Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage

Gottfried Bahr/Wolf F. Fischer-Winkelmann/Stephan List

Buchfuhrung und Jahresabschluss

Gottfried Bahr/Wolf F. Fischer-Winkelmann/ Stephan List

Buchfuhrung und Jahresabschluss

9., uberarbeitete Auflage

GABLER

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publil<ation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet uber <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.

Univ.-Professor Dr. Gottfried Bahr lehrt Betriebswirtschaftslehre an der Universitat der Bundes-wehr Munchen.

Univ.-Professor Dr. Wolf F. Fischer-Winl<elmann lehrt Betriebswirtschaftslehre an der Universitat der Bundeswehr Munchen.

Professor Dr. Stephan List lehrt Betriebswirtschaftslehre an der Fachhochschule Rosenheim.

Unter Mitarbeit von:

Dr. Olaf Mader, Dipl.-Kfm. Univ. Dominik Hammer und Dipl.-Kffr. Univ. Martina Volnhals

1. Auflage Juni 1978

9. Auflage Oktober 2006

Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr.Th. Gabler I GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006

Lektorat: Jutta Hauser-Fahr / Annegret Eckert

Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de

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Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf saurefreiem und chlorfrel geblelchtem Papier Printed in Germany

ISBN-10 3-8349-0335-3 ISBN-13 978-3-8349-0335-8

Vorwort zur 9. Auflage V_

Vorwort zur 9. Auflage

Die vorliegende 9. Auflage (de facto ist es die 12. Auflage, wenn man die friiheren Auf-lagen bei anderen Verlagen mitzahlt) bringt im 1. Teil eine Bearbeitung mit Anpassung an geanderte handels- bzw. einschlagige steuerrechtliche Anderungen.

Die IFRS sind grundsatzlich ab dem Geschaftsjahr 2005 fur kapitalmarktorientierte Konzeme verbindlich, fiir nicht kapitalmarktorientierte Konzeme stehen sie zur Wahl (§ 315 a HGB) auch im Jahresabschluss groBer Kapitalgesellschaften darf man sie zum Zwecke der Information einsetzen (§ 325 Abs. 2 a HGB), wahrend sich der ausschiit-tungsfahige Gewinn nach HGB ergibt. Fraglich ist, wie lange die Parallelitat von IFRS und HGB - neben dem EStG noch bestehen bleibt, da sie hohe Kosten verursacht. Es ist aber anzunehmen, dass in den nachsten 10 Jahren diese Vereinheitlichung nicht ge-schieht. Fiir das vorliegende Werk sind die EFRS deshalb nicht von Relevanz, da die Konzemabschliisse nicht Thema sind und es dazu ausfuhrlich akute Spezialliteratur gibt.

Unseren Mitarbeitem am IFC - Institut fiir Controlling - Herm Dr. Olaf Mader, Herm Dipl.-Kfm. Univ. Dominik Hammer und Frau Dipl.-Kffr. Univ. Martina Volnhals dan-ken wir fiir die vielfaltige Unterstiitzung.

In der 9. Auflage gibt es einen neuen Co-Autor, Herm Prof. Dr. Stephan List, der die Kontinuitat des Werkes gewahrleistet.

Das Werk wurde von uns wieder im Desktop-Puplishing-Verfahren vollstandig produ-ziert, weshalb auch samtliche anstehenden „Druckfehler" zu unseren Lasten gehen. Deshalb die Bitte: Finden Sie Fehler, so informieren Sie uns bitte bald.

Fiir Kritik und Anregungen unserer Leser sind wir stets sehr dankbar!

Miinchen, im Juni 2006 GOTTFRIED B A H R

WOLF F. FISCHER-WINKELMANN

STEPHAN LIST

VI Vorwort zxir 8. Auflage


Die vorliegende 8. Auflage (de facto ist es die 11. Auflage, wenn man die fruheren Auf-lagen bei anderen Verlagen mitzahlt)ist eine Uberarbeitung mit Anpassungen an gean-derte handels- bzw. einschlagige steuerrechtliche Anderungen.

Da die IFRS in der Kegel zur Zeit nur ftir borsennotierte Untemehmen von Bedeutung sind, diese Untemehmen jedoch (noch) nicht Thema des Buches sind, haben wir auf eine Darstellung verzichtet.

Unseren Mitarbeitem am ifc - Institutfur Controlling, Frau Dipl.-Kffr. Michaela Meier, und Herm Dipl.-Kfm. Alexander M. Diihnfort sowie unseren studentischen Mitarbeitem Herm Jan Martin und Christoph KoUmer danken wir fur die vielfaltige Unterstiitzung.

Das Werk wurde von uns wieder im Desktop-Publishing-Verfahren voUstandig produ-ziert, weshalb auch samtliche anstehenden "Dmck-Fehler" zu unseren Lasten gehen. Deshalb die Bitte: Finden Sie Fehler, so informieren Sie uns bitte.

Ftir Kritik und Anregungen unserer Leser waren wir sehr dankbar!

Miinchen, im Juli 2003 GOTTFRIED BAHR

WOLF F . FISCHER-WINKELMANN

Vorwort zur 2. Auflage VII


Das "Bilanzrichtlinien-Gesetz" war einer der Anlasse, die 1. Auflage von Buchftihrung und Bilanzen" vollstandig zu iiberarbeiten und teilweise neu zu konzipieren. Es gait die neuen Rechnungslegungsvorschriften einzuarbeiten, es gait aber auch, die in den ver-gangenen Jahren mit dem Lehrbuch gemachten Erfahrungen zu verarbeiten. So hat es sich gezeigt, dal3 Probleme der Konzemrechnungslegung und der Sonderbilanzen den Lemstoff iiberfrachten und besser Sonderveroffentlichungen bzw. speziellen Lehrbii-chem vorbehalten bleiben sollten. Mit Fragen der Konzemrechnungslegung und der Sonderbilanzen kommt erfahrungsgemaB der "Normal-Sterbliche" nur selten in Beriih-rung, so daB man auf "akademische Trockeniibungen" getrost verzichten und guten Ge-wissens auf die diesbeziiglich spezielle Lehrbuchliteratur verweisen kann. Vor diesem Hintergrund erklart sich die von uns vorgenommene Titelanderung in "Buchfuhrung und JahresabschluB".

In Kapitel A wird in Lemschritten das erforderliche Grundlagenwissen iiber die Buch-fuhrungs- und AbschluBtechnik auf dem neuesten Stand vermittelt: Um den Bediirfnis-sen der Praxis der Rechnungslegung Rechnung zu tragen, wurde konsequent nur mit dem seit Ende 1986 empfohlenen neuen Industriekontenrahmen gearbeitet.

Das Kapitel B behandelt systematisch und in Lemschritten aufgeteilt, getrennt nach Ein-zelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften auf der einen Seite und Kapitalgesell-schaften auf der anderen Seite die Erstellung eines Jahresabschlusses nach dem seit dem 1.1.1987 geltendenRecht.

Eine Vielzahl von Abbildungen macht den Lemstoff fiir den Leser transparent und soil ihn im entscheidungsorietierten Denken schulen, weshalb auch ein Schwerpunkt auf der griffigen Darstellung bilanzpolitischer Entscheidungsprobleme bzw. bilanzpolitischer Gestaltungsmoglichkeiten liegt.

Anhand eines das gesamte Kapitel B durchziehenden Fallbeispiels zur Rechnungslegung einer Kapitalgesellschaft (GmbH) wird Schritt fur Schritt der bilanzpolitische Gestal-tungsspielraum im Hinblick auf die Ausiibung von Bilanziemngs- und Bewertungswahl-rechten unter zwei voUig verschiedenen Zielsetzungen demonstriert. Die Entwicklung einer Bilanz I (= Erzielung eines moglichst maximalen Ergebnisses) wird der Entwicklung einer Bilanz II (= Erzielung eines moglichst minimalen Ergebnisses) gegenuberge-stellt, um den bilanzpolitischen Spielraum bei gleicher Ausgangslage, jedoch unter voll-kommen verschiedenen Leitmaximen aufzuzeigen.

VIII Vorwort zur 2. Auflage

Die sich gegentiber den Kapitalgesellschaften (hier: GmbH) ergebenden abweichenden bilanzpolitischen Gestaltungsmoglichkeiten fiir den Fall einer Personenhandelsgesell-schaft (OHG) kann sich der Leser anhand einer selbstandig zu bearbeitenden Aufgabe bewuCt machen.

Diese didaktische und sehr praxisnahe Aufbereitung des Lemstoffes stellt, wie wir mei-nen, ein Novum dar, durch das sich das vorliegende Buch auch in dieser Beziehung von anderen Lehrbiichem abhebt.

Testfragen und ein Aufgabenkatalog mit Losungen bieten auBerdem dem Studierenden die Moglichkeit, sich das Grundlagenwissen selbstandig zu erarbeiten, nach jedem Lem-schritt seinen Lemerfolg selbst zu kontroUieren, sich im Losen bilanzpolitischer Ent-scheidungsprobleme zu iiben und sich auf Lehrveranstaltungen gezielt vorzubereiten.

Ohne Zweifel stellt dieses Lehrbuch, wie die Erfahrungen im praktischen Lehrbetrieb gezeigt haben, eine ausgezeichnete Grundlage fur die Lehrveranstaltungen zur Pnifungs-vorbereitung dar und ist sowohl flir den Studierenden als auch fur den Praktiker sehr gut geeignet, sich einen Uberblick iiber die schwierige Materie zu verschaffen.

Wir mochten an dieser Stelle unseren Mitarbeitem Herm Dipl.-Kfm. Dr. List und Herm Dipl.-Kfm. Michael Raab fur die tatkraftige Mitarbeit herzlich danken, ohne die es nicht gelungen ware, in so kurzer Zeit die Um- und Neugestaltung zu bewaltigen.

Miinchen, im April 1987 GOTTFRIED BAHR

WOLF F. FISCHER-WINKELMANN

Inhaltsverzeichnis IX

Inhaltsverzeichnis

Vorwort zur 9. Auflage V

Vorwort zur 8. Auflage VI

Vorwort zur 2. Auflage VII

Abbildungsverzeichnis XXV

KAPITEL A: Buchfiihrung und AbschluB

I. Grundlagen der Buchfiihrung 3

1. Aufgaben der Buchflihrung 3

2. Gesetzliche Grundlagen 3

2.1 Handelsrechtliche Vorschriften 4

2.2 Steuerrechtliche Vorschriften 5

2.3 Besondere Richtlinien 6

2.4 Sonstige Aufzeichnungspflichten 6

2.5 Folgen der Verletzung von Buchflihrungs- und Aufzeichnungspflichten 7

3. Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung 8

4. Bedeutung der Belege fiir die Buchfiihrung 10

5. Testfragen 11

II. Inventur, Inventar und Bilanz 12

1. Die Inventur 12

1.1 Gesetzliche Grundlagen 12

1.2 Inventurverfahren 15

X Inhaltsverzeichnis

2. Daslnventar 19

3. Erfolgsermittlung durch Kapitalvergleich 21

4. DieBilanz 23

4.1 Der Inhalt der Bilanz 24

4.2 Unterschied zwischen Inventar und Bilanz 25

4.3 Gliederung der Bilanz 25

5. Testfragen 27

III. Wertanderungen in der Bilanz 28

1. Erfolgsneutrale Vermogens- und Kapitalumschichtungen 28

2. Erfolgsneutrale Vermogens- und Kapitalanderungen 29

3. Erfolgswirksame Vermogens- und Kapitalanderungen 30

4. Testfragen 32

IV. Die Buchung auf den Bestandskonten 33

1. Die Auflosung der Bilanz in Konten 33

2. Die Auswirkungen von Bestandsveranderungen 34

3. Die doppelte Buchung 36

4. Buchungssatz und Kontenruf 38

5. Eroffnungsbilanzkonto und SchluQbilanzkonto 40

5.1 Das Eroffnungsbilanzkonto 40

5.2 Das SchluBbilanzkonto 42

6. Testfragen 44

V. Die Buchung auf dem Eigenkapitalkonto 45

1. Die Auflosung des Eigenkapitalkontos in Unterkonten 45

Inhaltsverzeichnis X£

2. Erfolgskonten als Unterkonten des Kapitalkontos 46

2.1 Aufgabe der Erfolgskonten 46

2.2 AbschluB der Erfolgskonten 47

3. Privatkonten als Unterkonten des Kapitalkontos bei Nicht-Kapitalgesellschaften 49

4. Zusammenhang der Konten und ihr AbschluB 50

5. Die doppelte Erfolgsermittlung 52

6. Testfragen 53

VI. Die Buchung auf gemischten Konten 54

1. Die Besonderheit der gemischten Konten 54

2. Gemischte Erfolgskonten 55

2.1 Inhalt und Bedeutung 55

2.2 Auflosung der gemischten Erfolgskonten 56

3. Gemischte Bestandskonten 57

4. Zusammenhang der Konten und ihr AbschluB bei gemischten Konten 59

5. Testfragen 60

VII. Kontenrahmen und Kontenplan 61

1. Zweck und Bedeutung der Kontenrahmen 61

2. Aufbau des Gemeinschafts- und der Branchenkontenrahmen 62

3. Inhalt der Kontenklassen des Gemeinschafts-Kontenrahmens 64

4. Gegeniiberstellung der wichtigsten Branchenkontenrahmen 65

5. Gliederung des Industrie-Kontenrahmens (IKR) 65

6. Testfragen 69

XII Inhaltsverzeichnis

VIII. Grundlagen der Verbuchung im Einkaufs- und Verkaufsbereich 70

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdbauteile 70

2. Waren (Handelswaren) 73

3. Verbuchung des Bezugsaufwandes 77

4. Die Verbuchung von Riicksendungen 78

5. Die Buchung von Rabatten, Boni und Skonti 80

5.1 Rabatte 80

5.2 Boni 81

5.3 Skonti 83

6. Die Beriicksichtigung von Bestandsveranderungen an fertigen und unfertigen Erzeugtnissen 85

7. Testfragen 90

IX. Die Umsatzsteuer in der Buchfiihrung 91

1. Das System der "Mehrwertsteuer" 91

2. Umsatzsteuerkonten in der Buchhaltung 97

2.1 Das Umsatzsteuer-Schuldkonto 97

2.2 Das Vorsteuerkonto 100

3. AbschluO der Umsatzsteuerkonten 101

4. Umsatzsteuer im Einkaufs- und Verkaufsbereich 102

5. Sammelverbuchung der Umsatzsteuer 107

6. Testfragen 108

X. BilanzmaOige Abschreibungen und Wertberichtigungen 110

1. Abschreibungen aufAnlagen 110

1.1 Abschreibungsverfahren I l l

Inhaltsverzeichnis XIII

1.1.1 Lineare Abschreibung I l l

1.1.2 Degressive Abschreibung 113

1.1.3 Zulassigkeit der Abschreibungsverfahren 117

1.2 Verbuchung der Abschreibungen 117

2. Die Verbuchung von Anlagenabgangen 120

3. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen 121

3.1 Zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen 121

3.2 Wertberichtigungen auf Forderungen 123 3.2.1 Einzelwertberichtigung 123 3.2.2 Pauschalwertberichtigung 124 3.2.3 Mischverfahren 126

3.3 Buchungen beim endgiiltigen Forderungsverlust 126 3.3.1 Einzelwertberichtigte Forderungen 126 3.3.2 Pauschalwertberichtigte Forderungen 128

4. Testfragen 128

XL Personalkosten und Steuern 130

1. Die Verbuchung von Lohnen und Gehaltern 130

2. Verbuchung der Steuern 133

3. Testfragen 136

XII. Buchungen des Wertpapierverkehrs und der langfristigen

Verbindlichkeiten 137

1. Buchungen beim An- und Verkauf von Wertpapieren 137

2. Die Verbuchung von Stiickzinsen 140

3. Behandlung von Beteiligungsertragen 143

4. Verbuchung von Damnum und Agio 144

XIV Inhaltsverzeichnis

5. Bewertung der Wertpapiere im JahresabschluO 146

6. Testfragen 148

XIII. Die zeitlichen Abgrenzungen 149

1. Antizipationen 149

1.1 Sonstige Forderungen und Sonstige Verbindlichkeiten 149

1.2 Riickstellungen 152

2. Transitorien 155

3. Zusammenhange zwischen den einzelnen Abgrenzungen 159

4. Testfragen 160

XIV. JahresabschluBtechnik 161

1. Vorbereitende AbschluOarbeiten 161

2. Der buchhalterische JahresabsehluB 163

3. Der Jahresabschlufi in der Betriebsiibersicht 164

3.1 Einfache Betriebsiibersicht 164

3.2 Erweiterte Betriebsiibersicht 167

4. Testfragen 170

XV. Die Organisation der Buchfiihrung 171

1. Die einzelnen Biicher der Buchfiihrung 171

2. Buchfiihrungssysteme 173

2.1 Die einfache Buchfiihrung 173

2.2 Doppelte Buchfiihrung 174

3. Buchfiihrung mit elektronischer Datenverarbeitung (am Beispiel des FIBU-Programmes der DATEV) 177

Inhaltsverzeichnis XV

3.1 Das Rationalisierungspotential der elektronischen Datenverarbeitung 177

3.2 Das DATEV-Buchftihrungssystem 177

3.3 Die Verbuchung der Geschaftsvorfalle mit FIBU 178

3.4 Das Konzept der Buchfuhrung auBer Haus 184

4. Testfragen 186

XVI. Stellung der Buchhaltung im Rechnungswesen der Unternehmung 188

1. Die herkommliche Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens 188

2. Die neuere Interpretation des betrieblichen Rechnungswesens 190

KAPITEL B: JahresabschluB

I. Vorbemerkungen 195

1. Einfiihrung in die Problemstellung 195

2. Ziele bzw. Aufgaben des Jahresabschlusses 199

3. Verhaltnis zwischen JahresabschluB und Steuerbilanz 203

4. Allgemeine Grundsatze fur die Erstellung eines Jahresabschlusses 209

5. Testfragen 220

II. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung 221

1. Vorbemerkungen 221

1.1 Gliederung des Jahresabschlusses von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften 221

1.2 Gliederungsvorschriften fur Kapitalgesellschaften 222

2. Gliederung der Bilanz 227

2.1 Gliederungsschemata 227

XVI Inhaltsverzeichnis

2.1.1 Die Gliederung fiir die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft 227

2.1.2 Die Gliederung fiir die kleine Kapitalgesellschaft 229

2.2 Erlauterungen zu den einzelnen Bilanzpositionen 231 2.2.1 Positionen der Aktivseite 231

2.2.1.1 Ausstehende Einlagen 231 2.2.1.2 Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und

Erweiterung des Geschaftsbetriebs 232 2.2.1.3 Anlagevermogen 233

2.2.1.3.1 Immaterielle Vermogensgegenstande 234

2.2.1.3.2 Sachanlagen 236

2.2.1.3.3 Finanzanlagen 237 2.2.1.4 UmlaufVermogen 239

2.2.1.4.1 Vorrate 239

2.2.1.4.2 Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande 241

2.2.1.4.3 Wertpapiere 242

2.2.1.4.4 Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten 243

2.2.1.5 Rechnungsabgrenzungsposten 244 2.2.1.6 Abgrenzungsposten fiir latente Steuem 244 2.2.1.7 Nicht durch Eigenkapital gedeckter

Fehlbetrag 244 2.2.2 Positionen der Passivseite 245

2.2.2.1 Eigenkapital 245

2.2.2.1.1 Gezeichnetes Kapital 246

2.2.2.1.2 Kapitalriicklage 247

2.2.2.1.3 Gewinnnicklagen 248

2.2.2.1.4 GewinnvortragAêrlustvortrag 253

2.2.2.1.5 JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag 253

2.2.2.1.6 Bilanzgewinn/Bilanzverlust 254

Inhaltsverzeichnis XVII

2.2.2.2 Sonderposten mit Riicklageanteil 255

2.2.2.3 Riickstellungen 256

2.2.2.3.1 Riickstellungen fur Pensionen und ahnliche Verpflichtungen 258

2.2.2.3.2 Steuerruckstellungen 258

2.2.2.3.3 Riickstellungen fur latente Steuem 258

2.2.2.3.4 Sonstige Riickstellungen 262 2.2.2.4 Verbindlichkeiten 263

2.2.2.4.1 Anleihen, davon konvertibel 263

2.2.2.4.2 Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten 264

2.2.2.4.3 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 264

2.2.2.4.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 264

2.2.2.4.5 Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 264

2.2.2.4.6 Verbindlichkeiten gegeniiber verbundenen Untemehmen 265

2.2.2.4.7 Verbindlichkeiten gegeniiber Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht 265

2.2.2.4.8 Sonstige Verbindlichkeiten 265 2.2.2.5 Rechnungsabgrenzungsposten 266 2.2.2.6 Hafhingsverhaltnisse 266

3. Testfragen 267

4. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung 268

4.1 AUgemeine Vorschriften 268

4.2 Verfahren der Gewinn-und Verlustrechnung 268 4.2.1 Gesamtkostenverfahren 269 4.2.2 Umsatzkostenverfahren 271

XVIII Inhaltsverzeichnis

4.3 GroBenabhangige Erleichterungen 274

4.4 Erlauterung einzelner Positionen 275 4.4.1 Umsatzerlose 275 4.4.2 Bestandsveranderungen an fertigen und unfertigen

Erzeugnissen 275 4.4.3 Sonstige betriebliche Ertrage 276 4.4.4 Materialaufwand 277 4.4.5 Rohergebnis 277 4.4.6 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose

erbrachten Leistungen 279 4.4.7 Personalaufwand 279 4.4.8 Abschreibungen 280 4.4.9 Vertriebskosten 281 4.4.10 AUgemeine Verwaltungskosten 282 4.4.11 Sonstige betriebliche Aufwendungen 282 4.4.12 AuBerordentliche Ertrage und Aufwendungen 282 4.4.13 Ertrage und Aufwendungen aus

Untemehmensvertragen 283 4.4.14 Aufwendungen ftir Steuem 284 4.4.15 JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag 284

5. Testfragen 286

III. Bilanzierung im engeren Sinne: Der Ansatz eines Bilanzpostens dem

Grundenach 287

1. Bilanzierung im engeren Sinne 287

2. Ansatzvorschriften 289

3. Die Struktur einer Bilanzierungsentscheidung 290

4. Bilanzierungsfahigkeit eines Gutes 292

5. Bilanzierungsverbote 293

6. Bilanzierungswahlreclite und Bilanzierungshilfen 296

7. Bilanzpolitisclie Gestaltungsmogliclikeiten 299 7.1 Prinzipielle Uberlegungen 299

Inhaltsverzeichnis XIX

7.2 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 300

7.3 Aufgabe 304

8. Testfragen 307

IV. Bewertung: Der Ansatz eines Bilanzpostens der Hohe nach 309

1. AUgemeine Bewertungsgrundsatze 309

2. Ausgangswerte der Bewertung 316

2.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Basiswerte 316

2.2 Anschafftingskosten 320 2.2.1 Anschaffungskosten im handelsrechtlichen

JahresabschluB 320 2.2.2 Anschaffungskosten in der Steuerbilanz 324 2.2.3 Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten 324

2.2.3.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 324

2.2.3.2 Aufgabe 328 2.2.4 Testfragen 332

2.3 Herstellungskosten 333 2.3.1 Herstellungskosten im handelsrechtlichen

JahresabschluB 333 2.3.2 Herstellungskosten in der Steuerbilanz 338 2.3.3 Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten 343

2.3.3.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 343 2.3.3.2 Aufgabe 345

2.3.4 Testfragen 347

3. Fortgefiihrte Bewertung der Vermogensgegenstande 348

3.1 Wertansatze im Anlagevermogen 348 3.1.1 PlanmaBige Abschreibungen 348

3.1.1.1 Im handelsrechtlichen JahresabschluB 348 3.1.1.2 In der Steuerbilanz 353

3.1.2 AuBerplanmaBige Abschreibungen 355 3.1.2.1 Im handelsrechtlichen JahresabschluB 355 3.1.2.2 In der Steuerbilanz 357

3.1.3 Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten 359

XX Inhaltsverzeichnis

3.1.3.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 359 3.1.3.2 Aufgabe 362

3.1.4 Testfragen 365

3.2 DerTeilwert 366

3.3 Wertansatze im Umlaufvermogen 369

3.3.1 Generelle Bewertungskonzeption 369 3.3.2 Verfahren der Sammelbewertung zur Schatzung der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten 372 3.3.2.1 Allgemeines 372

3.3.2.2 Durchschnittsmethode 372 3.3.2.3 Schatzverfahren mit unterstellter Verbrauchs-

oder VerauBerungsfolge 374 3.3.2.4 Vergleichende Darstellung 378

3.3.3 Festwertbewertung 378 3.3.4 Gruppenbewertung 379 3.3.5 Abschreibungen im UmlaufVermogen 380

3.3.5.1 Der sich aus dem "Borsen- oder Marktpreis ergebende" niedrigere Wert 380

3.3.5.2 Der niedrigere am AbschluBstichtag beizulegende Wert 383

3.3.5.3 Der zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen erforderliche Wert 384

3.4 Steuerrechtliche Abschreibungen 385

3.5 Abschreibungen im Rahmen "vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung" 386

3.6 BilanzpolitischeGestaltungsmoglichkeiten 389 3.6.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 389 3.6.2 Aufgabe 392

3.7 Testfragen 396

3.8 Beibehaltungswahlrecht und Wertaufholungsgebot 397 3.8.1 Gesetzliche Regelung 397 3.8.2 BilanzpolitischeGestaltungsmoglichkeiten 403

3.8.2.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 403

3.8.2.2 Aufgabe 406 3.8.3 Testfragen 408

Inhaltsverzeichnis XXI

4. Bewertung von Verbindlichkeiten und Riickstellungen 409

4.1 Allgemeine Regelungen im handelsrechtlichen Jahresabschlufi und in der Steuerbilanz fur die Bewertung von Verbindlichkeiten 409

4.2 Der Wertansatz fur Darlehen und Anleihen 410

4.3 Die Bewertung von Riickstellungen 411

4.4 BilanzpolitischeGestaltungsmoglichkeiten 414 4.4.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 414

4.4.2 Aufgabe 416

4.5 Testfragen 418

5. Zusammenfassung der bilanzpolitischen Gestaltungsmoglichkeiten 420

5.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH 420

5.2 Aufgabe 422

V. Der Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften 425


2. Pflichtangaben 426

3. Freiwillige Angaben 437

4. GroOenabhangige Erleichterungen 438

4.1 Erleichterungen fur kleine Kapitalgesellschaften 438

4.2 Erleichterungen ftir mittelgroBe Kapitalgesellschaften 438

5. Unterlassen von Angaben 439

VI. Der Lagebericht 441


2. Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichts 443

XXII Inhaltsverzeichnis

3. Inhalt des Lageberichts 444

3.1 Mindestinhalt des Lageberichts 444

3.2 Sollinhalt des Lageberichts 444

3.3 "Maximal-" Inhalt des Lageberichts 445

4. Form des Lageberichts 446

Anhang 447

Industrie-Kontenrahmen (IKR) 449

AKTIVA Kontenklasse 0 449



PASSIVA Kontenklasse 3 462


ERTRAGE Kontenklasse 5 470

AUFWENDUNGEN Kontenklasse 6 477


ERGEBNISRECHNUNGEN Kontenklasse 8 490

KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG (KLR) Kontenklasse 9 493

Erlauterungen zu einzelnen Positionen 494

DATEV - Kontenrahmen (SKR) 04 497

AKTIVA 497

PASSIVA 508

BETRIEBLICHE ERTRAGE 518

BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN 524


WEITERE ERTRAGE UND AUFWENDUNGEN 535

VORTRAGSKONTEN - STATISTISCHE KONTEN 540

Inhaltsverzeichnis XXIII

Erlauterungen zu den Bezeichnungen iiber den Kontenklassen und vor den

fest vergebenen Konten 542

Wichtige Sonderabschreibungen und erhohte Absetzungen 543

Aufgaben undLosungen 559 Aufgaben 559

Losungen 582

Literaturverzeichnis 612

Stichwortverzeichnis 614

Abbildungsverzeichnis XXV

Abbildungsverzeichnis

KAPITEL A: Buchflihrung und AbschluB

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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchflihrung 9

Inventurarten 17

Eigenkapitalanderungen auf Grund von Einlagen und

Entnahmen 22

Erfolgsermittlung durch komparativ statischen Vergleich 23

Die Bilanz (vereinfacht) 24

Die Bilanz nach §266 Abs. 2 und 3 HGB 26

Auswirkungen buchungspflichtiger Geschaftsvorfalle 31

Anfangsbilanz 33

Forderungen 34

Das Aktiv- /Passivkonto 35

Saldoermittlung bei Konten 35

Doppelte Buchungen 36

Lastschrift und Gutschrift 37

System der Geschaftsvorfalle 38

DerKontenruf 40

Das Eroffiiungsbilanzkonto 41

Praktische Benutzung des Eroffiiungsbilanzkontos 42

Das SchluBbilanzkonto 43

Das Eigenkapitalkonto 45

Auflosung des Eigenkapitalkontos in Unterkonten 46

Aufwandskonten 47

Ertragskonten 47

Das Gewinn- und Verlustkonto 48

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Privatkonten 49

AbschluB der Privatkonten 50

Zusammenhang der Konten 50

Das SchluBbilanzkonto 52

Gemischte Erfolgskonten 54

Abschlufi des gemischten Erfolgskontos 55

Aufwendungen bei gemischten Erfolgskonten 56

Die Auflosung des gemischten Erfolgskontos 57

Gemischte Bestandskonten 58

Der Zusammenhang zwischen gemischten Konten 59

Kontenrahmen der Industrie 63

Gliederungsprinzip des Industriekontenrahmens 66

Trennung der Geschafts- und der Betriebsbuchfuhrung 67

Kontenstruktur der Geschaftsbuchflihrung 68

Das Wareneinkaufskonto 74

BruttoabschluB 76

NettoabschluB 77

Die Gewinn- und Verlustrechnung 86

Die Bestandsmehrung 87

Die Bestandsminderung 88

Aufteilung steuerbarer Umsatze 92

Beispielrechnung Umsatzsteuemettoverfahren 98

Beispielrechnung Umsatzsteuerbruttoverfahren 99

UmsatzsteuerkontenabschluB 101

Inhalt der Umsatzsteuerkonten 108

Direkte Abschreibungsverbuchung 118

Indirekte Abschreibungsverbuchung 119

Anlagenabgangsverbuchung 121

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Bewertung der Wertpapiere im JahresabschluB 148

Transitorien 156

Zusammenhange zwischen den einzelnen Abgrenzungen 159

Gegeniiberstellung Antizipativa und Transitorien 160

Einfache Betriebsubersicht 166

Erweiterte Betriebsubersicht 167

Die Umbuchungsspalte 168

Achtspaltige Betriebsubersicht 169

Einfache Buchfuhrung 174

Italienische Buchfuhrung 174

Deutsche Form der doppelten Buchfuhrung 175

Amerikanische Buchfuhrung 175

Originalkontomethode 176

Verbuchung eines Geschaftsvorfalles mit FIBU 179

Besonderheiten der Buchung mit dem DATEV- System 179

Umsatzsteuerverbuchung bei FIBU 181

Ausweisung der Umsatzsteuerverbuchung im Journal 181

Umkehr der Umsatzsteuerverbuchung bei FIBU 182

Verbuchung einer Ausgangsrechnung 182

Ausweisung der Ausgangsrechnung im Journal 183

Ablauf der Buchfuhrung mit FIBU 185

Primanota und Datentrager 187

Die Kontrollfiinktion des betrieblichen Rechnungswêsens 192

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Der erweiterte JahresabschluB 196

Das System des dritten Buches HGB 198

Handelsrechtlicher AbschluB und Steuerbilanz 205

Einteilung der Untemehmen in GroBenklassen 209

Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung 211

AUgemeine Ausweis- und Gliederungsvorschriften 226

Gliederungsschema fur mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaften 228

Gliederungsschema fur kleine Kapitalgesellschaften 230

Brutto- und Nettoausweis ausstehender Einlagen 232

Horizontale Gliederung des Anlagevermogens (Anlagengitter). 234

Die Zusammensetzung des Eigenkapitals 246

Verwendung von gesetzlichen Riicklagen und Kapitalrucklagen249

Kapital- und Gewinnriicklagen im Vergleich 252

Ausweis der Bilanzpositionen „Gewinn-Aêrlustvortrag", „JahresuberschuB/-fehlbetrag" und „Bilanzgewinn/-verlust" in Abhangigkeit von der Ergebnisverwendung 255

Latente Steuem 259

Entstehungsmoglichkeiten latenter Steuem 260

Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren 270

Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren 273

Das Rohergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren 278

Das Rohergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren 278

Erganzung der Gewinn- und Verlustrechnung um die Ergebnisverwendung gemaB § 158 AktG 285

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Teilentscheidungen bei der Bilanzierung dem Grunde nach 291

Bilanzierungsverbote 294

Bilanzierungswahlrechte 297

Eroffhungsbilanz der Treulos-GmbH (Fallbeispiel) 301

Bilanz I der Treulos-GmbH (Fallbeispiel) 303

Bilanz II der Treulos-GmbH (Fallbeispiel) 303

Bilanz I der Frisch-Auf-OHG (Fallbeispiel) 305

Bilanz II der Frisch-Auf-OHG (Fallbeispiel) 306

Bilanzierungspflicht, -verbot oder -wahlrecht? 308

Bilanzzwecke 313

Inhalt des Stetigkeitsgrundsatzes 315

Entscheidungsverfahren fflr Wertansatze im UmlaufVermogen.. 319

Anschaffungskosten 323

Bilanz I der Treulos-GmbH (2) 326

Bilanz II der Treulos-GmbH (2) 327

Bilanz I der Frisch-Auf-OHG (2) 329

Bilanz II der Frisch-Auf-OHG (2) 331

Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB 335

Herstellungskosten nach R33 EstR 340

Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht 342





Aktivierungswahlrecht, -pflicht oder -verbot 347

Determinanten planmaBiger jahrlicher Abschreibungsbetrage ... 350

Bestimmungsfaktoren der tatsachlichen Nutzungsdauer 351

Abschreibung nach Handels- und Steuerbilanz 354

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Wahlrecht, Pflichten und Verbote auBerplanmaBiger Abschreibungen 356





Teilwertvermutungen 367

Wertmafistabe fur das UmlaufVermogen im Entscheidungsdiagramm 371

Vergleich der Wertansatze in der Bilanz bei unterstellter Verbrauchs-AêrauBerungsfolge 378

Beschaffiings- oder Absatzmarkt 382

AbschlieBende Bewertung des UmlaufVermogens 388





Bewertung des Anlagevermogens 401

Bewertung des Umlaufvermogens 402





Agio und Disagio 410

Ansatz von Riickstellungen der Hohe nach 412

Riickstellungen 413





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Abbildung: B.78

Abbildung: B.79

Abbildung: B.80

Abbildung: B.81

Abbildung: B.82

Gesamtbilanz I der Treulos-GmbH 421

Gesamtbilanz II der Treulos-GmbH 422

Gesamtbilanz I der Frisch-Auf-OHG 423

Gesamtbilanz II der Frisch-Auf-OHG 424

Pflichtangaben im Anhang 427

Der Lagebericht 442

KAPITEL A: Buchfiihrung und AbschluB

Gesetzliche Grundlagen

I. Grundlagen der Buchfuhrung

Merke: Buchfuhrung ist die planmaBige, lixckenlose, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung aller Geschaftsvorfalle in einer Untemehmung.

1. Aufgaben der Buchfuhrung

Ohne die aktuelle, planmaBige, liickenlose und geordnete Aufzeichnung der taglichen zahllosen Geschaftsvorfalle wtirde in kiirzester Zeit jeder Uberblick iiber den Gesche-hensablauf in der Untemehmung verlorengehen.

Im einzelnen erftillt die Buchfiihrung folgende Aufgaben:

a) Sie muB einen sicheren Einblick in die Vermogenslage geben;

b) sie muB samtliche Veranderungen der Vermogenswerte und der Schulden zahlen-maBig festhalten;

c) sie ermoglicht die Feststellung des Ergebnisses (Gewinn oder Verlust) des unter-nehmerischen Handelns;

d) sie dient als Grundlage fiir die Kostenrechnung und Preiskalkulation sowie ftir die betriebswirtschaftliche Statistik und Planungsrechnung;

e) sie bildet die Grundlage fiir die Berechnung der Steuem;

f) sie dient als Beweismittel fur das innerbetriebliche Geschehen vor alien Behorden (z.B. bei Gericht).

2. Gesetzliche Grundlagen

Die Verpflichtung zur Buchfuhrung ergibt sich hauptsachlich aus handels- und steuer-rechtlichen Vorschriften. Sinn der Buchfuhrungsvorschriften ist es, einheitliche Rege-lungen fiir die Erfassung und Wiedergabe des Buchungsstoffes sowie tiber dessen Auf-bewahrung festzulegen. Nur so kann die Buchfuhrung handels- und steuerrechtliche

Grundlagen der Buchfuhrung

Beweiskraft erreichen (Dokumentationszweck) und ihrer Rechenschaftslegungs- und In-formationsaufgabe gegeniiber den Interessenten des aus ihr entwickelten Jahresabschlus-ses gerecht werden. In den gesetzlichen Vorschriften beriicksichtigt werden dabei insbe-sondere die Interessen der Glaubiger und des Fiskus. Die Einhaltung der Vorschriften dient jedoch gleichzeitig der aktuellen Selbstinformation des Kaufmanns.

2.1 Handelsrechtliche Vorschriften

Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kauftnann verpflichtet, Biicher zu fiihren und in diesen seine Handelsgeschafte und die Lage seines Vermogens nach den Grundsatzen ord-nungsmaBiger Buchfiihrung ersichtlich zu machen.

Kaufmann i.S.d. HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt (§ 1 Abs. 1 HGB). Handels-gewerbe ist gemaB § 1 Abs. 2 HGB jeder Geschaftsbetrieb, es sei denn, daB das Unter-nehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmannischer Weise eingerichteten Geschaftsbetrieb nicht erfordert. Kriterien fiir einen nach Art oder Umfang in kaufinannischer Weise eingerichteten Geschaftsbetrieb sind: die Vielfalt von Waren und/oder Dienstleistungen und Geschaftskontakten, die Hohe von Umsatz, Beschaftig-tenzahl sowie Eigen- und Fremdkapital.

Kleingewerbetreibende (Einzeluntemehmer oder BGB-Gesellschaften), deren Unter-nehmen nach Art und Umfang keinen in kaufmannischer Weise eingerichteten Geschaftsbetrieb erfordem, konnen die Kaufmannseigenschaft durch freiwillige Eintragung ins Handelsregister (§ 2 HGB) erlangen. Infolgedessen besteht fur sie Buchfiihrungs-pflicht nach HGB. Handelsgesellschaften in Form von juristischen Personen (AG, KGaA, GmbH, eG) sind - auch wenn sie kein Handelsgewerbe betreiben - Kaufleute kraft Gesetzes (§ 6 Abs. 2 HGB). Voraussetzung flir das VorUegen von Personenhan-delsgesellschaften (KG und OHG) ist der Betrieb eines Handelsgewerbes (§§ 105 Abs. 1 und 161 HGB). Daraus ergibt sich die Anwendung von Kaufinannsrecht nach § 6 Abs. 1 HGB. Wird kein Handelsgewerbe betrieben, liegt zunachst eine BGB-Gesellschaft vor, die gemaB § 105 Abs. 2 HGB kraft Eintragung ins Handelsregister Kaufmannseigenschaft erwerben kann.

§ 240 Abs. 2 HGB verlangt femer eine jahrliche Bestandsaufiiahme (Inventur), § 242 HGB die Aufstellung eines Abschlusses zum Ende jeden Geschaftsjahres. Was im ein-zelnen unter ordnungsmaBiger Buchfiihrung zu verstehen ist, besagt das HGB nicht. Es enthalt nur einige allgemeine formelle Vorschriften iiber die Fuhrung der Handelsbiicher (§§ 239, 257 HGB):

a) Der Kaufmann hat sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen zu bedienen.


b) Die Bedeutung verwendeter Abkiirzungen, Ziffem, Buchstaben und Symbole muB eindeutig festgelegt werden.

c) Eintragungen diirfen nicht in einer Weise verandert werden, daB der ursprungliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

d) Handelsbiicher sowie Inventare und Bilanzen sind zehn Jahre, empfangene Han-delsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe und Buchungsbelege sechs Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem SchluB des Kalen-derjahres, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Bilanz festgestellt, der Handelsbrief abgesandt oder der Buchungs-beleg entstanden ist.

2.2 Steuerrechtliche Vorschriften

Wer nach handelsrechtlichen Vorschriften Bticher zu fuhren hat, muB dies auch fiir Zwecke der Besteuerung tun; diese in § 140 AO enthaltene Verpflichtung wird als derivative steuerliche Buchfiihrungsverpflichtung bezeichnet. Dariiber hinaus hat aber das Steuerrecht die Verpflichtung, Bticher zu fuhren, auf einen noch weiteren Personen-kreis ausgedehnt. Nach § 141 Abs. 1 AO miissen Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben, jahrliche Bestandsaufnahmen und regelmaBige Abschliisse ftir die Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen, dem Ertrag und dem Vermogen von alien "ge-werblichen Untemehmem" gemacht werden, bei denen zutrifft:

a) Gesamtumsatz von mehr als € 260.000,00 oder

b) land- und forstwirtschaftliches Vermogen von mehr als € 20.500,00 oder

c) Gewinn aus Gewerbebetrieb mehr als € 25.000,00 oder

d) Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als € 25.000,00.

Ist eine dieser Vorschriften erftillt, dann greift auch in den Fallen, in denen keine han-delsrechtliche Verpflichtung zur Buchfiihrung besteht, eine originare steuerrechtliche Buchfiihrungsverpflichtung gemaB § 141 Abs. 1 AO. Dariiber hinaus erweitert das Steuerrecht in §§ 145 ff AO die formalen handelsrechtlichen Vorschriften tiber die Ord-nungsmaBigkeit der Buchfiihrung.


2.3 Besondere Richtlinien

Die Erkenntnis, daB ein geordnetes betriebliches Rechnungswesen nicht nur fiir den ein-zelnen Betrieb, sondem auch fur die jeweilige Branche oder die Gesamtwirtschaft wich-tig und vorteilhaft ist, fuhrte zu verschiedenen Richtlinien und Anordnungen betreffend einer neuzeitlichen und einheitlichen Gestaltung und Organisation der Buchflihrung, Z.B.:

a) Richtlinien zur Organisation der Buchfuhrung zum 11.11.1937

b) Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) 1949/1971

c) Grundsatze und Gemeinschaftsrichtlinien fiir das Rechnungswesen 1950/1952

d) Entwicklung des Industriekontenrahmens (IKR) nach ErlaB des Bilanzrichtlinienge-setzes 1986

Richtlinien und Grundsatze fur das gesamte Rechnungswesen wurden vor allem von den einzelnen Wirtschaftsverbanden erlassen. Damit sollte eine sichere und allgemein ver-bindliche Grundlage fiir Betriebsvergleiche geschaffen werden, welche wesentlich zur Kontrolle und Steigerung der Wirtschafllichkeit und Rentabilitat von Untemehmen bei-zutragen vermogen.

2.4 Sonstige Aufzeichnungspflichten

Neben den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Buchfiihrungspflichten, durch die alle Geschaftsvorfalle in zeitlicher und sachlicher Ordnung festgehalten werden, kennt man noch sog. Aufzeichnungspflichten fur einzelne Berufsgruppen oder bestimmte Ar-ten von Geschaftsvorfallen (z.B. Giftbuch des Apothekers oder das Kehrbuch des Schomsteinfegers).

Nach dem schon erwahnten § 140 AO sind Aufzeichnungspflichten, die nach anderen als nach den Steuergesetzen bestehen, auch im Interesse der Besteuerung zu erfullen. Welche Ziele der Gesetz- oder Verordnungsgeber mit den jeweiligen Aufzeichnungspflichten verfolgt hat, ist dabei gleichgiiltig; es genugt, daB die Aufzeichnungen in irgendeiner Weise steuerlich ausgewertet werden konnen.

Es gibt zahlreiche Gesetze und Verordnungen, nach denen die Angehorigen bestimmter Berufsgruppen solchen Aufzeichnungspflichten unterworfen werden, oder die bei Aus-ftihrung bestimmter Leistungen Aufzeichnungen zwingend vorschreiben. Auch das


Steuerrecht enthalt oder iibemimmt Vorschriften, die die Aufzeichnung bestimmter Sachverhalte vorschreiben. Hier sind vor allem die ubemommenen Verordnungen iiber die Fiihrung des Wareneingangs- oder des Warenausgangsbuches zu nennen, die beide die Nachprufbarkeit der Vollstandigkeit der Buchfuhrung sicherstellen sollen (§§ 143, 144 AO). Weitere wichtige Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus dem Umsatzsteu-ergesetz (vor allem § 22 UStG) und im Zusammenhang mit der Einbehaltung der Lohn-steuer durch den Untemehmer (Fuhrung eines Lohnkontos gemaB § 41 EStG).

2.5 Folgen der Verletzung von Buchfuhrungs- und Aufzeichnungspflichten

Hat ein Steuerpflichtiger Buch- und Aufzeichnungspflichten nicht beachtet oder sind die Buchfuhrungsunterlagen und Aufzeichnungen unvollstandig oder formell oder sachlich unrichtig, so hat das Finanzamt laut Gesetzesbefehl (§ 162 AO) die Besteuerungsgrund-lagen zu schatzen. Die Erfiillung der Buchfuhrungs- und Aufzeichnungspflichten kann auch iiber sog. Zwangsgelder (§ 328 AO) erzwungen werden.

Das HGB kennt keine Sanktionen bei fehlender oder unzulanglich gefiihrter Buchhal-tung. Nur im Falle des Untemehmenszusammenbruchs und einer Schadigung von Glau-bigem greift der Gesetzgeber ein, und hat eine fehlende oder nicht ordnungsgemaBe Buchhaltung erhebliche Konsequenzen.

Mit dem ersten Gesetz zur Bekampfung der Wirtschaftskriminalitat vom 29.07.1976 (BGBl. I, 1976, S. 2034 ff) wurden die bisher teilweise in der Konkursordnung von 1877 (§§ 239, 240 KO) geregelten Konkursstraftaten in das Strafgesetzbuch iibemom-men. Am 01.01.1999 traten die Vorschriften der Insolvenzordnung (InsO) als Ersatz fur die Konkursordnung in Kraft. Nach § 283 Abs. 1 StGB (vorsatzlicher Bankrott) wird mit Freiheitsstrafe bis zu fiinf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer bei Uberschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfahigkeit (bereits bestehende Krise) Handelsbiicher, zu deren Fiihrung er gesetzlich verpflichtet ist, zu ftihren unterlaBt oder so ftihrt oder verandert, daB die Ubersicht iiber seinen Vermogensstand erschwert wird (§ 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB), oder wer Handelsbiicher oder sonstige Unterlagen, zu deren Aufbewahrung ein Kaufmann nach Handelsrecht verpflichtet ist, vor Ablauf der fiir Buchflihrungspflichtige bestehenden Aufbewahmngspflichten beiseite schafft, verheim-licht, zerstort oder beschadigt und dadurch die tJbersicht iiber seinen Vermogensstand erschwert (§ 283 Abs. 1 Nr. 6 StGB).

Femer gilt es als Straftatbestand, wenn Bilanzen so aufgestellt werden, daB die Ubersicht iiber die Vermogensgegenstande erschwert wird, oder wenn es unterlassen wird, die Bi-lanz oder das Inventar innerhalb der vorgeschriebenen Fristen aufzustellen (§ 283 Abs. 1 Nr. 7 a, b StGB).


Wahrend § 283 Abs. 1 StGB eine bereits bestehende Krise voraussetzt, bestimmt § 283 b StGB, daB mit Freiheitsstrafe oder mit Geldstrafe bestraft wird, wer vorsatzlich oder fahrlassig MaBnahmen entsprechend § 283 Abs. 1 Nr. 5, 6, 7a, b StGB ergreift, ohne daB eine Krise i.S. von Uberschuldung oder Zahlungsunfahigkeit besteht.

Daneben enthalt auch das Steuerrecht Strafvôrschriften, die bei Verletzung der Buchfuh-rungspflicht angewendet werden konnen. Werden buchungs- oder aufzeichnungspflich-tige Geschaflsvorfalle vorsatzlich oder leichtfertig nicht oder unrichtig verbucht und wird dadurch eine Verkiirzung von Steuereinnahmen ermoglicht, so liegt eine Steuerge-fahrdung (§ 379 AO) vor, eine Ordnungswidrigkeit, die zu einer GeldbuBe bis zu 5.000 € fuhren kann. 1st eine leichtfertige Steuerverkiirzung erwiesen, kann die GeldbuBe bis zu 50.000 € betragen (§ 378 AO). 1st der Tatbestand der vorsatzlichen Steuerhinterziehung oder auch nur der Versuch einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) erfuUt, kann eine Freiheitsstrafe bis zu funf Jahren oder eine GeldbuBe verhangt werden. Dariiber hinaus kntipft das Steuerrecht eine Reihe von steuerlichen Vergunstigungen an die Bedingung, daB ordnungsmaBige Buchfuhrung oder Aufzeichnungen vorliegen miissen. Dabei werden formelle Mangel neuerdings nicht mehr entscheidend gewertet, sofem die Buchhal-tung materiell ordnungsgemaB ist.

3. Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung

Die gesetzlichen Vorschriften sagen (mit Ausnahme der bereits erwahnten weitgehend formellen Vorschriften der §§ 239 und 257 HGB sowie 145 ff. AO) wenig dariiber aus, wie die Buchfuhrung (doppelte Buchfiihrung vgl. § 242 HGB) im einzelnen beschaffen sein muB. Nach § 238 Abs. 1 HGB muB jeder Kaufmann Biicher fahren und in ihnen seine Handelsgeschafte und die Lage seines Vermogens nach den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung ersichtlich machen. Diese Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung erlangen damit eine fiir die Praxis entscheidende Bedeutung.

Die Feststellung der handelsrechtlichen Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung (GoB) kann induktiv oder deduktiv erfolgen. Bei induktiver Ermittlung richtet sich der Inhalt der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung weitgehend nach der sog. Ver-kehrsauffassung, also danach, was das allgemeine BewuBtsein der anstandigen und or-dentlichen Kaufmannschaft, die der Verpflichtung zur Buchfiihrung sorgfaltig nach-kommen will, darunter versteht, wobei nicht der MaBstab eines "tibermaBig gewissenhaften Kaufinanns" zugrunde gelegt werden darf. Man ermittelt die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung auf deduktive Weise, wenn man sie aus den Zwecken der gesetzlichen Vorschriften zur Buchhaltung und Bilanz ableitet. In der Rechtsprechungs-


und Verwaltungspraxis hat sich die von der Wissenschaft empfohlene deduktive Metho-de der Ermittlung der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung weitgehend durchge-setzt.

Zu den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung i.w.S. rechnet man auch die Grundsatze ordnungsmaBiger Inventur und ordnungsmaBiger Bilanzierung, die ebenfalls for-meller und materieller Natur sein konnen.

Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung i.w.S.

Grundsatze ordnungs- Grundsatze ordnungs- Grundsatze ordnungsmaBiger Inventur maBiger Buchfuhrung i.e.S. maBiger Bilanzierung

Abbildung: A. 1: Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung

Eine sehr weite Definition der OrdnungsmaBigkeit (vgl. § 238 Abs. 1 HGB) besagt, daB eine Buchfuhrung dann ordnungsgemaB ist, wenn sich ein "sachverstandiger Dritter" jederzeit und ohne nennenswerten Zeitverlust aus den Aufzeichnungen ein zutreffendes Bild iiber die Geschaftsvorfalle und die tatsachliche Vermogenslage des Untemeh-mens machen kann.

Eine prazisere Umschreibung, was unter ordnungsmaBiger Buchfuhrung zu verstehen ist, geben die EinkommensteuerrichtHnien in Abschnitt 29. Danach ist eine Buchfuhrung ordnungsgemaB, wenn sie den Grundsatzen des Handelsrechts entspricht. Dies sei danach zu beurteilen, ob die fur die kaufmannische Buchfuhrung erforderhchen Biicher geftihrt werden, die Biicher formlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist. Die Geschaftsvorfalle mtissen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung buchmaBig ver-folgen lassen. Der Steuerpflichtige und ein sachverstandiger Dritter mtissen sich in dem Buchfiihrungswerk ohne groBe Schwierigkeiten und in angemessener Zeit zuverlassig zurecht finden konnen.

Vollstandigkeit und Richtigkeit sind die Voraussetzungen fiir die materielle OrdnungsmaBigkeit der Buchfuhrung; dazu gehoren auBerdem die teilweise komplizierten Fragen der Bewertung (vgl. Kapitel B). Klarheit und Ubersichtlichkeit sind Vorausset-zung ftir die formelle OrdnungsmaBigkeit der Buchfuhrung. Ob eine Buchfuhrung als ordnungsgemaB anzusehen ist, hangt nicht nur von der Beachtung der in §§ 239 und 257 HGB und in den §§145 ff. AG angefiihrten Grundsatze ab, sondem auch von der Organisation der Buchfuhrung, von der Art der gefuhrten Biicher und von der Anwendung des Kontenrahmens durch Aufstellung eines individuellen Kontenplans. Die formelle Richtigkeit der Buchungen setzt einwandfreie Belege voraus und ist groBtenteils eine Frage der zeitnahen, buchtechnisch folgerichtigen Verarbeitung. Mit ihr befaBt sich der erste Teil dieses Lehrbuchs.

10 Grundlagen der Buchfllhrung

4. Bedeutung der Belege fur die Buchfuhrung

Die "Wahrheit" der buchhalterischen Aufzeichnungen mu6 durch Belege jederzeit nach-gewiesen werden konnen. Es ist deshalb ein Grundsatz ordnungsmaBiger Buchfuhrung, nur aufgrund von ordnungsgemaBen Belegen zu buchen und diese ftir die jederzeitige Nachprtifbarkeit aufzubewahren.

Merke: Keine Buchung ohne Beleg!

Dieser Grundsatz ist auch in den "Richtlinien zur Organisation der Buchfflhrung" von 1937 bereits enthalten: "Fiir die einzelnen Buchungen mussen rechnungsmaBige Belege vorhanden sein, die geordnet aufzubewahren sind."

Den groBten Teil der Belege liefem die Geschaftsvorgange und Beziehungen zu den Ge-schaftspartnem. Sie bilden die sog. natiirlichen Belege: Rechnungen, Rechnungsdurch-schriften, Briefe, Frachtbriefe, Quittungen, Bankausziige, Uberweisungen, Zahlkarten-, Postanweisungsabschnitte etc. Naturliche Belege sind femer die verschiedenen Vordru-cke, die im Betrieb selbst verwendet werden: Lieferscheine, Materialentnahmescheine, Materialriickgabescheine, Lohnzettel, Lohnlisten etc.

Neben solchen natiirlichen Belegen sind ggf. durch interne Buchungsanweisungen die kiinstlichen Belege anzufertigen, auf denen der zu verbuchende Vorgang niedergelegt ist: Quittungen iiber Privatentnahmen oder Reisespesen, Notizen uber erforderliche Um-buchungen, Stomierungen (Riickbuchungen), Aufstellungen tiber Verrechnungsbuchun-gen etc. (= Eigenbelege).

Jederzeit muB eine Verbindung zwischen Beleg und Buchung hergestellt werden konnen, die eine nachtragliche retrograde (von der Buchung ausgehende) oder progressive (vom Beleg ausgehende) KontroUe der Geschaftsvorfalle und ihrer buchhalterischen Verarbeitung ermoglicht. Zu diesem Zweck ist auf alien Belegen anzumerken, auf wel-chen Konten bzw. in welche Bucher sie verbucht worden sind (Kontierung, Buchungs-anweisung). Dies kann auch allein durch eine durchgehende Numerierung geschehen, wenn dieselbe Numerierung bei der Buchung auf den einzelnen Konten wiederholt wird.

Testfragen 1_1_

5. Testfragen

Beachte: Die letzten sieben Fragen sind nur mit Kenntnis des Inhalts von R 29 und H 29 EStR zu beantworten! Also, nachschlagen!

Definieren Sie, was man unter Buchftihrung versteht! Welche Aufgaben erfullt eine ordnungsgemaBe Buchfiihrung? Warum gibt es gesetzliche Vorschriflen zur Buchfiihrung? Woraus ergibt sich handelsrechtlich eine Verpflichtung zur Buchfuhrung? Was schreibt das Handelsgesetzbuch im einzelnen den zur Buchfiihrung Verpflichte-ten vor und was nicht? Was versteht man unter der derivativen steuerHchen Buchfiihrungsverpflichtung? Wonach richtet sich im einzelnen die originare steuerliche Buchfiihrungsverpflichtung?

ii Welche weiteren Vorschriften zur OrdnungsmaBigkeit der Buchfiihrung enthalt das Steuerrecht? Welche Zielsetzungen verfolgen die von einzelnen Wirtschaftsverbanden erlassenen Richtlinien zur Buchhaltung? Was versteht man unter Aufzeichnungspflichten? Welche Folgen kann die Verletzung der Buchfiihrungspflichten haben? Welche maximale Strafandrohung steht auf den Versuch der Steuerhinterziehung? Wann kann eine Buchfiihrung als ordnungsgemaB gelten? Wie unterscheiden sich induktive und deduktive Ermittlung der Grundsatze ord-nungsmaBiger Buchfiihrung? Was enthalten die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung i.w.S.? Welche Bedeutung kommt den Belegen fiir die Buchhaltung zu? Was sind kiinstliche Belege? Wozu werden die Belege in der Buchungspraxis numeriert? Miissen alle Geschaftsvorfalle taglich aufgezeichnet werden? Welche Frist besteht fiir die steuerlich zwingende Verbuchung unbarer Geschaftsvorfalle in einem Geschaftsfreundebuch? Welche Aufgaben hat das Kontokorrentbuch? Was ist eine Offene-Posten-Buchhaltung? Unter welchen Voraussetzungen toleriert das Steuerrecht formelle Mangel in einer Buchhaltung? Kann es passieren, daB Rechnungen auch langer als sechs Jahre aufgehoben werden mussen?

ii Gentigt bei einer Buchfuhrung mit Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung, daB die buchungspflichtigen Geschaftsvorfalle auf Datentragem gespeichert werden?

12 Inventur, Inventar und Bilanz

IL Inventur, Inventar und Bilanz

1. Die Inventur

1.1 Gesetzliche Grundlagen

Jeder Kaufmann hat bei Griindung seines Untemehmens und zum Schlufi eines jeden Geschaftsjahres seine Vermogensteile und Schulden festzustellen (vgl. § 240 Abs. 1 HGBund§140Abs. 1 AO).

Bei Griindung des Untemehmens mu6 die Ausgangslage festgehalten werden, weil nur dadurch Veranderungen gegeniiber dieser Ausgangslage als Betriebsergebnis (Gewinn Oder Verlust) mefibar werden. Zum SchluB eines jeden folgenden Geschaftsjahres ist je-weils eine emeute Ermittlung des Vermogens und der Schulden notwendig, damit die Veranderungen ermittelt werden konnen, und die Buchflihrung als Bestandsfortschrei-bung (SoU-Bestande) durch korperliche LFberpnifiing der tatsachlich vorhandenen Ver-mogenswerte und Schulden (Ist-Bestande) kontrolliert werden kann.

Die dazu notwendige Tatigkeit nennt man Inventur, das anzulegende Verzeichnis Inventar. In den Lagem, den Fabrikraumen, den Ladengeschaften und Kontoren mu6 durch Zahlen, Messen, Wiegen aller am Inventurstichtag vorhandenen Vermogensge-genstande eine korperliche Bestandsaufnahme nach Art und Menge durchgefiihrt werden.

Daneben miissen auch alle unkorperlichen Vermogensgegenstande (z.B. Forderungen) und die Schulden, die sich aus Belegen und Biichem ergeben, wertmaBig festgestellt werden (sog. Buchinventur). Manche Untemehmen (z.B. die Banken) lassen sich den jeweiligen Kontostand vom Jahresende von ihren Geschaftsfireunden (Kunden und Liefe-ranten) durch Unterschrift bestatigen (Saldoanerkenntnis). Dadurch erhalten sie analog zur korperlichen Bestandsaufiiahme der materiellen Vermogensgegenstande eine Kon-troUe der Buchbestande von Forderungen und Schulden.

Nach der mengenmaOigen (= korperlichen) Erfassung aller Vermogensgegenstande und Schulden sind diese einzeln zu bewerten. Daflir hat der Gesetzgeber gewisse Mindest-vorschriften im HGB erlassen (Vgl. §§ 252 - 256 HGB), die im Kapitel B ausflihrlich erlautert werden.

Bei der Durchflihrung der Inventur, der art-, mengen- und wertmafiigen Ermittlung der Bestande an Vermogen und Schulden, konnen folgende Aufiiahmearten und Bewer-tungsgrundsatze Verwendung fmden.

Dielnventur 13

a) Einzelaufnahme

Es gilt handelsrechtlich wie steuerrechtlich der Grundsatz der Einzelbewertung, wes-halb jedes einzelne Wirtschaftsgut des Anlage- und Umlaufvermogens (jede Maschine, jeder Kraftwagen, jede Forderung usw.) schon bei der Inventur fur sich aufzunehmen und im Inventar gesondert auszuweisen ist, mogen die Wirtschaftsgiiter auch in der Buchfuhrung auf einem Konto und in der Bilanz in einem Posten zusammengefaBt sein.

Bei nicht korperlichen Wirtschaftsgiitem (Forderungen, Verbindlichkeiten u.a.) sind als Hilfsmittel der Bestandsaufnahme Unterlagen innerhalb und aufierhalb des Rechnungs-wesens heranzuziehen (Saldenlisten, Bank- und Postscheckausziige, offene Rechnungen, Saldenbestatigungen, Tilgungsplane u.a.). Keinesfalls diirfen die Salden der Sachkonten ungepruft in das Inventar iibemommen werden. Die Abstimmung der Buchsalden mit dem Ergebnis der Bestandsaufnahme ist ein zweiter Arbeitsgang, der zugleich Kontroll-funktionen erfuUt.

b) Gruppenaufnahme

Soweit dies den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung entspricht, konnen bei der Aufstellung des Inventars gleichartige Vermogensgegenstande, bei denen nach der Art des Bestandes oder auf Grund sonstiger Umstande ein gewogener Durchschnittswert bekannt ist, zu einer Gruppe zusammengefaBt werden. Voraussetzung ist, daB es sich entweder um Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens oder um andere annahemd gleichwertige bewegliche Vermogensgegenstande handelt (vgl. auch Kap. B.IV.3.3.4). Die Gruppenbewertung, die handels- (§ 240 Abs. 4 HGB) und steuerrechtlich (R 36 Abs. 4 EStR) anerkannt wird, ist sowohl beim Anlagevermogen wie beim Umlaufvermogen zulassig. Sie ftihrt zu einer Vereinfachung der WertQunittlung, nicht der Mengenaufnah-me.

c) Festbestande

Soweit dies den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung entspricht, konnen bei der Aufstellung des Inventars Gegenstande mit einer gleichbleibenden Menge und mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, wenn ihr Bestand in seiner GroBe, sei-nem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veranderungen unterliegt und ihr Gesamtwert fiir das Untemehmen von nachrangiger Bedeutung ist (vgl. auch Kap.


B.IV.3.3.3). Jedoch ist i.d.R. alle drei Jahre eine korperliche Bestandsaufnahme durchzu-fuhren. Die Festbewertung kommt handelsrechtlich wie steuerlich beim Anlagevermo-gen und bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen in Betracht (§ 240 Abs. 3 HGB, H 36 EStR). Durch die LFbemahme des Vorjahresansatzes entfallen regelmafiige Mengen- und Wertfeststellungen. Der Festbewertung liegt die Annahme zugrunde, da6 Ersatzbeschaf-fiingen (z.B. bei Genist- und Schalungsteilen) in normalem Umfang den Vermogensan-satz nicht andem, da sie nur die als unbrauchbar ausgeschiedenen Teile ersetzen.

d) Inventur mit Hilfe von Stichproben

Neben der korperlichen und buch(beleg-)ma6igen Auftiahme kann insbesondere fur Vor-rate an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie unfertigen Erzeugnissen eine Stichpro-beninventur in Betracht kommen. Nach § 241 Abs. 1 HGB ist es zulassig, den Bestand der Vermogensgegenstande nach Art, Menge und Wert mit Hilfe anerkannter mathe-matisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben zu ermitteln. Die Inventur mit Hilfe von Stichproben ist dann angebracht, wenn eine voUstandige korperliche Bestandsaufnahme praktisch nicht moglich, mit zu groBen Unsicherheiten behaftet oder nicht zumutbar ist, und die durch die Stichprobeninventur ermittelten Mengen und Werte der Bestande gleich genau oder genauer sind, als bei voUstandiger korperlicher Bestandsaufnahme zu erwarten ist. In jedem Fall mu6 das so erstellte Inventar den gleichen Aussagewert wie ein aufgrund einer korperlichen Bestandsaufnahme erstelltes haben.

Merke: Die Inventur ist die obligatorische art-, mengen- und wertmaBige jahrliche Bestandsaufnahme aller Vermogensgegenstande und Schulden des Unter-nehmens.

Auf die jahrliche Bestandsaufnahme kann nicht verzichtet werden, da sie die Vorausset-zung einer jeden ordnungsmaBigen Buchfiihrung ist. Sie ermoglicht die Nachpriifbarkeit und vorherige KontroUe der Bilanzansatze auf ihre VoUstandigkeit und die Richtigkeit bzw. Zulassigkeit ihrer Bewertung; sie bildet femer die notwendige Grundlage fur die Eroffnung und den AbschluB der Buchfiihrung einer Rechnungsperiode.

MaBgebend fiir die art-, mengen- und wertmaBige Erfassung des Vermogens und der Schulden sind grundsatzlich die Verhaltnisse am SchluB des Geschaftsjahres, d.h. am Ende des Bilanzstichtages (= Inventurstichtag).

Die Inventur 15

1.2 Inventurverfahren

§ 241 HGB sieht insbesondere flir die korperliche Bestandsaufnahme der Vorrate die folgenden verschiedenen Moglichkeiten der Inventurdurchfiihrung vor, wobei die Bestandsaufnahme verschiedener Vermogensgegenstande jeweils nach unterschiedlichen Verfahren erfolgen kann:

a) Stichtagsinventur (§ 240 Abs. 1 und 2 HGB)

Bilanzstichtag und Inventurstichtag fallen hier zusammen. Die Inventur zum Abschlufi-stichtag braucht steuer- und handelsrechtlich nicht am Bilanzstichtag selbst vorgenom-men zu werden, muB jedoch hochstens 10 Tage vor oder nach dem Abschlufistichtag (zeitnah) abgeschlossen sein, wobei sichergestellt sein mu6, dai3 eine Vor- bzw. Riick-rechnung auf den genauen Bestand am Abschlufistichtag moglich ist (vgl. R 30 Abs. 1 EStR). Bei der Stichtagsinventur (Bilanzstichtagsinventur) handelt es sich um die si-cherste Methode zur Uberpriifung der am Bilanzstichtag effektiv vorhandenen Bestande.

Der Abschlufistichtag mufi nicht mit dem Ende des Kalenderjahres iibereinstimmen. Das Geschaftsjahr mufi lediglich einen Zeitraum von (hochstens) 12 Monaten umfassen (§ 240 Abs. 2 HGB) und kann im (ibrigen zu jedem Zeitpunkt innerhalb des Kalenderjahres enden, i.d.R. zu einem Monatsultimo (so kann ein Geschaftsjahr z.B. laufen vom 01.04.01 bis 31.03.02). Mit der Wahl eines solchen vom Kalenderjahr "abweichenden Wirtschaftsjahres" kann der Kaufmann gleichzeitig den fur seine Branche giinstigsten Inventurstichtag bestimmen bzw. aus der Hauptsaison herauslegen in Zeiten, in denen seine Warenlager die niedrigsten Bestande haben.

Trotzdem kann die Inventur besonders im Hinblick auf die Erfassung der Vorrate am Abschlufistichtag noch unzumutbar zeitraubend (Betriebsunterbrechung oder -schlie-fiung) und schwierig sein (z.B. Witterungsbedingungen bei Freilagem im Winter). Ftir solche Falle sieht das HGB weitere Erleichterungen der Inventur vor (sog. Inventurver-einfachungsverfahren).

b) Verlegte (Stichtags-)Inventur (§ 241 Abs. 3 HGB)

Statt einer echten Stichtagsinventur erlaubt das Handels- und Steuerrecht auch die Ver-legung der Inventurarbeiten auf einen Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Monate vor oder zwei Monate nach dem Abschlufistichtag (vgl. auch R 30 Abs. 2 EStR). Die


schriftlich festgehaltenen Inventurwerte miissen dann auf den AbschluBstichtag fortge-schrieben oder zuriickgerechnet werden. Diese Fort- und Riickschreibung mu6 nicht mehr nach Art und Menge, sondem nur noch wertmaBig erfolgen. Hier wird auf den Bilanzstichtag gar kein Inventar mehr erstellt. Die Erleichterung besteht darin, daB die Inventurarbeiten in ruhigere Zeiten verlegt werden konnen, ohne daB es der mengenma-Bigen Aufschreibung der Bestandsanderungen (wie bei der folgenden permanenten Inventur) bedarf.

Die zeitlich verlegte Inventur ist fur alle korperlichen Vermogensgegenstande zugelas-sen, z.B. auch fiir Grundstucke. Die Anwendbarkeit ist ausgeschlossen fur die Aufhahme von Bestanden mit unkontrollierbaren Abgangen (z.B. durch Schwund, Verdunsten oder Verderb) oder von besonders wertvoUen Vermogensgegenstanden (vgl. R 30 Abs. 3 EStR). Praktisch kommt dieses Verfahren aber in erster Linie fur die Vorrate in Betracht, die nur geringen Preisschwankungen unterliegen.

Ein Inventar auf den Bilanzstichtag entfallt bei der verlegten Inventur; deshalb spricht das Gesetz von einem besonderen Inventar auf einen abweichenden Inventurstichtag. Fiir verschiedene Gruppen des Vorratsvermogens kann das besondere Inventar zu ver-schiedenen Stichtagen aufgestellt werden.

Die Errechnung bspw. des Warenbestandes zum Bilanzstichtag erfolgt dann nach fol-gender Formel (Vgl. R 30 Abs. 2 Satz 9 EStR):

Warenwert im besonderen Inventar (15.10.02) + Wert des Wareneingangs bis zum Bilanzstichtag (16.10.02 bis 31.12.02) - Wert des Wareneinsatzes bis zum Bilanzstichtag (16.10.02 bis 31.12.02) = Wert des Warenbestandes zum Ende des Geschaftsjahres zum 31.12.02

c) Permanente Inventur (§ 241 Abs. 2 HGB)

Mit ihr sollen verschiedene Mangel der Stichtagsinventur beseitigt werden. Der Bestand fur den Bilanzstichtag kann bei der permanenten Inventur nach Art und Menge aus der in diesem Falle obligatorischen Lagerkartei (also buchmaBig) entnommen werden. Vor-aussetzung ist allerdings, daB die Lagerbiicher belegmaBig nachgewiesene Einzelanga-ben uber die Bestande und tiber alle Zu- und Abgange wahrend des Geschaftsjahres nach Tag, Art, Menge und Wert enthalten.

Wahrend des Geschaftsjahres muB jedoch mindestens einmal zu einem beliebigen Zeit-punkt eine Uberprufiing der Buchbestande der Lagerkartei durch eine korperliehe Be-standsaufnahme erfolgen. Die permanente Inventur ist somit keine bloBe Buchinventur, sondem eine Buchinventur mit beliebig vor- bzw. nachverlegter korperlicher KontroUe.

Die Inventur 17

Bilanz- und Inventurtag fallen auseinander, das Inventar wird zum Bilanzstichtag buch-maBig erstellt. Es wird dabei in Kauf genommen, daB der buchmaBig ausgewiesene Be-stand zum AbschluBstichtag (SoUbestand) evtl. nicht mit dem nur durch eine Stichtags-inventur feststellbaren Istbestand iibereinstimmt.

Auch bei der permanenten Inventur gilt deren Nichtanwendbarkeit fiir die Aufiiahme von Bestanden mit unkontrollierbaren Abgangen oder von besonders wertvollen Vermo-gensgegenstanden. Ihre Verwendung ist auBerdem unzweckmaBig bei Gegenstanden, bei denen laufend zahlreiche Veranderungen eintreten. Wo Veranderungen dagegen nur ge-ring sind oder in groBeren Schiiben erfolgen, ist die permanente Inventur in der Industrie weit verbreitet, so z.B. fiir die Lager von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie fur halbfertige und fertige Produkte. Verwendung findet sie auch beim Anlagevermogen, wo eine Bestandsbuchfiihrung in Form von Anlagekarteien seit langer Zeit iiblich und aner-kannt ist (vgl. R 31 Abs. 5 EStR).

Die Abstimmung der Buchbestande mit den tatsachlichen Bestanden braucht im iibrigen nicht fur alle Vermogenswerte, fiir die eine permanente Inventur vorgesehen ist, gleich-zeitig zu erfolgen, wodurch die Storungen im Betrieb durch Inventuraufnahmen auf ein Minimum begrenzt werden konnen. Festgestellte Soll-Ist-Abweichungen fuhren zu ent-sprechenden Korrekturen der Buchbestande der Lagerkartei wahrend des Geschaftsjah-res.

d) Zusammenfassende Ubersicht iiber die Inventurarten:

Inventurarten

I

Bilanzstichtagsinventur Bilanzstichtag = Inventurtag

Wertnachweisverfahren Bilanzstichtag i^ Inventurtag

\

Permanente Inventur Bilanzstichtag = Inventurstichtag

Verlegte Inventur Bilanzstichtag 4^ Inventurstichtag

Abbildung: A.2: Inventurarten

Wie bereits erwahnt, konnen die verschiedenen Inventurverfahren nebeneinander und zeitlich gestaffelt zur Anwendung kommen, wobei nur fiir eine geeignete Abgrenzung gesorgt werden muB, damit sowohl Doppelerfassungen wie auch Nichterfassungen ver-mieden werden. Bspw. kann in einer Firma folgendes Inventurschema festgelegt werden:


Verm5gensgegenstande

Sachanlagen

Inventurverfahren

permanente Inventur (R31 Abs.5EStR)

Formen und Maschinenwerkzeuge Festwert (R31 Abs.4EStR)

Finanzanlagen Buchinventur

Rohstoffe und Ersatzteile permanente Inventur (R30Abs.2EStR)

Werkstattbestand zeitlich verlegte Inventur

Handelswaren zeitlich verlegte Inventur

Forderungen, Guthaben Buchinventur Vergleich mit Saldoanerkenntnis

Schecks, Besitzwechsel korperliche Aufnahme Vergleich mit Scheck-, Skonto und Wechselkopierbuch

Kasse zeitlich verlegte Inventur

Verbindlichkeiten Buchinventur, Vergleich mit ange-forderten Kontoausztigen

Riickstellungen, Rechnungs-abgrenzungsposten

Buchinventur und rechnerischer Nachweis

Daslnventar 19

2. Das Inventar

Das Verzeichnis, das die durch eine Inventur festgestellten Vermogenswerte und Schul-den aufnimmt, wird Inventar oder Bestandsverzeichnis genannt. Fiir einen bestimmten Zeitpunkt werden hierin die einzelnen vorhandenen Vermogenswerte und Schulden lii-ckenlos, richtig, nachpriifbar, klar und iibersichtlich nach Art, Menge und Wert zusam-mengestellt.

Merke: Das Inventar ist das ausfiihrliche Verzeichnis iiber das art-, mengen- und wertmaBige Ergebnis der Inventur.

Als Vermogen sind nur die Betriebswerte in das Inventar aufzunehmen, die im Eigen-tum der Untemehmung stehen. Dabei ist der voile Wert anzusetzen, auch wenn der Vermogensgegenstand mit Schulden belastet ist. Die Pflicht zur liickenlosen Erfassung samtlicher Vermogensgegenstande verlangt auch die Aufnahme "wertloser" oder bereits vollig abgeschriebener Gegenstande in Form eines Merkpostens. Als Schulden sind nur rechtlich begrtindete Fremdanspriiche, nicht Eventualverpflichtungen (Biirgschaften, Ga-rantieversprechen etc.) aufzunehmen.

Das Inventar ist mit Ort und Datum zu versehen und vom Untemehmer eigenhandig zu unterschreiben (§ 245 HOB). Bestandsverzeichnisse, die haufig in ein Inventarbuch ein-getragen werden, sind mindestens 10 Jahre in zusammenhangender Folge aufzubewah-ren.

Das Inventar wird gegliedert in:

a) Verzeichnis aller Vermogensteile (Rohvermogen)

b) Verzeichnis aller Schulden (Fremdkapital)

Die Vermogensteile werden grundsatzlich nach ihrer zeitlichen Bindung im Untemeh-men in zwei Gruppen unterschieden; das Anlagevermogen und das UmlaufVermogen.

Zum Anlagevermogen gehoren alle Vermogensteile, die dauemd dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und die zur Aufrechterhaltung des Betriebes dauerhaft notwendig sind.


Dazu gehoren z.B. Grundstucke, Gebaude, Maschinen, Fahrzeuge, Geschafts- und Be-triebsausstattung, Beteiligungen etc.

Als Umlaufvermogen gelten dagegen jene Vermogensteile, die nicht langere Zeit im Betrieb verbleiben, sondem durch Umsatzakte sich standig verandem. Hierzu gehoren z.B. Waren, Kundenforderungen, Besitzwechsel, Bank- und Postscheckguthaben oder Bargeld.

Die Vermogensteile werden im Inventar nach ihrer Liquidierbarkeit, d.h. mit zuneh-mender Liquiditat (Geldnahe) gegliedert, also z.B. beginnend mit Grundstucken und en-dend mit dem Kassenbestand.

Die Schulden giiedert man nach ihrer FalHgkeit bzw. DringUchkeit der Zahlung. Man unterscheidet die langfristigen Schulden (Hypotheken-, Darlehensschulden) von den mit-tel- und kurzfristigen Schulden (Lieferantenverbindlichkeiten, Bankschulden etc.).

Bildet man die Differenz zwischen der Summe aller Vermogensteile und der Summe al-ler Schulden, so erhalt man als Reinvermogen das vom Untemehmer selbst dem Betrieb gewidmete Eigenkapital. Ubersteigen die Schulden das Vermogen, ist das Untemehmen iiberschuldet. Diese Differenzbildung ist jedoch nicht Aufgabe des Inventars.

Beispiel fur die Gliederung eines Inventars:

A) Vermogensteile

I. Anlagevermogen

1. Bebaute Grundstucke 2. Unbebaute Grundstucke 3. Maschinen 4. Fuhrpark 5. Betriebs- und Geschaftsausstattung

II. Umlaufvermogen

1. Waren 2. Forderungen 3. Bank/Postscheck 4. Kasse

Erfolgsermittlung durch Kapitalvergleich 2]_

B) Schulden

I. Langfristige Schulden (Laufzeit iiber 5 Jahre)

1. Hypothekenschulden 2. Darlehensschulden

II. Kurz- und mittelfristige Schulden (Grenze 1 Jahr)

1. Darlehensschulden 2. Bankschulden 3. Verbindlichkeiten

Das Inventar ist eine fur einen bestimmten Stichtag gultige Aufstellung, die u.a. zur Er-mittlung des Reinvermogens als einer statischen GroBe (ZeitpunktgroBe) dienen kann.

Summe der Vermogensteile Summe der Schulden Reinvermogen bzw. Eigenkapital

Mit Hilfe mehrerer Inventare kann man auch den Erfolg (Gewinn oder Verlust) fur eine Rechenperiode (ZeitraumgroBe) ermitteln.

3. Erfolgsermittlung durch Kapitalvergleich

Durch Vergleich des Inventars vom Ende eines Geschaftsjahres mit dem Inventar vom Ende des vorangegangenen Geschaftsjahres (komparativ statischer Vergleich) laBt sich anhand der eingetretenen Eigenkapitalanderung der zahlenmaBige Erfolg (Gewinn oder Verlust) des abgelaufenen Geschaftsjahres errechnen.

Eigenkapital am Ende des Geschaftsjahres 02 Eigenkapital am Ende des vorangegangenen Geschaftsjahres 01 Eigenkapitalmehrung oder Eigenkapitalminderung vâhrend des Geschaftsjahres 02


Die so festgestellte Eigenkapitalveranderung entspricht jedoch nur dann dem Jahreser-folg, wenn wahrend des abgelaufenen Geschaftsjahres weder Kapitaleinlagen noch Ka-pitalentnahmen durch den Untemehmer stattgefunden haben. Diese andem namlich de-fmitionsgemaB ebenfalls die GroBe Eigenkapital, sind jedoch keine erfolgswirksamen, sondem erfolgsneutrale Vorgange (d.h. sie andem nicht den Gewinn oder Verlust). Will man die Eigenkapitalanderungen auf Grund von Einlagen und Entnahmen des Unter-nehmers ausscheiden, so muB man die getatigten Entnahmen wieder hinzurechnen und die vorgenommenen Einlagen wieder abziehen. Die dann sich ergebende Eigenkapitalveranderung stellt den tatsachlichen Erfolg des abgelaufenen Geschaftsjahres dar.

Eigenkapital am Ende des Geschaftsjahres 02 Eigenkapital am Ende des vorangegangenen Geschaftsjahres 01 Eigenkapitalmehrung bzw. Eigenkapitalminderung Entnahmen (Bar- oder Sachentnahmen) in 02 Einlagen (Bar- oder Sacheinlagen) in 02 Gewinn bzw. Verlust des abgelaufenen Geschaftsjahres 02

Merke: Privatentnahmen vermehren eine Eigenkapitalmehrung bzw. vermindem eine Eigenkapitalminderung, Privateinlagen haben den umgekehrten Effekt.

Beispiel:

Eigenkapital II

Eigenkapital I

Kapitalmehrung

Kapitalminderung

Privatentnahmen

Privateinlagen

Gewinn

Verlust

27.000,-- 39.000,-- 62.000,-- 32.000,-- 18.000,--

23.000,- 45.000,- 47.000,- 23.000,- 37.000,-

4.000,- - , - 15.000,- 9.000,-

6.000,- - , - - , ~ 19.000,-

6.000,- 9.000,- 4.000,- 6.000,- 23.000,-

20.000,- 2.000,- 8.000,-

10.000,- 3.000,- - , - 13.000,-

1.000,- - , - 4.000,-

Abbildung: A.3: Eigenkapitalanderungen auf Grund von Einlagen und Entnahmen

Die Erfolgsermittlung durch komparativ statischen Vergleich mehrerer Stichtagswerte (Inventarstichtage) laBt allerdings keine Aussagen iiber Quellen und Zusammensetzung des lediglich als absolute Differenz zweier EigenkapitalgroBen ermittelten Erfolges zu. Als relativ "primitive" Erfolgsermittlungsmethode ist sie daher flir die Praxis unbrauch-

Die Bilanz 23

bar. Sie ist weder ftir Analysen der Erfolgskomponenten noch fur Zwecke der Kontrolle Oder Besteuerung verwendbar, da Aussagen bzw. Aufzeichnungen fiir die Zeit zwischen den Stichtagen fehlen.

EK •

EK 04

• EK 05

•

EK 06

. , ^ 31.12.04 31.12.05 31.12.06

Rechnungsperiode I 05 1

Rechnungsperiode I 06 1

Abbildung: A.4: Erfolgsermittlung durch komparativ statischen Vergleich

4. Die Bilanz

Das Inventar ist eine ausfiihrliche und liickenlose Aufstellung samtlicher Vermogensteile und Schulden. Die Warenvorrate werden z.B. nach Art und Menge einzeln aufgeftihrt, selbst wenn das Sortiment in die Tausende geht. Forderungen oder Verbindlichkeiten erfassen jede einzelne noch nicht bezahlte Kunden- bzw. Lieferantenrechnung. Das Inventar einer groBeren Untemehmung kann daher ganze Bande fiillen.

GemaB § 242 Abs. 1 HGB ist die Bilanz der "das Verhaltnis des Vermogens und der Schulden darstellende AbschluB". Die Bilanz hat somit den gleichen Inhalt wie das Inventar. Sie unterscheidet sich davon allerdings in formeller Hinsicht weitgehend, da sie gleichartige Inventarposten im Interesse der Ubersichtlichkeit summarisch zusammen-faBt, sich auf die Darstellung des Wertes der Vermogensteile unter Verzicht auf Men-genangaben beschrankt und als Darstellungsform das Konto benutzt.

Merke: Die Bilanz ist die zusammengefaBte kontenmaBige Gegeniiberstellung der Vermogensteile (Aktiva) und der Schulden (Passiva) eines Untemehmens, die durch das Reinvermogen (Eigenkapital) zum Ausgleich gebracht wird.


4.1 Der Inhalt der Bilanz

Wahrend das Inventar eine ausfuhrliche und genaue Zusammenstellung der Vermo-gensteile und Schulden darstellt, ist die Bilanz eine komprimierte Gegeniiberstellung. Die linke Seite der Bilanz, die man als Aktiv- oder Vermogensseite bezeichnet, zeigt, in welcher Form das Vermogen vorhanden ist. Die rechte Seite der Bilanz, die man auch Passiv-, Kapital- oder Schuldenseite nennt, zeigt, wer die zur Anschaffung der aktiven Wirtschaftsgiiter erforderlichen Mittel zur Verfugung gestellt hat. Wahrend die Passiv-seite somit die Quellen des Kapitals, die Kapitalherkunft, angibt, zeigt die Aktivseite die Kapitalverwendung auf.

Vermogens- oder Aktivseite

zeigt:

Kapitalverwendung

Vermogensformen

Anlageveraiogen

Umlaufvermogen

Kapital- oder Passivseite

zeigt:

Kapitalherkunft

Vermogensquellen

Eigenkapital - j -

Fremdkapital

= Vermogen (Aktiva) = = Kapital (Passiva)

Abbildung: A.5: Die Bilanz (vereinfacht)

Die rechnerische Gleichheit beider Bilanzseiten kann in der sog. Bilanzgleichung zum Ausdruck gebracht werden:

Vermogensformen

Aktiva

Vermogen

Vermogensquellen

Passiva

Kapital

Setzt man fur "Kapital" die Kategorien Eigenkapital + Fremdkapital in die Bilanzgleichung ein, so erhalt man als erweiterte Bilanzgleichung:

Die Bilanz 25^

Vermogen = Eigenkapital + Fremdkapital

Oder Eigenkapital = Vermogen - Fremdkapital

Oder Fremdkapital = Vermogen - Eigenkapital

4.2 Unterschied zwischen Inventar und Bilanz

Rein formell unterscheidet sich die Bilanz vom Inventar dadurch, daB die Vermogens-werte und Schulden nicht untereinander (in Staffelform), sondem nebeneinander (in Kontenform) ausgewiesen werden. Die Bilanz verzichtet femer auf Einzelangaben iiber Art und Menge sowie auf Einzelwerte; die Vermogenswerte und Schulden werden grup-penweise zusammengefaBt. Da das Inventar die Grundlage der Bilanz ist, man spricht deshalb auch von Inventurbilanz, haben beide den gleichen materiellen Inhalt; sie un-terscheiden sich lediglich in formeller Hinsicht. Daruber hinaus konnen in die Bilanz zusatzliche Posten aufgenommen werden, die der Rechnungsabgrenzung dienen.

Wenn eine Bilanz Ausklinfte iiber die Vermogenszusammensetzung und den Kapital-aufbau eines Untemehmens geben soil, so muB sie eine vollstandige und iibersichtliche Zusammenstellung der Vermogenswerte und Schulden nach einheitlichen Gliederungs-gesichtspunkten sein. Die einheitliche Gliederung ist sowohl fur den internen Betriebs-vergleich (aufeinanderfolgende Bilanzen eines Untemehmens verschiedener Perioden) als auch fur den externen Betriebsvergleich (Bilanzen verschiedener Untemehmen der-selben Periode) von groBem Vorteil. Dies ist von besonderer Bedeutung, weil die Bilanz als relativ statische Zeitpunktbetrachtung nur im (komparativ statischen) Vergleich meh-rerer Bilanzen aussagefahig wird.

Merke: Die Bilanz basiert auf dem Inventar.

Grundsatz: Keine Bilanz ohne Inventar!

Die Bilanz enthalt nur tiberpnifte Istbestande.

4.3 Gliederung der Bilanz

Aus den Gliederungsvorschriften des § 266 Abs. 2 und 3 HGB laBt sich folgendes, ne-benstehend wiedergegebene Bild einer Bilanz entwickeln.


Bilanz

Aktiva - Konzessionen, Rechte - Lizenzen - Geschafts- o. Firmenwert - geleistete Anzahlungen

- Grundstiicke u. Bauten - techn. Anlagen u. Maschinen - andere Anlagen, Betriebs- und

Geschaftsausstattung - geleistete Anzahlungen u.

Anlagen im Bau

- Anteile an verb. Untemehmen - Ausleihungen an verb. Untem. - Beteiligungen - Ausleihungen an Beteiligungs-

untemehmen - Wertpapiere des Anlagevermo-

gens - sonstige Ausleihungen

- Roh-, Hilfs- u. Betriebsstoffe - unfertige Erzeugnisse

u. unfertige Leistungen - fertige Erzeugnisse u. Waren - geleistete Anzahlungen

- Forderungen aus Liefemngen und Leistungen

- Forderungen geg. verbundene Untemehmen

- Forderungen geg. Beteiligungs-untemehmen

- sonstige Vermogensgegen-stande

- Anteile an verbundenen Unter-nehmen

- eigene Anteile - sonstige Wertpapiere

- Schecks - Kasse - Bank- u. Postgiroguthaben

Imma-terielle Ver-

mogens gegen-stande

Sach-anlagen

Finanz-anlagen

Vorrate

Forderungen

u. sonst. Ver-

mogens gegen-stande

Wertpapiere

Liquide Mittel

Anlage-vermo-

gen

Ge-brauchs-vermo-

gen

dient andau-emd dem

Betrieb

Umlauf-vermo-

gen

Ver-brauchs gegens-tande

dient dem

Betrieb nur

kurzfris-tig

Aktive Rechnungsabgrenzung

Eigenkapital

Ruckstel-lungen

Verbind-lichkeiten

Fremd-kapital

Passiva Gezeichnetes Kapital

Kapitalrucklagen

Gewinn-rticklagen

- gesetzliche Riicklage - Riickl. fur eig. Anteile - satzungsmafi. Riicklagen - andere Gewinnrucklagen

Gewinnvortrag / Verlustvortrag

JahrestiberschuB / Jahresfehlbetrag

Pensionsriickstellungen

Steuerriickstellungen

Sonstige Riickstellungen

Anleihen

Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditin-stituten

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

Verbindlichkeiten aus Liefemngen und Leistungen

Wechselverbindlichkeiten

Verbindlichkeiten gegeniiber verbundenen Untemehmen

Verbindlichkeiten gegeniiber Beteili-gungsuntemehmen

Sonstige Verbindlichkeiten

Passive Rechnungsabgrenzung

Abbildung: A.6: Die Bilanz nach §266 Abs. 2 und 3 HGB

Testfragen TJ_

5. Testfragen

Wann spricht man von Inventur, wann von Inventar? Kann auf cine Inventur verzichtet werden? Was ist eine korperliche Bestandsaufnahme? Was verstehen Sie unter einer Buchinventur? Wozu dient ein Saldoanerkenntnis? Wodurch unterscheiden sich eine Bilanzstichtagsinventur und die daneben zugelas-senen Wertnachweisverfahren fur die Ermittlung des Wertes von Vermogen und Schulden zum Bilanzstichtag? Wodurch unterscheidet sich die permanente Inventur von der verlegten Inventur? Begrtinden Sie die Vor- und Nachteile beider Verfahren! Unter welchen Voraussetzungen ist die permanente Inventur nur erlaubt? Warum ist die permanente Inventur keine bloBe Buchinventur? Erklaren Sie aus dem Gesetz, warum fiir einzelne Vermogensgegenstande eine ver-legte Inventur zu unterschiedlichen Zeitpunkten neben einer Stichtagsinventur fiir andere Vermogensgegenstande zulassig ist! Defmieren Sie, was Sie unter einem besonderen Inventar verstehen! Welchen Inhalt hat ein Inventar? Wie ist ein Inventar gegUedert? Nennen Sie Vermogensteile, die zum Anlagevermogen gehoren! BegrUndung! Welche Vermogenswerte gehoren zum Umlaufvermogen? Wie erhalt man das Eigenkapital aus dem Inventar? Nach welchem Schema laBt sich durch Kapitalvergleich ein Erfolg ermitteln? Wie wirken sich Privatentnahmen auf Eigenkapital und Erfolg aus? Welche Unterschiede sind zwischen einem Inventar und der Bilanz desselben Stich-tages festzustellen? Definieren Sie, was Sie unter einer Bilanz verstehen! Erklaren Sie den Inhalt der beiden Bilanzseiten! Was verstehen Sie unter der Bilanzgleichung? Was verstehen Sie unter der erweiterten Bilanzgleichung? Warum ist eine einheitliche, allgemein verbindliche Bilanzgliederung sinnvoll?

28 Wertanderungen in der Bilanz

III. Wertanderungen in der Bilanz

Die Bilanz ist eine nur flir einen ganz bestimmten Zeitpunkt giiltige Gegeniiberstellung von Vermogen und Kapital. Jeder einzelne Geschaftsvorfall nach dem AbschluBzeit-punkt bringt zwangslaufig eine Veranderung von mindestens zwei Bilanzwerten mit sich. Damit die Bilanzgleichung namlich auch weiterhin gewahrt bleibt, muB jede An-demng eines Bilanzpostens gleichzeitig zu wenigstens einer korrespondierenden Ande-rung irgend eines anderen Bilanzpostens fiihren.

Dabei kann man die Geschaftsvorfalle in drei Gruppen einteilen. Die einen bewirken le-diglich eine Anderung in der Zusammensetzung des Vermogens und/oder der Schulden, ohne die Hohe des Eigenkapitals zu beeinflussen. Man kann sie als Tauschvorgange Oder Vermogens- bzw. Kapitalumschichtungen bezeichnen, die sich erfolgsneutral auswirken. Daneben gibt es auch erfolgsneutrale Anderungen beider Bilanzseiten gleichzeitig. Eine andere Gruppe von Geschaftsvorfallen beriihrt grundsatzlich die Bilanzposi-tion Eigenkapital und verandert sie jedesmal. Es handelt sich dabei um erfolgswirksame Vermogens- und Kapitalanderungen.

1. Erfolgsneutrale Vermogens- und Kapitalumschichtungen

Der Aktivtausch

Beim Aktivtausch werden mindestens zwei Bilanzposten der Aktivseite geandert, wobei die Zunahme eines (oder mehrerer) Aktivposten genau der Abnahme eines (oder mehre-rer) anderer Aktivposten entspricht.

Beispiel: Wareneinkauf gegen Barzahlung. Hierbei nimmt der Warenbestand zu und der Kassenbestand um genau denselben Betrag ab.

Es ist einleuchtend, daB ein solcher Vorgang nur die Zusammensetzung des Vermogens andert (Vermogensumschichtung) und weder die Summe der Aktiva (Bilanzsumme)

Erfolgsneutrale Vermogens- und Kapitalanderungen 29

noch das Eigenkapital beeinfluBt, mithin erfolgsneutral ist. DefinitionsgemaB ist namlich fiir die Erfolgswirksamkeit eine Eigenkapitalanderung erforderlich.

Der Passivtausch

Beim erfolgsneutralen Passivtausch werden mindestens zwei Bilanzposten der Passivsei-te ohne eine Beeinflussung der EigenkapitalgroBe verandert.

Beispiel: Wir bezahlen eine Verbindlichkeit mit Wechsel. Hierbei nimmt die Position Verbindlichkeiten ab und die Position Schuldwechsel analog zu; der Tauschvorgang berlihrt allein die Passivseite der Bilanz.

2. Erfolgsneutrale Vermogens- und Kapitalanderungen

Aktiv-Passivtausch

Die erfolgsneutralen Vermogensanderungen betreffen beide Bilanzseiten gleichzeitig, sie andem die Summe des Vermogens und des Kapitals. Dabei ergibt sich entweder eine gleichzeitige Werterhohung von Aktiv- und Passivkonten (Aktiv-Passiv-Mehrung, Bi-lanzverlangerung) oder die gleichzeitige Wertverminderung beider Bilanzseiten um den-selben Betrag (Aktiv-Passiv-Minderung, Bilanzverkiirzung).

Beispiel: Wir kaufen Waren gegen Ziel. Die Aktivposten Warenvorrate und der Passivposten Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen nehmen gleichzeitig in gleicher Hohe zu (= Bilanzverlangerung).

Wird die Verbindlichkeit spater mit einem Bankscheck beglichen, be-wirkt dies eine Verminderung des Bankguthabens sowie der Verbindlichkeiten, die Bilanzsumme verringert sich (= Bilanzverkiirzung).


3. Erfolgswirksame Vermogens- und Kapitalanderungen

Bisher sind durch die Geschaftsvorfalle nur aktive und/oder passive Bestandspositionen der Bilanz mit Ausnahme der Position Eigenkapital verandert worden. Viele Geschaftsvorfalle bewirken jedoch nicht nur eine Umschichtung von Vermogenswerten und Schulden, sondem auch eine betragsmaUige Anderung der EigenkapitalgroBe.

Wenn uns bspw. die Bank Zinsen gutschreibt, wird zunachst als aktiver Bilanzposten das Bankguthaben erhoht. Da sich weder gleichzeitig ein anderer Vermogensbestand ver-mindert (also kein Aktivtausch), noch eine Position unter den Schulden erhoht (also auch keine erfolgsneutrale Aktiv-Passiv-Mehrung), kann die notwendige korrespondierende Anderung zur Wiederherstellung des Bilanzgleichgewichts nach der Zinsgutschrift auf dem Bankkonto nur bei der Bilanzposition Eigenkapital vorgenommen werden. Das Eigenkapital wird betragsgleich erhoht, es ist ein Ertrag (= Eigenkapitalmehrung) zu ver-zeichnen gewesen. Der Geschaftsvorfall war in voUer Hohe erfolgswirksam; es fand bi-lanziell eine Aktiv-Passiv-Mehrung statt.

Wenn wir eine Stromrechnung aus der Kasse bezahlen, nimmt zunachst der Kassenbe-stand ab, ohne daB wir einen anderen Bilanzposten - auBer dem Eigenkapital - gleichzeitig andem konnen. Die Bezahlung der Stromrechnung mindert den Kassenbestand und das Eigenkapital, es wurde ein Aufwand (= Eigenkapitalminderung) getatigt; bilanziell vollzog sich eine Aktiv-Passiv-Minderung.

Zu einer Eigenkapitalanderung kommt es auch, wenn sich zwei (oder mehrere) Aktiv-und/oder Passivposten um einen insgesamt unterschiedlichen Betrag andem (teilweise erfolgswirksame Vermogensanderung, teilweise erfolgsneutrale Vermogensumschich-tung). Die zur Wiederherstellung der Bilanzgleichung erforderliche korrespondierende Anderung wird in alien Fallen bei der Eigenkapitalposition vorgenommen. Definitions-gemaB ist dabei jede Eigenkapitalanderung ein Erfolg, die Eigenkapitalmehrung ein Ertrag, die Eigenkapitalminderung ein Aufwand.

Beispiel:

Verkaufen wir Waren, die wir fur 1000,- € eingekauft haben bspw. fiir 1200,- € in bar, dann nimmt der Bestand an Waren um den Einkaufspreis von 1000,- € ab (Aktivtausch), und der Kassenbestand erhoht sich um 1200,- €; die Differenz von 200,- € muB, da die Aktivseite der Bilanz jetzt um 200,- € hoher geworden ist, als Ertrag zum Eigenkapital hinzugerechnet werden (Aktiv-Passiv-Mehrung).

Erfolgswirksame Vermogens- und Kapitalanderungen 31

Merke: Aufwendungen und Ertrage werden durch die Geschaftsvorfalle verursacht, die das Eigenkapital in seiner Hohe verandem. Aufwendungen vermindem und Ertrage erhohen dabei das Eigenkapital.

Die erfolgswirksame Erhohung der Bilanzposition Eigenkapital (= Ertrag) resultiert ge-wohnlich aus einer Aktivmehrung (z.B. Zinsgutschrift, Mieteingang, Warenverkauf iiber dem Einkaufswert, Anlagenverkauf iiber dem Buchwert) seltener aus einer Passivminde-rung (z.B. SchuldenerlaB durch Lieferer, Skontoabzug von Lieferantenverbindlichkeit). Umgekehrt ist die erfolgswirksame Verringerung der Bilanzposition Eigenkapital (= Aufwand) in der Regel das Ergebnis einer Aktivminderung (z.B. Zahlungen der Loh-ne, Mieten, Strom, Steuem, Versicherungen) und selten das einer Passivmehrung (z.B. wir werden schadenersatzpflichtig oder garantiepflichtig; eine Konventionalstrafe wird fallig).

Jeder beliebige buchungspflichtige Geschaftsvorfall in einem Untemehmen laBt sich stets unter einen der folgenden vier Grundtypen einordnen:

a) Aktivtausch (A B = - A A)

b) Passivtausch (A F = - A E)

c) Aktiv-Passiv-Minderung (A C = A G)

d) Aktiv-Passiv-Mehrung (A D = A H)

Es gibt keine Geschaftsvorfalle, die nicht in dieses System einzuordnen waren, gleich-giiltig, ob sie erfolgswirksam oder ganz bzw. teilweise erfolgsneutral sind.

Bilanz Aktiva

A

B

C

D

./.

+

./.

+

i

^

i

r a)

c)

i

b)

d)

i

r

^

^

./.

+

./.

+

Passiva

E

F

G

H

Abbildung: A.7: Auswirkungen buchungspflichtiger Geschaftsvorfalle


Ein betragsungleicher Aktivtausch flihrt gleichzeitig entweder zu einer Bilanzverlange-rung (Ertragsfall) oder zu einer Bilanzverkiirzung (Aufwandsfall). Rein erfolgswirksame Geschaftsvorfalle losen als Aufwendungen eine Bilanzverkurzung und als Ertrage eine Bilanzverlangerung aus.

4. Testfragen

Warum lost jeder Geschaftsvorfall die Anderung von mindestens zwei Bilanzpositio-nen aus? Warum ist ein Aktiv- oder Passivtausch erfolgsneutral? Kann ein betragsgleicher Aktiv- oder Passivtausch auch erfolgswirksam sein? Wann spricht man von Bilanzverkiirzung, wann von Bilanzverlangerung? Welche Geschaftsvorfalle andem die EigenkapitalgroBe und sind trotzdem nicht erfolgswirksam? Beschreiben Sie einen Geschaftsvorfall, der einen Ertrag auslost! Kann ein Aufwand das Resultat einer Passivminderung sein? Kann ein Geschaftsvorfall die Bilanzgleichung zerstoren?

Die Auflosung der Bilanz in Konten 33

IV. Die Buchung auf den Bestandskonten

1. Die Auflosung der Bilanz in Konten

Jeder der zahlreichen taglichen Geschaftsvorfalle andert somit erfolgswirksam oder er-folgsneutral die Zusammensetzung der Bilanz und/oder der Bilanzsumme, ohne jedoch jemals die Bilanzgleichung zerstoren zu konnen. Theoretisch konnte man die durch ei-nen einzelnen Geschaftsvorfall ausgelosten Veranderungen bei verschiedenen Bestanden jeweils durch Aufstellung einer neuen, geanderten Bilanz erfassen. In der Praxis ist dies jedoch undurchfiihrbar, weshalb man sich der Erfassung der zahlreichen Geschaftsvorfalle auf Konten bedient, dem Fundament der eigentlichen Buchhaltung.

Merke: Als Konto bezeichnet man eine zweiseitig gefuhrte Rechnung. Die linke Kontoseite bezeichnet man als Soil-, die rechte als Haben-Seite.

Bei der Auflosung der Bilanz in Konten wird fur jeden Bilanzposten ein entsprechendes Konto eroffnet. Sachlich andert sich dadurch nichts. Die Bilanzposten werden lediglich aus der Bilanz herausgenommen und als Einzelabrechnung in Kontoform gefiihrt. Die einzelnen Konten konnen jederzeit wieder zu einer Bilanz zusammengefligt werden.

Aktiva

Waren

Kasse

S

AB

S

AB

Abbildung: A.8

Waren

7.000,--1

Kasse

4.500,- 1

: Anfangsbilanz

Anfangsbilanz

Passiva

7.000,-

4.500,-

11.500,-

Eigenkapital 6.000,-

Verbindlichkeiten 5.500,-

11.500,-

H S Eigenkapital H

1 AB 6.000,-

H S Verbindlichkeiten H

1 AB 5.500,-

34 Die Buchung auf den Bestandskonten

Das Konto wird zunachst auf der gleichen Seite, auf der die Position in der Bilanz steht, mit dem Anfangsbestand (AB) eroffhet. Der Anfangsbestand aller aktiven Bilanzpositio-nen steht somit immer im Soil, der Anfangsbestand aller passiven Bilanzposten im Ha-ben. Man bezeichnet die Konten, die aktive Bilanzbestande aufiiehmen als aktivische Bestandskonten oder kiirzer Aktivkonten und diejenigen, die passive Bestande weiter-fuhren als passivische Bestandskonten oder Passivkonten.

Die Bezeichnungen "Soil" und "Haben" flir die beiden Seiten des Kontos haben sich mit der Zeit eingeburgert und sind lediglich historisch erklarbar. Sie wurden aus den beiden Seiten des Forderungskontos entwickelt: Der Schuldner soil zahlen, bzw. wir haben er-halten.

Soil Forderungen Haben

er soil zahlen 300,-- | wir haben erhalten 180,--

Abbildung: A.9: Forderungen

Die Kontenseitenbezeichnungen, welche fur das Forderungskonto iiblich geworden sind, wurden spater auf alle Konten iibertragen, auch wenn sie dort ihren Erklarungsgehalt verloren haben. Genauso konnte man die Kontenseiten mit Links und Rechts bezeich-nen. Die linke Kontoseite ist per Definition immer die Soll-Seite, ohne daB diesem Be-griff (auBer beim Forderungskonto) irgendein Erklarungsinhalt entnehmbar ware.

2. Die Auswirkungen von Bestandsveranderungen

Das Konto ist eine zweiseitig gefuhrte Rechnung, bei der die Bestandszugange getrennt von den Bestandsabgangen aufgezeichnet werden. Es gibt zu jeder Zeit Auskunft iiber die laufende Veranderung der aus der Bilanz tibemommenen Anfangsbestande auf Grund zwischenzeitlicher Zu- oder Abgange. Dabei werden auf alien aktivischen wie passivischen Bestandskonten immer die Zugange auf der Seite des Anfangsbestandes und alle Abgange auf der Gegenseite verbucht.

Die Auswirkungen von Bestandsveranderungen 35

Aktivkonto H Passivkonto

AB Abgange

Zugange |

Abbildung: A. 10: Das Aktiv- /Passivkonto

Abgange AB

Zugange

Merke: Alle Zugange (Bestandsmehrungen) stehen auf der Seite des Anfangsbestan-des, da sie diesen vergroBem. Alle Abgange stehen auf der dem Anfangsbe-stand gegeniiberliegenden Seite.

Will man zu einem beliebigen Zeitpunkt den tatsachlichen Bestand des Kontos ermitteln, saldiert man die Minderungen mit den Betragen auf der anderen Seite (Anfangsbestand + Mehrungen) und erhalt auf diese Weise den Schlufibestand (SB). Das Konto wird ab-geschlossen durch den Saldo, den Unterschiedsbetrag zwischen beiden Seiten des Kontos, der zum Ausgleich auf der kleineren Seite eingesetzt wird, damit Summengleichheit auf beiden Seiten des Kontos besteht.

Aktivkonten

Anfangs

bestand

+

Zugange

Abgange

SchluBbestand

(Saldo)

Passivkonten

Abgange

SchluBbestand

(Saldo)

Anfangs

bestand

+

Zugange

Abbildung: A.l 1: Saldoermittlung bei Konten

Merke: Saldieren nennt man die Ermittlung des Unterschieds zwischen den beiden Seiten des Kontos. Der Saldo ist der Posten, der auf die kleinere Seite des Kontos gesetzt wird, um die Summengleichheit zwischen Soil- und Haben-seite des Kontos herzustellen. Dabei bezeichnet man einen Saldo stets nach der grofieren Seite des Kontos: Ein Habensaldo steht somit im Soil und ein SoUsaldo im Haben.


3. Die doppelte Buchung

Es wurde bereits ausgefiihrt, daB jeder Geschaftsvorfall immer mindestens zwei Bilanz-positionen beriihren muB, damit stets die Summengleichheit zwischen Aktiv- und Pas-sivseite der Bilanz gewahrt bleibt. Aus diesem Grunde muB jeder Vorgang, der AnlaB zu einer Buchung gibt, zweimal verbucht werden, und zwar stets auf einem Konto im Soil und auf einem anderen Konto im Haben, wobei man zweckmaBigerweise immer mit der Sollbuchung beginnt.

Beispiele:

a) Wareneinkauf gegen Barzahlung von 5.000,-- € (Aktivtausch). Auf dem Warenkonto erfolgt eine Bestandsmehrung, also Buchung im Soil; auf dem Kassenkonto stellt sich gleichzeitig eine Bestandsminderung ein, also Buchung im Haben.

b) Wir bezahlen eine Verbindlichkeit iiber 1500,- € mit einem Wechsel (Passivtausch). Es ergibt sich bei den Verbindlichkeiten eine Bestandsminderung (= Sollbuchung) und beim Konto Schuldwechsel eine Bestandsmehrung (= Haben-buchung).

c) Wareneinkauf auf Ziel ftir 8.000,- € (Aktiv-Passiv-Mehrung). Bestandsmehrung auf dem Warenkonto (= Sollbuchung). Bestandsmehrung auf dem Konto Verbindlichkeiten (= Habenbuchung).

d) Wir bezahlen den Schuldwechsel bar (Aktiv-Passiv-Minderung). Bestandsminderung bei den Schuldwechseln (= Sollbuchung). Bestandsminderung auf dem Kassenkonto (= Habenbuchung).

s AB

Kasse

— a)

d)

H

5.000,--

1.500,-

s b)

Verbindlichkeiten H

1.500,-- AB

c) 8.000,--

s AB

a)

c)

Waren

— 5.000,--

8.000,-

H S

d)

Schuldwechsel

1.500,- AB

b)

H

_.. 1.500,-

Abbildung: A. 12: Doppelte Buchungen

Die doppelte Buchung 37

Bei der Buchung auf den Konten spricht man von "belasten" (Lastschrift) bei Eintragun-gen auf der Sollseite und von "erkennen" (Gutschrift) bei Buchungen auf der Habensei-te. Diese Begriffe treffen auf das Eigenkapitalkonto zu, werden aber far alle ubrigen Konten ebenso verwandt.

Soil Konto Haben

Lastschrift

belasten

Gutschrift

erkennen

Abbildung: A. 13: Lastschrift und Gutschrift

1st eine Buchung unrichtig erfolgt (falsches Konto, falscher Betrag), so muB diese korri-giert werden, wobei die ursprtingUche Buchung grundsatzHch nicht ausgestrichen, son-dem zunachst durch eine umgekehrte Stornobuchung aufgehoben wird, der dann die richtige Buchung folgt. Auch fur die Stornobuchung gelten die Grundsatze der Doppel-buchung. Deshalb kann ein buchungstechnischer Fehler, wie z.B. die zweimahge Buchung desselben Vorgangs auf der Soil- oder der Habenseite, nicht durch eine Stornobuchung beseitigt werden. In solchen Fallen kann eine Streichung der falschen Eintragung vorgenommen und anschlieBend die richtige Kontoseite belastet bzw. erkannt werden.


System der Geschaftsvorfalle:

Aktiva

S Aktivkonten

t Aktivl

t tausch

H

Bilanz

S Passivkonten

t _ t Passivtausch

Passiva

H

Aktiv-Passiv-Mindemng

(Bilanzverkiirzung)

Aktiv-Passiv-Mehmng

(Bilanzverlangerung

Bilanzveranderung

Aktivtausch

Passivtausch

Aktiv-Passiv-Mehmng

Aktiv-Passiv-Minderung

Sollbuchung

Aktivmehrung

Passivminderung

Aktivmehrung

Passivminderung

Habenbuchung

Aktivminderung

Passivmehrung

Passivmehrung

Aktivminderung

Abbildung: A. 14: System der Geschaftsvorfalle

4. Buchungssatz und Kontenruf

Die von einem Geschaftsvorfall betroffenen Konten werden meist gleich auf dem Bu-chungsbeleg vermerkt und zunachst im Grundbuch in zeitlicher Reihenfolge eingetragen, bevor sie spater geschlossen auf die Konten des Hauptbuches iibertragen werden. Fiir diese Eintragung des Geschaftvorfalls im Grundbuch hat sich eine Darstellungsform entwickelt, die man als Buchungssatz bezeichnet. Dieser benennt die Konten, auf denen gebucht werden mu6 und zwar immer zuerst das Konto, auf dem die Sollbuchung erfol-gen muB; die beiden Konten werden durch das Wortchen "an" verbunden.

Buchungssatz und Kontenruf 39

Beispiel:

Wareneinkauf auf Ziel 2.000,-- € bei der Firma Teufel.

Buchungssatz:

Konto Waren 2.000,-- € an Konto Verbindlichkeiten Fa. Teufel 2.000,-- €

Merke: Keine Buchung ohne Gegenbuchung!

Nahere Erlauterungen zum Buchungssatz, die diese verstandHch und nachvollziehbar machen sollen, bezeichnet man als Buchungstext. Die Eintragung im Grundbuch kann jedoch vereinfacht werden; es kann sowohl das Wort Konto als selbstverstandlich entfal-len, als auch der Betrag nur einmal genannt werden.

Der Buchungssatz lautet dann nur noch:

Waren an Verbindlichkeiten 2.000,-€

Neben den sog. einfachen Buchungssatzen, bei denen nur zwei Konten angesprochen werden, gibt es auch sog. zusammengesetzte Buchungssatze, bei denen mehr als zwei Konten beriihrt werden. Im allgemeinen wird bei zusammengesetzten Buchungssatzen eine Seite (Soil oder Haben) nur einmal angesprochen - es kann jedoch auch durchaus aufgrund eines einzigen Geschaftsvorfalls sowohl die Soil- als auch die Habenseite mehrmals belastet bzw. erkannt werden miissen.

Beispiel:

Wareneinkauf fiir 2.000,-- € gegen Zahlung von 1.000,-- € in bar und Hingabe eines Wechselsiiber 1.000,-€.

Buchungssatz:

Wareneinkauf 2.000,-€ an Kasse 1.000,-€ an Schuldwechsel 1.000,-€

In der Praxis wird bei der Buchung auf den Konten nicht nur Datum und Betrag, sondem auch das Gegenkonto vermerkt, der Kontenruf. Durch ihn entfallt die Notwendigkeit den Geschaftsvorfall durch einen Buchungstext zu erlautem weitgehend, da man ihn auf Grund des Kontenrufs leicht erkennen kann.


Beispiel:

Wareneinkauf auf Ziel fur 2.000,- €.

Buchungssatz:

Waren an Verbindlichkeiten 2.000,-€

Waren

AB

Vbdl. 2.000,--

Abbildung: A. 15: Der Kontenruf

Verbindlichkeiten H

AB

Waren 2.000,--

Der Kontenruf lafit sich weiter vereinfachen, wenn die Konten durch Ziffem gekenn-zeichnet werden. (vgl. unsere Ausfuhrungen zum Kontenrahmen, Kap. A.VII).

5. Eroffnungsbilanzkonto und SchluBbilanzkonto

5.1 Das Eroffnungsbilanzkonto

Auch die Eroffnung der Bestandskonten geschieht durch doppelte Buchung, da stets gilt: Keine Buchung ohne Gegenbuchung. Die Eroffnung der Bestandskonten wird i.d.R. mit Hilfe eines Vermittlungskontos durchgefuhrt, das man Eroffiiungsbilanzkonto nennt. Dieses Konto ist weiter nichts, als ein buchungstechnisches Hilfsmittel fur die Kontoer-offnung und tritt dabei nur als notwendiges Gegenkonto fur die Buchung der Anfangsbe-stande auf die Aktiv- und Passivkonten in Funktion. Gleichzeitig dient es der KontroUe der Vollstandigkeit der BestandsUbemahme aus der SchluBbilanz des Vorjahres.

ErofTnungsbilanzkonto und SchluBbilanzkonto 41

s

LAB

S

2.AB

Aktiva

Waren

Kasse

S

3.EK

4. Vbdl.

Waren

4.000,--1

Kasse

1.500,-

Bilanz

4.000,--

1.500,-

EK

Vbdl.

Eroffnungsbilanzkonto

2.500,-

3.000,-

1. Waren

2. Kasse

H S

H S

Passiva

2.500,-

3.000,-

H

4.000,-

1.500,-

Eigenkapital

I3.AB

Verbindlichkeiten

4.AB

H

2.500,-

H

3.000,-

Abbildung: A. 16: Das Eroffnungsbilanzkonto

Die Buchungssatze lauten folglich:

1) Waren an Eroffnungsbilanzkonto 4.000,-- €

2) Kasse an Eroffnungsbilanzkonto 1.500,-- €

3) Eroffnungsbilanzkonto an Eigenkapital 2.500,- €

4) Eroffnungsbilanzkonto an Verbindlichkeiten 3.000,-- €

oder allgemein:

Aktivkonten an

Eroffnungsbilanzkonto an

Eroffnungsbilanzkonto

Passivkonten

Auf dem Eroffnungsbilanzkonto erscheinen Vermogenswerte im Haben und die Schul-den und das Eigenkapital im Soil, genau spiegelbildlich zur Bilanz. Bei den Eroffnungs-buchungen werden die Aktivkonten mit den Anfangsbestanden belastet und das Eroffnungsbilanzkonto dafur erkannt. Nachdem die Kontoeroffnung durchgefuhrt ist, hat das Eroffnungsbilanzkonto seine Funktion erfiillt - die Buchung der laufenden Geschaftsvor-falle auf den neueroffneten Konten kann beginnen.


Merke: Das Eroffhungsbilanzkonto ist das Gegenkonto zur Eroffhung der Bestands-konten; es ist das Spiegelbild der Eroffnungsbilanz. _ ^ ^

In der Praxis ist die Benutzung des Eroffhungsbilanzkontos nicht unbedingt erforderlich; die Konteneroffnung erfolgt dann einfach durch Ubemahme der Bilanzwerte auf die ent-sprechenden Konten. Gegenkonten flir die Buchungen auf den Aktivkonten sind dann die Bestande auf den Passivkonten und umgekehrt. Theoretisch denkt man sich dabei die Gegenbuchungen auf dem Eroffhungsbilanzkonto auf eine Sammelbuchung in einer Summe beschrankt:

Eroffhungsbilanzkonto

an verschiedene Passivkonten 5.500,-

von verschiedenen Aktivkonten 5.500,--

Abbildung: A. 17: Praktische Benutzung des Eroffhungsbilanzkontos

Aus Vereinfachungsgrunden kann sogar auf die Ubertragung der Anfangsbestande ver-zichtet werden, die regelmaBig zum Beginn des Geschaftsjahres noch nicht endgiiltig feststehen diirflen (Inventur, spatere Bilanzerstellung, Anderung durch Steuerbescheide etc.). Die Anfangsbestande werden dann spater direkt in die Hauptabschlufiiibersicht ii-bemommen, wahrend die Konten nur die laufenden Geschaftsvorfalle (Verkehrszahlen) erfassen.

Die Eroffhungsbuchungen werden aus den Bestanden der Eroffiiungsbilanz entwickelt, die grundsatzlich mit der SchluUbilanz der vorherigen Abrechnungsperiode identisch ist. Diese voUstandige Entsprechung der SchluBbilanz eines Geschaftsjahres mit der Eroffnungsbilanz des darauffolgenden Geschaftsjahres bezeichnet man als Grundsatz der Bi-lanzidentitat (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB).

Merke: Das Eroffnungsbilanzkonto ist die spiegelbildliche Wiedergabe der Eroffnungsbilanz der neu begonnenen Abrechnungsperiode, welche mit der SchluBbilanz der vorangegangenen Periode identisch ist.

5.2 Das SchluBbilanzkonto

Durch die stets zweifache, betragsgleiche Buchung eines jeden Geschaftsvorfalles im Soil und im Haben bleibt die Bilanzgleichung immer erhalten. Daher konnen die Konten jederzeit zu einer neuen Bilanz zusammengefUgt werden. Dazu bedient man sich des

Eroffnungsbilanzkonto und SchluBbilanzkonto 43

sog. SchluBbilanzkontos, welches im System der doppelten Buchfiihrung die Gegenbu-chung zum Kontenabschlufi ermoglicht.

Merke: Das SchluBbilanzkonto ist das Gegenkonto fiir den AbschluB aller Bestands-konten.

Bei den Abschlufibuchungen werden i.d.R. die Aktivkonten flir die SchluBbestande (SB) erkannt (= Sollsaldo) und das SchluBbilanzkonto belastet. Umgekehrt werden die Pas-sivkonten ftir die SchluBbestande belastet (= Habensaldo) und das SchluBbilanzkonto erkannt.

s AB

Zugange

Waren

4.000,-

5.000,--

Abgange

SB

H

6.500,-

2.500,-

S

SB

Eigenkapital

2.500,- AB

H

2.500,-

S

AB

Zugange

Kasse

1.500,-

6.500,-

Abgange

SB

H

4.000,-

4.000,-

S

Abgange

SB

Verbindlichkeiten

4.000,-

4.000,-

AB

Zugange

H

3.000,-

5.000,-

S

Waren

Kasse

SchluBbilanzkonto

2.500,-

4.000,-

6.500,-

EK

Vbdl.

H

2.500,-

4.000,-

6.500,-

Abbildung: A. 18: Das SchluBbilanzkonto

Das SchluBbilanzkonto ist das AbschluBsammelkonto; es entsteht durch den AbschluB der Konten und bestimmt sich im Aufbau nach der Buchfiihrung. Die SchluBbilanz ent-spricht in ihrem Aufbau dagegen dem Bilanzschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB. Ob-wohl die SchluBbilanz auf der Grundlage der Inventur erstellt wird, entspricht sie inhalt-lich deshalb dem SchluBbilanzkonto, weil Abweichungen zwischen den tatsachlichen Ist-Bestanden und den buchhalterischen SoU-Bestanden vor dem AbschluB der Konten iiber das SchluBbilanzkonto zu berichtigen sind. Ob also bei der Inventur Bestandsdiffe-renzen festgestellt werden oder nicht, die SchluBbilanz entspricht immer der (gemaB dem Bilanzschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB) gegliederten Abschrift des SchluBbilanzkontos.


6. Testfragen

• Was ist ein Konto? Wann spricht man von einem Bestandskonto? Wo stehen die Anfangsbestande auf den Bestandskonten? Was wird im Haben eines Passivkontos gebucht? Auf welcher Seite der Bestandskonten bucht man die Zugange?

: Wie erhalt man den SchluBbestand eines Kontos? Was ist ein Saldo? Auf welcher Seite des Kontos steht ein Habensaldo?

" Warum mu6 jeder Geschaftsvorfall doppelt gebucht werden? Auf welcher Seite wird ein Konto belastet und erkannt? Erklaren Sie die Stomobuchung! Warum kann man buchungstechnische Fehler wie z.B. eine zweimalige Buchung im Soil nicht durch eine Stomobuchung beseitigen? Erlautem Sie den Inhalt des Buchungssatzes! Was ist ein Buchungstext? Wann spricht man von zusammengesetzten Buchungssatzen? Erklaren Sie den Kontenruf und seine Vorteile! Zu welchem Zweck verwendet man das Eroffnungsbilanzkonto? Warum kann die Ubertragung der Anfangsbestande auf die Konten auch unterlassen werden? Bilden Sie die Buchungssatze flir die Konteneroffnung mittels Eroffnungsbilanzkonto!

^ Bilden Sie die Buchungssatze fur den KontenabschluB! Unter welcher Voraussetzung sind SchluBbilanzkonto und SchluBbilanz inhaltlich identisch?

Die Auflosung des Eigenkapitalkontos in Unterkonten 45

V. Die Buchung auf dem Eigenkapitalkonto

1. Die Auflosung des Eigenkapitalkontos in Unterkonten

Erfolgswirksame Vermogensanderungen (Aufwendungen und Ertrage) und erfolgsneut-rale Vermogensanderungen (Privatentnahmen und -einlagen) andem das passivische Be-standskonto Eigenkapital.

s Minderungen:

- Aufwendungen

- Entnahmen

SchluBbestand

Eigenkapitalkonto

Anfangsbestand

Mehrungen:

- Ertrage

- Einlagen

H

Abbildung: A. 19: Das Eigenkapitalkonto

Da die Mehrzahl aller Geschaftsvorfalle ganz oder teilweise erfolgswirksam ist und so-mit das Eigenkapital andert, wtirde auf diesem Konto bald jeder Uberblick verlorenge-hen. AuBerdem ware bei der chronologischen Buchung aller betrieblichen und privaten Kapitalanderungen das echte Betriebsergebnis nicht unmittelbar ersichtlich. Aus diesen Griinden lost man das Eigenkapitalkonto in eine Reihe von Hilfs- oder Unterkonten auf: Erfolgskonten (Aufwands- und Ertragskonten) und Privatkonten (Privateinlagen- und -entnahmekonten).

46 Die Buchung auf dem Eigenkapitalkonto

Eigenkapitalkonto H

Aufwendungen

Entnahmen

Ertrage

Einlagen

Aufwandskonten

Aufwendungen |

S Privatentnahmen

Entnahmen

Ertragskonten

Privateinlagen

Abbildung: A.20: Auflosung des Eigenkapitalkontos in Unterkonten

H

Ertrage

H

Einlagen

Merke: Fur alle Unterkonten des Eigenkapitalkontos gelten die gleichen Buchungs-regeln wie fur das Hauptkonto selbst: Wie bei alien Passivkonten stehen die Minderungen (und hier die Aufwendungen) im Soil, die Mehrungen (und hier die Ertrage) im Haben.

1. Erfolgskonten als Unterkonten des Kapitalkontos

2.1 Aufgabe der Erfolgskonten

Es ist klar, daB allein die Veranderung des Bestandes auf dem Eigenkapitalkonto als Dif-ferenz zwischen der Summe verschiedener Ertrage (z.B. Miet-, Zins-, Skonto- oder Pro-visionsertrage) und der Summe verschiedener Aufwendungen (z.B. Lohne, Gehalter, Zinsen, Mieten, Spesen, Provisionen oder allgemeine Verwaltungskosten) wenig aussa-gefahig ist. Deshalb wird fur jede Aufwands- und Ertragsart ein getrenntes Konto ge-fuhrt, um Aufwendungen und Ertrage laufend nach sachlichen Gesichtspunkten getrennt sammeln und analysieren zu konnen.

Erfolgskonten als Unterkonten des Kapitalkontos 47

Aufwandskonten

Einzelbetrage der getatigten Aufwendungen

Erstattung und Stomierung

Saldo (= Summe der effektiven Aufwendungen)

Abbildung: A.21: Aufwandskonten

Aufwandskonten sammeln im Laufe des Geschaftsjahres alle Kapitalminderungen ge-trennt nach den einzelnen Aufwandsarten. In der Kegel ist die Sollseite die groBere Seite - der Saldo steht dann als Sollsaldo im Haben.

S Ertragskonten H

Erstattung und Stomierungen

Saldo (= Summe der effektiven Ertrage)

Einzelbetrage der erzielten Ertrage

Abbildung: A.22: Ertragskonten

Die Ertragskonten sammeln laufend alle Kapitalerhohungen getrennt nach den einzelnen Ertragsarten. In der Kegel ist die Habenseite die groBere Kontoseite, der Saldo steht als Habensaldo im Soil.

2.2 AbschluB der Erfolgskonten

Zum Ende des Geschaftsjahres werden alle Erfolgskonten wieder zusammengetragen und auf dem sogenannten Gewinn- und Verlustkonto gesammelt, einem unmittelbaren Unterkonto des Kapitalkontos. Der auf den Erfolgskonten festgestellte Saldo wird in das Gewinn- und Verlustkonto gegengebucht.

Buchungssatze:

Gewinn- und Verlustkonto an

Ertragskonten an

Aufwandskonto

Gewinn- und Verlustkonto


Aufwandskonten

Aufwand Saldo

Aufwand

( 5

f

Ertragskonten

Saldo

Ertrag Ertrag

H

S Gewiiin- und Verlustkonto

Summe aller Aufwendungen

Saldo

Ertragsiiberschufi

H

Summe aller Ertrage

Abbildung: A.23: Das Gewinn- und Verlustkonto

Der Saldo des Gewinn- und Verlustkontos, das ja ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos ist, wird auf letzteres iibertragen. Steht der Saldo als Habensaldo im Soil des Gewinn-und Verlustkontos, iibersteigen die Ertrage die Aufwendungen der Abrechnungsperiode, es ist eine Kapitalmehrung, ein Gewinn erwirtschaftet worden. Steht der Saldo dagegen als SoUsaldo im Haben des Gewinn- und Verlustkontos, dann ist eine Kapitalminderung, ein Verlust zu verzeichnen.

Buchungssatze:

Gewinn- und Verlustkonto

Eigenkapital

an Eigenkapital (bei Kapitalmehrung)

an Gewinn- und Verlustkonto (bei Kapitalminderung)

So wie man das AbschluBkonto fur die Bestandskonten als SchluBbilanzkonto und eine nach dem Bilanzschema des § 266 HGB gegliederte Abschrift davon als SchluUbilanz bezeichnet, so ist das Gewinn- und Verlustkonto innerhalb der Buchfuhrung das Sam-melkonto fur die Erfolgskonten und die Gewinn- und Verlustrechnung eine gemaB dem Gliederungsschema des § 275 HGB angefertigte Abschrift desselben.

Privatkonten als Unterkonten des Kapitalkontos bei Nicht-Kapitalgesellschaften 49

3. Privatkonten als Unterkonten des Kapitalkontos bei Nicht-Kapitalgesellschaften

Wahrend das Gewinn- und Verlustkonto als Sammelkonto aller Aufwands- und Ertrags-konten das Unterkonto des Kapitalkontos flir alle betrieblich bedingten (erfolgswirksa-men) Kapitalanderungen ist, hat das Privatkonto mit den Unterkonten Privateinlagen und -entnahmen die Aufgabe, alle privat verursachten Kapitalveranderungen festzuhalten. Da Kapitalgesellschaften keine "Privat"-Sphare haben, findet man Privatkonten nur bei Ein-zelkaufleuten und Personengesellschaften. Es gelten auch hier die Buchungsregeln des Kapitalkontos.

S Privatkonto H

Entnahmen Einlagen

Privatentnahmekonto

(chronologische Aufzeichnung aller Einzelbetrage)

Saldo (Summe aller Entnahmen)

Privateinlagekonto H

Saldo (Summe aller Einlagen)

(chronologische Aufzeichnung aller Einzelbetrage)

Abbildung: A.24: Privatkonten

In der Praxis werden oft mehrere Privatentnahmekonten gefiihrt, die eine spatere Heraus-rechnung bestimmter Posten (wie z.B. Barentnahmen, Sachentnahmen, Privatsteuem, steuerlich abzugsfahige Sonderausgaben) ersparen sollen. Bei Personengesellschaften hat jeder Gesellschafter ein oder auch mehrere Privatkonten. Abgeschlossen werden die Privatkonten unmittelbar iiber das Eigenkapitalkonto, bzw. mittelbar, wenn vorher noch ein Privatsammelkonto zur Zusammenfassung der verschiedenen Privatkonten einge-schaltet wird, das dann seinerseits mit seinem Saldo auf das Eigenkapitalkonto iibertra-gen wird.

Merke: Wahrend die Erfolgskonten, welche die erfolgswirksamen Kapitalveranderungen sammeln, iiber das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen werden, sind die Privatkonten direkt Uber das Eigenkapitalkonto abzuschlieBen.


Privatentnahmen

Entnah-men Saldo

Privateinlagen

Saldo

Eigenkapitalkonto

Entnahmen

Saldo (SB)

AB

Einlagen

Gewinn

Einlagen

Aufwandskonten

Aufwand Saldo

^

GuV-Konto

Gewinn

Aufwand Ertrag ^

Ertragskonten

Saldo Ertrag

Abbildung: A.25: AbschluB der Privatkonten

4. Zusammenhang der Konten und ihr AbschluB

Aktivkonten Passivkonten

Bestandskonten

y

Privatkonto

r D ; 1 O « ^

Aufwandskonten

Ertragskonten

Erfolgskonten

y f

^ f Gewinn- u. Verlust-

konto

y r

Abbildung: A.26: Zusammenhang der Konten

Zusammenhang der Konten und ihr AbschluB 51

Fiir den buchungstechnischen AbschluB der Bestands- und Erfolgskonten (AbschluBbu-chungen) ist die Einhaltung einer bestimmten Reihenfolge zweckmaBig:

1) Feststellung der Sollbestande auf den Bestandskonten und Vergleich mit den Istbe-standen der Inventur (Fehlmengen infolge Schwund, Verderb oder Diebstahl sind als Aufwand auszubuchen):

Buchungssatz:

Aufwandskonto an Bestandskonto

Mehrbestand (infolge versehentlicher Doppelerfassung als Aufwand oder Nichter-fassung als Ertrag) fiihren zum

Buchungssatz:

Bestandskonto an Ertrag

2) AbschluB der Erfolgskonten iiber das Gewinn- und Verlustkonto

a) Gewinn- und Verlustkonto an Aufwandskonten

b) Ertragskonten an Gewinn- und Verlustkonto

3) AbschluB des Gewinn- und Verlustkontos iiber das Kapitalkonto

a) Gewinn- und Verlustkonto an Kapitalkonto (bei Kapitalmehrung)

b) Kapitalkonto an Gewinn- und Verlustkonto (bei Kapitalminderung)

4) AbschluB der Privatkonten iiber das Kapitalkonto

a) Kapitalkonto an Privatentnahmen

b) Privateinlagen an Kapitalkonto

5) AbschluB der Bestandskonten iiber das SchluBbilanzkonto

a) SchluBbilanzkonto an Aktivkonten

b) Passivkonten an SchluBbilanzkonto


Abweichend davon kaiin das Gewinn- und Verlustkonto, obwohl es ein Unterkonto des Kapitalkontos ist, auch direkt iiber das SchluBbilanzkonto abgeschlossen werden. Da-durch wird erreicht, daB der Erfolg nicht nur in der Gewinn- und Verlustrechnung, son-dem auch in der Bilanz ausgewiesen wird. Der Erfolg steht hierdurch neben dem vorlau-figen Endkapital als selbstandiger Posten in der Bilanz. Zu Beginn des nachstfolgenden Geschaftsjahres muB der Erfolg dann allerdings auf das Kapitalkonto ubertragen werden (Buchungssatz: Eroffhungsbilanzkonto an Kapitalkonto bzw. Kapitalkonto an Eroff-nungsbilanzkonto, je nachdem, ob ein positiver oder negativer Erfolg als gesonderter Posten ausgewiesen war).

S SchluBbilanzkonto H

Vermogenswerte

EK

Schulden

Gewinn

S GuV-Konto

Aufwand

Gewinn

H

Ertrag

SchluBbilanzkonto

S GuV-Konto

Aufwand

H

Ertrag

Verlust

Vermogenswerte

Verlust

EK

Schulden

Abbildung: A.27: Das SchluBbilanzkonto

Eine Eigenkapitalmehrung bewirkt auf dem SchluBbilanzkonto (vor Ubertrag aus dem GuV-Konto) einen SoUsaldo (Aktiva groBer Passiva) und auf dem Gewinn- und Verlustkonto einen Habensaldo (Aufwand kleiner Ertrag). Ein Verlust flihrt zu einem Habensal-do auf dem SchluBbilanzkonto (Aktiva kleiner Passiva) und einem Sollsaldo auf dem Gewinn- und Verlustkonto (Aufwendungen groBer Ertrage).

5. Die doppelte Erfolgsermittlung

Der positive oder negative Erfolg wird in der doppelten Buchfuhrung auf zweifache Weise ermittelt.

Ursache dafur ist die jeweils zweifache Verbuchung eines jeden Geschaftsvorfalles in insgesamt gleicher Hohe sowohl im Soil als auch im Haben. Jeder ganz oder teilweise erfolgswirksame Geschaftsvorfall andert immer mindestens ein Bestandskonto und ein

Testfragen 53

Erfolgskonto zugleich. Deshalb muB sich aus der Bestanderechnung (Bilanz) und der Erfolgsrechnung zwingend ein gleichhoher korrespondierender Saldo ergeben, bevor das Gewinn- und Verlustkonto iiber das SchluBbilanzkonto abgeschlossen wird. Wird das Gewinn- und Verlustkonto tiber das Kapitalkonto abgeschlossen, dann ermittelt man den Erfolg aus der Bestanderechnung durch Kapitalvergleichsrechnung, was im Prinzip das-selbe ist.

6. Testfragen

Erlautem Sie den Inhalt der beiden Seiten des Eigenkapitalkontos! Warum ist eine Auflosung des Kapitalkontos in Unterkonten notwendig? Erlautem Sie den Inhalt der Aufwandskonten! Wie wird auf den Ertragskonten gebucht? Bilden Sie die Buchungssatze fiir den AbschluB der Erfolgskonten! Was bedeutet ein SoUsaldo beim AbschluB des Gewinn- und Verlustkontos? Was bedeutet ein Sollsaldo auf dem SchluBbilanzkonto? Bilden Sie die moglichen Buchungssatze fur den AbschluB des Gewinn- und Verlustkontos! Wie werden Privatkonten abgeschlossen? Kann das Eigenkapitalkonto einen Sollsaldo aufweisen? Warum stellt sich auf dem SchluBbilanzkonto immer ein gleichhoher Saldo wie auf dem Gewinn- und Verlustkonto ein? Welche Ursachen sind moglich, wenn der Saldo des SchluBbilanzkontos vom Saldo des Gewinn- und Verlustkontos abweicht? Worin unterscheidet sich die Gewinn- und Verlustrechnung vom Gewinn- und Verlustkonto? Wird das Gewinn- und Verlustkonto durch die Ergebnisse der Inventur beeinfluBt? Kann die vorgesehene handelsrechtliche Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung erweitert oder eingeschrankt werden? In welcher Reihenfolge soUen die AbschluBbuchungen erfolgen? Warum ist die Einhaltung dieser Reihenfolge zweckmaBig?

54 Die Buchung auf gemischten Konten

VI. Die Buchung auf gemischten Konten

1. Die Besonderheit der gemischten Konten

Zwischen den Bestandskonten und den Erfolgskonten stehen die gemischten Konten, deren Besonderheit darin besteht, daB ihr Saldo teilweise einen Bestand und teilweise einen Erfolg darstellt. Wahrend die reinen Bestandskonten als Salden nur SchluBbestan-de aufweisen, die nach der Uberprufung durch die Inventur in die SchluBbilanz uber-nommen werden, enthalten die Salden der Erfolgskonten nur reine Aufwendungen oder Ertrage, die in der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefaBt werden. Die gemischten Konten, deren Saldo sowohl einen Bestand als auch einen Erfolg einschlieBt, korres-pondieren beim AbschluB sowohl mit dem Schlufibilanzkonto als auch mit dem Gewinn- und Verlustkonto.

Als Beispiel fur ein gemischtes Konto wird meist das ungeteilte Warenkonto angefiihrt. Werden Ein- und Verkaufe von Waren auf einem Konto gebucht, so enthalt das Warenkonto sowohl Bestandszu- und -abgange, als auch den Warenrohgewinn (= Verkaufser-lose - Einkaufswerte der abgesetzten Mengen), wenn zu hoheren als den Einkaufspreisen verkauft wurde. Um den Warenrohgewinn aussondem zu konnen, muB erst durch Inventur der SchluBbestand an Waren ermittelt werden. Ohne Inventur ergabe sich im folgen-den Beispiel ein SoUsaldo von 200,- €, in dem Bestands- und Erfolgsanteil untrennbar vermischt waren.

s

Anfangsbestand zu Einkaufspreisen

Zugange zu Einkaufspreisen

gemischtes Erfolgskonto

100

400

Abgange zu Verkaufspreisen

Saldo

H

300

200

Abbildung: A.28: Gemischte Erfolgskonten

Es gibt in der Praxis zahlreiche andere gemischte Konten, die man in zwei Gruppen ein-teilen kann. Bei der ersten Gruppe kann der AbschluB erst erfolgen, wenn durch Inventur der SchluBbestand ermittelt ist (gemischte Erfolgskonten) und bei der anderen Gruppe muB erst der Erfolgsanteil festgestellt und ausgebucht werden, bevor man den SchluB-

Gemischte Erfolgskonten 55

bestand erhalt (gemischte Bestandskonten); die Benennung erfolgt somit nach dem je-weiligen Restsaldo.

2. Gemischte Erfolgskonten

2.1 Inhalt und Bedeutung

Von gemischten Erfolgskonten spricht man vor allem dann, wenn Zu- und Abgange mit unterschiedlichen Werten auf einem Konto gebucht werden. Das ist z.B. der Fall beim gemischten Effekten- oder Devisenkonto und auch bei Anlagekonten, wenn Verkaufe nicht zum Buchwert erfolgen und zunachst mit dem VerauBerungserlos als Abgang gebucht sind.

Auf einem reinen aktivischen Bestandskonto ist immer die Sollseite groBer als die Ha-benseite, es stellt sich daher regelmafiig ein Sollsaldo ein. Auf den gemischten Erfolgskonten fmdet sich dagegen in der Regel ein Habensaldo, da die im Haben gebuchten Abgange meist zu iiber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Preisen erfolgen. Der Bestand und Erfolg sind in diesem Saldo so miteinander vermischt (sie kompensieren sich teilweise gegenseitig), daB sie sich buchmaBig ohne Inventur nicht trennen lassen.

Der per Inventur ermittelte SchluBbestand (300) wird bei gleichzeitiger Gegenbuchung auf dem SchluBbestandskonto stets im Haben eingesetzt. Der dann noch verbleibende Saldo ist Ertrag (oder Aufwand), der an das Gewinn- und Verlustkonto abgegeben wird.




Ertrag (Restsaldo)

^

100

400

100

r


SchluBbestand It. Inventur

y

300

300

r Gewinn- u. Verlustkonto SchluBbilanzkonto

Abbildung: A.29: AbschluB des gemischten Erfolgskontos


Sind die Anschaffungskosten der veraufierten Vermogenswerte hoher als die erzielten Verkaufserlose, ergibt sich das folgende Bild:

s




100

400


SchluBbestand It. Inventur

Aufwand (Restsaldo)

H

100

300

100

•

^

SchluBbilanzkonto

Gewinn- u. Verlustkonto

Abbildung: A.30: Aufwendungen bei gemischten Erfolgskonten

Hieraus wird deutlich, warum diese Art des gemischten Kontos als gemischtes Erfolgskonto bezeichnet wird. Der nach Abzug des Inventurbestandes verbleibende Restsaldo ist ein Erfolg, der Erfolgscharakter des Kontos iiberwiegt.

Beim gemischten Erfolgskonto ist ein SoU-Ist-Vergleich zwischen rechnerischem Buch-bestand und Inventurfeststellungen nicht moglich, da sich der SchluBbestand buchhalte-risch nicht entwickeln laBt.

2.2 Auflosung der gemischten Erfolgskonten

Nach den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung sollen die Biicher so beschaffen sein, daB aus ihnen jederzeit und ohne nennenswerten Zeitverlust die Vermogens- und Ertragslage des Untemehmens entnommen werden kann. Nach den "Grundsatzen und Gemeinschaftsrichtlinien flir das Rechnungswesen" sind gemischte Konten moglichst zu vermeiden. Bei ihnen stimmt namlich der Saldo (Buchbestand) regelmaBig weder mit dem tatsachlichen Bestand noch mit dem Erfolg tiberein.

Den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung entspricht es besser, wenn man sofort bei jeder VerauBerung den Abgang zum Buchwert erfaBt und den VerauBerungserfolg getrennt erfaBt. In der Praxis werden deshalb besondere Erfolgskonten fiir die VerauBe-rungsgewinne und -verluste eingerichtet, auf denen sofort bei der VerauBerung die Un-terschiede zum Buchwert als Ertrag oder Aufwand ausgewiesen werden. Auf dem jewei-ligen Bestandskonto wird der Abgang zum Buchwert, d.h. in der Regel zu Anschaf-fiingskosten erfaBt, so daB dessen Buchbestand sich ceteris paribus stets mit dem tatsachlichen Bestand deckt.

Gemischte Bestandskonten 57

Beispiel:

Wir verkaufen von 10 Aktien einer Brauerei, die im Vorjahr zu 250,-- € das Stuck er-worben worden waren, 5 Stuck fiir 1.350,-- €; der Verkaufserlos wird uns auf dem Bankkonto gutgeschrieben.

Buchungssatz:

s

AB

1)

Bank

Bank

1.350

1.350,--€

H

an Wertpapiere Ertrag

S Wertpapiere H

AB 2.500 1) 1.250

SB 1.250

1.250," € 100,-€

S Ertrag (WP)

1)

H

100

Abbildung: A.31: Die Auflosung des gemischten Erfolgskontos

Das Wertpapierkonto laBt hier in jedem Augenblick die Ermittlung des rechnerischen Buchbestandes (SB 1.250,— € = 5 Stiick) zu, da nunmehr auf beiden Seiten des Kontos zu Anschaffiingswerten gebucht wurde. Dadurch ist die Kontrollfunktion der Inventur wiederhergestellt und ein wirksamer SoU-Ist-Vergleich moglich.

3. Gemischte Bestandskonten

Die gemischten Bestandskonten verlangen zuerst die Ermittlung des Erfolgsteils, der dann vom buchmaBig ausgewiesenen Bestand abgezogen wird; auf diese Weise erhah man den neuen SchluBbestand. Der Unterschied zu den gemischten Erfolgskonten be-steht darin, daB nicht der Bestand durch Inventur ermittelt werden muB, um den Erfolg feststellen zu konnen, sondem daB erst die Errechnung des Erfolgsteils die rechnerische Ermittlung des Wertes des SchluBbestandes ermoglicht.

Zu dieser Kontengruppe gehoren alle Sachkonten, die fiir abnutzbare Vermogensgegens-tande des Anlagevermogens gefiihrt werden. Hier iiberwiegt eindeutig der Bestandscha-rakter. Der AbschluB ist ohne vorherige korperliche Bestandsaufnahme moglich, weil die Vermogenswerte regelmaBig in Anlagenverzeichnissen oder Anlagenkarteien fortge-schrieben werden, und die Inventur allein der Mengenkontrolle dient.


Die Anschaffiings- oder Herstellungskosten abnutzbarer Vermogenswerte sind sowohl nach den handelsrechtlichen als auch nach den steuerrechtlichen Vorschriften abzu-schreiben. Die Abschreibung soil vor allem die Wertminderung ausgleichen, die durch den betrieblichen Gebrauch der Vermogensbestande eintritt. Die urspninglichen Anschaffiings- oder Herstellungskosten werden alljahrlich um die Abschreibungsbetrage vermindert, die als Aufwand zu Lasten der Gewinn- und Verlustrechnung gebucht werden (vgl. zu den Abschreibungen Kapitel A.X.)

Nur der nach der Abschreibung verbleibende Betrag geht als SchluBbestand in die SchluBbilanz ein. Durch die Abschreibungen werden die langer im Betrieb nutzbaren Vermogensgegenstande, die bei ihrer Anschaffiing zunachst erfolgsneutral mit den vol-len Anschaffiings- bzw. Herstellungskosten auf die Bestandskonten als Zugang zu bu-chen waren (Aktivtausch oder Bilanzverlangerung), allmahlich im Laufe ihrer betriebs-gewohnlichen Nutzungsdauer gewinnmindemd verrechnet. Vor dem AbschluB enthalten die Aktivkonten des abnutzbaren Anlagevermogens neben dem Bestand noch einen Er-folgsteil (Abschreibungen), weshalb sie zu Recht den gemischten Konten zugerechnet werden. Eine Auflosung der gemischten Bestandskonten ist im Gegensatz zu den gemischten Erfolgskonten zunachst weder moglich noch notwendig.

gemischtes Bestandskonto H

AB

Zugang

Abgang

Abschreibung

SB

s GuV

Aufwand

Gewinn

A

H

Ertrag

Bilanz

Aktiva

P

Passiva

Abbildung: A.32: Gemischte Bestandskonten

Zusammenhang der Konten und ihr AbschluU bei gemischten Konten 59

4. Zusammenhang der Konten und ihr AbschluB bei gemischten Konten

Aktiv-konten

Passiv-konten

Bestandskonten

^ r ^ r SchluBbilanz

t .

Gemischte

rvuiiicii

Privatkonto

Aufwands-konten

Ertrags-konten

Erfolgskonten

? t Gewinn- u. Verlustkonto

1 T Eigenkapitalkonto

Abbildung: A.33: Der Zusammenhang zwischen gemischten Konten

Buchungssatze fiir den AbschluO gemischter Konten:

1. Gemischtes Erfolgskonto:

a) Aktivkonto: z.B. ungeteiltes Wertpapierkonto

SchluBbilanzkonto an Wertpapiere (Inventurbestand) Wertpapiere an (a.o.) Ertrage (bei Habensaldo)

Oder: (a.o.) Aufwendungen an Wertpapiere (bei SoUsaldo)


b) Passivkonto: z.B. Riickstellungen

Riickstellung an Bank (Verbrauch) Riickstellung an (a.o.) Ertrage (bei Habensaldo)

Oder: (a.o.) Aufwand an Riickstellung (bei Sollsaldo)

2. Gemischtes Bestandskonto: z.B. Maschinen

Aufwendungen (AfA) an Maschinen (Erfolgsbuchung) SchluBbilanzkonto an Maschinen (Bestandsbuchung)

5. Testfragen

Was versteht man unter einem gemischten Erfolgskonto? Wodurch unterscheidet es sich vom gemischten Bestandskonto? Begriinden Sie, warum der Saldo auf einem gemischten Erfolgskonto in der Regel weder dem tatsachlichen Bestand noch dem erwirtschafteten Erfolg entspricht! Wann entspricht der Saldo eines gemischten Erfolgskontos genau dem erwirtschafteten Erfolg? Wie wird das ungeteilte Effektenkonto abgeschlossen? Kann man aus den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung eine Verpflichtung zur Auflosung der gemischten Erfolgskonten ableiten? Kann ein Anlagekonto ein gemischtes Erfolgs- oder Bestandskonto sein, kann es kei-nes von beiden oder beides zugleich sein? 1st fiir den Abschlufi der gemischten Bestandskonten eine Inventur notig? Begriinden Sie die Notwendigkeit von Abschreibungen!

Zweck und Bedeutung der Kontenrahmen 61_

VII. Kontenrahmen und Kontenplan

1. Zweck und Bedeutung der Kontenrahmen

Die im Mittelpunkt des betrieblichen Rechnungswesens stehende Buchhaltung soil die verschiedensten Aufgaben erfiillen (vgl. Kap. A.I.I). Den vielfaltigen exteraen Anforde-rungen kann eine Buchhaltung jedoch nur dann gerecht werden, wenn der Buchungsstoff nach einheitlichen Grundsatzen verarbeitet wird, auf die sich der Analytiker verlassen kann.

Dazu wurde bereits mit den "Richtlinien zur Organisation der Buchfuhrung" von 1937 vom Reichskuratorium fur Wirtschaftlichkeit (RKW) ein ErlaBkontenrahmen herausge-geben, welcher fur Fertigungsbetriebe verbindlich war, aber auch zur Entwicklung von weiteren Pflichtkontenrahmen einzelner Wirtschaftszweige beitrug.

Der weiteren Vereinheitlichung des Rechnungswesens diente der vom Betriebswirt-schaftlichen AusschuB des Bundesverbandes der Deutschen Industrie (BDI) 1951 he-rausgegebene Gemeinschafts-Kontenrahmen (GKR). Obwohl nicht verbindlich, hat er doch stark zur einheitlichen Fortentwicklung des Rechnungswesens beigetragen. Auf seiner Grundlage wurden von den einzelnen Wirtschaftszweigen spezielle Branchenkon-tenrahmen (ca. 200) entwickelt. Die wichtigsten Kontenrahmen sind:

a) Kontenrahmen fur den Einzelhandel

b) Kontenrahmen fiir den GroB- und AuBenhandel

c) Gemeinschafts-Kontenrahmen der Industrie

1971 wurde ebenfalls vom Betriebswirtschaftlichen AusschuB des BDI in Weiterent-wicklung des GKR ein neuer Industrie-Kontenrahmen nach einem anderen Gliederungs-prinzip vorgelegt und zur Anwendung empfohlen. Im Laufe der Zeit hat sich der neue Industrie-Kontenrahmen (IKR) durchgesetzt und wird von den meisten Untemehmen angewendet. 1986 wurde der urspriingliche Industrie-Kontenrahmen von 1971 vom Betriebswirtschaftlichen AusschuB des BDI den durch die Bilanzrechtsreform bedingten Anderungen angepaBt.

Merke: Kontenrahmen (Einheits- oder Gemeinschafts-Kontenrahmen) sind Organi-sationsplane fiir die Buchhaltung.

62 Kontenrahmen und Kontenplan

Branchenkontenrahmen sind von den Verbanden der einzelnen Wirtschaftszweige auf der Grundlage des GKR entwickelte spezielle Kontenrahmen fiir ihre Mitglieder.

Kontenplane werden von den einzelnen Betrieben entsprechend dem fur sie geltenden Branchenkontenrahmen nach ihren eigenen Bediirfnissen aufgestellt; ein Kontenplan ist eine geordnete Ubersicht iiber samtliche zu fuhrende Konten einer speziellen Untemeh-mung.

2. Aufbau des Gemeinschafts- und der Branchenkontenrahmen

AUe Kontenrahmen sind nach dem Zehnersystem gegliedert. Sie enthalten 10 Konten-klassen mit den Hauptkonten, die regelmafiig vorzukommen pflegen. Die Kontenklassen werden bezeichnet durch die einstelligen Ziffem 0 bis 9. Jedes in der Buchfuhrung ver-wendete Konto kann einer dieser zehn Kontenklassen untergeordnet werden.

Die Klassenbildung entspricht weitgehend dem regelmafiigen Ablauf des Betriebsge-schehens vom Einsatz des Anlagevermogens (Klasse 0) iiber die Finanzierung des Un-temehmens mit fliissigen Mitteln (Klasse 1) zur Beschaffiing der Roh-, Hilfs- und Be-triebsstoffe sowie der Handelswaren (Klasse 3), bis zum betriebsbedingten Aufwand (Klasse 4 - 7 ) und den Ertragen aus dem Verkauf der Fertigerzeugnisse oder Handelswaren (Klasse 8) und schlieBlich der Erfolgsermittlung mittels der AbschluBkonten (Klasse 9).

Dieses sogenannte ProzeBgliederungsprinzip beruht weitgehend auf den Vorschlagen von Schmalenbach, der die Gliederung der Konten in ihrer Reihenfolge an den Phasen des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses orientierte. Allerdings entspricht der Aufbau der Gemeinschafts-Kontenrahmen weniger dem Betriebsablauf selbst als viel-mehr dem Ablauf der Abrechnung, weshalb Kosiol vorschlagt, vom Prinzip der Ab-rechnungsfolge zu sprechen.

Aufbau des Gemeinschafts- und der Branchenkontenrahmen 63

Beispiel: Gemeinschafts-Kontenrahmen der Industrie:

Klasse 0

Ruhende Konten Anlage-konten Kapital-konten

Klasse 1

Finanz-konten

Klasse 2

Abgren-zungs-konten

Klasse 3

Konten der Roh-Hilfs-und Be-triebs-stoffe und Wa-renein-kaufs-konten

Klasse 4

Klasse 5

Klasse 6

Klasse 7

Konten der Kosten- und Leistungsrechnung

Kosten-arten

Verrech-nungs-konten

buchhal-terische Kosten-stellen-rechnung

Konten der unferti-gen und fertigen Erzeug-nisse

Klasse 8

Erlos-konten

Klasse 9

Ab-schluB-konten

Abbildung: A.34: Kontenrahmen der Industrie

Wahrend die Klassen 0 bis 3 sowie 8 und 9 einheitlich fiir alle Untemehmungen gelten (Fertigung, GroBhandel, Einzelhandel), sind die Klassen 4 bis 7 unterschiedlich gestaltet entsprechend der Eigenart der verschiedenen Wirtschaftszweige.

Jede Kontenklasse wird in 10 Kontengruppen untergliedert, die durch zweistellige Zah-len angegeben werden:

Kontenklasse 0 Anlage- und Kapitalkonten

Kontengruppe 00 Bebaute Grundstucke Kontengruppe 01 Unbebaute Grundstucke Kontengruppe 02 Maschinen und maschinelle Anlagen

Kontenklasse 1 Finanzkonten

Kontengruppe 10 Kasse Kontengruppe 11 Postscheck und Bank Kontengruppe 12 Wechsel, Schecks, Devisen

Innerhalb der Kontengruppe kann wiederum jede einzelne Gruppe in 10 Kontenarten (Untergruppen) unterteilt werden, z.B.


Kontenklasse 0 Anlage- und Kapitalkonten

Kontengruppe 00 Bebaute Grundstucke

Kontenart 000 Fabrikgebaude KontenartOOl Lagergebaude Kontenart 002 Biirogebaude

Demnach kennzeichnet immer die erste Ziffer von links die Kontenklasse, die zweite Ziffer die Kontengruppe und die dritte die Kontenart. Bei Bedarf kann durch Anhangen einer zusatzlichen Ziffer noch eine weitere Unterteilung in Kontenunterarten vorge-nommen werden.

3. Inhalt der Kontenklassen des Gemeinschafts-Kontenrahmens

Die Klasse 0 enthalt die Konten, die im allgemeinen wahrend des Jahres nur selten be-nutzt werden (sog. ruhende Konten). Hierher gehoren auch die langfristigen Forderungen und Schulden sowie das Eigenkapital.

Die Klasse 1 umfaBt die Finanzkonten, auf denen die Bewegung der flussigen Mittel, also insbesondere der laufende Geld- und Uberweisungsverkehr gebucht wird, ein-schlieBlich der Veranderungen bei den kurzfristigen Forderungen und Verbindlichkeiten.

Die Klasse 2 enthalt die Abgrenzungskonten. Sinn dieser Konten ist die gesonderte Er-fassung solcher wirtschaftlicher Vorgange, die nicht unmittelbar mit den Betriebsleis-tungen etwas zu tun haben. Sie sind nicht kalkulationsfahig und die Unterlassung ihrer Aussonderung wiirde das Betriebsergebnis, den durch die betriebliche Leistungserstel-lung bedingten Erfolg, verfalschen.

Die Klasse 3 enthalt die Konten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bei Handelsbe-trieben die Wareneinkaufskonten. Die Konten dieser Klasse sind Bestandskonten.

Die Klassen 4 bis 7 dienen der innerbetrieblichen Selbstkostenrechnung, d.h. der Kos-tenarten-, Kostenstellen- und Kostentragerrechnung (sog. Betriebsbuchhaltung im Ge-gensatz zur Geschafts- oder Finanzbuchhaltung). Hier unterscheiden sich die Kontenrahmen der Industrie und des GroBhandels wesentlich. Fur den Grofihandel umfaBt die Klasse 4 die Boni und Skonti und erst die Klasse 5 die Kostenarten, wahrend die Klasse

Gliederung des Industrie-Kontenrahmens (IKR) 65

6 und 7 zur Verfiigung stehen, wenn eine Kostenstellenrechnung aufgemacht werden soil, Oder wenn mit dem GroBhandel Nebenbetriebe verbunden sind, und deren Kosten getrennt erfafit und ausgewiesen werden sollen.

Die Kontenklasse 8 (Warenverkaufskonten, Ertrage) und 9 (AbschluBkonten) stimmen fflr den GroBhandel und Industrie in ihrer Funktion weitgehend iiberein.

4. Gegenuberstellung der wichtigsten Branchenkontenrahmen

Vergleichen Sie hierzu die nachfolgende Gegenuberstellung verschiedener Branchenkontenrahmen (Abbildung: A.35).

5. Gliederung des Industrie-Kontenrahmens (IKR)

Da bei alien folgenden Ausfiihrungen dieses ersten Teiles der Industrie-Kontenrahmen (IKR) zugrundegelegt wird, sei nachfolgend dessen Aufbau und Inhalt kurz aufgezeigt.

Auch der neue IKR ist nach dem dekadischen System aufgebaut und umfaBt 10 Konten-klassen mit bis zu 10 Kontengruppen. Sofem bei der Entwicklung spezieller Branchenkontenrahmen Oder der betriebsindividuellen Kontenplane ein Bedtirfnis nach weiterge-hender Differenzierung besteht, konnen innerhalb der Kontengruppen drei- und mehrstellige Unterkonten geftihrt werden, bei denen lediglich sichergestellt sein muB, "daB der Inhalt eines Unterkontos begrifflich nicht iiber den Rahmen des iibergeordneten Kontos hinausgeht".


Kont.-klasse

0

1

2

3

4

5

6

1?

8

|9

Einzelhandel

Anlage- und Ka-pitalkonten

Finanzkonten

Abgrenzungskon-ten

Wareneinkaufs-konten

Konten der Kos-tenarten

frei

frei

frei

Erloskonten

AbschluBkonten

Grofihandel


Finanzkonten

Abgrenzungskon-ten

Wareneinkaufs-konten

Boni und Skonti

Konten der Kostenarten

frei

frei

Warenverkaufs-konten

Abschlufikonten

Industrie (alt)


Finanzkonten

Abgrenzungskon-ten

Konten der Roh-, Hilfs- und Be-triebsstoffe

Konten der Kostenarten

frei fur Kosten-und Leistungs-rechnung


Konten der unfer-tigen und fertigen Erzeugnisse

Erloskonten

AbschluBkonten

Industrie (neu)

1971

Sachanlagen und immaterielle An-lagewerte

Finanzanlagen und Geldkonten

Vorrate, Forde-rungen und aktive Rechnungsab-grenzung

Eigenkapital, Wertberichtigun-gen und Riickstel-lungen

Verbindlichkeiten und passive Rechnungsab-grenzungsposten

Ertrage

Material- und Personalaufwen-dungen, Ab-schreibungen und Wertberichtigun-gen

Zinsen, Steuem und sonstige Aufwendungen

Eroffhung und AbschluB


Industrie 1986

(BiRiLiG)

Immaterielle Vermogensge-genstande und Sachanlagen

Finanzanlagen

Umlaufvermogen und aktive Rech-nungsabgrenzung

Eigenkapital und Rtickstellungen

Verbindlichkeiten und passive Rechnungsab-grenzungsposten

Ertrage

Betriebliche Aufwendungen

weitere Aufwendungen

Ergebnisrechnung

Kosten-und Leis-tungsrechnung

' ^

ProzeBgliederungsprinzip ^^

AbschluBgliederungsprinzip

_^

Abbildung: A.35: Gliederungsprinzip des Industriekontenrahmens


Ausgehend von der Erkenntnis, daB auch in der Industrie nur eine Minderheit von Un-temehmen eine Kosten- und Leistungsrechnung betreibt, jedoch allseits Buchftihrungs-pflicht besteht, und aus diesen Buchem jederzeit die Vermogens- und Ertragslage ent-nehmbar sein muB, hat der Betriebswirtschaftliche AusschuB des BDI eine strenge Trennung der Geschafts- und Betriebsbuchfuhrung in einem echten Zweikreissystem ge-schaffen:

Rechnungskreis I

Geschaftsbuchfiihrung und Dokumentation Klasse 0-8

Rechnungskreis II

Kosten- und Leistungsrechnung einschl. Abgrenzungsrechnung Klasse 9

Abbildung: A.36: Trennung der Geschafts- und der Betriebsbuchfuhrung

Der neue Industrie-Kontenrahmen stellt sowohl fur die Geschafltsbuchfiihrung als auch die Kosten- und Leistungsrechnung jeweils einen selbstandigen, in sich geschlossenen Rechnungskreis zur Verfugung. Beide Rechnungskreise ftihren - wenn auch unterschied-lich aufgeschlossen - zum gleichen Gesamtergebnis. Der groBe Vorteil dieser klaren Trennung Hegt vor allem darin, daB es keine Klassen mehr mit Mischcharakter gibt, die sowohl der Aufnahme von Werten der Geschaftsbuchfiihrung als auch der Betriebsab-rechnung dienen (wie z.B. die Klasse 4 des GKR). Wer somit auf eine Kosten- und Leistungsrechnung verzichten will, dem stellt der IKR einen abgeschlossenen Rechnungskreis ausschlieBlich fiir die Zwecke der handels- und steuerrechtlichen Dokumentations-pflichten zur Verfugung.

Auch hinsichtlich der zugrundegelegten Gliedemngsprinzipien unterscheiden sich die beiden Rechnungskreise sehr deutlich. Die Kontenklassen 0 bis 8 des Rechnungskreises I sind so gestaltet, daB die einzelnen Kontengruppen grundsatzlich den nach dem Han-delsgesetz ausweispflichtigen Positionen der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlust-rechnung entsprechen (vgl. dazu die Gliederungsvorschriften der §§ 266 und 275 HGB). Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung ergeben sich hierbei ohne Umrech-nungen und Umadressierungen unmittelbar aus den Salden der Kontengruppen in den Klassen 0 - 8 (AbschluBgliederungsprinzip). Dies ist zweifellos ein enormer arbeitstech-nischer Rationalisierungserfolg.

Im einzelnen sieht der IKR fiir den dokumentarischen Rechnungskreis I die folgende Kontenstruktur vor:


Konten-klasse

0

1

2

3

4

5

6

7

8

Inhalt

Immaterielle Vermogensgegenstande und Sachanlagen

Finanzanlagen

UmlaufVermogen und aktive Rech-nungsabgrenzung

Eigenkapital und Riickstellungen

Verbindlichkeiten und passive Rech-nungsabgrenzung

Ertrage

Betriebliche Aufwendungen

Weitere Aufwendungen

Ergebnisrechnung

Kontenart

• > .

Aktivkonten

Passivkonten

Ertragskonten

Aufwands-konten

JahresabschluB

)

Bestands-konten der

Bilanz

Erfolgskonten der GuV-

Rechnung

Abbildung: A.37: Kontenstruktur der Geschaftsbuchfiihrung

Die Konten werden damit in einer fur die Funktion der Geschaftsbuchfuhrung sinnvollen Weise geordnet, die Bilanzkonten und die Erfolgskonten und innerhalb dieser wieder die Aktiv- und Passiv- bzw. Aufwands- und Ertragskonten sind streng getrennt.

Der AbschluB der Konten ergibt unmittelbar und in der richtigen Untergliederung die Posten der beiden Seiten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gliederungsschema der §§ 266 und 275 HGB:

AKTIVA Bilanz PASSIVA

Anlagevermogen:

Kontenklasse 0 Kontenklasse 1

Umlaufvermosen:

Kontenklasse 2

Eigenkapital:

Kontenklasse 3

Fremdkapital:

Kontenklasse 4

Gewinn- u. Verlustrechnung H

Aufwendungen:

Kontenklasse 6 Kontenklasse 7

Ertrage:

Kontenklasse 5


In den Anlagen zu diesem Buch finden Sie u.a. einen Industrie-Kontenrahmen (IKR), der den folgenden Ausftihrungen zugrunde gelegt wird, und den Sie bei der Losung der gestellten Aufgaben verwenden sollen.

6. Testfragen

Was versteht man unter einem Kontenrahmen? Nach welchem Ordnungsprinzip wird ein Kontenrahmen gegliedert? Worin unterscheiden sich Kontenrahmen und Kontenplan? Was ist der Gemeinschafts-Kontenrahmen? Worin liegen die Unterschiede zwischen dem GKR fiir die Industrie und dem Kontenrahmen flir den GroBhandel? Worin weicht der Kontenrahmen fur den Einzelhandel von dem des GroBhandels ab? Worin unterscheiden sich der GKR fur die Industrie und der neue IKR? Welchen Inhalt haben die Kontenklassen des Kontenrahmens fiir den GroBhandel? Kann der Inhalt eines Kontenrahmens vom einzelnen Betrieb verandert werden? Was umschreibt man mit den Begriffen ProzeBgliederungsrinzip und AbschluBglie-derungsprinzip? Bilden Sie Beispiele von Kostenarten und Kostenunterarten!

70 Grundlagen der Verbuchung im Einkaufs- und Verkaufsbereich

VIII. Grundlagen der Verbuchung im Einkaufs- und Verkaufsbereich

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdbauteile

Zu den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Fremdbauteilen zahlen alle Stoffe, die in einem Industrieuntemehmen eingesetzt werden, um die eigenen Produkte herzustellen, unabhangig von den einzelnen Untemehmensbereichen, in denen diese Stoffe eingesetzt werden.

Unter Rohstoffen werden alle Stoffe verstanden, die unmittelbar in das herzustellende Erzeugnis eingehen und dessen Hauptbestandteile darstellen. Ihr Erwerb wird auf dem aktiven Bestandskonto

200 Rohstoffe

erfaBt (z.B. Holz, Stahl, Leder, Glas, Kohle, Zement, Stoffgewebe).

Unter Hilfsstoffen versteht man diejenigen Stoffe, die zwar auch unmittelbar in das zu erstellende Erzeugnis eingehen, jedoch nicht den Charakter des Erzeugnisses pragen, sondem lediglich die Rohstoffe und die eingebauten Fertigteile erganzen. Vorrate davon werden auf dem aktiven Bestandskonto

202 Hilfsstoffe

erfaUt (z.B. Farben, Lacke, Nagel, Schrauben).

Unter Betriebsstoffen faBt man alle diejenigen Stoffe zusammen, die notwendig sind, um den Prozefi der Leistungserstellung durchzufuhren, ohne daB sie in die Fertigproduk-te eingehen. Sie werden auf dem Konto

203 Betriebsstoffe

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdbauteile 71

zusammengefaBt (z.B. Schmierstoffe, Schleifmittel, Kiihlmittel, Treibstoffe).

Unter Fremdbauteilen werden grundsatzlich alle bezogenen Fertigteile verstanden, die in die Produktion eingehen. Sie werden getrennt von den Handelswaren (Konto 228) auf dem Konto

201 Fremdbauteile

erfaBt (z.B. Beschlage, Kugellager, Dichtungen, Elektrik).

Auf den Konten 200, 201, 202 und 203 werden jeweils immer nur die Nettobetrage ver-bucht.

Beispiel:

Einkauf von Rohstoffen auf Ziel 400,-- € netto.

Buchungssatz:

200 Rohstoffe 400,--€ an 440 Verbindlichkeiten 400,--€

Sobald Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in die Produktion eingehen, d.h. verbraucht werden, mtissen sie als Aufwand erfafit werden. Sie verlassen die Bestandelager und werden in die Kontenklasse 6 umgebucht.

Die Abrechnung der Stoffe-Aufwendungen (Stoffe-Bestands-Verbrauch), soweit diese fiir die primare Leistungserstellung benotigt werden, erfolgt iiber die folgenden Auf-wandskonten:

600 Aufwendungen fiir Rohstoffe 601 Aufwendungen far Fremdbauteile 602 Aufwendungen flir Hilfsstoffe 603 Aufwendungen fur Betriebsstoffe


Beispiel:

RohstoffVerbrauch in der Fertigung.

Buchung:

600 Aufwendungen flir Rohstoffe an 200 Rohstoffe

Der AbschluB der Aufwandskonten 600, 601, 602 und 603 erfolgt iiber das Gewinn- und Verlustkonto 802.

Buchungen:

802 Gewinn- und Verlustkonto




an 600 Aufwendungen fur Rohstoffe

an 601 Aufwendungen fur Fremdbauteile

an 602 Aufwendungen fur Hilfsstoffe

an 603 Aufwendungen fiir Betriebsstoffe

Der AbschluB der Bestandskonten 200, 201, 202 und 203 erfolgt uber das SchluBbilanz-konto801.

Buchungen:

801 SchluBbilanzkonto




an 200 Rohstoffe

an 201 Fremdbauteile

an 202 Hilfsstoffe

an 203 Betriebsstoffe

Die Verkaufserlose der Fertigerzeugnisse werden auf dem Konto

510 Umsatzerlose fur eigene Erzeugnisse

erfaBt.

Waren (Handelswaren) 73

Beispiel:

Zielverkauf von Fertigerzeugnissen.

Buchung:

240 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

510 Umsatzerlose fur eigene Erzeugnisse

2. Waren (Handelswaren)

Unter Waren (Handelswaren) werden diejenigen Erzeugnisse verstanden, die ein Indu-striebetrieb bezieht und ohne weitere Be- oder Verarbeitung im eigenen Untemehmen weiterverauBert. Diese werden getrennt von den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen auf dem Wareneinkaufskonto

228 Waren (Handelswaren)

erfaBt.

Das Wareneinkaufskonto ubemimmt zunachst im Soil den Anfangsbestand und samtli-che Zugange wahrend der Abrechnungsperiode zu Einstandspreisen. Als Einstandspreis gilt der Netto-Rechnungsbetrag nach Abzug der iiblichen Rabatte zuziiglich der Bezugs-kosten. Im Haben des Wareneinkaufskontos werden Rticksendungen und Preisnachlasse (Gutschriften) sowie die unentgeltliche Wertabgabe (Entnahme von Waren fiir private Zwecke) verbucht. Rticksendungen und Gutschriften werden haufig auf einem Unterkon-to gesammelt (z.B. Konto 229), das aber iiber das Wareneinkaufskonto 228 (und nicht liber die GuV) abgeschlossen werden muB.

Als typisches gemischtes Erfolgskonto kann das Wareneinkaufskonto erst nach erfolgter Inventur abgeschlossen werden (801 an 228), da die Verkaufe nicht laufend zu ihren Einstandspreisen im Haben des Wareneinkaufskontos verbucht werden.


228 Waren

AB

Zugange zu Einstandspreisen

Rticksendungen und Preisnachlasse (Gutschriften) an Lieferer

Unentgelt. Wertabgaben

SB/Inventurbestand

Wareneinsatz Abgange zu Einstandspreisen

Abbildung: A.38: Das Wareneinkaufskonto

Der Erfolgsanteil des Wareneinkaufskontos (Wareneinsatz = Verkaufe zu Einstandspreisen), bleibt stets als Sollsaldo iibrig, wenn der durch die Inventur festgestellte Wa-renendbestand an das SchluBbilanzkonto abgegeben wird.

Die beim Verkauf der Handelswaren erzielten Erlose werden getrennt von den Ver-kaufserlosen aus eigenen Fertigerzeugnissen auf dem Erfolgskonto

515 Umsatzerlose fur Waren

verbucht.

Der Erfolg des Industriebetriebes aus dem Zusatzgeschaft mit Handelswaren wird in der Gewinn- und Verlustrechnung durch eine Gegenuberstellung der Einstandspreise der verkauften Handelswaren (Wareneinsatz) und den Verkaufserlosen aus dem Vertrieb von Handelswaren ermittelt.

Waren (Handelswaren) 75

Buchungen zur Erfolgsermittlung des Waren verkehrs:

1) 801 SchluBbilanzkonto 228 Waren (Handelswaren)

Der Wareneinsatz stellt grundsatzlich Aufwand des Betriebes dar und wird auf dem Konto 228 Wareneinkauf als Erfolgssaldo ermittelt, nachdem der SchluBbestand gebucht worden ist. Als AbschluB des Kontos 228 Wareneinkauf wird der Wareneinsatz umge-bucht auf das Konto

608 Aufwendungen fur Waren

Die Aufwendungen (Konto 608) und die Umsatzerlose (Konto 515) werden iiber das Gewinn- und Verlustkonto (Konto 802) abgeschlossen und somit einander gegeniiberge-stellt:

2) 608 Aufwendungen fiir Waren 228 Waren (Handelswaren)

3) 802 Gewinn- und Verlustkonto 608 Aufwendungen fiir Waren

4) 515 Umsatzerlose fur Waren 802 Gewinn- und Verlustkonto

Im Ergebnis stehen sich somit auf dem Gewinn- und Verlustkonto der Wareneinsatz zu Einstandspreisen und die erzielten Umsatzerlose zu Verkaufspreisen gegeniiber (sog. BruttoabschluB). Als Differenz ergibt sich in der GuV der Rohgewinn aus dem Verkauf der Handelswaren.


BruttoabschluD der Warenkonten:

228 Wareneinkauf H 515 Warenverkauf

AB

Zugange

Retouren

Entnahmen

SB

Wareneinsatz

Retouren

Umsatzerlose

Verkaufe zu Verkaufs-preisen

802 Gewinn- u. Verlustkonto

Wareneinsatz

Sonstige Aufwendungen

Gewinn

Erlose aus Warenverkauf

Abbildung: A.39: BruttoabschluB

Beim sog. Nettoabschlufi wird der Wareneinsatz aus dem Konto 228 Wareneinkauf nicht direkt auf das GuV-Konto ubertragen, sondem erst einmal auf das Konto 515 Umsatzerlose fur Waren:

515 Umsatzerlose an 228 Wareneinkauf

Der Rohgewinn ergibt sich sodann als Restsaldo auf dem Warenerfolgskonto 515, von wo aus er in die GuV ubertragen werden kann. Beim NettoabschluB fehlen in der GuV Informationen uber die Hohe der Umsatzerlose und den dazugehorigen Wareneinsatz; die GuV weist nur den Saldo, das "Rohergebnis" aus (Vgl. § 275 HGB). Aus dieser Sal-dierung ergibt sich zwangslaufig ein Informationsverlust, wie er stets bei der Zusammen-fassung von Einzelinformationen auftritt.

Verbuchung des Bezugsaufwandes 77

NettoabschluB der Warenkonten:

S 228 Wareneinkauf H

AB

Zugange

Retouren

Entnahmen

SB

Wareneinsatz

S 515 Warenverkauf

Retouren

Entnahmen

Wareneinsatz

Warenroh-gewinn

H

Verkaufe zu Verkaufs-preisen

Abbildung: A.40: NettoabschluB

Verbuchung des Bezugsaufwandes

Zum wirtschaftlichen Wareneinsatz gehoren auch alle beim Bezug von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie den Waren entstandenen Aufwendungen wie bspw. Postgebiihren, Eingangsfrachten, RoUgelder, Speditionsgebiihren, Wagenstandgelder, Transportversi-cherungen, Verpackungen, Zolle und Ausgleichsabgaben oder Verbrauchsteuem.

Sie erhohen den Einstandspreis der eingekauften Stoffe und mixBten demnach im Soil des entsprechenden Aktivkontos verbucht werden. In der Praxis werden fflr die einzelnen Arten des Bezugsaufwandes meist besondere Aufwandskonten eingerichtet, damit diese leichter tiberschau- und kontrollierbar sind.

Beispielsweise konnten folgende Unterkonten eingerichtet werden:

Konto 204 Bezugskosten fur Rohstoffe Konto 205 Bezugskosten fur Hilfsstoffe Konto 206 Bezugskosten flir Betriebsstoffe Konto 229 Bezugskosten fur Handelswaren


Beispiel:

Eingangsfracht in Hohe von 417,- € wird bei Warenanlieferung durch den Spediteur bar bezahlt.

Buchungssatz:

229 Bezugskosten flir Handelswaren 417,~ €

288 Kasse 417,-€

Der AbschluB der Unterkonten fur Bezugsaufwendungen mu6 iiber die entsprechenden Stoffe-Bestandskonten erfolgen.

Wiirde man im Rahmen eines Bruttoabschlusses der Stoffe-Bestandskonten die Bezugsaufwendungen direkt iiber das Gewinn- und Verlustkonto abschlieBen, um diese Aufwendungen offen ersichtlich zu machen, entstiinde eine sachliche Unrichtigkeit. Bei der Ermittlung des Wertes des Inventurbestandes werden durch die Verwendung von Einstandspreisen (einschlieBlich anteiligem Bezugsaufwand) im bilanziellen Stoffe-Bestand entsprechende Bezugsaufwendungen mit aktiviert. Dadurch gehen normalerwei-se bei der Saldierung der Stoffe-Bestandskonten nur die auf die abgesetzten Mengen ent-fallenden Bezugsaufwendungen in den Wareneinsatz ein. Bei einem BruttoabschluB der Bezugsaufwendungen direkt auf das Gewinn- und Verlustkonto ware der Wareneinsatz um die aktivierten Bezugsaufwendungen zu niedrig bzw. die in die Gewinn- und Ver-lustrechnung iibertragenen Bezugsaufwendungen um diesen Betrag zu hoch; die Ge-winnauswirkung ware im Saldo allerdings neutral.

4. Die Verbuchung von Riicksendungen

Die Verbuchung von Riicksendungen, die beispielsweise wegen Wandlung (Rucktritt vom Vertrag) oder Umtausch (in eine mangelfreie Lieferung) hervorgerufen werden, er-folgt direkt auf den entsprechenden Bestands- oder Erloskonten, wobei auch eine Kor-rektur der Umsatzsteuer vorzunehmen ist (vgl. Kap. A.IX). Riicksendungen sind buch-halterisch wie Riickbuchungen (Stomobuchungen) zu behandeln.

Riicksendungen vom Kunden bedeuten fiir uns eine Verminderung unserer Umsatzerlo-se. Riicksendungen an unsere Lieferer bedeuten ftir uns eine Verminderung des Bestan-des an Stoffen bzw. Handelswaren.

Die Verbuchung von Rucksendungen 79

Beispiel: (Rucksendungen an Lieferer)

Einkauf von Rohstoffen auf Ziel 3.000,-- € netto.

Buchung aufgrund des Rechnungseingangs:

200 Rohstoffe 3.000,--€ 440 Verbindlichkeiten 3.000,-€

Buchung der Riicksendung aufgrund der Gutschriftsanzeige des Lieferers:

440 Verbindlichkeiten 3.000,-€ 200 Rohstoffe 3.000,-€

Beispiel: (Rucksendungen vom Kunden)

Verkauf von Fertigerzeugnissen im Wert von 7.000,— € netto.

Buchung aufgrund der Ausgangsrechnung:

240 Forderungen 7.000,-€ 510 Umsatzerlose ftir

eigene Erzeugnisse 7.000,- €

Buchung der Riicksendung durch den Kunden auf Grund unserer Gutschriftsanzeige:

510 Umsatzerlose fur eigene Erzeugnisse 7.000,— €

240 Forderungen 7.000,-€

Die Verbuchung von Riicksendungen geschieht somit in alien Fallen durch eine Um-kehrbuchung (Stomierung) der ursprtinglichen Buchung bei der Lieferung. Da die Liefe-rung an den Kunden das Konto 228 Wareneinkauf nicht tangiert hat (sondem nur 515 Warenverkauf), die Warenauslieferung also nur spater in der Position Wareneinsatz be-rucksichtigt wird, beruhrt die Riicksendung vom Kunden das Wareneinkaufskonto eben-falls nicht.


5. Die Buchung von Rabatten, Boni und Skonti

5.1 Rabatte

Rabatte sind besondere sofortige Preisnachlasse aus den verschiedensten Griinden.

Man kann sie einteilen in:

* Barzahlungsrabatte;

* Mengen- und Treuerabatte, die bei der Abnahme groBerer Mengen oder aufgrund langjahriger Geschaftsbeziehungen gewahrt werden;

* Funktions- oder Handelsrabatte (Wiederverkauferrabatte).

Rabatte werden im Unterschied zu Boni und Skonti (vgl. unten Kap. 5.2 und 5.3) sofort vom Rechnungsbetrag gekiirzt und vermindem den Einstandspreis des Stoff- und Han-delswarenbezuges bzw. den Verkaufspreis beim Warenabsatz. Nach herrschender Ubung diirfen Rabatte in der Buchhaltung nicht gesondert erfafit werden, d.h. Kaufer wie Ver-kaufer verbuchen den Nettopreis. Naturalrabatte fuhren per Saldo zum gleichen Ergeb-nis, sie senken den durchschnittlichen Verkaufs- bzw. Einkaufspreis.

Beispiel:

Listenpreis 2.800,- € - 30 % Rabatt 840,- € Netto-Rechnungsbetrag 1.960,- €

Gebucht wird in diesem Fall nur der Netto-Rechnungsbetrag als Wareneingang oder Umsatzerlos. Werden Rabatte irrtumlich nicht sofort gewahrt, sondem erst nachtraglich eingeraumt oder werden sie nachtraglich geandert (erhoht oder vermindert), ist eine ent-sprechende Korrektur unmittelbar auf dem Stoff-Bestands- bzw. Handelswarenkonto vorzunehmen, da es sich um Korrekturen der Einstands- bzw. Verkaufspreise handelt.

Die Buchung von Rabatten, Boni und Skonti 81

Beispiel:

Beim Warenbezug auf Ziel wurden 10% Rabatt eingeraumt (Listenpreis 2.800,-- €) und eine Rechnung in Hohe von 2.520,-- € ausgestellt.

Buchungssatz beim Rechnungseingang:

228 Handelswaren 2.520,--€ 440 Lieferanten-

verbindlichkeiten 2.520,-- €

Wird nach Reklamation anerkannt, dafi uns als Kunde ein Rabatt von 30% zusteht, erteilt der Lieferant eine Gutschrift iiber 560,-- €.

Buchungssatz nach Gutschriftserteilung:

440 Lieferanten-verbindlichkeiten 560,-- €

228 Handelswaren 560,--€

Dadurch ist per Saldo der Handelswareneinkauf mit einem Nettopreis von 1.960,-- € (= 70%) des Listenpreises) verbucht.

5.2 Boni

Im Gegensatz zu den Rabatten sind die Boni nachtragliche Preisnachlasse, die grund-satzlich erst nach der Erfullung gewisser Voraussetzungen gewahrt bzw. beansprucht werden konnen. Haufig sind die Boni nach der Hohe des Umsatzes in einem bestimmten Zeitraum (Monat, Quartal, Jahr) gestaffelt.

Kundenboni stellen regelmaBig eine nachtragliche Erlosschmalerung dar und werden -soweit sie den zugehorigen Umsatzerlosen nicht direkt zurechenbar sind - auf dem Kon-to

517 Kundenboni (Erlosschmalerungen)


erfaBt. Wirtschaftlich stellen Kundenboni Aufwendungen dar; mit der Verbuchung im Soil auf dem Konto 517, welches der Kontenklasse Ertrage zuzurechnen ist, wird man dem Charakter der Kundenboni als Erlosschmalerung gerechter als mit einer Aufwands-buchung. Die Gewinnauswirkung ist in beiden Fallen identisch, namlich eine Eigenkapi-talmindemng.

Lieferboni, die von einem Lieferanten gewahrt werden, werden als nachtragliche An-schaffungskostenminderung angesehen, die regelmaBig zu einer Aufwandsminderung fuhren. Diese werden - soweit sie nicht direkt den zugehorigen Aufwandsarten zuge-rechnet werden konnen - auf dem Konto

619 Lieferboni (Aufwandsminderungen)

erfaBt. Wirtschaftlich sind Lieferboni eigentlich Ertrage; ihre Verbuchung als Aufwandsminderung im Haben des Kontos 619 verdeutlicht lediglich ihre Verursachung.

Kundenboni:

517 Kundenboni an 280 Zahlungsmittel Oder 240 Forderungen

Lieferboni:

280 Zahlungsmittel an 619 Lieferboni Oder 440 Verbindlichkeiten

Da Kunden- wie Lieferboni regelmaBig erst nach Ablauf bestimmter Abrechnungsperio-den unter Zugrundelegung von historischen Umsatzzahlen errechnet und gutgeschrieben werden, betreffen sie meistens eine filihere und nicht die laufende Abrechnungsperiode. Ihre Zurechnung und eventuelle Verbuchung mit den sie verursachenden Erlosen ist aus diesem Grunde nicht moglich. Sie werden deshalb auf den selbstandigen Aufwands- und Ertragskonten 619 und 517 erfaBt. Das hat den Vorteil, daB der jeweilige Bonus-Erfolg unmittelbar aus der GuV-Rechnung entnehmbar wird.

Die Buchung von Rabatten, Boni und Skonti 83

5.3 Skonti

Skonti sind Vergiitungen fur piinktliche Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist. Sie werden haufig als Zinsabschlag angesehen, enthalten aber auch eine Pramie fiir die Ein-sparung von Risiken und Verwaltungsaufwand, die mit Zielverkaufen und der Realisie-rung der Forderungen sonst regelmaCig verbunden sind.

Kundenskonti stellen Nachlasse dar, die wir den Kunden gewahren. Sie werden als Er-losschmalerungen auf dem Konto

516 Kundenskonti (Erlosschmalerungen)

erfaBt.

Lieferskonti stellen Nachlasse dar, die uns der Lieferer gewahrt. Sie werden als An-schaffungskostenminderungen erfafit auf dem Konto:

618 Lieferskonti (Skontierertrage)

Beispiel:

Beim Zieleinkauf von Handelswaren im Gesamtwert von 600,-- € wurde ein Skontoab-zug von 2% bei Zahlung innerhalb von 10 Tagen nach Rechnungsdatum zugebilligt.

Buchung der Ausgangsrechnung:

240 Forderungen 600,-€ 515 Umsatzerlose 600,-€

Buchung der Eingangsrechnung:

228 Wareneingang 600,-€ 440 Verbindlichkeiten 600,-€


Buchung beim Lieferer bei Bezahlung:

280 Bank 516 Kundenskonti

588,-- € 12,-€

240 Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen 600,-- €

Buchung beim Kunden bei Bezahlung:

440 Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung 600,- €

280 Bank 618 Lieferskonti

588,- € 12,-€

Da die Skontiererfolge im Handel von groBer Bedeutung sind (es gibt Warenhauskon-zeme, die als Skontoertrag Betrage in Hohe ihrer Personalkosten aufweisen), werden sie auf getrennten Konten gesammelt und offen in der GuV-Rechnung ausgewiesen.

Skontoertrage, die nicht aus dem Bereich der Lieferungen und Leistungen (Vorrate) re-sultieren, sondem z.B. bei der Anschaffiing von aktivierungspflichtigen Investitionsgii-tem entstehen, werden nicht dem Konto 618 erkannt, da sie als Anschaffungspreismin-derungen anzusehen und nicht als Aufwandsminderungen interpretierbar sind.

Beispiel:

Beim Kauf einer Standbohrmaschine enthielt die Rechnung in Hohe von 32.000,- € das Angebot eines Skontoabzuges von 2% bei Zahlung innerhalb 10 Tagen.

Buchung bei Rechnungseingang:

072 Maschinen 32.000,-440 Verbindlichkeiten 32.000,- €

Buchung bei Uberweisung

440 Verbindlichkeiten 32.000,-€ 288 Bank 072 Maschinen

31.360,-€ 640,-€

Wtirden beim Kauf von Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens, die defmitions-gemafi dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind, Preisnachlasse, die ebenso An-

Die Beriicksichtigung von Bestandsveranderungen 85

schaffiingskostenminderungen sind wie im Lieferverkehr, auch auf Erfolgskonten ge-bucht, wiirde der Erfolgsausweis des Anschaffungsjahres unberechtigt zu hoch ausfallen und in den Folgejahren entsprechend hohere Abschreibungen auslosen; erst am Ende der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer ware der Ausgleich wieder hergestellt, wahrend in samtlichen Jahren davor die Periodenergebnisse verfalscht waren. Die Anschaffungskos-tenminderungen sind somit bei Anschaffxingen im Anlagevermogen stets sofort direkt von dem Anschaffiingspreisen in Abzug zu bringen; Anschaffiingskosten sind die um Anschaffungspreisminderungen unmittelbar gekiirzten Lieferpreise (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).

Fiir Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens gilt dies in dieser Strenge nicht, weil die auf Warenbeziige gewahrten Skonti auf Aufwandskonten (618) im Haben (also als Aufwandsmindemngen) gebucht werden und periodengleich in der GuV dem Warenein-satz gegeniiberstehen. Durch die Inventurbewertung der Warenvorrate zu Anschaffiingskosten (incl. Anschaffongsnebenkosten und abziiglich Anschaffungspreisminderungen) ist sichergestellt, dal3 die Anschaffungspreisminderungen auf bezogene Vorrate eines Geschaftsjahres sich richtig einerseits auf den Jahres-Umsatz und den SchluB-Bestand der Vorrate auswirken bzw. im Wareneinsatz sich im Saldo nur die Anschaffungspreisminderungen auswirken, welche auf die verkauften Vorrate entfallen.

6. Die Berucksichtigung von Bestandsveranderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

Soweit Produktions- und Absatzmenge der Erzeugnisse innerhalb einer Rechnungsperi-ode tibereinstimmen, ergibt sich der betriebliche Erfolg aus der Gegeniiberstellung der Aufwendungen fur die Herstellung der Produktion und den Umsatzerlosen fiir den Ver-kauf der produzierten Giiter der Rechnungsperiode.


Gewinn- u. Verlustrechnung

Aufwendungen ftir die Herstellung der Produktion von 100.000 Einheiten

Gewinn

100.000,"

80.000,"

180.000,"

Umsatzerlose fur den Verkaufvon 100.000 Einheiten 180.000,"

180.000,"

Abbildung: A.41: Die Gewinn- und Verlustrechnung

Da jedoch der Produktionsbetrieb in der Kegel aus Griinden der Rationalisierung an ei-ner stetigen Produktion interessiert ist, der Absatz aber haufig temporaren Schwankun-gen unterliegt, sind Zwischenlager fur die Halb- und Fertigprodukte notwendig, deren Bestand die Schwankungen ausgleicht. Der Produktionsbetrieb verkauft regelmaBig entweder mehr (= Lagerabbau) oder weniger (= Lageraufstockung) als in der Abrech-nungsperiode gerade produziert worden ist. Aufgrund dieser Tatsache werden die ferti-gen und unfertigen Erzeugnisse in ihren Anfangs- und Endbestanden meist voneinander abweichen. Diese Bestandsveranderungen miissen verbucht werden.

Die Bestandskonten

210 Unfertige Erzeugnisse (UE)

220 Fertige Erzeugnisse (FE)

nehmen am Anfang des Geschaftsjahres im Rahmen der Eroffnungsbuchungen den je-weiligen Anfangsbestand im Soil auf und werden im iibrigen bis zum JahresabschluB nicht beriihrt.

Am Ende des Geschaftsjahres wird der jeweilige SchluUbestand der fertigen und unfertigen Erzeugnisse auBerhalb der Buchfflhrung durch Inventur ermittelt und zum Herstel-lungswert auf der Habenseite des entsprechenden Erzeugniskontos eingetragen. Das Ge-genkonto ist das SchluBbilanzkonto (Konto 801).

Die Eintragung der Schlufibestande erfordert somit folgende Buchungen:

801 SchluBbilanzkonto an 210

801 SchluBbilanzkonto an 220

Unfertige Erzeugnisse

Fertige Erzeugnisse

Die Beriicksichtigung von Bestandsveranderungen 87

Die jeweilige Bestandsveranderung ergibt sich als Saldo, wenn man auf den Konten "Fertige Erzeugnisse" und "Unfertige Erzeugnisse" den SchluBbestand mit dem An-fangsbestand saldiert.

Eine Bestandsmehrung liegt vor, wenn der SchluBbestand an unfertigen und fertigen Erzeugnissen groBer als der Anfangsbestand ist. Dies besagt nichts anderes, als daB im Abrechnungszeitraum mehr Erzeugnisse hergestellt als verkauft worden sind.

Das Gewinn- und Verlustkonto weist in diesem Fall im Soil die Aufwendungen fur die Produktion der groBeren Herstellungsmenge aus, im Haben jedoch nur die Ertrage fiir die kleinere Absatzmenge. Damit das Ergebnis nicht verfalscht wird, muB auf der Ha-benseite des Gewinn- und Verlustkontos noch der Mehrbestand als Ertrag ausgewiesen werden.

KontenmaBig laBt sich der Fall einer Bestandsmehrung wie folgt veranschaulichen:

s AB

Mehrbestand

220

50.000,--

10.000,--

60.000,--

SB

H

60.000,-

60.000,-

801

220 60.000,-

s Aufwendung fur die Produktion von 100.000 Einheiten in der Rechnungsperiode

Gewinn

100.000,

7

802

--

Umsatzerlose der Rechnungsperiode fiir den Verkauf von 90.000 Einheiten

Mehrbestand

H

162.000,-

10.000,-

Abbildung: A.42: Die Bestandsmehrung

Das Beispiel verdeutlicht, daB ohne Berucksichtigung der Bestandsmehrung als zusatzli-che Ertragsposition der Gewinn falschlicherweise zu niedrig mit 62.000 € ermittelt werden wiirde, wahrend er nach "Neutralisation" der Kosten der Bestandserhohung (sie wird mit ihren Herstellungskosten als Ertrag angesetzt) 72.000 € betragt.

Eine Bestandsminderung hingegen liegt vor, wenn der SchluBbestand an unfertigen und fertigen Erzeugnissen kleiner ist als der Anfangsbestand. Dies besagt nichts anderes, als daB in der Rechnungsperiode mehr Erzeugnisse verkauft als hergestellt wurden (La-gerabbau).


Damit auch in diesem Fall das Ergebnis nicht verfalscht wird, miissen im Gewinn- und Verlustkonto den Verkaufserlosen auBer den in dieser Rechnungsperiode entstandenen Herstellungsaufwendungen auch die Herstellungsaufwendungen der vom Lager ent-nommenen und im Vorjahr produzierten Erzeugnisse gegeniibergestellt werden.

KontenmaBig laBt sich der Fall einer Bestandsminderung wie folgt veranschaulichen:

AB

210

90.000,--

90.000,-

SB 50.000,--

Min-derbest and 40.000,-

90.000,-

801

210 50.000,--

802

Aufwendung ftir die Produktion von 100.000 Einheiten in der Rechnungsperiode

Minderbestand

Gewinn

100.000,-

40.000,-

?

Umsatzeriose der Rechnungsperiode fur den Verkauf von 140.000 Einheiten

252.000,-

Abbildung: A.43: Die Bestandsminderung

Das Beispiel verdeutlicht, daB ohne Benicksichtigung der Bestandsminderung als zusatz-liche Aufwandsposition (= Vermogensabgang) der Gewinn falschlicherweise zu hoch mit 152.000 € ermittelt werden wtirde, wahrend er nach Aufstockung der Aufwandsseite der GuV um die in der Vorperiode angefallenen Kosten fur die Bestandsminderung nur noch 112.000 ebetragt.

Aus Griinden der Ubersichtlichkeit werden die Mehr- oder Minderbestande an unfertigen und fertigen Erzeugnissen regelmaBig jedoch nicht direkt auf dem Gewinn- und Verlustkonto gebucht, sondem zunachst auf den Erfolgskonten

521 Bestandsveranderungen an unfertigen Erzeugnissen

522 Bestandsveranderungen an fertigen Erzeugnissen

gesammelt.

Die Berticksichtigung von Bestandsveranderungen 89

Diese Konten erfassen im Soil die Minderbestande und im Haben die Mehrbestande. Nach Eintragung der jeweiligen SchluBbestande It. Inventur auf den Konten 210/220 er-geben sich folgende Buchungen ftir die Salden (= Bestandsveranderungen) auf den Be-standskonten der Klass6 2 (= Aktiva):

a) Bestandsmehrung:

b) Bestandsminderung:

210 an 521 220 an 522

521 an 210 522 an 220

Im AnschluB daran erfolgt der Abschlufi der Konten 521/522 iiber die GuV. Im Falle ei-nes Minderbestandes lauten dann die AbschluBbuchungssatze

802 an 521 802 an 522

Im Falle eines Mehrbestandes lauten die AbschluBbuchungssatze:

521 an 802 522 an 802

Zusammenfassend kann festgestellt werden, daB im Falle eines Abweichens der Herstel-lungs- von der Absatzmenge in der Rechnungsperiode sich der eigentliche Erfolg des Industriebetriebes erst unter Berucksichtigung der Bestandsveranderungen ergibt.

Ob die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (Konto 802) Oder dem Umsatzkostenverfahren (Konto 803) gestaltet wird (vgl. dazu § 275 HGB), hat beziiglich der Bestandsveranderungen keinen EinfluB auf den Erfolg. In beiden Fallen erscheinen in der Bilanz als Vermogenspositionen unter der Rubrik Vorrate diesel-ben Lagerbestande, wahrend in der Gewinn- und Verlustrechnung beim Gesamtkostenverfahren auf der Aufwandsseite samtliche Kosten und auf der Ertragsseite zusatzlich zu den Umsatzerlosen die Bestandserhohungen (bzw. auf der Aufwandsseite die Be-standsminderungen) erscheinen; beim Umsatzkostenverfahren werden die Herstel-lungskosten der Bestandserhohungen im Ergebnis von den gesamten Herstellungskos-ten gekurzt bzw. die Herstellungskosten von Bestandsminderungen zu den gesamten


Herstellungskosten der in der Periode produzierten Giiter addiert. Es handelt sich somit lediglich um ein Ausweiswahlrecht.

Testfragen

Erklaren Sie den Unterschied zwischen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen! Warum werden vom Industriebetrieb bezogene Waren (Handelswaren) getrennt von den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen erfaBt? Warum werden fiir die Verbuchung des Bezugsaufwandes eigene Aufwandskonten eingerichtet? Wohin werden die Unterkonten fur die Bezugsaufwendungen abgeschlossen? Wie sind RUcksendungen buchhalterisch zu behandeln? Worin liegt der Unterschied zwischen Rabatten, Boni und Skonti? Was versteht man unter Erlosminderungen? Wie werden Rabatte verbucht? Werden nachtragUch gewahrte Rabatte wie Boni behandelt? Warum sind Bestandsveranderungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse fur die bilanzielle Erfolgsermittlung von Bedeutung?

Das System der "Mehrwertsteuer" 91

IX. Die Umsatzsteuer in der Buchfiihrung

1. Das System der "Mehrwertsteuer"

Jede "Lieferung" und "sonstige Leistung", die ein Untemehmer im Inland gegen Ent-gelt im Rahmen seines Untemehmens ausfiihrt, ist umsatzsteuerbar; femer unterliegt der Umsatzsteuer die Einfuhr (Vgl. § 1 Abs. 1 UStG), wahrend die Ausfuhr steuerfrei bleibt. Unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b und Abs. 9 a UStG werden Liefe-rungen bzw. sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt.

Steuerbare Umsatze (§ 1 Abs. 1 UStG) werden demnach immer dann getatigt, wenn

1) ein Untemehmer

2) im Inland

3) gegen Entgeh

4) im Rahmen seines Untemehmens

Liefemngen oder sonstige Leistungen erbringt.

92 Die Umsatzsteuer in der Buchfuhrung

Steuerbare Umsatze teilen sich auf in

i § 1 Abs. 1 Ziff.l

Leistungen

1

Liefemn- sonstige gen Leitungen

i Entnahme eines Gegen-standes durch einen Un-temehmer aus seinem

Untemehmen fur Zwe-cke, die aufierhalb des Untemehmens liegen. Voraussetzung ist, daB

der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vol-len oder teilweisen Vor-steuerabzug berechtigt

haben.

} §3 Abs. lb Ziff.l

§3Abs.9aZiff. Iund2

unentgeltliche Wertabgaben

y r Verwendung eines dem

Untemehmen zugeordne-ten Gegenstandes, der

zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den

Untemehmer fur Zwecke, die aufierhalb des Unter-nehmens liegen oder ftir den privaten Bedarf sei

nes Personals, sofem kei-ne Aufmerksamkeiten

vorliegen.

* § 1 Abs. 1 Ziff 4

Einfuhr

von Gegenstanden aus dem Drittlands-gebiet ir s Inland

Unentgeltliche Erbrin-gung einer anderen Leis-

tung durch den Unter-nehmer ftir Zwecke, die aufierhalb des Untemehmens liegen oder fur den privaten Bedarf seines Personals, sofem keine Aufmerksamkeiten vor

liegen.

* § 1 Abs. 1 Ziff 5

Innergemeinschaftlicher Erwerb

im Inland gegen Entgelt

Abbildung: A.44: Aufteilung steuerbarer Umsatze

Die Umsatzsteuer selbst gehort nicht zum Entgelt, d.h. sie wird von einem Netto-Rechnungsbetrag erhoben (zur Vereinfachung wird in diesem Buch kiinftig stets ein Umsatzsteuersatz von 10% unterstellt):

Netto-Rechnungsbetrag (= Entgelt) 1.000,- € + 10% Umsatzsteuer 100,-- €

Brutto-Rechnungsbetrag 1.100,-€

Rechtstechnisch ist die Umsatzsteuer eine Verkehrsteuer, da sie an den Umsatz als Tat-bestand des allgemeinen Rechtsverkehrs ankniipft. Wirtschaftlich gesehen ist sie dage-gen eine echte Verbrauchsteuer, mit der allein der Endverbraucher von Lieferungen oder


sonstigen Leistungen belastet werden soil, wahrend der Untemehmer als Nicht-Endver-braucher unbelastet bleibt.

Dies erreicht man durch ein kompliziert anmutendes, im Grunde aber hochst einfaches System. Da das Finanzamt nicht jeden einzelnen Endverbraucher ausfmdig machen und gemaB seinem Verbrauch besteuem kann, wird zunachst einmal jeder Umsatz eines Un-temehmers der Steuerpflicht unterworfen. War es ein Umsatz an einen Endverbraucher, so wurde diesem die Steuer in Rechnung gestellt und von dem Untemehmer flir das Finanzamt eingezogen. Die berechnete und kassierte Umsatzsteuer ist eine Schuld des Un-temehmers an das Finanzamt; sie ist bei ihm lediglich ein durchlaufender Posten.

Tatigt der Untemehmer dagegen Umsatze an einen anderen Untemehmer fiir dessen Untemehmen, so sind diese Umsatze zwar ebenfalls steuerpflichtig, doch kann der Ab-nehmer-Untemehmer (der in diesem Fall kein Endverbraucher ist) die ihm berechnete Umsatzsteuer (Vorsteuer) sofort wieder gegentiber dem Finanzamt als Fordemng gel-tend machen (das gilt auch flir den Bezug von Investitionsgiitem aller Art); flir ihn ist die Umsatzsteuer also ebenfalls nichts weiter als ein durchlaufender Posten. Liefert er sei-nerseits wieder an einen Dritten weiter, so entsteht bei ihm sofort wieder eine Umsatz-steuerschuld. Der Untemehmer kann dann gegentiber dem Finanzamt seine Umsatzsteu-erschuld gegen seine Umsatzsteuerfordemng aufrechnen (Vorsteuerabzug). Da in der Regel jeder Untemehmer zu hoheren Preisen verkauft als er eingekauft hat, bleibt bei der Aufrechnung meist ein Differenzbetrag als Umsatzsteuerschuld an das Finanzamt, den der Untemehmer an das Finanzamt bezahlen muB (Zahllast). Dieser Differenzbetrag entspricht genau der Steuer auf den "Mehrwert", den der Untemehmer durch seine Ta-tigkeit erzielt hat, weshalb diese Form der Umsatzsteuer auch als "Mehrwertsteuer" be-zeichnet wird.


Beispiel: jeweilige Zahllast

Untemehmer A

RechnunganB 1.000,--€ + 10%USt 100,-€

zu bezahlen von B 1.100,~ €

Finanzamt erhalt von A 100,— € die dieser von B kassiert hat

smehmer B

Rechnung an C + 10%USt

zu bezahlen von C

Finanzamt erhalt von B: Umsatzsteuer (C)

- Vorsteuer (A) = Zahllast B

1.500,-€ 150,-€

1.650,-€

150,-€ 100,-€

^mehmer C

Rechnung an D + 10% USt

zu bezahlen von D

Finanzamt erhalt von C Umsatzsteuer (D)

- Vorsteuer (B) = Zahllast C

2.200,-220,-

2.420,-

220,-150,-

-€ -€ -€

-€

50,- €

70,~ €

220,-- €


War D jetzt Endverbraucher, so hat er 220,-- € Umsatzsteuer an C bezahlt, genau den Betrag, den die Untemehmer A, B und C zusammen an das Finanzamt abgefiihrt haben. Dabei betrug die abzufiihrende Umsatzsteuerschuld der einzelnen Untemehmer jeweils 10% ihrer WertschopfUng.

In bestimmten Fallen ist jedoch auch ein Untemehmer Endverbraucher, z.B. wenn er Waren fur seinen privaten Bedarf aus dem Betrieb entnimmt (nicht dagegen beim Er-werb von Investitionsgiitem). Da er die ihm bei den Warenliefemngen berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer gegeniiber dem Finanzamt geltend machen konnte, ware sein privater Warenverbrauch somit umsatzsteuerfrei; deshalb sieht das Umsatzsteuergesetz die Steuerpflicht der unentgeltlichen Wertabgaben vor, womit praktisch flir die Entnah-men der Vorsteuerabzug wieder riickgangig gemacht wird.

Das Prinzip der Verbrauchsteuer verlangt, daB im zwischenstaatlichen Warenverkehr immer nur der Staat die Umsatzsteuer erheben darf, in dessen Hohheitsgebiet die Pro-dukte verbraucht werden (Bestimmungslandprinzip). Um das Bestimmungslandprinzip zu verwirklichen, muB die Ausfuhr von Liefemngen sowohl an EU-Staaten als auch an Drittstaaten von der Umsatzsteuer freigestellt werden. Die Liefemng muB von der Umsatzsteuer, die sich auf den verschiedenen Handelsstufen angesammelt hat, vollstandig entlastet werden. Dies erreicht man durch eine Steuerbefreiung der Ausfuhr unter Bei-behaltung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Nehmen wir an, in unserem Beispiel wiirde der Untemehmer C an den auslandischen Abnehmer D liefem, dann konnte er 2.200,-- € in Rechnung stellen und hatte keine Umsatzsteuerschuld an das Finanzamt; aus der Liefemng des B hatte er jedoch eine Umsatz-steuerfordemng an das Finanzamt in Hohe von 150,-- €, die zu einer voUigen RUcker-stattung der bereits bezahlten Umsatzsteuer auf alien Vorstufen fuhrt. Jede Ausfuhrlieferung ist damit vollstandig von jeglicher Umsatzsteuer entlastet.

Umgekehrt muB jede Einfiihr von Gegenstanden beim Grenziibertritt voU der Umsatzsteuer unterworfen werden. Im Gegensatz zur Ausfuhr muB hier unterschieden werden, ob der Gegenstand aus einem EU-Staat oder einem anderen Staat stammt. Bei Liefemngen aus nicht EU-Staaten, ist der Importeur derjenige, der den steuerbaren Umsatz aus-fiihrt und demnach die Umsatzsteuer schuldet. Gleichzeitig ist die bezahlte Einfuhmm-satzsteuer fiir den gewerblichen inlandischen Erwerber eine abzugsfahige Vorsteuer.


Beispiel:

Importeur B bezieht Waren aus dem Ausland.

+

+

a) b)

Rechnungsbetrag 10% Einfuhr-USt zu bezahlen von B

Lieferang an C zu 10%USt zu bezahlen von C

Finanzamt erhalt von B: Einfuhrumsatzsteuer Zahllast (150 , -€-100 , -€)

1.000,-€ 100,-€

1.100,-€

1.500,-€ 150,-€

1.650,-€

100,-€

50 , -€ 150," €

Da eine solche Durchfuhrung der Umsatzbesteuerung mit GrenzkontroUen verbunden ist, die jedoch mit dem Recht der Europaischen Union unvereinbar sind, muB bei der Einfiihr eine andere Vorgehensweise angewendet werden. Sofem es sich bei dem Erwer-ber um einen Untemehmer handelt, so fuhrt nicht der Importeur den steuerpflichtigen Umsatz aus, sondem der inlandische Erwerber. Dieser hat die Umsatzsteuer hierauf zu entrichten, kann diese gleichzeitig wieder als Vorsteuer in Abzug bringen. Wenn es sich um einen Nichtuntemehmer handelt, dann hat der Importeur die Steuer zu deklarieren und zu entrichten.

Regelfall ist die sog. SoU-Besteuerung im Gegensatz zu der auf Antrag moglichen Ist-Versteuerung. Jeder dem Untemehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbetrag kann sofort, d.h. beim nachsten Umsatzsteuer-Voranmeldetermin, gegenuber dem Finanzamt als Vorsteuer in Rechnung gestellt werden, gleichgiiltig, ob die Rechnung (und damit die berechnete Umsatzsteuer) inzwischen bezahlt worden ist oder nicht. Die vom Untemehmer Kunden in Rechnung gestellte Umsatzsteuer fuhrt ebenfalls sofort zu einer Verbind-lichkeit gegeniiber dem Finanzamt (= Sollversteuemng nach vereinbarten Entgelten); ob die Rechnung sofort beglichen wird oder ein Zielkauf erfolgt ist, spielt dabei keine RoUe. Diese Regelung kann u.U. erhebliche Finanziemngsauswirkungen haben. Deshalb sieht § 20 UStG auf Antrag auch die Versteuemng nach vereinnahmten Entgelten (= Ist-Besteuemng) vor, wenn z.B. der Vorjahresumsatz nicht mehr als 125.000,- € betra-gen hat.

Umsatzsteuerkonten in der Buchhaltung 97

An die Erstellung von im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ordnungsgemaBen Rechnungen (die ja Steuergutschriften enthalten) hat der Gesetzgeber strenge Anforderungen gestellt (Vgl. §§ 14 und 17 UStG). Nur den gesetzlichen Vorschriften entsprechend ausgestellte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Erleichterungen gelten fiir Kleinbetrage unter 100,- €, § 33 UStDV) berechtigen zum sofortigen Vorsteuerabzug (§ 15 UStG).

Bestimmte nach § 1 UStG steuerbare Umsatze werden nach § 4 UStG von der Umsatz-steuer befreit und sind damit nicht umsatzsteuerpflichtig. Man unterscheidet steuerfreie Umsatze mit vollem Vorsteuerabzug (z.B. die Ausfuhr), von solchen ohne Vorsteuerabzug (z.B. Kreditgeschafte), darunter einige, bei denen auf die Steuerbefreiung verzichtet werden kann (z.B. Vermietung und Verpachtung), womit man sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug erhalt. 1st ein Mieter bspw. umsatzsteuerpflichtiger Untemehmer, wird er grundsatzlich gegen eine Umsatzsteuerberechnung keine Einwendungen haben, wahrend der Vermieter dadurch in den GenuB der Berechtigung zum Vorsteuerabzug kommt, wodurch sich seine Kalkulationsgmndlagen verandem.

Die degressive Wirkung der Umsatzsteuer bei steigendem Einkommen (infolge sinken-der Verbrauchsausgaben) wird teilweise durch niedrigere Steuersatze fur lebensnotwen-dige Gtiter abgeschwacht. So gibt es z.B. ermafiigte (halbe) Steuersatze fur Grundnah-rungsmittel. Damit existieren je nach verbrauchtem Wirtschaftsgut oder Dienstleistung unterschiedliche Umsatzsteuersatze.

Umsatzsteuerkonten in der Buchhaltung

Da die dem Untemehmer berechnete Umsatzsteuer eine Forderung und die von ihm be-rechnete Umsatzsteuer eine Verbindlichkeit gegenuber dem Finanzamt darstellen, miis-sen die Einzelbetrage zwischen den Voranmeldezeitraumen (i.d.R. ein Monat) auf be-sonderen Konten gesammelt werden.

2.1 Das Umsatzsteuer-Schuldkonto

Fur die Erfassung der Abnehmem in Rechnung gestellten Umsatzsteuer wird ein beson-deres Schuldkonto in der Kontenklasse 4 unter der Kontengruppe 48 (Sonstige Verbind-lichkeiten) gefiihrt.

480 Umsatzsteuer-Schuldkonto

98 Die Umsatzsteuer in der Buchflihrung

Das Umsatzsteuerschuldkonto ist ein passives Bestandskonto, auf dem nach zwei Ver-fahfen gebucht werden kann.

a) Nettoverfahren

Beim Nettoverfahren wird die buchmafiige Trennung von Entgelt und darauf entfallen-der Umsatzsteuer direkt bei jeder einzelnen Buchung vorgenommen.

Beispiel:

Lieferung an einen Kunden gegen bar far 1.100,-- € incl. Umsatzsteuer.

S 288Kasse H S 515 Umsatzerlose fur Waren H

515/480 1.100,- 1288 1.000,--

480 Umsatzsteuer H

1288 100,--

Abbildung: A.45: Beispielrechnung Umsatzsteuemettoverfahren

Buchungssatz:

288 Kasse 1.100,-€ 515 Umsatzerlose 480 Umsatzsteuer

1.000,-€ 100,-€

b) Bruttoverfahren

Nach dem Gesetz (§§ 63 Abs. 3 und 5 UStDV) kann der Untemehmer das Entgelt und die darauf entfallende Umsatzsteuer aus Vereinfachungsgrunden auch in einer Summe aufzeichnen. Spatestens am SchluB eines jeden Voranmeldezeitraumes hat er dann aller-dings die gesammelten Bruttobetrage in den Nettobetrag und die Umsatzsteuer zu tren-nen.

Umsatzsteuerkonten in der Buchhaltung 99

Beispiel:

Kundenlieferungen im Monat Juli gegen bar fiir 13.200,-- € und auf Ziel fiir 9.350,- € jeweils incl. Umsatzsteuer.

Kumulierte Buchungssatze wahrend des Monats:

288 Kasse 13.200,--€ 515 Umsatzerlose 13.200,--€

240 Forderungen 9.350,--€ 515 Umsatzerlose 9.350,--€

Am Ende des Monats wird die Umsatzsteuer aus dem Umsatzerloskonto in einer Summe herausgebucht (Multiplikator 0,090909 bei einem Umsatzsteuersatz von 10%):

Buchungssatz:

515 Umsatzerlose 2.050,--€ 480 Umsatzsteuer 2.050,--€

S 288 Kasse H S 515 Umsatzerlose fiir Waren H

515

S

13.000,--

240 Forderungen H

480

S

2.050,- 288

240

480 Umsatzsteuer

13.200,--

9.350,--

H

515 9.350,-1 1515 2.050,-

Abbildung: A.46: Beispielrechnung Umsatzsteuerbruttoverfahren

Durch die Umbuchung der Umsatzsteuer wird per Saldo das gleiche Ergebnis herbeige-ftihrt, welches sich beim Nettoverfahren direkt ergibt. Das Bruttoverfahren ist zu emp-fehlen, wenn Untemehmer ihren Abnehmem tiblicherweise keine Rechnungen ausstellen (Einzelhandel) oder wenn die Rechnungsbetrage nicht in Nettopreis und Umsatzsteuer aufgeteilt werden, was nach dem Gesetz bei Rechnungsbetragen unter 100,-- € zulassig ist (§ 33 UStDV). Der Vorteil des Bruttoverfahrens besteht dann darin, daB nicht bei je-der einzelnen Buchung die Umsatzsteuer herausgerechnet werden muB, sondem dies am Monatsende in einem Rechengang erfolgen kann.

Auf das Umsatzsteuer-Schuldkonto wird auch die Umsatzsteuer verbucht, die auf die Entnahme von Waren oder Gegenstanden bzw. die Verwendung von Gegenstanden fiir private Zwecke (z.B. private Telefon- oder Kfz.-Nutzung) zu entrichten ist.

100 Die Umsatzsteuer in der Buchfflhrung

2.2 Das Vorsteuerkonto

Das Vorsteuerkonto erfaBt die von anderen Untemehmem in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (Vorsteuer). Sie ist im allgemeinen von der den Kunden in Rechnung gestell-ten Umsatzsteuer abzuziehen und mindert somit die an das Finanzamt abzufuhrende Umsatzsteuer-Zahllast. Das Vorsteuerkonto ist ein aktives Bestandskonto.

260 Vorsteuer-Konto

Wie auf dem Umsatzsteuerschuldkonto kann auch auf dem Vorsteuerkonto die Buchung nach dem Netto- oder dem Bruttoverfahren erfolgen.

Beispiel:

a) Kauf von Biiromaterial fur 242,-- € incl. Umsatzsteuer gegen Barzahlung.

Buchungssatze entweder netto (gleichzeitig):

680 Biiromaterial 260 Vorsteuer

220,-€ 22,- €

288 Kasse 242,-€

oder brutto (zeitverschieden):

680 Biiromaterial 242,-€ 288 Kasse 242,-€

260 Vorsteuer 22 , -€

680 Biiromaterial 22 , -€

b) Kauf von Waren auf Ziel fiir 3.850,- € incl. Umsatzsteuer.

Buchungssatze entweder:

228 Waren (Handelswaren) 3.500,-€ 260 Vorsteuer 350,-€

440 Verbindlichkeiten 3.850,-€

AbschluO der Umsatzsteuerkonten 101

Oder:

228 Waren (Handelswaren) 3.850,--€ 440 Verbindlichkeiten

260 Vorsteuer 350," € 228 Waren

3.850,-€

350," €

Die Herausrechnung der Umsatzsteuer beim Bruttoverfahren kann auf der Ein- wie auf der Ausgangsseite bei dem hier stets unterstellten Steuersatz von 10% entweder mit Hil-fe des Multiplikators von 0,090909 (= 9,0909%) oder des Divisors 11 erfolgen.

Merke: Auf den Zahlungsmittelkonten und den Konten fiir Fordemngen und Verbindlichkeiten wird immer der voile Brutto-Rechnungsbetrag incl. Umsatzsteuer gebucht; auf den Aufwands- und Erloskonten sowie den Bestandskon-ten wird beim Nettoverfahren sofort und beim Bruttoverfahren per Saldo spater immer nur der reine Netto-Rechnungsbetrag verbucht, wahrend die Umsatzsteuer auf den Konten 260 Vorsteuer und 480 Umsatzsteuer gesam-melt wird.

3. AbschluB der Umsatzsteuerkonten

Am Ende eines jeden Voranmeldezeitraumes muB der Untemehmer aus seinen Auf-zeichnungen ermitteln, ob und in welcher Hohe er eine Schuld oder eine Forderung an das Finanzamt hat. Aus diesem Grunde saldiert er das Vorsteuerkonto und iibertragt des-sen Saldo auf das Umsatzsteuer-Schuldkonto.

S 260 Vorsteuer H

Summe aller in Eingangsrech-nungen ausge-wiesenen USt-Betrage

Saldo

S 480 Umsatzsteuer H

Saldo 260

= Zahllast

Summe aller in Ausgangsrech-nungen ausge-wiesenen USt-Betrage

Abbildung: A.47: UmsatzsteuerkontenabschluB

Ergibt sich auf dem Umsatzsteuerkonto ein Sollsaldo, dann hat der Untemehmer eine Forderung an das Finanzamt, die er auf Antrag erstattet erhalt, wenn sie 500,-- € iiber-


steigt, ansonsten wird sie mit der nachstfolgenden Zahllast verrechnet. Ergibt sich ein Habensaldo, liegt eine Verbindlichkeit gegeniiber dem Finanzamt vor; der Untemehmer hat diesen Betrag an das Finanzamt abzufuhren.

Beim JahresabschluB ist die Zahllast des letzten Monats zu passivieren, soweit sie noch nicht an das Finanzamt entrichtet worden ist; ein VorsteueruberschuB ist zu aktivieren.

4. Umsatzsteuer im Einkaufs- und Verkaufsbereich

Auf den Stoffe-Bestandskonten und den Umsatzerloskonten werden - soweit die ge-brauchlichere Nettoverbuchung gewahlt wurde - grundsatzlich nur Netto-Rechnungs-preise ohne Umsatzsteuer verbucht. Von besonderer Bedeutung bei der Verbuchung des StoffVerkehrs sind die nachtraglichen Entgeltsminderungen. Als Entgeltsminderungen gelten insbesondere Preisnachlasse jeder Art, also Boni, Kiirzungen aufgrund der Zah-lungsbedingungen (Skontoabztige), aber auch Entgeltsminderungen auf Grund von Mangelrugen (Gutschriften). Eine Entgeltsminderung liegt schliefilich auch vor bei der Annulierung eines Geschaftes, bspw. durch Riicktritt vom Vertrag, sowie beim Forde-rungsausfall.

Die an das Finanzamt vom Lieferer abzufuhrende Umsatzsteuer und die vom Kunden beanspmchbare, seine Umsatzsteuerschuld vermindemde Vorsteuer richten sich syn-chron nach dem tatsachlich flieBenden Entgelt. Das "vereinbarte" Entgelt ist grundsatzlich die Bemessungsgrundlage ftir die Umsatzsteuer. Andert sich das Entgelt nachtrag-lich, so andert sich die Berechnungsgrundlage ftir die Umsatzsteuer bzw. fiir die Vorsteuer und damit diese selbst. § 17 Abs. 1 UStG sieht daher grundsatzlich eine kor-respondierende Berichtigung der Umsatzsteuer beim Lieferanten und der Vorsteuer beim Abnehmer vor. In Hohe der Differenz zwischen ursprtinglich berechneter und tatsachlich zu tragender Umsatzsteuer sind bei alien Entgeltsanderungen Korrekturbuchun-gen notwendig.

Beispiele:

a) Wir haben Waren (Handelswaren) zum Netto-Rechnungspreis von 1.000,- € auf Ziel bezogen.

Umsatzsteuer im Einkaufs- und Verkaufsbereich 103

Buchungssatz:

228 Waren (Handelswaren) 1.000,--€ 260 Vorsteuer 100,--€

440 Verbindlichkeiten 1.100,--€

Wegen erheblicher Qualitatsmangel schicken wir die gesamte Lieferung wieder zu-riick.

Buchungssatz:

440 Verbindlichkeiten 1.100,--€ 228 Waren 260 Vorsteuer

1.000,--€ 100,-€

Da das Entgelt nachtraglich wieder "aufgehoben" wurde, muB der Empfanger der Lieferung seinen urspriinglichen Vorsteuerabzug wieder stomieren.

b) Unser Kunde, der die Lieferung von Waren im Wert von 500,-- € bereits bezahlt hat-te, macht Qualitatsmangel geltend; wir erteilen eine Gutschrift tiber 20% des Rech-nungsbetrages

Urspriinglicher Verkauf:

280 Bank 550,--€ 515 Umsatzerlose fiir Waren 500,-- € 480 Umsatzsteuer 50,~€

Gutschrift:

515 Umsatzerlose fiir Waren 100,~ € 480 Umsatzsteuer 10,~€

440 Verbindlichkeiten 110,-€

c) Da die Umsatzerlose (= Entgelt) per Saldo nach der Gutschrift nur 400,- € statt der urspriinglichen 500,-- € betragen, wird vom Abnehmer dem Lieferer, und damit vom Lieferer gegentiber dem Finanzamt auch nur die geringere Umsatzsteuer (- 40,~ €) geschuldet.

104 Die Umsatzsteuer in der Buchflihrung

Hinsichtlich der Verbuchung von Rabatten ergeben sich keine Besonderheiten. Umsatz-steuerlich bewirken sofortige Rabatte eine Kiirzung des Entgelts, also der Bemessungs-grundlage fur die Umsatzsteuer. Steuerpflichtiges Entgelt ist demnach immer der Netto-Rechnungsbetrag nach Abzug des Rabatts.

Beispiel:

Listenpreis 2.800,-- € - 30% Grofihandelsrabatt 840,- €

Netto-Rechnungsbetrag 1.960,-- € + Umsatzsteuer 196,--€

Brutto-Rechnungsbetrag 2.156,-- €

Werden Rabatte irrtiimlich nicht sofort gewahrt, sondem erst nachtraglich eingeraumt Oder werden sie nachtraglich geandert (erhoht oder vermindert), ist neben der Korrektur auf den Stoffkonten auch eine Korrektur der Umsatzsteuer vorzunehmen, deren Bemes-sungsgrundlage sich damit verandert hat.

Beispiele:

a) Kunde reklamiert fehlende Rabattgewahrung und zieht bei seiner Bankiiberweisung 20% vom Brutto-Rechnungsbetrag (550,— €) ab.

Buchungssatz beim Lieferanten:

515 Umsatzerlose fur Waren 100,— € 480 Umsatzsteuer 10,-€ 280 Bank 440,-€

240 Forderungen 550,-€

b) Lieferant kiirzt unberechtigten Mengenrabatt von 30% auf den Bruttolistenpreis von 1.100;— € auf seiner Rechnung um 10%.

Buchungssatz beim Kunden:

228 Waren (Handelswaren) 100,-€ 260 Vorsteuer 10,-€

440 Verbindlichkeiten 110,-€

Umsatzsteuer im Einkaufs- und Verkaufsbereich 105

Am haufigsten treten nachtragliche Entgeltsminderungen im Einkaufs- und Verkaufsbereich in Form von Boni und Skonti auf Wirtschaftlich betrachtet kommt die Gewahrung eines (Umsatz-) Bonus beim Bonusgeber einer Erlosschmalerung und beim Abnehmer einer nachtraglichen Einstandspreisminderung gleich. Beide Seiten haben deshalb ent-sprechende Korrekturen vorzunehmen.

Im Verkehr mit dem Lieferanten werden bei notwendigen Korrekturen von Lieferpreisen immer die Konten 260 und 228 verandert, im Verkehr mit dem Kunden sind es stets die Konten 515 und 480; auf diesen Konten hat sich die urspriingliche Lieferung niederge-schlagen und es fmdet eine Teilstomierung auf den jeweiligen Gegenseiten statt.

Beispiel:

Wir erhalten vom Lieferanten eine Bonusgutschrift tiber 2% aus dem mit ihm getatigten Vorjahresumsatz von 450.000,-- € (netto). Die Gutschrift lautet dann auf 9.000,-- € zu-ziiglich 900,-- € Umsatzsteuer = 9.900,- €.

Der Lieferant bucht:

5175Kundenboni 9.000,-€ 480 Umsatzsteuer 900,-€

240 Forderungen 9.900,-€ (440 Verbindlichkeiten aus L+L)

Der Bonusberechtigte bucht:

440 Verbindlichkeiten aus L+L

(240 Forderungen) 9.900,- -€

6195 Lieferantenboni 260 Vorsteuer

9.000,- € 900,- €

Die Umsatzsteuerkiirzung beim Lieferanten ist eine Folge seiner Erlosschmalerung durch den gewahrten Bonus; hat er endgtiltig fur seine Warenverkaufe ein geringeres Entgelt erhalten, als er urspriinglich der Besteuerung zugrunde gelegt hatte, schuldet er dem Finanzamt gegeniiber auch nur die (geringere) Umsatzsteuer auf das tatsachlich er-haltene Entgelt. Umgekehrt richtet sich die Vorsteuerabzugsberechtigung des Abneh-mers danach, was ihm der Lieferant endgultig an Umsatzsteuer berechnet hat. Kiirzt der Lieferant seine Umsatzsteuer gegeniiber dem Finanzamt, muB der Abnehmer eine ent-sprechende Korrektur bei seiner Vorsteuer vomehmen. Jede Gutschrift fiir Boni oder nachtragliche Rabatteinraumung etc. (insgesamt 110%) enthalt somit einen Steueranteil und ist bei der Verbuchung aufzuspalten in Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuerkiirzungsbe-


trag (10%) sowie die entsprechende Entgeltsminderung (100%). Ein Bonus von 5% vom Umsatz errechnet sich wie folgt:

Umsatz 01 Umsatz 01 Bonus 01 vor Bonus abziiglich Bonus

Entgelt 300.000,- - 285.000,-€ = 15.000,-€ UStA^St 30.000,- 28.500,-€ = 1.500,-€ Brutto 330.000,- - 313.500,-6 = 16.500,-€

VoUig analog wird der haufigste Fall von Entgeltsminderungen behandelt, der Skonto-abzug. Durch ihn verandert sich ebenfalls nachtraglich die urspriingliche Bemessungs-grundlage, was sowohl zur Reduzierung der Umsatzsteuer beim Lieferanten als auch zur Ktirzung des Vorsteueranspruchs beim Abnehmer fiihren mu6.

Beispiel:

1) Netto-Rechnungsbetrag + Umsatzsteuer

Brutto-Rechnungsbetrag - 2%Skonto

Uberweisungsbetrag

2) Netto-Rechnungsbetrag (alt) - 2%Skonto

Netto-Rechnungsbetrag (neu) + Umsatzsteuer

200,00 € 20,00 €

220,00 6 4,40 6

215,60 6

200,00 6 4,00 6

196,00 6 19,60 6

Uberweisungsbetrag 215,606

Es ist dabei gleichgUltig, ob der Skontoabzug vom Brutto-Rechnungsbetrag vorgenom-men wird (1) - er muB dann in eine Netto-Rechnungsbetragskiirzung (4,00 6) und eine Umsatzsteuerkurzung (0,40 6) aufgeteilt werden - oder ob der Skontoabzug vom Netto-Rechnungsbetrag erfolgt (2), wobei sich die Netto-Rechnungsbetragskiirzung sofort er-gibt. Gleichzeitig laBt sich die Umsatzsteuerkurzung aus der Differenz zwischen der frti-her berechneten (20,00 6) und der endgiiltigen Umsatzsteuer aufgrund des Skontoabzugs (19,60 6) unmittelbar ablesen. Aus (2) wird deutlich, daB die Ursache fur die Umsatz-steuerberichtigung die Anderung des steuerlichen Entgelts (von 200,00 6 auf 196,00 6) infolge Skontoabzugs ist.

Sammelverbuchung der Umsatzsteuer 107_

Skontoabztige im Verkehr mit Lieferanten fiihren zu Korrekturen der Vorsteuer (260 im Haben), im Verkehr mit Kunden zu einer Korrektur von Umsatzsteuer (480 im Soil). Die korrespondierenden Buchungen fmden nicht auf 228 oder 515 statt sondem auf 618 oder 516, weil Skontobetrage auf eigenen Erfolgskonten gesammelt werden. Gleiches gilt fiir Bonusbuchungen: 260 (Haben) oder 480 (Soil) und die Sammelkonten 619 oder 517.

Buchungssatz beim Lieferer:

280 Bank 5165 Kundenskonti 480 Umsatzsteuer

Buchungssatz beim Kunden:

440 Verbindlichkeiten

215,60 € 4,00 € 0,40 €

220,00 €

240 Forderungen

280 Bank 6185Lieferskonti 260 Vorsteuer

220,00 €

215,60 € 4,00 € 0,40 €

Sammelverbuchung der Umsatzsteuer

Bei der bisher stets unterstellten Nettoverbuchung wird die Umsatzsteuer bei jedem ein-zelnen den Warenverkehr betreffenden Geschaftsvorfall sofort getrennt verbucht (Ein-zelverbuchung der Umsatzsteuer). Am Ende des jeweiligen Voranmeldezeitraumes (i.d.R. am Monatsende) kann durch Ubertragung des Saldos aus dem Vorsteuerkonto auf das Umsatzsteuer-Schuldkonto sofort die Zahllast bzw. Forderung gegeniiber dem Fi-nanzamt festgestellt werden.

Wahlt man dagegen die nach § 63 Abs. 3 und 5 der UStDV zulassige Bruttoverbuchung, so bleibt die Umsatzsteuer zunachst bei alien den Warenverkehr betreffenden Geschafts-vorfallen unberticksichtigt, d.h. sie wird nicht gesondert verbucht. Auf den Konten er-scheinen nur die Bruttobetrage einschlieBlich der Umsatzsteuer. Erst am Ende des Voranmeldezeitraumes, wenn fiir die Umsatzsteuervoranmeldung die Zahllast ermittelt werden muB, wird die Umsatzsteuer in einer Sammelbuchung aus den betreffenden Konten, auf denen vorher brutto verbucht worden ist, herausgerechnet und auf die Umsatz-steuerkonten umgebucht.

108 Die Umsatzsteuer in der Buchfuhmng

Inhalt der Umsatzsteuerkonten bei Brutto- wie Nettoverbuchung:

260 Vorsteuer 480 Umsatzsteuer

Betrage der in Eingangsrech-nungen geson-dert ausgewie-senen Vorsteuer

Berichtigungen infolge - Retouren an

Lieferanten - Gutschriften - Skonti und

Boni von Lieferanten

Berichtigungen infolge - Retouren von

Kunden - Gutschriften - Skonti und

Boni an Kunden

Betrage der in Ausgangsrech-nungen enthal-tenen Umsatzsteuer

Abbildung: A.48: Inhalt der Umsatzsteuerkonten

In der Praxis wird die Umsatzsteuer auf Rechnungen an Untemehmer grundsatzlich ge-sondert ausgewiesen, auch wenn das Gesetz diesbezuglich keine Verpflichtung, sondem nur das Recht des Empfangers enthalt, den gesonderten Steuerausweis zu verlangen. Der Rechnungsempfanger kann namlich nur dann Vorsteuerbetrage geltend machen, wenn sie in seinen Eingangsrechnungen gesondert ausgewiesen sind. Eine Ausnahme davon gilt nur fur Rechnungen iiber Kleinbetrage (bis 100,-- €), bei denen aber angegeben sein muB, daB und wieviel Prozent Umsatzsteuer im Rechnungsbetrag enthalten ist; in diesem Fall kann der Untemehmer die Vorsteuer selbst herausrechnen.

Der unbedingte Belegzwang fur den Vorsteuerabzug ist erforderlich, weil zum einen nicht alle Umsatze steuerpflichtig sind (Steuerbefreiungen) und zum anderen verschie-dene Steuersatze zur Anwendung kommen. Es kann also nicht dem Untemehmer iiber-lassen bleiben, ob und in welcher Hohe er Vorsteuem verbucht; ausschlieBliche Gmnd-lage daftir ist der Beleg mit dem gesonderten Steuerausweis. SchlieBlich sind Vorsteuerbetrage als kurzfristige Fordemngen an das Finanzamt so gut wie Bargeld.

Bei der Sammelverbuchung der Umsatzsteuer ist deshalb darauf zu achten, daB die Bmt-tobetrage getrennt nach Steuersatzen verbucht werden und die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Rechnungen nicht mehr von der Umsatzsteuerbereinigung erfaBt werden.

6. Testfragen

Erklaren Sie, wamm man die Umsatzsteuer zu den Verbrauchsteuem zahlt! Erklaren Sie die Begriffe Vorsteuer, Zahllast und Entgelt! Erklaren Sie, wamm die Umsatzsteuer fiir Untemehmer erfolgsneutral ist! Wie kann man die Bezeichnung der Umsatzsteuer als Mehrwertsteuer erklaren? Was versteht man unter unentgeltlichen Wertabgaben?

Testfragen 109

Wie werden sie umsatzsteuerlich behandelt? Warum unterwirft der Gesetzgeber neben Lieferungen und sonstigen Leistungen auch die unentgeltlichen Wertabgaben der Steuerpflicht? Weshalb ist die Ausfiihr steuerfrei und die Einfuhr steuerpflichtig? Warum ist der sofortige, voile Vorsteuerabzug auch bei Investitionsgiitem zulassig? Was versteht man unter dem Begriff der Sollbesteuerung und was unter dem der Ist-besteuerung? Erklaren Sie den Unterschied bei der Verbuchung der Umsatzsteuer nach dem Netto-und dem Bruttoverfahren! Welche formellen Vorschriften bestehen fur Rechnungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen? Warum fuhren Entgeltminderungen zu Kiirzungen der Vorsteuer beim Empfanger der Lieferung?

110 Bilanzmafiige Abschreibungen und Wertberichtigungen

X. BilanzmaBige Abschreibungen und Wertberichtigungen

1. Abschreibungen auf Anlagen

Die Ausgaben fiir die Anschaffung abnutzbarer Gegenstande des Anlagevermogens, die dem Untemehmenszweck langer als eine Abrechnungsperiode zu dienen geeignet sind, konnen nicht sofort als Aufwand gewinnmindemd geltend gemacht werden, son-dem sind zunachst auf den entsprechenden Bestandskonten der Klasse 0 zu aktivieren, von wo aus sie im Laufe der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer pro rata temporis ab-geschrieben werden konnen, indem am Ende einer jeden Abrechnungsperiode der aktu-elle Wert (Buchwert) aller abnutzbaren Gegenstande des Anlagevermogens nach einem bestimmten Schatzverfahren (Abschreibungsmethode) bestimmt wird und der Differenz-betrag zum (hoheren) Wert zu Beginn der Abrechnungsperiode als Aufwand gegenge-bucht wird.

Beispiel:

Kauf einer Verpackungsmaschine zum Netto-Rechnungspreis von 30.000,-- €.

Buchungssatz:

076 Verpackungsmaschine 30.000,—€ 260 Vorsteuer 3.000,--€

280 Bank 33.000,-€

Die Aktivierung der Maschine auf einem Anlagekonto der Klasse 0 bewirkt zunachst lediglich einen erfolgsneutralen Aktivtausch. Investitionen losen somit keine sofortige Gewinnminderung aus, wie von Laien haufig angenommen wird. Die Gewinnminderung erfolgt vielmehr verteilt auf die Jahre der Nutzung des Investitionsobjekts durch Verbu-chung entsprechender planmaBiger Abschreibungen.

Man geht davon aus, daB sich der Nutzenvorrat in einem Anlagenobjekt durch die kon-krete Nutzung im LeistungsprozeB allmahlich verringert. Dabei unterstellt man im Rah-men der Finanzbuchhaltung, daB der Gesamtnutzenvorrat durch den pagatorischen An-schaffungswert reprasentiert wird. Dieser ist auf die Gesamtlebensdauer (= Nutzungsdauer) der Anlage so zu verteilen, wie es dem effektiven Nutzenverzehr am ehesten ent-

Abschreibungen auf Anlagen 111

spricht. Ahnlich wie die Anschaffiing oder Herstellung von Anlagen sind auch Aufwen-dungen fiir GroBreparaturen zu aktivieren, durch welche die Substanz vermehrt und der Nutzenvorrat bzw. die Nutzungsdauer wesentlich erhoht werden. Im Gegensatz dazu sind reine Erhaltungsaufwendungen (z.B. Reparaturen) sofort erfolgswirksam zu verbu-chen.

1.1 Abschreibungsverfahren

Nach dem Verhaltnis der absoluten Hohe der jahrlichen Abschreibungsbetrage zueinan-der kann man die Abschreibungsmethoden in vier Gruppen einteilen, namlich in Abschreibungen mit

a) gleichbleibenden,

b) fallenden,

c) steigenden und

d) unregelmaBigen

Jahresbetragen. Dabei ist die Abschreibung mit steigendem, also progressiven Verlauf relativ selten; steuerlich ist sie unzulassig (vgl. § 7 EStG).

1.1.1 Lineare Abschreibung

Wird in jahrlich gleichbleibenden Betragen abgeschrieben, spricht man von linearer Abschreibung. Man erhalt den Abschreibungsbetrag mit Hilfe der Formel:

Anschaffungswert (evtl. - Schrottwert) Abschreibungsbetrag = —

Nutzungsdauer in Jahren

Ein Schrottwert ist nur zu beriicksichtigen, wenn er von erheblichem Gewicht ist (z.B. bei Seeschiffen).

112 BilanzmaBige Abschreibungen und Wertberichtigungen

Beispiel:

Anschaffungswert einer Maschine 48.000,- €; geschatzte Nutzungsdauer 5 Jahre; Schrottwert 3.000," €.

48.000,--€-3.000," € Abschreibungsbetrag =

Abschreibungsbetrag 9.000,-- € Gahrlich)

Handelsrechtlich ist die zu erwartende Nutzungsdauer vom Untemehmer unter Bertick-sichtigung aller Umstande zu schatzen. Ftir steuerliche Zwecke existieren Verwaltungs-anweisungen (sog. AfA-Tabellen, AfA = Absetzung fur Abnutzung), in denen iibliche Nutzungsdauem der verschiedensten Vermogenswerte fixiert sind. Der Steuerpflichtige kann aber jederzeit von diesen Erfahrungssatzen nach oben oder nach unten abweichen, wenn er dies ausreichend begriinden kann.

Beispiele betriebsgewohnlicher Nutzungsdauem verschiedener nach dem 31.12.2000 angeschaffter Vermogensgegenstande:

Lastkraftwagen 9 Jahre 11,11 %

Anhanger 11 Jahre 9,09 %

Personenkraftwagen 6 Jahre 16,67 %

Maschinen 13 Jahre 7,69 %

Personalcomputer 3 Jahre 33,33 %

Biiromobel 13 Jahre 7,69 %

Panzerschranke 23 Jahre 4,35 %

Ladeneinrichtungen 8 Jahre 12,5 %

lineare Abschreibung









1.1.2 Degressive Abschreibung

Bei der Abschreibung in fallenden Jahresbetragen ergibt sich ein degressiver Abschrei-bungsverlauf, wobei man zwei Erscheinungsformen unterscheidet:

• geometrisch degressive Abschreibung und • arithmetisch degressive Abschreibung.

Im Fall der geometrisch degressiven Abschreibung wird die jahrliche Abschreibungs-quote mit einem gleichbleibenden Prozentsatz vom jeweiligen Restbuchwert berechnet, weshalb sic auch als Buchwertabschreibung bezeichnet wird. Wahrend bei der Abschreibung nach einem gleichbleibenden Prozentsatz vom urspriinglichen Anschaf-fungswert sich ein linearer Verlauf der Abschreibungsbetrage ergibt, stellt sich bei der Abschreibung mit gleichbleibendem Prozentsatz vom (Rest-)Buchwert ein degressiver Abschreibungsverlauf ein, d.h. die Abschreibungsbetrage sinken von Jahr zu Jahr.

Beispiel:

Anschaffungswert - 20% Abschreibung

Buchwert im 2. Jahr - 20% Abschreibung



30.000,00 € 6.000,00 €

24.000,00 € 4.800,00 €

19.200,00 € 3.840,00 €

15.360,00 € 3.072,00 €

Buchwert im 5. Jahr 12.228,00 €

Buchwert im 14. Jahr 1.649,27 € 20% Abschreibung 329,85 € Buchwert im 15. Jahr 1.319,42 €

Buchwert im 21. Jahr 345,88 €


Theoretisch flihrt die geometrisch degressive Abschreibung nie zu einem Buchwert von Null, da die Abschreibungsbetrage eine unendliche geometrische Reihe bilden. Um trotzdem zu einer VoUabschreibung zu kommen, geht man regelmaBig nach einigen Jah-ren bzw. spatestens gegen Ende der Nutzungsdauer von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibung des Restbuchwertes iiber. Dabei wird der Restbuchwert zum Zeitpunkt des Ubergangs verteilt auf die Restnutzungsdauer des Vermogensgegenstan-des. Wird beispielsweise im vorstehenden Beispiel nach 10 Jahren (Gesamtnutzungsdau-er 20 Jahre) zur linearen Abschreibung iibergewechselt, verandem sich die Abschreibungsbetrage wie folgt:

Buchwert am Ende des 10. Jahres der Nutzung 3.205,50 €

Linearer Abschreibungsbetrag wahrend der gesamten Restnutzungsdauer von 10 Jahren, je 320,55 €

Der Ubergang zur linearen Restwertabschreibung erfolgt bei Gewinnminimierungsab-sicht zweckmaBigerweise dann, wenn der bei Fortfiihrung der degressiven Abschreibung auf das tJbergangsjahr entfallende Abschreibungsbetrag unter dem Betrag liegen wiirde, der sich bei linearer Verteilung des Restbuchwertes auf die Restnutzungsdauer ergeben wiirde.

Die Wahl des degressiven Abschreibungssatzes ist von der Nutzungsdauer nur indirekt insoweit abhangig, als er nicht unter dem Satz der linearen Abschreibung liegen sollte. Sonst geht namlich der eigentliche Effekt der degressiven Abschreibung, die hohen An-fangsabschreibungen, verloren und die Abschreibungen massieren sich gegen Ende der Nutzungsdauer, wenn bei relativ hohem Buchwert zur linearen Abschreibung iiberge-gangen wird.

Soil bei Verwendung der geometrisch-degressiven Abschreibung auf einen vorgegebe-nen Restwert abgeschrieben werden, d.h. die Differenz zwischen Anschaffungswert (A) und Restwert (R) am Ende der Nutzungsdauer (n) auf die Jahre der Nutzung verteilt sein, so errechnet sich der Abschreibungs-Prozentsatz (p) nach folgender Formel:

;? = 100-R^

. - , 1 -


Beispiel:

Geometrisch degressiver Abschreibungssatz fiir eine Maschine mit:

= = = =

20.000,-€ 4.000,-€ 8 Jahre 18,2235%

Die jahrlichen Abschreibungsbetrage belaufen sich wahrend der Nutzungsdauer auf:

l.Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr 6. Jahr 7. Jahr 8. Jahr

3.644,70 € 2.980,51 € 2.437,35 € 1.993,18 € 1.629,96 € 1.332,92 € 1.090,02 €

891,36 € 16.000,00 €

Das Steuerrecht schreibt im § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Begrenzung des Abschrei-bungsprozentsatzes bei Anwendung der geometrisch-degressiven Methode fiir bewegli-che Anlagegiiter vor, nach der

1. der Abschreibungsprozentsatz nicht hoher als das Doppelte desjenigen Satzes sein darf, der sich bei linearer Abschreibung ergibt, und

2. dafi er unabhangig von der ersten Bedingung nicht mehr als 20 v.H. betragen darf.

Beide Bedingungen miissen dabei gleichzeitig erfiillt sein.

Bei der vomehmlich in den USA gebrauchlichen arithmetisch degressiven Abschreibung, auch digitale Abschreibung genannt, ist die Bemessungsgrundlage der Anschaf-fungswert, von dem nach gleichmafiig fallenden Satzen die jahrlichen Abschreibungsbe-tragen berechnet werden. Man bildet aus der Quersumme der Nutzungsjahre den Nenner des Abschreibungsbruches und verwendet als Zahler die Zahl des jeweiligen Nutzungs-jahres in umgekehrter Reihenfolge. Hierbei mufi jedoch darauf hingewiesen werden, daB die "digitale Abschreibung" nach deutschem Steuerrecht nicht mehr zulassig ist.


Beispiel:

Die Maschine hat einen Anschaffiingswert von 82.500,-" € und eine Nutzungsdauer von schatzungsweise 10 Jahren. Die Quersumme der Nutzungsjahre (1 + 2 + 3 + 4 + + 10)betragt55.

Man schreibt dann vom Anschaffungswert folgendermaBen ab:

Anschaffiingswert l.Jahr 10/55 (18,18%) Buchwert Ende 1. Jahr 2. Jahr 9/55 (16,36%) Buchwert Ende 2. Jahr 3. Jahr 8/55 (14,54%) Buchwert Ende 3. Jahr 4. Jahr 7/55 (12,73%) Buchwert Ende 4. Jahr 5. Jahr 6/55 (10,91%)

82.500,-15.000,-67.500,-13.500,-54.000,-12.000,-42.000,-10.500,-31.500,-

9.000,-

-€ -€ -€ -€ -€ -€ -€ -€ -€ -€

Buchwert Ende 5. Jahr 22.500,-- €

MuB ein Schrottwert berticksichtigt werden, so schreibt man von dem um den Schrott-wert verminderten Anschaffungswert ab. Im Unterschied zur geometrisch degressiven Abschreibung fuhrt die digitale Abschreibung stets zu einem Buchwert von Null (bzw. dem Schrottwert) nach Ablauf der anfanglich unterstellten Nutzungsdauer. Anders als bei der Buchwertabschreibung ist bei der digitalen Abschreibung die Differenz zwischen den Abschreibungsbetragen der aufeinanderfolgenden Jahre stets gleich hoch (im Beispiel 1/55 des Anschaffungswertes = 1.500,-- €). Die Abschreibungsbetrage ergeben eine arithmetische Reihe, gegeniiber einer geometrischen Reihe bei der Buchwertabschreibung, woraus sich die Bezeichnungen erklaren.

Wirtschaftlich lassen sich degressive Abschreibungen damit begriinden, daB in der Regel bei einem Anlagegut im Laufe der betrieblichen Nutzung in spateren Jahren ein standig steigender Erhaltungsaufwand notwendig wird. Die hoheren Abschreibungen in den ers-ten Jahren soUen dann der Ausgleich fur die in diesen Jahren fehlenden Reparaturauf-wendungen sein. Durch sie wird erst eine gleichmaBige Verteilung der gesamten Auf-wendungen fur das Anlagegut (Abschreibungen und Erhaltungsaufwand) auf die Jahre der Nutzung moglich. Daneben kann auch ein rascher technischer Fortschritt oder Modewechsel als Begrundung fur die Notwendigkeit degressiver bilanzieller Abschreibungen geltend gemacht werden, auch wenn dies auf die Hohe des Nutzungsverzehrs bzw. restlichen Nutzungsvorrats in der Regel keinen EinfluB hat.


1.1.3 Zulassigkeit der Abschreibungsverfahren

Das Handelsrecht verlangt nur, daB "planmaBige" Abschreibungen vorgenommen wer-den miissen (§ 253 Abs. 2 HGB). Der Plan muB die Anschaffungswerte "nach einer den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchflihrung entsprechenden Abschreibungsmethode auf die Geschaftsjahre verteilen, in denen der Gegenstand voraussichtlich genutzt werden kann". Das Handelsrecht schreibt somit weder ein bestimmtes Abschreibungsverfahren noch irgendwelche Abschreibungshochstsatze vor.

Steuerliche Regelabschreibung ist die lineare Abschreibung; die geometrisch degressive Abschreibung ist nur bis zum Hochstsatz von 20% oder dem doppelten linearen Satz zu-lassig, die digitale Abschreibung ist nicht moglich. Daneben ist, sofem dies wirtschaft-lich begriindet ist, als weitere planmaBige Regelabschreibung noch eine Abschreibung "nach MaBgabe der Leistung" zugelassen (Vgl. § 7 EStG). Voraussetzung fiir deren An-wendung ist, daB die tatsachlich abgegebene Leistung feststellbar ist (z.B. durch Stuck-zahler an einer Maschine).

Neben den planmaBigen oder ordentlichen Abschreibungen des normalen Wertverzehrs von Gegenstanden des Anlagevermogens werden auBerplanmaBige bzw. auBerordentli-che Abschreibungen zur Erfassung des nicht durch den normalen Gebrauch ausgelosten Wertverzehrs verbucht (z.B. Beschadigung oder Zerstorung durch Unfalle etc.; vgl. dazu KapitelB.IV.3.1.2).

1.2 Verbuchung der Abschreibungen

Abschreibungen konnen direkt oder indirekt verbucht werden. Von direkter Abschreibung spricht man, wenn die Gegenbuchung (Haben) fiir die Aufwandsverbuchung "Abschreibung" (Soil) direkt auf dem Anlagekonto (Aktivkonto) erfolgt, das damit nach Saldierung den jeweils letzten Buchwert des Bestandes ausweist (man spricht auch von aktivischer Absetzung).

Im Falle der direkten Abschreibung wird also die Wertminderung direkt auf dem Anlagekonto gebucht (gemischtes Konto); Buchungssatz: 65 Abschreibungen an Anlagekonto. Das Anlagekonto wird danach mit seinem Saldo, der den SchluBbestand benennt, auf das SchluBbilanzkonto libertragen und das Abschreibungskonto wird als Auf-wandskonto iiber das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. Bei der direkten Metho-de der Abschreibungsverbuchung erscheint auf dem SchluBbilanzkonto der jeweilige Buchwert der Anlagegiiter, wobei man im letzten Jahr der angenommenen Nutzungs-dauer, sofem kein Schrottwert verbleibt, nicht auf Null sondem stets auf den Erinne-rungswert von 1,- € abschreibt.


Nach den Gliederungsvorschriften des HGB gemaB dem Bilanzrichtliniengesetz wird der direkte Ausweis von Abschreibungen vorgeschrieben; fur die Erstellung des sog. Anla-gengitters (§ 268 Abs. 2 HGB) werden jedoch die urspriinglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten wie auch die kumulierten Abschreibungen weiterhin gebraucht, so daB die indirekte Verbuchung fur Abschreibungen im Anlagevermogen in den an das neue HGB angepaBten Kontenrahmen auch kiinftig vorgesehen ist, da das HGB nur Bi-lanz- bzw. GuV-Gliederungsvorschriften enthalt, die Organisation der Buchfuhrung jedoch nicht reglementiert.

Bei indirekter Abschreibung wird die Gegenbuchung auf einem Passivkonto (Wertbe-richtigung) vorgenommen, welches in der Bilanz dem unverandert zu Anschaffiingswer-ten fortgeflihrten Aktivkonto gegeniibersteht (passivische Absetzung); den Buchwert er-halt man nach Saldierung beider Konten.

Beispiel:

Lineare Abschreibung auf einen neu erworbenen Pkw, Anschaffungswert 22.000,— €; Nutzungsdauer 4 Jahre.

1) Direkte Abschreibungsverbuchung:

s AB

S

Pkw

22.000," Abschr.

SBK

SchluBbilanzkonto

H

5.500,--16.500,-

H

S

Pkw

S

Abschreibung

5.500,-- GuV

GuV

H

5.500,-

H

Pkw 16.500,-1 Abschr. 5.500,-

Abbildung: A.49: Direkte Abschreibungsverbuchung


2) Indirekte Abschreibungsverbuchung:

s AB

S

SBK

Pkw

22.000,--1 SBK

Wertberichtigung

5.500,--1 Abschr.

S

PkwAK

-WB

PkwBW

H

22.000,-

H

5.500,-

S

WB

S

Abschr.

SchluBbilanzkonto

22.000,-

5.500,-

16.500,-

Abschreibung

5.500,- 1 GuV

GuV

5.500,- 1

H

H

5.500,-

H

Abbildung: A.50: Indirekte Abschreibungsverbuchung

Samtliche beweglichen Gegenstande des Anlagevermogens miissen gemaB steuerrechtli-chen Vorschriften in ein Bestandsverzeichnis aufgenommen werden (Vgl. R 31 EStR). Haufig wird in der Praxis eine sog. Anlagekartei gefuhrt, in der fur jeden einzelnen An-lagegegenstand eine Anlagekarte existiert, auf der eingetragen ist:

Bezeichnung der Anlage Inventumummer Zeitpunkt der Anschaffung Anschaffungswert (+ Nebenaufwendungen) voraussichtliche Nutzungsdauer Restwert (Schrottwert) Abschreibungen und Buchwert fur jedes Jahr

Die zu verbuchenden Abschreibungsbetrage und deren Bemessungsgrundlagen lassen sich auf diese Weise schnell und zweifelsfrei ermitteln und iibertragen. Werden Vermo-gensgegenstande wahrend der Abrechnungsperiode angeschafft oder hergestellt, kann die Abschreibung fur diese Abrechnungsperiode nur zeitanteilig (pro rata temporis) in Anspruch genommen werden, wobei im allgemeinen auf voile Monate aufgerundet wird.

In der Praxis wird fast ausschlieBlich nach einer Vereinfachungsformel verfahren, die dem Steuerrecht entspringt. Nach den Einkommensteuerrichtlinien ist nicht zu beanstan-den, wenn bei beweglichen Wirtschaftsgiitem, die in der ersten Jahreshalfte angeschafft Oder hergestellt worden sind, die voile Jahresabschreibung und bei den in der zweiten


Jahreshalfte angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgiitem die Halfte der Jahresab-schreibung in Abzug gebracht wird (R 44 Abs. 2 EStR).

2. Die Verbuchung von Anlagenabgangen

Scheidet ein Anlagegut durch VerauCerung, Entnahme, Verschrottung oder infolge ho-herer Gewalt aus dem Untemehmen aus, mu6 vor der Verbuchung des Ausscheidens noch die anteilig bis zu seinem Ausscheiden angefallene Abschreibung verrechnet wer-den, damit der tatsachliche Restbuchwert feststeht und der wirkliche Erfolg des Anlage-abgangs ermittelt werden kann. Je nachdem, ob der erzielte Gegenwert fur den Anlage-abgang hoher, niedriger oder gleich dem Restbuchwert ist, ist der Geschaftsvorfall positiv, negativ oder gar nicht erfolgswirksam.

Obwohl die zeitanteilige Verrechnung der Abschreibungen betriebswirtschaftlich zutref-fender ist, hat sie auf das Gesamtergebnis keinen EinfluB, sondem nur auf dessen Zu-sammensetzung, weshalb in der Praxis haufig als VerauBerungsgewinn (Ertrage aus dem Abgang von Gegenstanden des Sachanlagevermogens, Konto: 5462) bzw. -verlust (Ver-luste aus dem Abgang von Gegenstanden des Sachanlagevermogens, Konto: 6962) ein-fach der Unterschied zwischen dem Erlos und dem Buchwert zu Beginn der Abrech-nungsperiode ausgewiesen wird. Wird stattdessen zeitanteiHg abgeschrieben, dient dies vomehmHch einer ordnungsgemaBen sachlichen Abgrenzung des Erfolgsausweises bzw. seiner Zusammensetzung.

Anlagenabgange miissen auf den Bestandskonten ausgebucht werden. Bei direkter Ab-schreibungsverbuchung ist auf den Bestandskonten der aktuelle Anlagewert durch den letzten Buchwert ausgewiesen. Die Verbuchung des Anlagenabgangs und die Ermittlung seiner Erfolgswirksamkeit ist unmittelbar moghch.

Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen 121

Beispiel:

Lineare Abschreibung auf einen neu erworbenen PKW, AnschaffUngskosten 22.000,-- €; Nutzungsdauer 4 Jahre, Entnahme des PKW am 30. Juni des zweiten Jahres zum Schatzwert von 15.000,-- € zuztiglich Umsatzsteuer (Abschreibungen direkt).

s AB

Pkw

16.500,- Abschr.

Entn.

H

2.750,--

13.750,-

Pkw

Abschreibung

2.750,- GuV 2.750,-

Kapital

Entn. 16.500,- AB

Ertrag (Pkw)

50.000,- GuV 1.250,- Entn. 1.250,-

USt

Entn. 1.500,-

s Abschr.

GuV

2.750,- Ertrag (Pkw)

H

1.250,-

Abbildung: A.51: Anlagenabgangsverbuchung

Bei indirekter Abschreibung muB vor der Verbuchung des Anlagenabgangs erst die ku-mulierte Wertberichtigung aufgelost werden (Wertberichtigungskonto an PKW-Konto), wonach sich auf dem Anlagekonto der Buchwert ergibt; danach wird wie oben der Anla-genabgang verbucht.

3. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen

3.1 Zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen

Forderungen sind erst in der Zukunft zu realisierende und deshalb mit Unsicherheit be-haftete Vermogenswerte. Forderungen sind deshalb zu unterteilen in


(1) einwandfreie (vollwertige) Forderungen,

(2) zweifelhafte (dubiose) Forderungen,

(3) uneinbringliche (wertlose) Forderungen.

Bei nur zweifelhaften Forderungen empfiehlt sich die Umbuchung auf ein spezielles Konto (zweifelhafte Forderungen), wodurch die weitere Verfolgung und buchmaBige Behandlung der Forderung erleichtert wird.

Buchungssatz:

244 Zweifelhafte Forderungen 240 Forderungen aus Lieferungen

und Leistungen

GemaB den GoB (Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HOB: Vorsichtsprinzip als AusfluB des Glau-bigerschutzprinzips) diirfen uneinbringliche Forderungen als wertlose Vermogenspo-sitionen nicht in das Inventar oder die Bilanz aufgenommen werden; sie sind deshalb in voUer Hohe auszubuchen (abzuschreiben). Ursachen flir die endgtiltige Uneinbringlich-keit von Forderungen konnen z.B. sein: Nichteroffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (dabei ist zu beriicksichtigen, daB die Nichtbezahlung der Verbindlichkeiten eine Ruckgangigmachung des vorgenommenen Vorsteuerabzugs auslost, also die Forderungen erhoht); fiiichtlose ZwangsvoUstreckung (Pfandung); eidesstattliche Versiche-rung des Schuldners; berechtigte Einrede der Verjahrung etc.

Nur der tatsachliche, endgiiltige Forderungsausfall berechtigt zur Vorsteuerkorrektur, nicht bereits ein vermuteter, der lediglich zu einer Umbuchung auf das Konto Zweifelhafte Forderungen flxhrt. In letzterem Fall kommt es nicht zu einer Anderung der Bemes-sungsgrundlage der Umsatzsteuer (vereinbartes Entgelt), so daB eine Umsatzsteuerkor-rektur nicht erforderlich ist. Es miissen viebnehr eindeutige Indizien wie Nichteroffnung des Insolvenzverfahrens oder Mitteilung des Insolvenzverwalters, eidesstattliche Versi-cherung etc. gegeben sein, bevor eine bereits abgefiihrte Umsatzsteuer erstattet wird.

Beispiel:

Eine Forderung in Hohe von 3.630,-- € wird infolge Vermogenslosigkeit des Schuldners uneinbringlich.


Buchungssatz:

6951 Abschreibungen auf Forderungen wegen Uneinbringlichkeit 3.300,-- €

480 Umsatzsteuer 330,--€ 240 Forderungen 3.630,--€

Merke: Uneinbringliche Forderungen sind direkt iiber das Konto 6951 abzuschrei-ben. Gleichzeitig bedarf es der Korrektur der Umsatzsteuer auf Konto 480.

3.2 Wertberichtigungen auf Forderungen

Hat ein Schuldner z.B. trotz mehrfacher Mahnung keinerlei Zahlungen geleistet, ist ein Insolvenzverfahren beantragt, wird eine Forderung zweifelhafl und muB auf Konto 244 umgebucht werden. Zweifelhafte Forderungen sind nach dem Vorsichtsprinzip nur mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen; jeder hohere Wertansatz ware mit dem Glau-bigerschutzprinzip nicht vereinbar.

Die Bewertung zweifelhafter Forderungen kann nach drei verschiedenen Verfahren er-folgen:

a) Einzelwertberichtigung

b) Pauschalwertberichtigung

c) Mi sch verfahren

3.2.1 Einzelwertberichtigung

Bei der Einzelwertberichtigung werden die einzelnen Forderungen nach ihrem inneren Wert untersucht und die voraussichtHchen Verluste daraus unter Berucksichtigung aller Umstande, vor allem der Bonitat des Kunden, geschatzt. Von den Verfahren der Forde-rungswertberichtigung, die grundsatzHch dem Untemehmer einen relativ weiten Ermes-sensspielraum lassen, ist die Einzelwertberichtigung zweifellos das genaueste und zuver-lassigste Verfahren. Es setzt allerdings voraus, daB sich die Anzahl der AuBenstande in Grenzen halt, und der Untemehmer ausreichende Informationen uber die finanziellen Verhaltnisse seiner Kunden hat. Die durch Einzelpnifung errechnete Forderungsab-schreibung kann nur direkt verbucht werden.


Buchungssatz bei Einzelwertberichtigung:

6951 Abschreibungen auf Forderungen 244 Zweifelhafte Forderungen

Bemessungsgrundlage der Wertberichtigung ist stets nur der Netto-Rechnungsbetrag, da der Untemehmer beim endgiiltigen Forderungsausfall nur hinsichtlich dieses Betrages belastet ist. Die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer darf dem Umsatzsteuerkonto bei endgiiltiger Uneinbringlichkeit wieder belastet werden (Vgl. § 17 Abs. 2 UStG), sie stellt dann eine (Riick-)Forderung gegeniiber dem Finanzamt dar.

3.2.2 Pauschalwertberichtigung

Auch in den nicht als zweifelhaft angesehenen restlichen Forderungen, fur die Informa-tionen, die zu einer Einzelwertberichtigung berechtigen wiirden, fehlen, sind potentielle Ausfalle enthalten. Ist eine Einzelwertberichtigung nicht moglich, schatzt man auf der Grundlage betrieblicher Erfahrungswerte die voraussichtlichen Ausfalle pauschal unter Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes auf den Netto-Gesamtbetrag der Forderungen. Materiell handelt es sich dabei um eine vereinfachte Form der Wertberichtigung einzelner Forderungen (also nicht aller Forderungen).

Da man die einzelnen gefahrdeten Forderungen nicht kennt, folglich auch nicht als zweifelhaft ausbuchen kann, ist man auf eine unmittelbare pauschale Schatzung des vermutli-chen Gesamtbetrages der Ausfalle angewiesen. Im Unterschied dazu ergibt sich der Ge-samtbetrag der vermuteten Ausfalle bei der Einzelwertberichtigung erst mittelbar als Summe der Einzelabschreibungen. Pauschalwertberichtigungen sind jedoch nur noch wegen des "allgemeinen Kreditrisikos" zulassig.

Im Gegensatz zum speziellen Kreditrisiko, das eine Einzelwertberichtigung aufgrund zuverlassiger Informationen verlangt, umfaBt das allgemeine Kreditrisiko zahlreiche Im-ponderabilien, ftir die bestenfalls Erfahrungssatze aus der Vergangenheit zur Verfugung stehen. Zum allgemeinen Kreditrisiko gehoren z.B. die Moglichkeit eines Forderungs-ausfalls infolge konjunktureller Abschwachung, bei Auslandsforderungen aufgrund poli-tischer MaBnahmen, aber auch das allgemeine Ausfallrisiko, das einer Forderung selbst guter Bonitat anhaftet, well der Schuldner durch unvorhergesehene Ereignisse (z.B. Krankheit) in Zahlungsschwierigkeiten geraten kann, sowie Bonitatsrisiken, die sich un-vermeidbar bei der Erschliefiung neuer Markte einstellen. Aber auch eine Reihe anderer Faktoren neben dem Ausfallwagnis sind ftir die Bemessung der Pauschalwertberichtigung zu beriicksichtigen, so z.B. das Verzogerungsrisiko, Skonti und Boni, Rabatte und andere Preisnachlasse; kurz, alle Aufwendungen, die die Hohe des endgiiltigen Forde-rungseingangs herabsetzen bzw. mit der Forderungseintreibung verbunden sind.


Beispiel:

Der Brutto-Gesamtbetrag der Forderungen betragt am Bilanzstichtag 385.000,-- € und nach friiheren Erfahrungen ist mit einem Ausfall von 4% des Forderungsbestandes zu rechnen.

385.000,--€ entsprichtllO%

350.000,-- € entspricht 100%, davon 4% = 14.000,- €

Buchungssatz:

6951 Abschreibungen auf Forderungen 14.000,-- €

240 Forderungen 14.000,-€ Oder 360 Wertberichtigungen 14.000,-€

Der einmal auf der Grundlage der Betriebserfahrung ermittelte Prozentsatz fiir die Pau-schalwertberichtigung darf nicht willkiirlich, d.h. nicht ohne eine vemiinftige Begrun-dung geandert werden. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verlangt, da6 er so lange beibehalten wird, wie sich die Verhaltnisse, die seiner Festlegung zugrunde lagen, nicht wesentlich geandert haben.

In der Bilanz werden alle zuvor fur jeden Kunden getrennt gefiihrten Einzelkonten der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in einer Position zusammengefaBt (§ 266 Abs. 2 HGB: Position B III 1 der Bilanzgliederung). Auch wenn die Bilanzgliedemngs-vorschriften die aktivische Absetzung (d.h. direkte Absetzung) der Pauschalwertberich-tigungen auf Forderungen verlangen, wird man buchhalterisch die Pauschalwertberichti-gung auch in Zukunft passivisch absetzen, d.h. indirekt buchen, da dabei der tatsachliche (juristische) Forderungsbestand erkennbar bleibt und der Debitorensaldo mit den addier-ten Salden der Kundenkonten iibereinstimmt. Dies erleichtert in der Folgeperiode die Auflosung des Kontos entsprechend den Zahlungseingangen. Das passivische "Delkre-derekonto" (= 360 Wertberichtigungen auf Forderungen) wird dann wahrend des Ge-schaftsjahres nicht angesprochen; es mu6 am Bilanzstichtag lediglich dem aktuellen Forderungsbestand angeglichen werden, bevor es zur Vorbereitung fiir den Jahres-abschluB aktivisch mit dem Forderungsbestand verrechnet, d.h. von diesem abgesetzt werden kann.


3.2.3 Mischverfahren

In der Praxis wird tiberwiegend ein gemischtes Verfahren angewandt, wonach die zwei-felhaften Forderungen einzeln bewertet werden, wahrend von den iibrigen Forderungen pauschale Abschlage vorgenommen werden. Die Forderungen, flir die eine Einzelwert-berichtigung erfolgt, scheiden natiirlich fur die Pauschalwertberichtigung aus. Das Mischverfahren ist immer dann angebracht, wenn einzelne Forderungen als zweifelhaft erkannt sind, dariiber hinaus aber auch bei den iibrigen Forderungen das allgemeine Kreditrisiko berticksichtigt werden soil. Wird das Mischverfahren angewendet, muB flir die Pauschalwertberichtigung ggf. ein niedrigerer Pauschsatz angesetzt werden, da ein Teil des Ausfallrisikos iiber die Einzelwertberichtigung bereits berticksichtigt ist.

3.3 Buchungen beim endgiiltigen Forderungs verlust

3.3.1 Einzelwertberichtigte Forderungen

Wird eine Forderung uneinbringlich, mu6 sie in voller Hohe abgeschrieben werden; die Forderung geht in ihrem Bestand unter, sie wird aufgelost. Sind auf diese Forderung vorher bereits vorsorglich Einzelwertberichtigungen vorgenommen worden, die in jedem Fall direkt zu verbuchen waren, wirft die Behandlung des endgiiltigen totalen Forde-rungsverlustes keine Probleme auf Der Restbuchwert der Forderung geht eindeutig aus dem Konto 244 Zweifelhafte Forderungen hervor und kann iiber das spezielle Abschrei-bungskonto 6951 aufgelost werden. Gleichzeitig erfolgt die Umsatzsteuerberichtigung durch Gegenbuchung des (noch voll enthaltenen) Umsatzsteuerbetrages im Soil des Um-satzsteuerschuldkontos.

Wird die Forderung stattdessen voll bezahlt, miissen die darauf entfallenden Abschreibungen wieder riickgangig gemacht werden, indem ein Ertrag (Konto: 5451) verbucht wird. Bezahlt der Kunde einen Teil der Forderung und wird der Rest als uneinbringlich angesehen, dann ergibt sich entweder ein Aufwand oder ein Ertrag, je nachdem, ob der Zahlungseingang unter oder iiber dem Restbuchwert der zweifelhaften Forderung liegt. Ist der Zahlungseingang geringer, wird mit der Differenz das Abschreibungskonto 6951 belastet, ist er hoher, wird ein Ertrag gutgeschrieben.


Beispiel:

Auf die zweifelhafte Forderung an den Kunden Kuhblum ist im Vorjahr eine Abschrei-bung von 50% vorgenommen worden, so daB diese statt mit 2.200,-- € nur noch mit 1.200,-- € zu Buche steht. Unterstellt man, der Kunde bezahle jeweils unterschiedliche Betrage und die restliche Forderung mtiBte als uneinbringlich angesehen werden, erga-ben sich folgende alternative Buchungen:

a) Der Kunde bezahlt 2.200,- € (= 100%)

280 Bank 2.200,--€ 244 Zweifelhafte

Forderungen 1.200,- € 5451 Ertrage aus der Auflo-

sung der Einzelwert-berichtigung 1.000,- €

b) Der Kunde bezahlt 1.650,- € (= 75%)

280 Bank 1.650,-€ 480 Umsatzsteuer 50, -€

244 Zweifelhafte Forderungen 1.200,- €

5451 Ertrage aus der Auflo-sung der Einzelwert-berichtigung 500,- €

c) Der Kunde bezahlt 1.100,- € (= 50%)

280 Bank 1.100,-€ 480 Umsatzsteuer 100,-€

244 Zweifelhafte Forderungen 1.200,-€

d) Der Kunde bezahlt 550,- € (- 25%)

280 Bank 480 Umsatzsteuer 6951 Abschreibungen auf

Forderungen

550,- € 150,-€

500,- € 244 Zweifelhafte

Forderungen 1.200,-€


e) Der Kunde wird zahlungsunfahig

6951 Abschreibungen auf Forderungen 1.000,-€

480 Umsatzsteuer 200,--€ 244 Zweifelhafte

Forderungen 1.200,--€

Erbringt der Schuldner eine Teilleistung, und ist auch noch mit dem Eingang der restli-chen bereits wertberichtigten Forderungen zu rechnen, darf keine Umsatzsteuerkorrektur vorgenommen werden. Ansonsten wird in den Fallen a), b) und c) wie vorstehend ge-bucht, also an Zweifelhafte Forderungen und, wenn die Zahlung den Restbuchwert der zweifelhaften Forderung iibersteigt, an Ertrag. Im Falle d), wenn die Teilzahlung unter dem Restbuchwert liegt, lautet der Buchungssatz: Zahlungsmittel und Abschreibungen auf Forderungen an Zweifelhafte Forderungen.

3.3.2 Pauschalwertberichtigte Forderungen

Der teilweise oder vollstandig endgiiltige Ausfall pauschal abgeschriebener Forderungen ist kiinftig buchhalterisch nur noch durch Ausbuchen der Forderung und entsprechende Umsatzsteuerkorrektur zu beriicksichtigen (Vgl. oben: Behandlung uneinbringlicher Forderungen). Die Pauschalwertberichtigung selbst ist allein auf den jeweiligen Stich-tagsbestand bezogen und wird durch einen einzelnen Forderungsausfall nicht korrigiert.

4. Testfragen

Welche Abschreibungsmethoden werden in der Praxis angewandt? Warum wird die geometrisch-degressive Abschreibung auch Buchwertabschreibung genannt? Welche Abschreibungsart setzt ebenfalls beim Buchwert an? Welche Rolle spielt der Schrottwert bei den einzelnen Abschreibungsmethoden? Warum heiBt die digitale Abschreibung auch arithmetisch degressive Abschreibung? Welche Rolle spielt die Nutzungsdauer bei den einzelnen Abschreibungsverfahren? Worin unterscheiden sich digitale und Buchwertabschreibung? Wie kann man die Anwendung degressiver Abschreibungsverfahren begninden? Bilden Sie ein Beispiel flir eine Abschreibung "nach MaBgabe der Leistung"!

Testfragen 129

Erklaren Sie die verschiedenen Methoden der Verbuchung von Abschreibungen so-wie deren Vor- und Nachteile! Was versteht man unter einer Anlagekartei? Was ist auf ihr im einzelnen verzeich-net? Wie wird abgeschrieben, wenn Vermogensgegenstande innerhalb des laufenden Ge-schaftsjahres angeschafft worden sind? Welchen Vorteil hat die zeitanteilige Abschreibungsverrechnung bei Zu- und Abgan-gen von Gegenstanden des Anlagevermogens? Wann muB eine Forderung als zweifelhaft angesehen werden? Warum miissen zweifelhafte Forderungen ausgesondert werden? Wann ist eine Forderung uneinbringlich? Warum muB ein Fordemngsausfall zu einer Korrektur der Umsatzsteuer fuhren? Kann auch eine zweifelhafte Forderung bereits zur Korrektur der Umsatzsteuer fuhren? Welche Voraussetzungen gelten fiir eine Einzelwertberichtigung von Forderungen? Welche buchhalterischen Folgen hat der Zahlungseingang einer Forderung in voUer Hohe bei einzelwertberichtigter Forderung? Konnen Forderungsabschreibungen sofort riickgangig gemacht werden, wenn eine zweifelhafte Forderung wieder "unzweifelhaft" wird (z.B. infolge eines Lottoge-winns oder einer groBeren Erbschaft des Schuldners)?

130 Personalkosten und Steuem

XL Personalkosten und Steuem

1. Die Verbuchung von Lohnen und Gehaltem

Als Entgelt fur die dem Untemehmer zur Verfligung gestellte Arbeitsleistung erhalten die Arbeiter Lohne und die Angestellten Gehalter. Aufgrund gesetzlicher Vorschriften ist jeder Arbeitgeber verpflichtet, bei der Zahlung von Lohnen und Gehaltem stets Sozi-alversicherungsbeitrage sowie Lohnsteuer, Solidaritatszuschlag und Kirchensteuer ord-nungsgemaB zu errechnen, einzubehalten und an die zustandigen Stellen (Sozialversiche-rungstrager, Finanzamt) abzufuhren. Der Arbeitgeber muB fur jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto fiihren (vgl. § 41 EStG). Auf den Lohnkonten werden neben den genauen Personalien samtliche Beziige und die darauf entfallenden Abzugsbetrage festgehalten und nachgewiesen. Das Lohnkonto ist bis zum Ablauf des fiinften Kalenderjahres, das auf die letzte eingetragene Lohnzahlung folgt, aufzubewahren (Verjahrungsfrist: 5 Jah-re). Die Sozialversicherungstrager und das Finanzamt nehmen regelmaBig Prlifungen der Lohn- und Gehaltsunterlagen vor und gewahren sich gegenseitig Amtshilfe.

Steuerschuldner bei der Lohnsteuer, dem Solidaritatszuschlag und der Kirchensteuer ist der Arbeitnehmer; der Arbeitgeber haflet jedoch fur die ordnungsgemaBe Einbehaltung und Abfuhrung der Abzugsbetrage. Die gesetzlichen Sozialversicherungsbetrage (Ren-ten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung) werden je zur Halfle vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen. Der Arbeitnehmeranteil ist wie die vom Arbeitnehmer zu tragende Lohnsteuer, der Solidaritatszuschlag und die Kirchensteuer von den Bruttobeziigen einzubehalten, d.h. dem Arbeitnehmer wird nur eine NettovergUtung aus-bezahlt.

Bruttovergiitung Lohnsteuer Solidaritatszuschlag Kirchensteuer Sozialversicherung Nettovergiitung

Der Bruttobetrag der Beziige wird als Aufwand den Konten 620/630 belastet. Als Ge-genkonto wird ein Zahlungsmittelkonto in Hohe der Nettobeziige erkannt und die einbe-haltenen Abzugsbetrage gehen, da sie regelmaBig nicht sofort, sondem bis spatestens

Die Verbuchung von Lohnen und Gehaltem 131

zum 10. des Folgemonats an die zustandigen Stellen abgefuhrt werden miissen, zunachst auf Konten der Gruppe 48 Sonstige Verbindlichkeiten.

484 Verbindlichkeiten gegeniiber Sozialversicherungstragem

489 Ubrige sonstige Verbindlichkeiten

Auch der zusatzlich zum Bruttogehalt noch vom Untemehmer aufzubringende Arbeit-geberanteil zur Sozialversicherung wird auf Konto 484 erkannt und dem Konto 640/641 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung belastet.

Beispiel:

Der Angestellte Dr. List bezieht im Dezember ein Bruttogehalt von 2.000,- €, wobei ihm (ledig = Steuerklasse 1) 292,37 € an Lohnsteuer, 16,08 € an Solidaritatszuschlag, 23,39 € Kirchensteuer (8% der Lohnsteuer, in einzelnen Bundeslandem jedoch 9%) so-wie 414,-- € Sozialversicherung (Arbeitnehmeranteil durchschnittlich etwa 20,7% des Bruttogehaltes) abgezogen werden. Seine Gehaltsabrechnung lautet:

Bruttogehalt Lohnsteuer Solidaritatszuschlag Kirchensteuer Sozialversicherung

292,37 € 16,08 € 23,39 €

414,00 €

2.000,00 €

745,84 €

Nettogehalt 1.254,16 €

Buchungssatze bei Gehaltszahlung:

630 Gehalter 2.000,00 €

641 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung 414,-

280 Bank 484 VB gegenuber

Sozialversicherung 489 Ubrige sonstige

Verbindlichkeiten

-€

1.254,16 €

414,00 €

331,84 €

484 VB gegenuber Sozialversicherung 414,--€


Buchungssatz bei Abfuhrung der Abzugsbetrage:

484 VB gegeniiber Sozial-versicherungstragem 828,00 €

489 Ubrige sonstige Verbindlichkeiten 331,84 €

280 Bank 1.159,84 €

Sind die abzufuhrenden Betrage am Bilanzstichtag noch nicht an das Finanzamt bzw. die Sozialversicherungstrager abgefuhrt, werden die Konten 484/489 iiber das SchluiJbilanz-konto abgeschlossen (484/489 an 801) und erscheinen damit als Verbindlichkeiten in der Bilanz.

Kurzfristige Lohn- oder Gehaltsvorschiisse werden in den Kontengruppen sonstige Forderungen verbucht (also erfolgsneutraler Aktivtausch). In der Praxis werden kurzfristige Vorschiisse, die mit der nachstfolgenden Lohn- und Gehaltszahlung innerhalb der-selben Abrechnungsperiode verrechnet werden konnen, oft unmittelbar in der Konten-gruppe 62/63 verbucht. Das ist nur fur die kurzfi-istige Erfolgsrechnung nachteilig, weil kunftige Aufwendungen antizipiert werden, kann jedoch ansonsten nicht beanstandet werden. Langfristige Vorschiisse diirfen auf keinen Fall sofort einem Aufwandskonto belastet werden, sondem sind stets dem Konto 265 "Forderungen gegeniiber Mitarbei-tem" zu belasten.

Beispiel:

Der Angestellte Dr. List erhalt auf sein am 28. Dezember falliges Gehalt (vgl. vorange-gangenes Beispiel) am 20. Dezember einen VorschuB von 450,-- € bar.

Buchungssatze:

a) Buchung am 20. Dezember:

265 Forderungen an Mitarbeiter 450,-- €

288 Kasse 450,-€

Verbuchung der Steuem 133

b) Buchung am 28. Dezember:

630 Gehalter 2.000,00 €

641 leitgeberanteil Sozialversicherung

265 Forderungen an Mitarbeiter

280 Bank 489 Obrige sonstige

Verbindlichkeiten 484 Verb, gegeniiber

Sozialversicherung

828,-- €

450,00 € 804,16 €

331,84 €

414,00 €

484 Verb, gegeniiber Sozialversicherung 828,-- €

Auch bei Arbeitem, die frtiher stets eine wochentliche Entlohnung erhielten, gehen die Untemehmen inzwischen haufig aus Rationalisierungsgrunden zur monatlichen Lohnab-rechnung tiber. Teilweise werden jedoch noch wochentlich oder alle 14 Tage Abschlags-zahlungen geleistet, deren Hohe sich nach den Netto-Beziigen des Vormonats richtet. Abschlagszahlungen konnen sofort auf dem Lohnkonto verbucht oder einem besonde-ren Konto fiir Abschlagszahlungen belastet werden, was den Vorteil hat, daB auf dem Lohnkonto nur die endgiiltigen Lohnsummen erscheinen.

Sondervergiitungen (z.B. Treuepramien, Jubilaumsgeschenke, Heiratsbeihilfen, Um-zugskostenvergiitungen etc.) werden ebenso wie die Aufwendungen fiir die berufliche Aus- und Weiterbildung auf der Kontengruppe 66 Sonstige Personalaufwendungen verbucht. Zu den freiwilligen sozialen Aufwendungen (Konten 623/633) rechnet man vor allem betriebliche Versorgungszusagen und Personalverpflegung. Sachbeziige (z.B. freie Kost und Logis, Deputate; Konten 625/635) erhohen mit ihrem Wert den Bruttoarbeits-lohn und unterliegen voll dem Steuer- und Sozialversicherungsabzug.

2. Verbuchung der Steuem

Bei der Verbuchung der Steuem ist zu differenzieren, wer die Steuem nach dem Willen des Gesetzgebers tragen soil. Man unterscheidet die sogenannten Personensteuern (Pri-vatsteuem) und die Betriebsteuern (Aufwandsteuem). Dabei gibt es auch solche Steuem, die fallweise sowohl Privatsteuem als auch Aufwandsteuem sein konnen. Eine ge-


sonderte, abweichende Behandlung erfahren daneben die sogenannten durchlaufenden Steuem.

a) Personensteuern

Bei den Privat- oder Personensteuern sind natiirliche oder juristische Personen Steu-ersubjekt, d.h. die Steuem betreffen den oder die Untemehmer und sind von diesen Personen zu tragen. Personensteuem diirfen daher den steuerlichen Gewinn nicht mindem. Die Konten, auf denen die Personensteuem verbucht werden, hangen von der Rechts-form des buchfuhrenden Untemehmens ab:

Einzeluntemehmen und Personengesellschaften:

Personensteuem von Einzeluntemehmen und Personengesellschaften sind z.B. die Einkommensteuer, Kirchensteuer oder die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Werden diese Steuem aus Betriebsmitteln gezahlt, mtissen sie als Privatentnahmen behan-delt, also dem jeweiligen Privatkonto (Eigenkapitalkonto) belastet werden.

Kapitalgesellschaften:

Personensteuer von Kapitalgesellschaften ist die Korperschaftsteuer. Da Kapitalgesellschaften jedoch keine Privatsphare haben und daher auch keine Privatkonten flihren, werden die Korperschaftsteuerzahlungpn zunachst erfolgswirksam auf ei-nem gesonderten Konto, dem Konto 771 "Korperschaftsteuer" verbucht. Dem steuerlichen Gewinn sind diese, zuvor gewinnmindemd verbuchten Betrage am Jahres-ende wieder zuzurechnen.

b) Betriebsteuern

Die sogenannten Betriebsteuem werden auch als Aufwandsteuem bezeichnet, da sie nach dem Willen des Gesetzgebers als Aufwand den steuerlichen Gewinn mindern diirfen. Die Verbuchung der Betriebsteuem erfolgt unabhangig von der Rechtsform gmndsatzlich in der Kontenklasse 7:

Verbuchung der Steuem 135

Betriebsteuem Lastschrift auf Konto

Gewerbeertragsteuer 770 Verbrauchsteuem 708

Die Betriebsteuem werden bei Falligkeit verbucht. Nachzahlungen fur Betriebsteuem friiherer Jahre sind auf dem entsprechenden Aufwandskonto als periodenfremde Auf-wendungen (Konto 699), Riickerstattungen auf den entsprechenden Ertragskonten als periodenfremde Ertrage (Konten 549) zu verbuchen. Saumniszuschlage auf Betriebsteuem werden auf das entsprechende Steuerkonto gebucht, wahrend Steuerstrafen gmnd-satzlich den Gewinn nicht mindem diirfen und deshalb das Privatkonto belasten bzw. als nicht abzugsfahige Betriebsausgabe behandelt werden.

c) Steuern, die sowohl Privat- als auch Aufwandsteuern sein konnen

AuBer den eindeutig klassifizierbaren gibt es noch eine Reihe sonstiger Steuem, die fallweise sowohl Privat- als auch Aufwandsteuern darstellen konnen. Ihre Einordnung hangt davon ab, ob sie private oder betriebliche Ursachen haben. Resultieren sie aus pri-vaten Vorfallen, sind sie stets als Privatentnahmen (bei Einzelfirmen oder Personenge-sellschaften) bzw. nicht abzugsfahige Betriebsausgabe (bei Kapitalgesellschaften) zu be-handeln. 1st die Vemrsachung betrieblicher Natur, werden folgende Konten belastet:

• Gmnderwerbsteuer Aktiviemng in der Kontengruppe 05 • Gmndsteuer Lastschrift auf Konto 702 Gmndsteuer • Kraftfahrzeugsteuer Lastschrift auf Konto 703 Kraftfahrzeugsteuer

d) Durchlaufende Steuern

Zwei Steuerarten stellen in der Buchfuhmng lediglich durchlaufende Posten dar. Dies ist zum einen die Umsatzsteuer. Sie beriihrt nur die Bestandskonten 260 (Vorsteuer) und 480 (Umsatzsteuerschuldkonto) und ist dabei als durchlaufender Posten erfolgsneutral.

Gleiches gilt fiir die einbehaltene und abgefuhrte Lohnsteuer, den Solidaritatszuschlag und die Kirchensteuer. Sie sind ebenfalls nicht als Betriebsteuem anzusehen, da sie vom Arbeitnehmer bezahlt werden; fiir den Betrieb werden sie als Bestandteil der Lohn-


kosten verbucht. Die Einbehaltung und Abfuhrung der Lohnsteuer, des Solidaritatszu-schlages und der Kirchensteuer verlauft dann erfolgsneutral.

3. Testfragen

Warum muB das Lohnkonto funf Jahre nach der letzten Eintragung aufbewahrt wer-den? Worauf wird ein Lohnsteuerpriifer achten? Wofur haftet der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren? 1st die Lohnsteuer eine Betriebsteuer? Wozu dient das Konto 483? Warum ist die Verbuchung kurzfristiger Vorschiisse auf dem Lohn- oder Gehaltskon-to nicht zweckmaBig? Wie kann man Abschlagszahlungen verbuchen? Auf welchen Konto werden Fahrtkostenzuschiisse verbucht? Wonach richtet sich die Erfolgswirksamkeit von Steuem? Unter welchen Voraussetzungen ist die Kraftfahrzeugsteuer eine Betriebsteuer? Warum bucht man Verbrauchsteuem in der Kontenklasse 7? Ist die Riickerstattung einer Betriebsteuer erfolgswirksam?

Buchungen beim An- und Verkauf von Wertpapieren 137

XII. Buchungen des Wertpapierverkehrs und der langfristigen Verbindlichkeiten

1. Buchungen beim An- und Verkauf von Wertpapieren

Man unterscheidet zwei Arten von Wertpapieren. Dies sind zum einen die Zinspapiere, bei denen es sich um festverzinsliche Werte handelt, die dem Inhaber einen Glaubiger-status einraumen, zum anderen sind dies die Dividendenpapiere, die ihren Inhaber zum Teilhaber machen, der anteilig am Gewinn partizipiert (Dividende) und damit keine feste Verzinsung erhalt. Die Verbuchung der Wertpapiere hangt von der mit dem Kauf ver-folgten Absicht ab. Werden Wertpapiere nur angeschafft, um kurzfristig liquide Mittel anzulegen, zahlen sie zum Umlaufvermogen (Kontengruppe 27). Sind sie dagegen dazu bestimmt, auf Dauer dem Betrieb zu dienen, werden sie als Finanzanlagevermogen ge-fuhrt (Kontengruppe 15).

Wertpapieran- und -verkaufe konnen, wenn sie nicht zahlreich sind, auf einem gemisch-ten Erfolgskonto vorgenommen werden, auf dem sowohl der Bestand, als auch Kurs-gewinne und Verluste aus An- und Verkauf festgehalten werden bzw. auf dem direkt ab-geschrieben wird. Hierbei muB am Ende der Abrechnungsperiode dem gemischten Wert-papierkonto der Inventurbestand gutgeschrieben werden, wonach sich als Erfolg entwe-der ein Sollsaldo (= Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren des Umlaufvêrmogens: Konto 746) oder ein Habensaldo (= Ertrage aus Wertpapieren des Umlaufêrmogens: Konto 578) einstellt.

Bei der Bewertung des Inventurbestandes ist zu unterscheiden, ob es sich um Wertpapiere des Umlauf- oder des Anlagevermogens handelt. Grundsatzlich sind beide mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Wertpapieren des Umlaufvermogens besteht je-doch die Pflicht, zu den (veroffentlichten) Kursen des Bilanzstichtages zu bewerten, falls diese unter den Anschaffungskosten bzw. unter dem letzten Bilanzansatz liegen (§ 253 Abs. 3 HGB). Bei Wertpapieren des Finanzanlagevermogens besteht dagegen ein Wahlrecht zwischen der Bewertung zu den Anschaffungskosten bzw. dem letzten Bilanzansatz und dem niedrigeren Borsenpreis am AbschluBstichtag, soweit es sich nicht um eine voraussichtlich dauemde Wertminderung handelt (§§ 253 Abs. 2 und 279 Abs. 1 HGB; vgl. auch Kap. IV des Teiles B dieses Buches).

Zu den Anschaffungskosten der Wertpapiere gehoren neben dem Kaufpreis auch samtli-che Nebenkosten des Erwerbs, wie z.B. Bank- und Maklerspesen oder die Borsenum-satzsteuer. Bei Wertpapieren des Anlagevermogens sind die Nebenkosten zwingend zu

138 Buchungen des Wertpapierverkehrs und der langfristigen Verbindlichkeiten

aktivieren. Konnen die Wertpapiere als solche des UmlaufVermogens angesehen werden, wird in der Praxis haufig die Verbuchung der Nebenkosten beim Ankauf gleich auf dem Konto 759 Sonstige Zinsen und ahnliche Aufwendungen vorgenommen und die Wertpapiere erscheinen nur mit ihrem reinen Kurswert auf dem Konto 27 Wertpapiere des UmlaufVermogens. Dies ist jedoch nur zulassig, wenn die Wertpapiere bis zum Bilanzstich-tag schon wieder verauBert sind. Sind sie hingegen am Bilanzstichtag noch nicht verauBert, mussen die Wertpapiere mit ihren Anschaffungswerten bilanziert werden, d.h. inclusive der Nebenkosten, wenn nicht ein niedrigerer Borsenkurs maBgeblich ist, mit dem die Nebenkosten dann grundsatzlich abgeschrieben sind.

Beim Wertpapierverkauf konnen dem Verkaufserlos zur Ermittlung des VerauBerungs-gewinns bzw. -verlusts nur dann die tatsachlichen Anschaffungskosten gegeniibergestellt werden, wenn die Identitat des verauBerten mit einem bestimmten angeschafften Wert-papier nummemmaBig nachgewiesen werden kann. Dies ist nicht moglich bei Wertpa-pieren, die sich in einem Girosammeldepot befinden; sie mussen mit den durchschnittli-chen Anschaffungskosten dem Verkaufserlos gegeniibergestellt werden.

Steuerlich gilt vereinfachend die Fiktion, daB die Wertpapiere mit dem hochsten An-schaffungskurs als zuerst verauBert gelten, womit ein VerauBerungsgewinn so gering wie moglich gehalten werden kann.

Seit 1969 werden Borsenkurse flir amtlich gehandelte Papiere in Deutschland in DM bzw. ab 1999 in € je Stuck (Stuckkurs) und nicht mehr nur in Prozenten des Nennwertes ausgedriickt, wie das im Ausland schon seit jeher iiblich ist. Die Wahl der Stiickelung (= Unterteilung des Grundkapitals in Aktien von Nennbetragen von 5,~ DM oder einem vielfachen davon oder von 1,- € oder einem hoheren, durch voile €-Betrage teilbaren Wert) ist den Gesellschaflen freigestellt. Der Borsenkurs als Stuckkurs wird in der Regel auf einen Nennwert von 5 , - € oder 50,- € bezogen. Ein Prozentkurs ist vom Nennwert unabhangig. Der Borsenkurs betragt beispielsweise 17,50 € (350 %) oder 175,— € (350 %) flir die 5 , - € oder 50,- € Aktie. In diesem Buch beziehen sich alle Stiickkurs-angaben immer auf eine 50,— € Aktie.

Beispiel:

a) Kauf von S-Aktien im Nennwert von 20.000,- € bei einem Stuckkurs von 70,-zur kurzfristigen Geldanlage. Angefallene Spesen: 800,- €.

Buchungen beim An- und Verkauf von Wertpapieren 139

1. entweder:

27 Wertpapiere

2. Oder:

27 Wertpapiere 759 Sonstige Zinsen

und ahnliche Aufwendungen

28.800,-€

2

28.000,-- €

800,-- €

280 Bank 28.800,-€

280 Bank 28.800,- €

b) Verkauf der Aktien zum Stuckkurs von 75, - € abziiglich 800,- € Spesen.

1.^

28(

mtweder:

) Bank 29.200,--€ 27 Wertpapiere 578 Ertrage aus Wert

papieren des Um-laufVermogens

28.800,- €

400,- €

2. Oder:

280 Bank 29.200,- € 27 Wertpapiere 578 Ertrage aus Wert

papieren des Um-laufVermogens

28.000,- €

1.200,-€

3. oder:

280 Bank 759 Sonstige Zinsen

und ahnliche Aufwendungen

29.200,- €

800,- € 27 Wertpapiere 578 Ertrage aus Wert

papieren des Um-laufvermogens

28.000,-€

2.000,- €


c) Verkauf der Aktien beim Stuckkurs von 60,- € abziiglich 640,-- € Spesen.

1. entweder:

280 Bank 746 Verluste aus dem

Abgang von Wert-papieren des Um-laufvêrmogens

2. Oder:

280 Bank 746 Verluste aus dem

Abgang von Wert-papieren des Um-laufVermogens

23.360,-€

5.440,-€ 27 Wertpapiere 28.800,-€

23.360,-€

4.640,-€ 27 Wertpapiere 28.000,- €

Merke: Durch Verkauf von Wertpapieren des UmlaufVermogens realisierte Kursver-luste werden iiber Konto 746 Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren des Umlaufvermogens und Kursgewinne iiber Konto 578 Ertrage aus Wertpapieren des UmlaufVermogens gebucht. Abschreibungen auf einen niedrige-ren Tageskurs im Rahmen des Jahresabschlusses erfolgen dagegen auf das Konto 742 Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvêrmogens.

2. Die Verbuchung von Stuckzinsen

Der Kaufer von festverzinslichen Wertpapieren hat in der Regel Anspruch auf jahrliche Oder halbjahrliche Zinszahlungen und auf den nominellen Ruckzahlungsbetrag. Auch bei festverzinslichen Wertpapieren konnen sich Schwankungen der Stuckkurse ergeben, weil der Anleger eine dem jeweiligen allgemeinen Zinsniveau entsprechende effektive Rendite verlangt, die bei festgesetztem Zinssatz nur iiber einen variablen Stiickkurs er-reichbar ist.

Wird ein festverzinsliches Wertpapier zwischen zwei Zinsterminen verauBert, z.B. zwi-schen dem 01.02. und dem 01.08. am 01.05., und erwirbt der Kaufer das Wertpapier mit laufendem Zinsschein, dann wird ihm beim nachsten Zinstermin der voile halbjahrliche

Die Verbuchung von Stuckzinsen 141

Zinsbetrag ausbezahlt. Aus diesem Grunde belastet die Bank den Kaufer am Kauftag mit dem auf den Verkaufer entfallenden Zinsanteil (Stuckzinsen). Erwirbt der Kaufer das Zinspapier ohne laufenden Zinsschein, zieht er dem Verkaufer den auf ihn entfallenden Anteil am Zinsertrag vom Kaufpreis ab.

Beispiel:

Die Bank kauft in unserem Auftrag am 01. Mai 5.000,-- € 8%-ige M-Anleihe; F/A (= Zinstermine Februar/August); mit laufendem Zinsschein zum Kurs von 98%; Stiickzin-sen 100,-- €; Bankspesen 26,~ €.

01.02. 01.05. 01.08.

Zinsanspruch des Verkaufers 100,--€

Zinsanspruch des Kaufers 100,-€

Buchungssatz:

27 Wertpapiere 75 Zinsen 759 Sonstige Zinsen und

ahnliche Aufwendungen

4.900,-- € 100,-€

26,- € 280 Bank 5.026,-€

Die Bank verkauft in unserem Auftrag am 01.12. 3.000,- € der M-Anleihe ohne laufenden Zinsschein zu einem Stiickkurs von 48,— €. Bankspesen 18,— €.

01.08. 01.12.

Zinsanspruch des Verkaufers 80,~ €

01.02.

Zinsanspruch des Kaufers 40,-- €


Buchungssatz:

280 Bank 75 Zinsen 759 Zinsen und ahnliche

Aufwendungen

759 Zinsen und ahnliche Aufwendungen

2.822,-€ 40 , -€

18,-€ 27

60 , -€ 27

Wertpapiere

Wertpapiere

2.880,- €

60 , -€

Die 60,- € im zweiten Buchungssatz ehtsprechen dem VerauBerungsverlust, der durch den Verkauf der Anleihen unter den Anschaffiingskosten (49,- €) resultiert.

Ware mit laufenden Zinsschein verkauft worden, miiBte gebucht werden:

2.942,- € 280 Bank 759 Zinsen und ahnliche

Aufwendungen 18,-€ 27 Wertpapiere 2.880,- € 578 Ertrage aus Wert-

papieren des UV 80,— €

759 Zinsen und ahnliche Aufwendungen 60 , -€

27 Wertpapiere 60,- €

Die zum Bilanzstichtag aufgelaufenen aber noch nicht falligen Zinsen der zum Betriebs-vermogen gehorenden festverzinslichen Wertpapiere sind als Sonstige Forderungen (Konto 266) zu aktivieren (Vgl. zur zeitlichen Abgrenzung auch Kap. XIII dieses Tei-les).

Beispiel:

Am 31.12.01 befinden sich 8.000,- € 9%-ige G-Anleihen F/A im Betriebsvermogen. Von den am nachsten Zinstermin (01.02.02) falligen Halbjahreszinsen in Hohe von 360,- € entfallen 5/6 (August bis Dezember 01) auf das abzuschliefiende Geschaftsjahr und sind als sonstige Forderungen zu aktivieren.

Behandlung von Beteiligungsertragen 143

Buchungssatz:

266 Sonstige Forderungen 300,-- € 578 Ertrage aus Wert-

papieren des UV 300,-- €

Werden am 01.02.02 die Halbjahreszinsen von 360,- € gutgeschrieben, lautet der Buchungssatz:

280 Bank 360,-€ 266 Sonstige Forderungen 300,-€ 578 Ertrage aus Wert-

papieren des UV 60,- €

Damit sind die Zinsertrage betragsmaBig so abgegrenzt, wie sie verursachungsgerecht in die beiden Geschaftsjahre gehoren. Erfolgte ein Verkauf ohne laufenden Zinsschein und ist dieser am Ende des Geschaftsjahres noch nicht eingelost worden, wird analog ge-bucht.

Merke: Stuckzinsen sind keine Anschaffungskosten des Wertpapiers, da sie nicht in wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Wertpapiers stehen, sondem mit dem Erwerb des Zinsanspruchs; bezahlte Stiickzinsen sind als Zinsaufwendungen, erhaltene Stiickzinsen als Zinsertrage zu verbuchen.

3. Behandlung von Beteiligungsertragen

"Beteiligungen sind Anteile an anderen Untemehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschaftsbetrieb durch Herstellung einer dauemden Verbindung zu jenen Untemehmen zu dienen" (Vgl. § 271 Abs. 1 HGB).

Als Beteiligungen gelten gesellschaftsrechtliche Anteile an Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften und ihnen wirtschafllich gleichstehende gesellschaftsahnliche Kapitalanlagen (z.B. stille Beteiligung). Im betriebswirtschaftlichen Sinne spricht man von einer Beteiligung, wenn sich jemand


aufDauer ^ mit dem Einsatz von Kapital f mit dem Ziel der EinfluBnahme

mit Gewinnanspruch und Verlustrisiko und Anspruch auf Liquidationserlos

an einem Untemehmen beteiligt. Die EinfluBnahme auf die Geschaftsfuhrung geschieht entweder durch eigene Mitarbeit oder durch Ausubung eines bloBen Stimmrechts bei den BeschluBfassungen der Untemehmensorgane. Im Zweifel gilt bei Kapitalgesellschaften ein Anteilsbesitz von iiber 20% als Beteiligung (Vgl. § 271 Abs. 1 HGB). Beteiligungen sind gesondert auszuweisen (Vgl. § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB). Auch nicht in Wertpapie-ren verbriefte Anteilsrechte kommen als Beteiligungen in Betracht, z.B. Anteile an einer GmbH, OHG und KG, bei denen die Moglichkeit einer Verbriefung der Anteilsrechte gar nicht gegeben ist.

Die Ertrage aus Beteiligungen sind ebenso wie die Wertpapierertrage nicht erst bei der Zahlung, sondem bereits bei der Entstehung des Anspruchs zu erfassen. Bei Kapitalgesellschaften ist zur Entstehung des Gewinnanspruchs ein BeschluB der dafur zustan-digen Organe (bei der Aktiengesellschaft Vorschlag durch den Vorstand; BeschluB durch die Hauptversammlung; bei der GmbH BeschluB der Gesellschaflerversammlung) not-wendig, eine Gewinnausschtittung in bestimmter Hohe vorzunehmen. In alien Bilanzen, die nach einem solchen BeschluB aufgestellt werden, ist der aus einer Beteiligung resul-tierende Gewinnanspruch als Sonstige Forderung zu aktivieren; die Gegenbuchung geschieht erfolgswirksam auf dem Konto Ertrage aus Beteiligungen (Kontengruppe 55). Die Aktivierung nicht ausgeschiitteter Gewinne rechtlich selbstdndiger Beteiligungsge-sellschaften ist mit den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung nicht vereinbar. Bei Personengesellschaften ist ein formeller BeschluB ftir die Entstehung des Gewinnanspruchs der Gesellschafter nicht vorgesehen; hier wird grundsatzlich mit dem Ablauf des Geschaftsjahres dieselbe Buchung vorgenommen: Sonstige Forderungen an Ertrage aus Beteiligungen.

4. Verbuchung von Damnum und Agio

Das Damnum (Darlehensabschlag, Disagio) ist die bei einer Darlehensvergabe verein-barte Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem Riickzahlungsbetrag. Es kann als eine neben der laufenden Verzinsung geforderte zusatzliche Nutzungsvergiitung fur die Kapitaliiberlassung aufgefaBt werden. Die Verbuchung des Damnums erfolgt als zinsahnlicher Aufwand, verteilt auf die Laufzeit der Darlehens. Handelsrechtlich darf

Verbuchung von Damnum und Agio 145

(§ 250 Abs. 3 HGB) und steuerlich muB (H 37 EStR) das Damnum aktiviert (Konto 290) und verteilt auf die Laufzeit des Darlehens abgeschrieben werden (Konto 754).

Beispiel:

Ein Untemehmer hat am 02.01. ein Darlehen tiber 100.000,- € aufgenommen, das nach 5 Jahren in einer Summe getilgt werden soil. Disagio 2%.

Buchungssatz:

280 Bank 98.000,--€ 290 Disagio 2.000,--€

42 Darlehen 100.000,--€

Am Bilanzstichtag wird gebucht:

754 Abschreibung auf Disagio 400,--€ 290 Disagio 400,--€

Daneben werden die laufenden Zinszahlungen auf das Konto 756 Zinsen far Verbind-lichkeiten verbucht.

Bei sogenannten Tilgungsdarlehen mit jahrlich abnehmendem Zinsaufwand kann eine Verteilung des Zinscharakter tragenden Damnums entsprechend dem Anteil des Zinses an den Jahresleistungen (Annuitaten) erfolgen.

Sonstige Geldbeschaffungskosten sind, soweit sie dem Darlehensnehmer vom Darle-hensgeber in Rechnung gestellt werden (z.B. AbschluB- oder Verwaltungskosten etc.) steuerlich ebenfalls wie ein Damnum auf die Laufzeit des Kredits zu verteilen (H. 37 EStR), sofem es sich nicht um Betrage handelt, bei deren Verteilung das Ergebnis kiinf-tiger Jahre nur unwesentlich beruhrt wird. Geldbeschaffungskosten, die Dritten gegen-uber entstehen (Vermittlungsgebiihren o.a.), sind dagegen im Zeitpunkt der Falligkeit als Betriebsausgabe abziehbar.

Wird die Schuld vorzeitig getilgt, ist das nicht verbrauchte Damnum als Aufwand des Jahres zu verbuchen, in dem die vorzeitige Tilgung erfolgt. Bei einer Verktirzung der Laufzeit eines Kredits mu6 das restliche Damnum auf die neue Restlaufzeit verteilt werden, wahrend bei einer Laufzeitverlangerung keine Neuverteilung verlangt wird.

Ist vereinbart, daB bei Falligkeit des Darlehens ein Darlehensaufgeld (Agio) mit der Darlehenssumme zu entrichten ist, wahrend die Darlehensauszahlung zum vollen Nenn-betrag erfolgt, ist entsprechend wie beim Disagio zu verfahren. Der Mehrbetrag ist kein


Aufwand im Jahr der Zahlung, sondem anteilig Aufwand aller Jahre der gesamten Lauf-zeit des Darlehens. Zu passivieren ist immer der Riickzahlungsbetrag.

Beispiel:

Der Untemehmer erhalt am 02.01. das vereinbarte Darlehen in Hohe von 100.000,-- € und es wird ein Agio von 2% festgelegt:

Buchungssatz:

280 Bank 100.000,-€ 290 Agio 2.000,-€

42 Darlehen 102.000,-€

Am Bilanzstichtag wird gebucht:

754 Abschreibungenauf Agio 400,-€ 290 Agio 400,-€

Das Agio ist bekannter bei der Emission von Aktien (Verbot der Unterpari-Emission) und bei der Umwandlung von Wandelobligationen in Aktien. Das Agio ist nach Abzug der Emissionskosten der gesetzlichen Riicklage zuzufuhren. Beim Aktionar erhoht es den Anschaffungswert (Nennwert + Agio = Emissionskurs).

5, Bewertung der Wertpapiere im JahresabschluB

Wie bereits erwahnt, miissen die Wertpapiere des Umlaufvermogens (und konnen bei vorubergehender Wertminderung die Wertpapiere des Anlagevermogens) nach dem sog. Niederstwertprinzip bewertet werden, d.h. von zwei moglichen Wertansatzen - An-schaffungskosten bzw. letzter Bilanzansatz oder niedrigerer Borsenkurs - ist immer der niedrigere Borsenkurs der Bewertung zugrundezulegen.

Bewertung der Wertpapiere im Jahresabschlufi 147

Beispiel:

Das Konto Wertpapiere enthalt am Bilanzstichtag:

A-Aktien Nennwert 5.000,-€ Anschafftingsstuckkurs 150,--€ B-Aktien Nennwert 10.000,--€ AnschaffUngsstiickkurs 100,--€ M-Obligation Nennwert 10.000,-€ Anschaffungskurs 102%

Kurse am Bilanzstichtag:

A-Aktien B-Aktien M-Obligationen

Stiickkurs Stuckkurs Kurswert

145,-€ 110,-€ 99%

Ermittlung der Abschreibungsbetrage:

Kurswert am Kauftag Kurswert am Bilanzstichtag Abschreibung Neuer Buchwert

Buchungssatz:

742 Abschreibungen auf Wertpapiere des UV

A-Aktien

15.000,-€

14.500,-€ 500,- €

14.500,-€

800,- €

B-Aktien

20.000,-€

22.000,-€ -,--€

20.000,- €

M-( 3bligationen

10.200,-€

9.900,- € 300,-€

9.900,-€

27 Wertpapiere 800,- €

Beachte: Stuckkurs ist der Borsenwert flir eine 50,- € Aktie!

Das Beispiel verdeutlicht, daB nur die nicht realisierten Verluste abgeschrieben werden miissen, wahrend nicht realisierte Gewinne (B-Aktien) nicht ausgewiesen werden dUr-fen (sog. Imparitatsprinzip).


s AB

AB

AB

Wertpapiere

15.000,--

20.000,--10.200,--

45.200,--

742

801

H

800,--

44.400,--

45.200,--

Abbildung: A.52: Bewertung der Wertpapiere im MiresabschluB

6. Testfragen

Wonach richtet sich die Aufnahme von Wertpapieren in Kontenklasse 1 oder 2? Wie verhindert man, da6 das Wertpapierkonto ein gemischtes Erfolgskonto wird? Was besagt ein Sollsaldo auf dem gemischten Wertpapierkonto nach der Verbuchung des SchluBbestandes? Wie erfolgt die Inventur bei Wertpapieren? Wonach richtet sich der Inventurwert von Wertpapieren? Wie behandelt man die Anschaffungsnebenkosten des Wertpapiererwerbs in der Buchhaltung? Wann bedarf es eines Identitatsnachweises bei Wertpapieren? Auf welchen Konten bucht man realisierte und auf welchen Konten am Bilanzstich-tag noch nicht reaHsierte Kursgewinne und -verluste von Wertpapieren? Was bezeichnet man mit den Termini Nennwert, Stiickelung und Stiickkurs? Was sind Stiickzinsen und wie verbucht man sie? Was bedeuten die Ausdriicke "mit laufenden Zinsschein" und "ohne laufenden Zins-schein"? Sind Stiickzinsen Anschaffungskosten des Wertpapiers? Wann kann man unter betriebswirtschaftlichem Aspekt von einer Beteiligung spre-chen? Zu welchem Zeitpunkt sind die Beteiligungsertrage aus den einzelnen Gesellschafts-formen buchhalterisch zu erfassen? Warum wird steuerlich das Damnum und die sonstigen Geldbeschaffungskosten, die vom Darlehensgeber berechnet werden, nicht sofort im Jahr der Darlehensaufhahme erfolgswirksam verbucht? Kann man das Damnum auch degressiv abschreiben? Was versteht man unter dem sog. "Imparitatsprinzip"?

Antizipationen 149

XIII. Die zeitlichen Abgrenzungen

Zeitliche Abgrenzungen dienen der Trennung des Erfolgs verschiedener Abrechnungspe-rioden. Ihr Ziel ist es, Aufwendungen und Ertrage unabhangig vom damit verbundenen ZahlungsmittelabfluB oder -zufluB so zu erfassen, daB sie periodengerecht dem Ge-schaftsjahr zugeordnet werden, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.

1. Antizipationen

1.1 Sonstige Forderungen und Sonstige Verbindlichkeiten

Die Buchung wahrend des Geschaftsjahres setzt einen Geschaftsvorfall voraus, der in der Kegel entweder zu Einnahmen oder Ausgaben bzw. zu Forderungen oder Verbindlichkeiten fiihrt, wobei stets uno actu ein Ertrag oder ein Aufwand verbucht worden ist, sofem es sich nicht bloB urn eine erfolgsneutrale Vermogensumschichtung gehandelt hat.

Der Bilanzstichtag ist ein relativ willkiirlicher Schnitt durch das Betriebsgeschehen. Vor und nach dem AbschluBstichtag werden laufend Einnahmen erzielt und Ausgaben geta-tigt. Betreffen Einnahmen und Ausgaben nach dem Bilanzstichtag wirtschaftlich noch das alte Geschaftsjahr, dann mtissen sie, obwohl sie erst im Folgejahr vereinnahmt bzw. verausgabt werden, noch im alten Jahr erfolgswirksam gebucht werden:

Aufwandskonten an Sonstige Verbindlichkeiten

Sonstige Forderungen an Ertragskonten

Beispiele:

Hat der Betrieb am 31.12. noch die Dezembermiete fiir Geschaftsraume zu bezahlen, dann muB diese am Jahresende als Aufwand gebucht werden, auch wenn die Zahlung objektiv noch nicht erfolgt ist. Durch die Buchung: 670 Mieten an 489 Sonstige Verbindlichkeiten geht die Dezembermiete mit den iibrigen Mietaufwendungen an das Ge-

150 Die zeitlichen Abgrenzungen

winn- und Verlustkonto, wahrend die noch zu zahlende Miete auf der Passivseite der Bi-lanz erscheint.

Bekommt der Betrieb ftir ein Darlehen nachschiissig am 30.06. und am 31.12. Zinsen, so verbucht er am 31.12. beim AbschluB, wenn die Zinsen noch nicht eingegangen sein soUten: 266 Sonstige Forderungen an 576 Zinsen aus Forderungen. Dadurch wird ein Ertrag, der noch nicht zu Einnahmen gefuhrt hat, dem Gewinn- und Verlustkonto gutge-schrieben und in der Bilanz als Aktivum ausgewiesen, weil er wirtschaftlich zum abge-laufenen Geschaftsjahr gehort.

In beiden Fallen werden kiinftige Einnahmen und Ausgaben als Ertrage und Aufwen-dungen der abgelaufenen Abrechnungsperiode erfafit, sie werden aufgrund ihrer wirt-schaftlichen Verursachung im alten Geschaftsjahr antizipiert (vorweggenommen).

Die antizipativen Positionen konnen auch nur teilweise das alte Jahr betreffen. In einem solchen Fall wird nur der wirtschaftlich auf das alte Jahr entfallende Teil zeitlich abge-grenzt.

Beispiele:

Wir haben einem Kunden am 1. September ein Darlehen in Hohe von 5.000,-- € zum Zins von 6 % zahlbar halbjahrlich nachschiissig, ausbezahlt. Wirtschaftlich gesehen ist nur der Zins ftir die Zeit vom 01.09. bis 31.12. (= 4 Monate) als Ertrag des alten Ge-schaftsjahres zu verbuchen:

Buchungssatz:

266 Sonstige Forderungen 100,—€ 576 Zinsen aus Forderungen 100,—€

Wir haben 2.000,- € Z-Obligationen zu 6% F/A am 31.12. in Besitz. Der Zins vom 01.08. bis 31.12. gehort wirtschaftlich ins alte Jahr:

Buchungssatz:

266 Sonstige Forderungen 50 , -€ 578 Ertrage aus Wert-

papieren des UV 50,- €

Werden umsatzsteuerpflichtige Antizipationen geschuldet bzw. gefordert, so ist die Um-satzsteuer wie iiblich zu verbuchen, wenn die Betrage nur das alte Jahr beriihren. In die-sen Fallen ist die Leistung stets bereits erbracht, womit auch die Umsatzsteuer fallig ge-

Antizipationen 151

worden ist, d.h. als Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer verbucht werden kann, sofem nicht erst eine Rechnung erteilt sein mu6.

Beispiele:

Am Bilanzstichtag schuldet ein gewerblicher Mieter noch die Miete ftir Dezember in Hohe von 500,-- € zuztiglich 50,~ € Umsatzsteuer; der Gesamtbetrag wird erst im Januar vereinnahmt:

Buchungssatz:

266 Sonstige Forderungen 550,-- € 5401 Erlose aus Vermietung

und Verpachtung 500,-- € 480 Umsatzsteuer 50, -€

Wir bezahlen dem Fabrikanten vierteljahrlich eine Leasingpauschale fiir einen zur Ver-fiigung gestellten LKW in Hohe von 600,- € zuztiglich 60,- € Umsatzsteuer; wird die Pauschale ftir das letzte Quartal erst im Folgejahr iiberwiesen, muB am 31.12. gebucht werden:

671 Leasing 600,-€ 260 Vorsteuer 60 , -€

489 Sonstige Verbindlichkeiten 660,- €

Betreffen Antizipationen teilweise das alte und das neue Geschaftsjahr, richtet sich die umsatzsteuerliche Behandlung nach § 13 UStG (Entstehung der Steuerschuld) und § 15 UStG (Voraussetzungen fiir den Vorsteuerabzug). Soweit die auf die Teilbetrage entfal-lende Umsatzsteuer noch nicht entstanden ist bzw. Vorsteuer noch nicht verrechnet werden kann, miissen die sonstigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwar mit der (antei-ligen) Umsatzsteuer verbucht werden, die umsatzsteuerliche Gegenbuchung kann jedoch nicht auf den Konten 260/480 erfolgen, sondem wird zweckmaBigerweise auf besonde-ren Konten (noch nicht geschuldete Umsatzsteuer Konto 481, noch nicht verrechenbare Vorsteuer Konto 2629) gesammelt und bei Falligkeit bzw. Rechnungserstellung umge-bucht. Im folgenden Jahr werden dann die Sonstigen Verbindlichkeiten bzw. die Sonstigen Forderungen beim Zahlungsvorgang in Hohe der Antizipation entweder belastet o-der erkannt.


Beispiele:

Gehen am 1. Marz die Halbjahreszinsen fiir das obige Darlehen an einen Kunden iiber 5.000,- € ein, dann wird gebucht:

280 Bank 150,--€ 266 Sonstige Fordemngen 100,-€ 576 Zinsen aus Fordemngen 50 , -€

Wird die Nutzungsvergiitung ftir den Lkw an den Lieferanten am 5. Januar bezahlt, lau-tet die Buchung:

489 Sonstige Verbindlichkeiten 660,-€ 280 Bank 660,-€

Damit werden die entsprechenden Aufwands- und Ertragskonten im neuen Jahr automa-tisch nur noch in Hohe des auf den neuen Abrechnungszeitraum entfallenden Erfolgs be-lastet bzw. erkannt.

Merke: Aufwendungen und Ertrage, die wirtschaftlich ganz oder teilweise im alten Geschaftsjahr verursacht sind, aber erst im neuen Jahr zu Ausgaben bzw. Einnahmen fuhren, sind im JahresabschluB zeitlich abzugrenzen, indem sie erfolgswirksam verbucht werden unter Gegenbuchung auf den Konten 489 Sonstige Verbindlichkeiten bzw. 266 Sonstige Fordemngen.

1.2 Riickstellungen

Nach § 240 Abs. 1 und 2 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, seine Vermogensgegen-stande und seine Schulden zu erfassen. Im Interesse des Glaubigerschutzes hat er dabei nicht nur die definitiv feststehenden Schulden als Verbindlichkeiten festzuhalten, son-dem auch ungewisse Schulden, wenn mit einer Beanspmchung durch einen Glaubiger mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden muB. Solche ungewissen Verbindlichkeiten werden mit dem passivischen Bilanzkonto "Riickstellungen" erfaBt.

Das HGB nennt in § 249 verschiedene Rtickstellungsgmppen (ausfuhrlich dazu Teil B), wovon die der ungewissen Verbindlichkeiten am wichtigsten ist. Ungewisse Verbind-

Antizipationen 153

lichkeiten sind solche, die dem Grunde und/oder der Hohe nach noch nicht eindeutig feststehen, wirtschaftlich jedoch im abgelaufenen Geschaftsjahr verursacht sind und des-halb diesem erfolgswirksam belastet werden miissen.

Durch die Buchung:

Aufwandskonto an Riickstellungen

wird dem Jahr der wirtschaftlichen Verursachung der Schuld der Aufwand belastet, wah-rend eine spatere Zahlung der Schuld dann erfolgsneutral bleibt (Aktiv-Passiv-Minderung), soweit sie in ihrer Hohe der gebildeten Riickstellung entspricht:

Ruckstellungen an Zahlungsmittel

Typische Beispiele fiir ungewisse Schulden, fur die Ruckstellungen zu bilden sind, sind Z.B.:

ProzeBrisiken Biirgschaftsrisiken Wechselobligo Pensionsverpflichtungen Garantieverpflichtungen Patentverletzungen Rekultivierungsverpflichtungen

Wahrend die Bildung von Ruckstellungen hauptsachlich AnlaB zu Meinungsverschie-denheiten beziiglich der richtigen bzw. zulassigen Hohe gibt, ist ihre Auflosung unprob-lematisch. MuB fur einen durch eine Riickstellung beriicksichtigten Sachverhalt spater Zahlung geleistet werden, lautet die (dann erfolgsneutrale) Buchung:

37(38)(39) Ruckstellungen 28 Finanzkonto

Entsteht spater wider Erwarten keine Zahlungsverpflichtung oder belauft sich diese auf einen geringeren Betrag als bei der Ruckstellungsbildung fur notwendig gehalten wurde, wird ein Ertrag aus der Auflosung von Ruckstellungen gebucht:


37(38)(39) Ruckstellungen 28 Finanzkonto 5481 Ertrage aus der Auflosung

von Ruckstellungen

Die Riickstellung ist erfolgswirksam aufzulosen, sobald die Voraussetzungen fur die Aufrechterhaltung nicht mehr gegeben sind. Liegen ausreichende Informationen daruber vor, da6 mit einer Inanspruchnahme durch den potentiellen Glaubiger nicht mehr ge-rechnet werden muB, ist die betreffende Riickstellung im Rahmen der nachstfolgenden JahresabschluBarbeiten aufzulosen.

Sind die spateren Zahlungen hoher als der dafur ruckgestellte Betrag, ist der tiberschie-Bende Betrag als (periodenfremder) Aufwand zu erfassen.

37(38)(39) Ruckstellungen 699 Periodenfremde

Aufwendungen 28 Finanzkonto

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Riickstellungen nur in Hohe des Betrages anzuset-zen, der nach vemtinftiger kaufmannischer Beurteilung notwendig ist. Der Kaufmann ist hier weitgehend auf Schatzungen angewiesen, wobei die Umstande, die der Schatzung zugrundegelegt wurden, objektiv nachprufbar sein miissen. Fiir manche Riickstellungen gibt es Erfahrungssatze (z.B. Garantie- oder Kulanzriickstellung) bzw. Berechnungsvor-schriften (z.B. Pensionsriickstellungen oder Handelsvertreter-Ausgleichsanspruch). Je nach dem RiickstellungsanlaB kann der Kaufmann die Riickstellungshohe nach einer Einzelbewertung, Pauschalbewertung oder einem Mischverfahren bestimmen.

Merke: Riickstellungen werden stets durch den Buchungssatz Aufwand an Riickstellungen gebildet. Ihr Verbrauch flir die Zahlung der Schuld erfolgt durch die Buchung Riickstellung an Zahlungsmittelkonto.

Mit den Riickstellungen nicht zu verwechseln sind die sog. Riicklagen, das zusatzliche, gewohnlich durch Selbstfmanzierung (Gewinnthesaurierung) gebildete Eigenkapital. Riickstellungen haben dagegen Fremdkapitalcharakter. Von den Verbindlichkeiten un-terscheiden sie sich dadurch, daB deren Existenz dem Grunde und der Hohe nach un-zweifelhaft ist, wahrend Riickstellungen gerade ftir dem Grunde und/oder der Hohe nach ungewisse Schulden zu bilden sind.

Transitorien 155

Transitorien

Enthalten die Aufwands- und Ertragskonten am Jahresende Betrage, die wirtschaftlich auf spatere Geschaftsjahre entfallen, miissen sie ebenfalls abgegrenzt werden. Es handelt sich hierbei um Ausgaben oder Einnahmen, die ganz oder teilweise Aufwand oder Ertrag des nachsten oder eines spateren Jahres sind. Da sie zunachst mit dem Zahlungsvorgang im abgelaufenen Geschaftsjahr erfolgswirksam verbucht worden sind, werden sie mittels sogenannter aktiver und passiver Rechnungsabgrenzungsposten in der spatere Abrech-nungsperioden betreffenden Hohe neutralisiert.

Beispiel:

Die Jahresmiete von 12.000,-- € fiir eine Produktionshalle wurde am 1. Juni fur ein Jahr im voraus bezahlt.

7 Monate 5 Monate

I 1 I 1 I 1 I 1 1.6. 7.000,--€ 31.12. 5.000,-€ 31.5.

I 1 12.000,-€

Buchung am 1. Juni:

670 Mieten 12.000,--€ 280 Bank 12.000,--€

Wiirde diese Verbuchung nicht teilweise korrigiert, wtirde das am 31. Dezember ablau-fende Geschaftsjahr mit einem zu groBen Aufwand fur Mieten belastet bleiben. Es wird deshalb der auf den neuen Abrechnungszeitraum nach dem 31. Dezember entfallende Betrag von 5.000,- € wieder durch eine Habenbuchung aus dem Aufwandskonto 670 herausgenommen und einem bilanziellen Verrechnungskonto belastet:


Buchung am 31. Dezember:

293 Aktive Rechnungs-abgrenzung 5.000,-€

670 Mieten 5.000,-€

Das Konto 293 geht in das SchluBbilanzkonto ein (801 an 293) und das Konto 670 wird mit seinem (verminderten) Saldo in Hohe von 7.000,- € auf das Gewinn- und Verlust-konto abgeschlossen (802 an 670).

670 Mieten H S 293 Aktive Rechnungsabgrenzung H

12.000,- 293 5.000,- 670

802 7.000,--

5.000,- 801 5.000,--

S 802 Gewinn- u. Verlustkonto H

670 7.000,--1

Abbildung: A.53: Transitorien

801 SchluBbilanzkonto H

293 5.000,--

Im neuen Jahr wird nach der Auflosung der Eroffhungsbilanz in Konten der Posten "Aktive Rechnungsabgrenzung" wieder aufgelost:

670 Mieten 5.000,-€ 293 Aktive Rechnungs

abgrenzung 5.000,-€

Damit ist das Aufwandskonto mit dem auf die neue (oder eine spatere) Abrechnungspe-riode entfallenden Aufwand sofort wieder belastet.

Beispiel:

Wir bezahlen unsere Biiromiete (ohne Umsatzsteuer) am 01.12. fur ein Vierteljahr vor-aus. Betrag 1.500,- €.


670 Miete 1.500,-€ 280 Bank 1.500,-€

Transitorien 157


293 Aktive Rechnungs-abgrenzung 1.000,--€

670 Miete 1.000,-€

802 Gewinn- und Verlustkonto 500,-- € 670 Miete 500,-- €

801 SchluBbilanzkonto 1.000,--€ 293 Aktive Rechnungs-


Buchung am 2. Januar:

670 Miete 1.000,-€ 293 Aktive Rechnungs-


Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (Konto 490) ist anzusetzen, wenn Ein-nahmen vor dem AbschluBstichtag wirtschaftliche Ertrage fur eine bestimmte Zeit nach dem AbschluBstichtag sind.

Beispiel:

Wird am 31.12. festgestellt, daB unser Mieter die Januarmiete in Hohe von 700,— € be-reits iiberwiesen hat, dann muB am 31. Dezember gebucht werden:

280 Bank 700,- € 5401 Erlose aus Vermietung

und Verpachtung 700,- €

5401 Erlose aus Vermietung und Verpachtung 700,- €

490 Passive Rechnungs-abgrenzung 700,- €


490 Passive Rechnungs-abgrenzung 700,- €

801 SchluBbilanzkonto 700,-€

Buchung am 2. Januar:

490 Passive Rechnungs-abgrenzung 700,-- €

5401 Erlose aus Vermietung und Verpachtung 700,- €

Der gegen SchluB des Geschaftsjahres eintretende Zahlungseingang kaiin als Ertrag kei-neswegs etwa aus Vereinfachungsgrunden nicht bzw. erst im Folgejahr verbucht werden, da er im SchluBsaldo des Zahlungsmittelkontos auf jeden Fall bereits zu erfassen ist (In-venturprinzip).

Merke: Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten berichtigen Aufwendun-gen und Ertrage, die bereits infolge Ausgaben und Einnahmen im alten Jahr gebucht sind, wirtschaftlich jedoch ganz oder teilweise in die Erfolgsrech-nung des neuen oder eines spateren Jahres gehoren. Das Konto 29 Aktive Rechnungsabgrenzung berichtigt zu hohe Aufwendungen. Das Konto 49 Passive Rechnungsabgrenzungen berichtigt zu hohe Ertrage.

Umsatzsteuerlich wirft die Verbuchung der Transitorien meist keine Probleme auf. Da die Umsatzsteuer rechtlich in der Regel spatestens bei Rechnungsstellung und Zahlung des Rechnungsbetrages entsteht (§§13 und 15 UStG), und in beiden Fallen transitori-scher Abgrenzung eine Zahlung schon erfolgt ist, sind die enthaltenen Umsatzsteuerbe-trage grundsatzlich nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes als Umsatzsteuerschuld abzufiihren bzw. als Vorsteuer anrechenbar.

Zusammenhange zwischen den einzelnen Abgrenzungen 159

3. Zusammenhange zwischen den einzelnen Abgrenzungen

Mit den zeitlichen Abgrenzungen werden Einnahmen und Ausgaben als Vorgange des Zahlungsverkehrs (fmanzwirtschaftliche Betrachtung) gegeniiber Ertragen und Aufwen-dungen als Kriterien der Erfolgsrechnung (erfolgswirtschaftliche Betrachtung) abge-grenzt. Aufwendungen und Ertrage sind nichts anderes als periodisierte Ausgaben und Einnahmen; auBerperiodisch sind sie deckungsgleich, d.h. Aufwendungen und Ertrage fiihren friiher oder spater immer zu Ausgaben und Einnahmen.

Fur die einzelne abgegrenzte Periode gilt:

Transitorien

^ r

Ausgaben

Aufwand Antizipativa

f Ausgabe noch nicht Aufwand

Aufwand noch nicht Ausgabe

Transitorien

^ r

Einnahmen

Ertrag Antizipativa

^ r Einnahme noch

nicht Ertrag Ertrag noch

nicht Einnahme

Abbildung: A.54: Zusammenhange zwischen den einzelnen Abgrenzungen


Gegeniiberstellung Antizipationen -Transitorien

Geschaft

im alten Jahr Getzt)

Ausgabe

Einnahme

Aufwand

Ertrag

svorgang

im neuen Jahr (spater)

Aufwand

Ertrag

Ausgabe

Einnahme

Buchung im alten Jahr

aktive Rechnungs-abgrenzung

passive Rechnungs-abgrenzung

sonstige Verbindlichkeiten

sonstige Forderungen

Gewinnauswirkung im alten Jahr

mindert den Aufwand

mindert den Ertrag

erhoht den Aufwand

erhoht den Ertrag

Art der Abgrenzung

Transitorien

Antizipativa

Abbildung: A.55: Gegentiberstellung Antizipativa und Transitorien

4. Testfragen

Warum besteht eine Verpflichtung zu zeitlichen Abgrenzungen? Erklaren Sie den Unterschied zwischen Antizipativa und Transitorien! Nennen Sie Beispiele fur Antizipativa, die ganz oder teilweise abgegrenzt werden mussen und bilden Sie die notwendigen Buchungssatze! Erklaren Sie die umsatzsteuerlichen Auswirkungen von Antizipationen! Erklaren Sie, wodurch buchungstechnisch die Erfolgswirksamkeit der Antizipationen hergestellt wird, obwohl die Zahlungsvorgange noch ausstehen! Wozu miissen Riickstellungen gebildet werden? Wodurch unterscheiden sich Riickstellungen von den iibrigen Antizipativa? Nennen Sie Beispiele flir zulassige Riickstellungen! Wie bestimmt man die Hohe der Riickstellungen? Was sind Riicklagen? Nennen Sie Beispiele ftir transitorische Posten! Erklaren Sie, wie man buchhalterisch durch den Ansatz von aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten periodenfremde Einnahmen und Ausgaben beziiglich der abgelaufenen Abrechnungsperiode neutralisieren kann! Warum stellt die Verbuchung der Umsatzsteuer bei Transitorien kein Problem dar? Grenzen Sie die Begriffe Ausgaben/Aufwendungen, Einnahmen/Ertrage und Auf-wendungen/Kosten gegeneinander ab! Worin unterscheiden sich Transitorien von den periodenfremden Aufwendungen?

Vorbereitende AbschluBarbeiten 161

XIV. JahresabschluBtechnik

1. Vorbereitende AbschluBarbeiten

Wichtigste obligatorische AbschluBvorbereitung ist die Durchfiihrung einer ordnungs-maBigen Inventur und die Erstellung des Inventars. Auf jeden Fall muB vor dem end-gtiltigen KontenabschluB bzw. der Aufstellung der SchluBbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Soll-Ist-Abstimmung dergestalt vorgenommen werden, daB die buchhalterisch ermittelten Kontenbestande (Soil) durch die Inventurfeststellung (Ist) entweder bestatigt oder bei Abweichungen erfolgswirksam auf diese zuriickgefuhrt bzw. seltener aufgefullt werden.

Daruber hinaus sind noch eine Reihe sog. vorbereitender AbschluObuchungen not-wendig, bevor im einzelnen der KontenabschluB durchgefuhrt werden kann. Zu den wichtigsten vorbereitenden AbschluBbuchungen zahlen die Umbuchung des Erfolgsteils (z.B. Abschreibungen) der gemischten Bestandskonten, die Umbuchung von Unterkon-ten auf die Hauptkonten (z.B. Bezugskosten) sowie die zeitlichen Abgrenzungen (Anti-zipationen und Transitorien).

Als vorbereitende AbschluBbuchungen kommen somit insbesondere in Betracht:

a) Abschreibungen auf Anlagen

direkt: 65 Abschreibungen an

indirekt: 65 Abschreibungen an

05-08 Anlagen

3 6 Wertberichtigungen

b) Umbuchung der zweifelhaften Forderungen

244 Zweifelhafte Forderungen an 240 Forderungen

c) Abschreibungen auf Forderungen

aa) Einzelwertberichtigungen

6951 Abschreibungen auf Forderungen

an 244 Zweifelhafte Forderungen

162 JahresabschluOtechnik

bb) Pauschalwertberichtigungen

6953 Pauschalwertberichtigungen aufForderungen

an 240 Forderungen

d) Rechnungsabgrenzung

aa) Antizipationen

6/7 Aufwandskonten an 489 Sonstige Verbindlichkeiten

266 Sonstige Forderungen

6/7 Aufwandskonten

bb) Transitorien

29 Aktive Rechnungsabgrenzung

5 Ertragskonten

an

an

an

an

5 Ertragskonten

37/38/39 Rtickstellungen

6/7 Aufwandskonten

49 Passive Rechnungsabgrenzung

e) Stoffe-Bestandskonten

aa) Umbuchung der Bezugskosten auf die Stoffe-Bestandskonten

200

202

203

228

Rohstoffe

Hilfsstoffe

an

an

Betriebsstoffe an

Handelswaren an

204 Bezugskosten fiir Rohstoffe

205 Bezugskosten flir Hilfsstoffe

206 Bezugskosten fiir Betriebsstoffe

229 Bezugskosten fur Handelswaren

f) Umbuchung der Privatkonten auf Kapital

aa) Berichtigung der Erfolgskonten um Privatanteile

3002 Privatkonto (Entnahme) an 6/7 Aufwandskonten

5 Erfolgskonten an 3002 Privatkonto (Einlage)

Der buchhalterische JahresabschluB 163

bb) Umbuchung der Privatkonten

30 Kapital an

3002 Privatkonto (Einlage)

3002 Privatkonto (Entnahme)

an 30 Kapital

l) Aufrechnung der Umsatzsteuerkonten

480 Umsatzsteuer an 260 Vorsteuer

2. Der buchhalterische JahresabschluB

Damit der JahresabschluB (SchluBbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) aufgestellt werden kann, miissen zunachst samtliche Konten abgeschlossen (= saldiert) werden, was mit den sog. AbschluObuchungen geschieht.

a) AbschluB der Erfolgskonten

802 Gewinn- und Verlustkonto an Aufwandskonten der Klasse 6/7

Ertragskonten der Klasse 5 an 802 Gewinn- und Verlustkonto

b) AbschluB des Gewinn- und Verlustkontos

802 Gewinn- und Verlustkonto an 30 Kapitalkonto (Gewinnfall)

30 Kapitalkonto an 802 Gewinn- und Verlustkonto (Verlustfall)

164 Jahresabschlufitechnik

c) AbschluB aller Bestandskonten

801 SchluBbilanzkonto an 0/1/2 Aktive Bestandskonten

3/4 Passive Bestandskonten an 801 SchluBbilanzkonto

Nach der Durchfuhrung der AbschluBbuchungen muB sich auf dem SchluBbilanzkonto Summengleichheit beider Kontenseiten einstellen, ohne daB dazu ein Saldo notwendig ware.

3. Der JahresabschluB in der Betriebsiibersicht

In der Wirtschaftspraxis wird meist vor dem endgUltigen AbschluB der Konten eine Pro-bebilanz zu Kontrollzwecken erstellt, die auch als Hauptabschlufiiibersicht, AbschluB-tabelle oder Betriebsiibersicht bezeichnet wird. Damit will man vor allem Buchungsfeh-ler rechtzeitig, d.h. vor dem JahresabschluB, aufdecken und berichtigen sowie die vorbereitenden AbschluBarbeiten iibersichtlich zusammenfassen. In der Betriebsiibersicht konnen noch richtigstellende oder bilanztaktische Umbuchungen durchgeflihrt werden, weil die einzelnen Konten unsaldiert mit ihren Soil- und Habensummen iiber-nommen werden. Sie wird als statistische LFbersicht auBerhalb der eigentlichen Buchftih-rung erstellt, steht also in keinem kontenmaBigen Zusammenhang mit dieser, die Buch-fuhrung liefert lediglich das zugrundeliegende Zahlenmaterial.

3.1 Einfache Betriebsiibersicht

In ihrer einfachsten Form enthalt die Betriebsiibersicht neben der Kontenvorspalte vier Doppelspalten:

0 - Kontenarten

1 - Summenbilanz (Rohbilanz)

Der JahresabschluB in der Betriebsiibersicht 165

2 - Saldenbilanz (Restbilanz)

3 - Vermogensbilanz (SchluBbilanz)

4 - Erfolgsbilanz (Gewinn- und Verlustrechnung)

Die Summenbilanz iibemimmt von alien Konten die unsaldierten Summen der SoU-und Habenseite. Da beim Buchen immer die Bilanzgleichung zu wahren ist, muB die Summe samtlicher Konten-Sollseiten gleich der Summe samtlicher Konten-Habenseiten sein, womit eine erste Kontrolle moglich wird. Besteht keine Summengleichhheit, so ist das in den meisten Fallen die Folge eines Fehlers, bei dem ein Vorgang nur einmal oder zweimal auf der gleichen Seite gebucht wurde. Erst wenn durch entsprechende Korrektu-ren die Summengleichheit hergestellt worden ist, kann mit der Betriebsiibersicht fortge-fahren werden.

Die anschlieBende Saldenbilanz wird aus der Summenbilanz entwickelt, wobei die Be-trage der Summenbilanz fur die einzelnen Konten saldiert werden und der Saldo auf der jeweiligen UberschuBseite in die Saldenbilanz eingetragen wird. Der Saldo steht also nicht auf der Seite in der Saldenbilanz, auf der er beim KontenabschluB zu fmden ist; wenn man so will, steht in der Saldenbilanz vielmehr die "Gegenbuchung" zum Saldo auf dem Konto, ein Sollsaldo also im Soil (!) und ein Habensaldo im Haben (!) der Saldenbilanz. Auf den Konten steht der Saldo nur wegen des Ausgleichs auf der kleineren Seite; er bleibt jedoch immer der Saldo der groBeren Seite, weshalb er ja auch Sollsaldo heiBt, obwohl er zum Kontenausgleich im Haben steht.


Konten

08 Geschaftsausstattung

30 Kapital

280 Bank

288 Kasse


228 Wareneinkauf

68 Aufw. f. Kommunikation

65 Abschreibungen

50 Umsatzerlose

Reinverlust

Summe

S

8.000

2.500

6.500

3.400

2.600

34.000

1.800

2.400

1.600

62.800

nbilanz

H

2.400

24.000

5.000

2.900

19.400

1.300

7.800

62.800

Salden

S

5.600

1.500

500

32.700

1.800

2.400

44.500

bilanz

H

21.500

16.800

6.200

44.500

SchluBbilanz

S 1 H 5.600

1.500

500

29.100

36.700

1.600

38.300

21.500

16.800

38.300

38.300

Erfolgsbilanz

S H

3.600

1.800

2.400

7.800

7.800

6.200

6.200

1.600

7.800

Abbildung: A.56: Einfache Betriebsiibersicht

Ergibt die getrennte Addition der Soil- und der Habenspalte der Saldenbilanz wiederum Summengleichheit, ist das die Gewahr daflir, dafi die Salden richtig errechnet und auf der richtigen Seite in die Saldenbilanz eingetragen wurden, anderenfalls muB der Fehler gesucht werden, bevor in der Betriebsiibersicht fortgefahren werden kann.

Die Saldenbilanz gibt die Salden der reinen Bestandskonten an die Vermogensbilanz und die Salden der reinen Erfolgskonten an die Erfolgsrechnung ab. Von den gemischten Konten geht der Bestand in die Vermogensbilanz und der Erfolg in die Erfolgsrechnung ein. Dabei miissen die Salden auf die gleiche Seite iibertragen werden, auf der sie in der Saldenbilanz ausgewiesen sind.

Stellt sich bei der Addition der Soil- und Habenspalten von Vermogens- und Erfolgsbilanz eine gleichhohe Differenz als Fehlbetrag zur Summengleichheit ein, so ist damit der Reingewinn bzw. Reinverlust ermittelt. Im Falle eines Reingewinns steht der zur Her-stellung der Summengleichheit notwendige Saldo als Ausgleichsposten auf der Passiv-seite der Vermogensbilanz und auf der Aufwandsseite der Erfolgsbilanz; bei Verlust steht er auf der Aktiv- bzw. Ertragsseite.


3.2 Erweiterte Betriebsiibersicht

Wahrend die einfache Betriebsiibersicht fiir kleinere Betriebe ausreicht, verwendet man in groBeren Betrieben Betriebsiibersichten mit bis zu 8 Spalten. Dabei beginnt man mit einer Spalte Eroffnungsbilanz. Da infolge des Bilanzzusammenhangs die Eroffnungsbi-lanz inhaltlich voll mit der SchluBbilanz des Vorjahres iibereinstimmen muB, diese SchluBbilanz aber grundsatzlich am 02.01. noch nicht vorliegt, sondem erst erheblich spater, bucht man ab 02.01. auf Konten, auf denen keine Anfangsbestande eingetragen worden sind. Holt man dies auch nicht wahrend des Jahres nach, muB dies spatestens bei den AbschluBarbeiten im Rahmen der Betriebsiibersicht beriicksichtigt werden.

Die zweite Spalte iibemimmt dann aus der Buchhaltung die reinen Verkehrszahlen, das sind die Summen der Umsatze auf der Soil- und Habenseite (ohne Anfangsbestande) al-ler Konten. Addiert man die ersten beiden Spalten horizontal und ohne gleichzeitig zu saldieren zusammen, erhalt man als dritte Spalte die Summenbilanz. Durch Saldierung ergibt sich als vierte Spalte die Saldenbilanz I.

Der Beispielsfall sieht dann folgendermaBen aus:

Konten

08 Geschaftsausstattung

30 Kapital

280 Bank

288 Kasse


228 Wareneinkauf

68 Aufw. f. Kommunikation

65 Abschreibungen

50 Umsatzerlose

Eroffnungsbilanz

S

8.000

600

100

8.700

H

6.300

2.400

8.700

Verkehrszahlen

S

2.500

5.900

3.300

2.600

34.000

1.800

1.600

51.700

H

17.700

5.000

2.900

17.000

1.300

7.800

51.700

Summenbilanz

S

8.000

2.500

6.500

3.400

2.600

34.000

1.800

1.600

60.400

H

24.000

5.000

2.900

19.400

1.300

7.800

60.400

Saldenbilanz I

S

8.000

1.500

500

32.700

1.800

44.500

H

21.500

16.800

6.200

44.500

Abbildung: A.57: Erweiterte Betriebsiibersicht

Im Unterschied zur einfachen Betriebsiibersicht, bei der samtliche vorbereitenden AbschluBbuchungen, einschlieBlich der inventurbedingten Korrekturen noch auf den Konten aufgefuhrt werden miissen, bevor deren Seitensummen in die Summenbilanz als erste Spalte iibemommen werden konnen (in der Betriebsiibersicht sind also keine Um-


buchungen mehr moglich), setzt man die erweiterte Betriebsiibersicht nach der Saldenbi-lanz I mit einer Umbuchungsspalte fort.

Diese Umbuchungsspalte nimmt alle vorbereitenden AbschluBbuchungen auf, die dann nicht mehr auf den Konten erfolgen miissen, von denen man ohnehin nur die reinen Ver-kehrszahlen ubemimmt, und die haufig nicht mehr abgeschlossen werden. Bei der Arbeit mit der erweiterten Betriebsiibersicht wird das Konto zur Sammelstelle bloBer Verkehrs-zahlen "degradiert". Die sechste Spalte weist dann als Saldenbilanz II die durch die Umbuchungsspalte veranderte Saldenbilanz I aus, deren Positionen nun auf die Vermo-gens- bzw. Erfolgsbilanz iibertragen werden konnen. Tragt man gleich die Inventurwerte in die Vermogensbilanzspalte ein (Inventurbilanz), kann man den Soll-Ist-Vergleich zwischen der Saldenbilanz I und der Vermogensbilanz vomehmen und die Ist-Abweichungen in der Umbuchungsspalte erfolgswirksam ausbuchen, womit dann die Werte der Bestandskonten in der Saldenbilanz II und der Inventurbilanz iibereinstim-men.

Konten

08

30

280

288

440

228

68

65

50

Geschaftsausstattung

Kapital

Bank

Kasse

Verbindlichkeiten

Wareneinkauf

Aufw. f. Kommunikation

Abschreibungen

Umsatzerlose

Reinverlust

Summe

S

2.400

2.400

nbilanz

H

2.400

2.400

Saldent

S

5.600

1.500

500

32.700

1.800

2.400

44.500

)ilanz II

H

21.500

16.800

6.200

44.500

Schluf.

S

5.600

1.500

500

29.100

36.700

1.600

38.300

bilanz

H

21.500

16.800

38.300

38.300

Erfolg

S

3.600

1.800

2.400

7.800

7.800

ibilanz

H

6.200

6.200

1.600

7.800

Abbildung: A.58: Die Umbuchungsspalte

Die Umbuchungsspalte dient der Umbuchung von Konto zu Konto nach dem Prinzip der Doppelbuchung. Die Summen im Soil und Haben der Umbuchungsspalte miissen des-halb gleichgroB sein, nur dann ist auch Summengleichheit der nachfolgenden Saldenbilanz II zu erwarten.


Die Betriebsiibersicht zeigt die Entwicklung aller Bestandskonten von der Eroffnungs-bilanz bis zur SchluBbilanz und die Entwicklung der Erfolgskonten und gemischten Konten zur Gewinn- und Verlustrechnung. Sie ist deshalb von groBem Informationswert fiir den Untemehmer und interessierte Dritte (z.B. Fiskus). Von Probebilanz wird deshalb gesprochen, weil die Betriebsiibersicht friihzeitig Fehleraufdeckung ermoglicht und dem Untemehmer einen ersten Gesamtiiberblick iiber den Erfolg der betreffenden Ab-rechnungsperiode bietet, der oft noch Anlafi zu bilanztaktischen Umbuchungen unter Ausnutzung der von Handels- und Steuerrecht eingeraumten Bilanzierungs- und Bewer-tungswahlrechte gibt. (Vgl. hierzu Teil B dieses Buches).

Merke: Die Betriebsubersicht ist eine statistische Zusammenstellung aller Salden mit Soll-Haben-Vergleich als Rechenkontrolle, eine probeweise Ableitung von Bilanz und Erfolgsrechnung zur Uberpriifiing der richtigen Ermittlung des Geschaftsergebnisses und eine exakte Buchungsunterlage fiir die AbschluB-buchungen.

Beispiel einer achtspaltigen Betriebsubersicht:

Konten

Eroff-nungsbi-

lanz

S H

Verkehrs-zahlen

S H

Summen-bilanz

S H

Saldenbi-lanz I

S H

Umbuchungen

S H

Saldenbi-lanz II

S H

Vermo-gensbilanz

S H

Erfolgsbi-lanz

S H

Abbildung: A.59: Achtspaltige Betriebsiibersicht

170 JahresabschluBtechnik

4. Testfragen

Welche Bedeutung kommt der Inventur im Rahmen der AbschluBarbeiten zu? Welche Konten konnte man ohne Inventur nicht abschliefien? Nennen Sie einige Bei-spiele! Was rechnet man zu den vorbereitenden AbschluBbuchungen? In welcher Reihenfolge wird der BuchungsabschluB durchgefuhrt? Andert sich die Reihenfolge, wenn man den AbschluB mittels Betriebsiibersicht vor-nimmt? Welchen Inhalt hat die einfache Betriebsiibersicht? Warum bezeichnet man die Summenbilanz auch als "Rohbilanz"? Welche Ursachen sind moglich, wenn sich keine Summengleichheit der Soil- und Habenspalte der Summenbilanz einstellt? Wo stehen die Salden in der Saldenbilanz? Worin kann die Ursache liegen, wenn die Saldenbilanz nicht summengleich ist, ob-wohl sie aus einer summengleichen Summenbilanz entwickelt wurde? Wie kann man die einfache Betriebsiibersicht erweitem? Was ist unter den Verkehrszahlen zu verstehen? Welche Aufgaben kann die Umbuchungsspalte erfiillen? Warum bezeichnet man die SchluBbilanz auch als Inventurbilanz? Inwiefem kann man die Betriebsiibersicht auch als Probebilanz ansehen? Was ist der Fall, wenn sich nach der Ubertragung der Salden aus der Saldenbilanz II in die SchluB- und Erfolgsbilanz innerhalb dieser Summengleichheit einstellt?

Die einzelnen Btlcher der Buchflihrung 171

XV. Die Organisation der Buchfuhrung

1. Die einzelnen Bticher der Buchfuhrung

Um alle Geschaftsvorfalle ordentlich zu erfassen, bedarf es in der Buchflihrung geglie-derter Aufzeichnungen in Buchem und Konten. Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung verlangen (handels- wie steuerrechtlich)

a) die zeitliche oder chronologische Ordnung,

b) die sachliche oder systematische Ordnung und

c) die erganzende Ordnung durch Nebenaufzeichnungen.

Die chronologische Aufzeichnung erfolgt in den Grundbiichern. Durch ihre Teilung entstehen dann die verschiedenen Methoden der doppelten Buchfuhrung. Die Grundbii-cher sollen wahrend der Aufbewahrungsfristen jederzeit und ohne groBere Miihe ermog-lichen, einen einzelnen Geschaftsvorfall bis zu seinem Beleg zuriickzuverfolgen.

Das Grundbuch nimmt nach den vorkontierten Belegen die Eroffnungsbuchungen, die Buchung der laufenden Geschaftsvorfalle, die vorbereitenden AbschluBbuchungen und die AbschluBbuchungen auf. Alle Grundbucheintragungen miissen auBerdem auf die ent-sprechenden Sachkonten des Hauptbuches und ggf. in bestimmte Nebenbticher ubertra-gen werden. Damit bildet das Grundbuch die wichtigste Grundlage der gesamten Buchflihrung.

Um die Ubemahme der Geschaftsvorfalle ins Hauptbuch zu erleichtem, wird vor einer kurzen Erlauterung des Geschaftsvorfalles meist der Buchungssatz vermerkt. Ob die Grundbuchungen vor oder gleichzeitig mit der Ubertragung auf die Sach- und Personen-konten des Hauptbuches erfolgen, ist eine Frage der Buchfuhrungsorganisation. Bei der sog. tibertragungsbuchfiihrung wird die Ubertragung der Grundbuchaufzeichnungen in das Hauptbuch spater, bei der sog. Durchschreibebuchfiihrung wird die Ubertragung gleichzeitig mit der Grundbucheintragung in einem Arbeitsgang vollzogen. Der einzelnen Bticher bedarf es nur bei der Ubertragungsbuchfiihrung.

Das wichtigste Grundbuch ist das Kassenbuch, das tagliche Aufzeichnungen erfordert. Bank- und Postscheckausziige konnen als Grundbucher verwendet werden. Auch eine geordnete Belegablage (sog. Offene Posten Buchhaltung) kann auf Dauer die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen erflillen. Bei Kreditgeschaften sind die Entstehung der Forderungen und Schulden und ihre Tilgung grundsatzlich als getrennte Geschaftsvorfal-

172 Die Organisation der Buchfuhrung

le zu behandeln. (vgl. zu den steuerlichen Vorschriften fur Grundbuchaufzeichnungen R 29Abs. lundH29EStR).

Die sachliche Gliederung des Buchfiihrungsstoffes erfolgt auf den Konten des Haupt-buches. Grundlage der Eintragungen im Grundbuch sind die Belege. Dagegen werden die Eintragungen ins Hauptbuch gemaB den Grundbuchaufzeichnungen vorgenommen. Das Hauptbuch tibemimmt auf den fur die einzelnen Posten der Bilanz und Erfolgsrech-nung eingerichteten Konten den Buchungsstoff nach sachlicher Ordnung; alle Grundbu-chungen, die sachlich zusammengehoren, werden auf dieselben Konten iibertragen. Die Ubemahme des Buchungsstoffes in das Hauptbuch kann auch gruppenweise erfolgen. Aus dem Inhalt des Hauptbuches kann der Kaufmann jederzeit einen AbschluB machen, der ihm den erforderhchen EinbHck in die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage seines Untemehmens gewahrt, den das Handelsgesetzbuch verlangt.

Grund- und Hauptbuch miissen auBerdem noch durch Nebenbiicher erganzt werden, die auBerhalb des Kontensystems stehen und bestimmte Hauptbuchkonten erlautem. Das wichtigste Nebenbuch ist das Geschaftsfreunde- und Kontokorrentbuch, das nach steuerlichen Vorschriften in jeder Buchfuhrung obligatorisch vorhanden sein muB (vgl. R 29 Abs. 1 und H 29 EStR). Daneben gibt es noch das Waren- oder Lagerbuch, das Besitz-wechselbuch, das Schuldwechselbuch, das Lohn- und Gehaltsbuch und das Anlagen-buch. Die Nebenbiicher werden uberwiegend in Karteiform gefuhrt.

Im Geschaftsfreundebuch werden samtliche Forderungen und Verbindlichkeiten ge-geniiber den Geschaftsfreunden von ihrer Entstehung bis zur Begleichung fiir jeden einzelnen Kunden bzw. Lieferanten dargestellt. Es werden also neben den Sachkonten Forderungen und Verbindlichkeiten im Hauptbuch, die summarisch den gesamten unbaren Geschaftsverkehr aufhehmen, in der Nebenbuchhaltung sog. Personenkonten fiir einzel-ne Geschaftsfreunde gefuhrt. Der Inhalt der verschiedenen Personenkonten ergibt den Inhalt des jeweils entsprechenden Sachkontos, da jede Buchung auf den Sachkonten Forderungen und Verbindlichkeiten gleichzeitig auf die Personenkonten des Kontokor-rentbuchs iibertragen werden muB, wozu im Grundbuch ein LFbertragungsvermerk not-wendig ist. Am Jahresende erfolgt die Abstimmung des jeweiligen Sachkontos anhand einer Saldenliste, die aus den Personenkonten aufgestellt wird. Die Saldenlisten sind die Grundlage fiir die Positionen Forderungen und Verbindlichkeiten im Inventar ("It. be-sonderem Verzeichnis").

Buchfuhrungssysteme 173

2. Buchfuhrungssysteme

Fiir die kaufmannische Buchfiihrung gibt es zwei Buchfiihrungssysteme:

a) die einfache Buchfiihrung und

b) die doppelte Buchfuhrung

Davon hat sich die doppelte Buchfiihrung im Laufe der Zeit soweit durchgesetzt, daB die einfache Buchfiihrung heute praktisch bedeutungslos geworden ist. Zudem macht § 242 HGB die doppelte Buchfuhrung fiir Kaufleute zur Pflicht.

2.1 Die einfache Buchftihrung

Bei der einfachen Buchfiihrung muB ein Inventar und eine Bilanz aufgestellt und der Gewinn durch Bestandsvergleich errechnet werden. AuBerdem sind die einzelnen Ge-schaftsvorfalle gemaB den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung festzuhalten.

Dazu wird ein Grundbuch gefiihrt, das regelmaBig in ein Kassenbuch und ein Tagebuch ("Memorial") aufgeteilt wird, da die baren von den unbaren Geschaftsvorfallen getrennt werden miissen. Die Eintragung in diesen Grundbiichem bildet die Grundlage fiir die Eintragung auf den Geschaftsfi-eundekonten. Die Konten der Geschaftsfi-eunde sind bei regem Kreditverkehr deshalb wichtig, da sie jederzeit zuverlassig und schnell iiber den Stand der Forderungen (Debitoren) und Verbindlichkeiten (Kreditoren) unterrichten; sie werden im Hauptbuch oder Personenkonten-Hauptbuch (auch Kontokorrentbuch) fest-gehalten.

In den Grundbiichem wird nur in zeitlicher Reihenfolge (chronologisch) gebucht, ein Hauptbuch mit Sachkonten, auf denen die Geschaftsvorfalle nach sachlichen Gesichts-punkten geordnet nochmals gebucht werden, fehlt. In den Grundbiichem werden nur die Geschafte, die mit Geschaftsfreunden abgewickelt werden, besonders hervorgehoben und laufend auf das Personenkonten-Hauptbuch ubertragen. Besonders kennzeichnend ist das Fehlen von Erfolgskonten, auf denen laufend die Aufwendungen und Ertrage gebucht werden. Dadurch kann der Gewinn nur auf einfache Weise, namlich durch Bestandsvergleich ermittelt werden. Auch die Inventur ist keine bloBe Kontrolle der buch-halterisch fortgefiihrten Anfangsbestande, sondem die einzige Moglichkeit der Fest-stellung des Betriebsvermogens.

174 Die Organisation der Buchfuhmng

Einfache Buchfuhrung

Inventar- und

Bilanzbuch

Kassenbuch

Tagebuch

Personenkonten-

Hauptbuch

Abbildung: A.60: Einfache Buchfuhrung

2.2 Doppelte Buchfuhrung

Bei der doppelten Buchfuhrung werden alle Geschaftsvorfalle im Gegensatz zur einfa-chen Buchfuhrung nicht nur in zeitlicher Reihenfolge in Grundbiichem, sondem auch in sachlicher Ordnung im Hauptbuch festgehalten. Hier werden systematisch alle Vorgange nach ihrer Vermogens- und ihrer Erfolgswirkung getrennt erfaBt. Das Hauptbuch, in dem flir alle Bilanz- und Erfolgsposten ein Sachkonto erof&et wird, hat eine vollig andere Bedeutung als das Hauptbuch bei der einfachen Buchfuhrung; wahrend es bei der einen ein reines Personenkonten-Hauptbuch ist, wird es bei der doppelten Buchfuhrung als Sachkonten-Hauptbuch gefuhrt. Daneben gibt es das Geschaftsfreundebuch (Kontokor-rentbuch) mit den Personenkonten, das dem Hauptbuch der einfachen Buchfuhrung ent-spricht. Fiir alle Debitoren zusammen gibt es wie fiir alle Kreditoren ebenfalls ein Sachkonto im Sachkonten-Hauptbuch. In ihrer einfachsten und heute kaum noch gebrauch-lichen Form (sog. "italienische Buchfuhrung") zeigt sich bei der doppelten Buchfuhrung die gleiche Dreiteilung wie bei der einfachen Buchfuhrung.

Italienische Buchfiihrung

Inventar- und

Bilanzbuch

Kassenbuch

Tagebuch ^

Sach- und Perso

nenkonten-

Hauptbuch

Abbildung: A.61: Italienische Buchfuhrung

Buchfiihrungssysteme 175

Ebenfalls heute nur noch selten zu finden ist die sog. "deutsche Form der doppelten Buchflihrung". An die Stelle der direkten Ubertragung aus den Grundbiichem in das Hauptbuch (es bestehen regelmaBig mehrere Grundbiicher: Kassenbuch, Einkaufsbuch, Verkaufsbuch, Tagebuch), die bei Kreditgeschaften auch in einer geordneten Belegabla-ge bestehen konnen, ist eine zusammengefaBte Ubertragung mittels eines Sammelbuches getreten. Aufierdem erfolgt eine Trennung der Sach- und Personenkonten.

Deutsche Form der doppelten Buchflihrung

Inventar- und

Bilanzbuch

Kassenbuch

Einkaufsbuch

Verkaufsbuch

Tagebuch

Sammelbuch

Kontokorrentbuch

Sachkonten-

Hauptbuch

Abbildung: A.62: Deutsche Form der doppelten Buchfuhrung

Die Suche nach einer rationelleren Form der Datensammlung fuhrte zur Entwicklung eines Joumalhauptbuches, in das die Geschaftsvorfalle tageweise eingetragen werden, um dann sogleich in eine Anzahl nebengeordneter Sachkonten iibertragen zu werden (Amerikanische Buchfuhrung); es bedarf also keines besonderen Hauptbuches mehr fur die Sachkonten. Daneben werden selbstverstandlich wieder das Inventar- und Bilanzbuch sowie ein Kontokorrentbuch gefiihrt.

Amerikanische Buchfiihrung

Grundbuch ^ Hauptbuch ^ ^

Abbildung: A.63: Amerikanische Buchfuhrung


Diese Form der Buchfiihrung wird heute vomehmlich in kleineren Betrieben angewandt, wenn sich die Zahl der Sachkonten in Grenzen halt.

Neben diesen sog. Ubertragungsbuchhaltungen wird in zunehmenden MaBe mit Durch-schreibeverfahren gearbeitet. Dabei werden die Tagebucher (oder Joumale) und Haupt-biicher in lose Blatter aufgelost. Man legt dann eine Grundbuchseite auf ein Kontenblatt oder umgekehrt und schreibt von einem auf das andere durch, vollzieht also Grundbu-chung und Hauptbuchung mit einer Niederschrift, wodurch Ubertragungsfehler unmog-lich sind. Entweder zeigt also die Joumalseite die Durchschrift (Original-Joumal-Methode) oder auf dem Kontenblatt steht die Urschrift und auf der Joumalseite die Durchschrift (Original-Konto-Methode). Praktisch bietet heute jede groBere Organisati-onsmittelfirma die verschiedensten Spielarten von Durchschreibebuchhaltungen an, die jedoch alle nach dem gleichen Grundprinzip gestaltet sind.

Original-Konto-Methode

Journal

Konto

Abbildung: A.64: Originalkontomethode

Buchfiihrung mit elektronischer Datenverarbeitung 177

3. Buchfiihrung mit elektronischer Datenverarbeitung (am Beispiel des FIBU-Programmes der DATEV)

3.1 Das Rationalisierungspotential der elektronischen Datenverarbeitung

Die Finanzbuchhaltung gehorte zu den ersten betrieblichen Funktionsbereichen, in denen die elektronische Datenverarbeitung zur Anwendung kam. Das Rationalisierungspotential in diesem Bereich war enorm; die Masse des bereits in Betrieben mittlerer GroBen-ordnung laufend zu bewaltigenden Buchfiihrungsstoffes und die immer gleichen Verar-beitungsvorgange boten sich fur eine EDV-Unterstiitzung zur Beschleunigung der Buchungstatigkeiten formlich an.

Daneben versprach der EDV-Einsatz gewichtige qualitative Vorteile. Die Speicherung des Buchungsstoffes in maschinenlesbarer Form ermoglicht jederzeit das Abrufen der gespeicherten Informationen und bietet dariiber hinaus vielfaltige Moglichkeiten der Verarbeitung und Auswertung des erfaCten Datenmaterials.

Die Buchfuhrung mit Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung kann grundsatzlich mit einer eigenen elektronischen Datenverarbeitungsanlage ("im Haus") oder der Anlage ei-nes extemen Rechenzentrums (auch als Buchfuhrung "auBer Haus" bezeichnet) durchge-fiihrt werden. Letztere hat die Vorziige der EDV auch kleinen und kleinsten Betrieben fiir die Bewaltigung der Buchfuhrungsaufgaben erschlossen.

Als Beispiel fur ein solches Buchfuhrungssystem "auBer Haus" wird im folgenden kurz das System der DATEV e.G. vorgestellt, das durch seine hohe Verbreitung sicherlich den Markt in diesem Bereich dominiert.

3.2 Das DATEV-Buchfiihrungssystem

Bei der DATEV e.G. Niimberg handelt es sich um eine Genossenschaft, in der der groB-te Teil des in Deutschland tatigen steuerberatenden Berufsstandes organisiert ist. Die DATEV bietet ihren Mitgliedem Softwareprogramme und Serviceleistungen in alien fur den Berufsstand relevanten Bereichen an. Hierzu gehort unter anderem auch das Finanz-buchfiihrungs-Programm FIBU.


Das Programm FIBU stellt das eigentliche Kemstuck der verschiedenen von der DA-TEV entwickelten Programme im Bereich des betrieblichen Rechnungswesens dar. Es bietet die Moglichkeit - und hierin liegt sicherlich der groBte Vorteil der DATEV-Programme - die Daten der Finanzbuchfuhrung fiir die verschiedensten weiteren Verar-beitungen und Auswertungen in andere DATEV-Programme zu iibemehmen. Auf diese Weise konnen aus dem gespeicherten Buchungsstoff Bilanz, Gewinn- und Verlust-Rechnung wie auch verschiedenste betriebswirtschaftliche Auswertungen ohne emeute Eingaben abgeleitet werden.

3.3 Die Verbuchung der Geschaftsvorfalle mit FIBU

Bei der Buchung mit FIBU sind einige spezifische, vom bislang Kennengelemten ab-weichende Regeln zu beachten, die ihre Ursache in der maschinellen Verarbeitung und dem dabei verfolgten Ziel einer moglichst rationellen Eingabe und Verarbeitung der Buchhaltungsdaten haben. Zum besseren Verstandnis seien deshalb zunachst einige grundsatzliche Anmerkungen zum FIBU-Buchflihrungsprogramm vorausgeschickt.

Auch FIBU arbeitet nach dem System der Doppelten Buchfuhrung. DemgemaB wird bei jeder Buchung (mindestens) ein Konto im Soil und eines im Haben angesprochen. Die beiden angesprochenen Konten werden in der DATEV-Terminologie stets als "Konto" und "Gegenkonto" bezeichnet. Aus Rationalisierungsgriinden erfolgt die Angabe des Betrages sowie der anzusprechenden Kontoseite (Soil oder Haben) nur fur das Konto. Beim Gegenkonto wird automatisch der ftir das Konto eingegebene Betrag iibemommen, wobei hier die Buchung zwangslaufig auf der jeweils anderen Kontenseite vorgenom-men wird.

Eine Verbuchung des Betrages im Soil weist diesen auf der Soll-Seite des Kontos und auf der Haben-Seite des Gegenkontos aus; wird der Betrag dagegen auf der Haben-Seite verbucht, erscheint er auf der Soll-Seite des Gegenkontos und auf der Haben-Seite des Kontos. Hierdurch ergibt sich ein verkurzter Buchungssatz, der schon bei der Vorkontie-rung in der (hier verkiirzt dargestellten) Buchungsliste entsprechend einzutragen ist.


Beispiel:

Barabhebung 100,-- € vom Bankkonto; normaler Buchungssatz mit DATEV-Kontenrahmen SKR 04: 1600 Kasse 100,-- € an 1800 Bank 100,-- €. In der Buchungslis-te sahe die Vorkontierung dieser Buchung folgendermaBen aus:

BETRAG

SOLL

100,--

HABEN

GEGENKONTO

S u

1 8 0 0

KONTO

1 6 0 0

Abbildung: A.65: Verbuchung eines Geschaftsvorfalles mit FIBU

Betont sei noch einmal, daB in der Konvention der DATEV sich die Betragsangabe (und damit auch die Angabe der Soil- oder Habenseite) stets auf das Konto bezieht, obwohl sie vor dem Gegenkonto steht. Die gleiche Buchung konnte auch - und dies ist eine Be-sonderheit der Buchung mit dem DATEV- System - mit vertauschtem Konto und Gegenkonto vorgenommen werden, wobei jedoch der Betragseintrag fur das Konto statt im Soil nunmehr im Haben erfolgen muBte:

BETRAG

SOLL HABEN

100,--

GEGENKONTO

S u

1 6 0 0

KONTO

1 8 0 0

Abbildung: A.66: Besonderheiten der Buchung mit dem DATEV- System

Auf den vorstehenden beiden Skizzen einer Buchungsliste konnte der Leser bereits er-kennen, daB sowohl beim Konto wie auch beim Gegenkonto neben den vier Stellen fur die Kontonummem der DATEV- Kontenrahmen (es existieren verschiedene Konten-rahmen ftir die verschiedenen Wirtschaftszweige) weitere Stellen fur zusatzliche "Schliisselziffem" vorgesehen sind.


Die erste Ziffer vor den vier Kontonummemziffem wird als "Gruppenkennziffer" be-zeichnet; durch sie erfolgt die Kennzeichnung der Personenkonten des Kontokorrent. Fehlt die Gruppenkennziffer oder enthalt sie eine Null, handelt es sich um ein Sachkon-to. Weist die Gruppenkennziffer eiije Ziffer zwischen eins und sechs auf, handelt es sich um ein Debitorenkonto, ein Konto also, das alle Forderungen enthalt, die gegeniiber einem bestimmten Kunden bestehen. FUr die Anlage von Debitorenkonten konnen so-mit alle Kontonummem zwischen 10000 und 69999 verwendet werden.

Weist die Gruppenkennziffer dagegen eine Ziffer zwischen sieben und neun auf, handelt es sich um ein Kreditorenkonto, das jeweils die Verbindlichkeiten gegeniiber einem bestimmten Lieferanten aufiiimmt. Alle Kontonummem zwischen 70001 und 99999 stehen demnach fur die Anlage von Kreditorenkonten zur Verfiigung. Da samtliche De-bitoren- und Kreditorenkonten vom Programm FIBU automatisch zu den Sammelkonten 1200 Forderungen und 3300 Verbindlichkeiten zusammengefiihrt werden, konnen letzte-re beiden Konten nie direkt angesprochen werden.

Neben diesen flinf Stellen sind beim Gegenkonto zwei weitere Spalten zu fmden. Die rechte der beiden, in unserem Schema gekennzeichnet mit einem "U", dient der Auf-nahme des sogenannten "Umsatzsteuerschliissels". Dieser erlaubt es, die Vorteile des Brutto- und des Nettoverfahrens bei der Verbuchung der Umsatzsteuer (vgl. Kapitel IX.2.1 dieses Teiles) zu kombinieren, indem bei der Erfassung (wie beim Bruttoverfah-ren) stets nur die Bruttobetrage verbucht werden, gleichzeitig mit dem Umsatzsteuer-schliissel jedoch verschliisselt die Hohe des in dem Betrag enthaltenen Umsatzsteuerpro-zentsatzes angegeben wird. Mit dieser Angabe kann das Programm spater bei der Erstellung des Journals und der Buchung auf den Konten automatisch die enthaltenen Umsatzsteuerbetrage errechnen und (nach dem Nettoverfahren) auf das Umsatzsteuer-bzw. Vorsteuerkonto buchen, ohne daB diese zuvor gesondert erfaBt werden miiBten.

Die Umsatzsteuerschliissel haben dabei folgende Bedeutung:

1 = umsatzsteuerfrei 6 = alter ermaBigter Vorsteuersatz 2 = ermaBigter Umsatzsteuersatz 7 = alter voller Vorsteuersatz 3 = voller Umsatzsteuersatz 8 = ermaBigter Vorsteuersatz 4 = alter ermaBigter USt-Satz 9 = voller Vorsteuersatz 5 = alter voller USt-Satz

Die Umsatzsteuerschliissel vier bis sieben werden nur in der tJbergangszeit bei Ande-rungen des Umsatzsteuersatzes benotigt. Die Funktion des Umsatzsteuerschliissels sei ebenfalls an einem Beispiel verdeutlicht.


Beispiel:

Einkauf einer Registrierkasse (Konto 0640 "Ladeneinrichtung") auf Ziel (Lieferant A, Kreditorenkonto 70001) zu 1100,-- € (Achtung, hier wiederum aus Vereinfachungsgriin-den: USt-Satz = 10%).

BETRAG

SOLL HABEN

1100,--

GEGENKONTO

S u

9 0 0 6 4 0

KONTO

7 0 0 0 1

Abbildung: A.67: Umsatzsteuerverbuchung bei FIBU

Wahrend bei der Eingabe und dementsprechend auch im Eingabeprotokoll, der "Prima-nota", nach dem Bruttoverfahren gebucht wird, erfolgt der Ausweis der Umsatzsteuer nach der Verarbeitung durch das Programm im Journal und auf den Konten nach dem Nettoverfahren. Im (schematisch wiedergegebenen) Journal wiirde beispielsweise die vorstehende Buchung folgendermaBen ausgewiesen.

Buchungs-text

Schreibma-schinenein-

kauf

Beleg-nr.

0815

U

9

Konto Gegen-konto

70001 0640

Urn

Soil

1 000 00

satz

Haben

1 100 00

Umsat

Soil

100 00

zsteuer

Haben

USt-Konto

1405

Steuer-satz

10 00

Abbildung: A.68: Ausweisung der Umsatzsteuerverbuchung im Journal

Auch hier ware eine Umkehr der Buchung moglich, was in der Buchungsliste zu folgen-dem Buchungssatz fuhren wiirde:


BETRAG

SOLL

1100,-

HABEN

GEGENKONTO

S U

9 7 0 0 0 1

KONTO

0 6 4 0

Abbildung: A.69: Umkehr der Umsatzsteuerverbuchung bei FIBU

Neben der Buchung mit Umsatzsteuerschliisseln bietet FIBU eine zweite, noch einfache-re Alternative zur Verbuchung der Umsatzsteuer an: die automatischen Konten. Diese sind insbesondere in den Kontenklassen 4 (Umsatzerlose) und 5 (Materialauând) des SKR 04 anzutreffen. Das Bebuchen eines dieser Konten bewirkt, daB der eingegebene Bruttobetrag anhand des spezifisch fur dieses Konto vorgegebenen Umsatzsteuerpro-zentsatzes automatisch in einen Netto- und einen Umsatz- bzw. Vorsteuerbetrag aufge-teilt und auf den entsprechenden Konten ausgewiesen wird. Ein Umsatzsteuerschliissel darf bei automatischen Konten grundsatzlich nicht angegeben werden; dieser wiirde zu einem Fehler bei der Verarbeitung und einer Zuriickweisung der Buchung fiihren.

Beispiel:

Verbuchung einer Ausgangsrechnung (Kunde A, Konto 10001) iiber 2.200,-- € (Ach-tung, hier wiederum aus Vereinfachungsgriinden: incl. 10% USt); Erloskonto: 4400 Umsatzerlose 10% USt mit automatischer Errechnung der Umsatzsteuer.

BETRAG

SOLL HABEN

2200,--

GEGENKONTO

S U

1 0 0 0 1

KONTO

4 4 0 0

Abbildung: A.70: Verbuchung einer Ausgangsrechnung


Im Journal erfolgt die Verbuchung der Umsatzsteuer wiederum nach dem Nettoverfah-ren:

Buchungs-text

Rechnungs-ausgang

Beleg-nr.

4711

u Konto Gegen-konto

4400 10001

Umsatz

Soil Haben

2 200 00 2 000 00

Umsatzsteuer

Soil Haben

200 00

USt-Konto

3805

Steuer-satz

10 00

Abbildung: A.71: Ausweisung der Ausgangsrechnung im Journal

In den verschiedenen DATEV-Kontenrahmen existieren somit zwangslaufig eine Viel-zahl von automatischen Konten, um alle verschiedenen im Umsatzsteuerrecht vorgese-henen Umsatz- und Vorsteuersatze automatisch errechnen zu konnen.

Selbstverstandlich kann die Umsatzsteuer auch ohne Umsatzsteuerschliissel oder auto-matische Konten in Form zweier Buchungssatze "von Hand" verbucht werden. Im System des FIBU-Programmes fiihrt dies jedoch immer dann zu Problemen, wenn vom Pro-gramm eine automatische Umsatzsteuervoranmeldung erstellt werden soil, so dafi in der Praxis fast immer die ersten beiden Altemativen zur Verbuchung der Umsatzsteuer be-nutzt werden.

SchlieBlich bleibt noch eine weitere, vor dem Umsatzsteuerschliissel einzutragende Schliisselziffer des Gegenkontos zu erlautem. Diese wird als "Berichtigungsschliissel" bezeichnet. FIBU sieht als Berichtigungsschliissel die Ziffem eins bis neun vor. Wie die Bezeichnung schon vermuten laBt, werden diese vomehmlich fiir Stomobuchungen be-notigt.

Der wichtigste Berichtigungsschliissel ist die Ziffer 2, die sogenannte Generalumkehr. Wahrend bei einer normalen Stomobuchung lediglich der Buchungssatz mit vertausch-ten Soil- und Habenseiten wiederholt wird, bewirkt die Generalumkehr, daB die Soll-und Habenseiten beibehalten werden, die Betrage jedoch mit einem Minuszeichen verbucht werden. Gegeniiber der erstgenannten Art der Stomoverbuchung hat diese Alternative den Vorteil, daB ein Stomo nicht zu einer Verfalschung der Jahresverkehrszahlen durch eine Verlangerung der Kontenseiten fiihrt.

Ein anderer wichtiger Berichtigungsschliissel ist die Ziffer vier, die sogenannte Funkti-onssperre, mit der die Automatik bei der Buchung auf automatischen Konten aufgeho-ben wird. Die Funktionssperre wird beispielsweise bei der Umbuchung von/auf automatische Konten benotigt, bei der nicht emeut eine Herausrechnung der Umsatzsteuer vorgenommen werden darf Als Beispiele fiir die Verwendung von Berichtigungsschliis-seln sollen diese beiden genugen.

184 Die Organisation der Buchfilhrung

3.4 Das Konzept der Buchfilhrung auBer Haus

Bei dem Finanzbuchfuhrungsprogramm FIBU handelt es sich um ein System, das fflr die Datenverarbeitung auBer Haus, das heiBt in einem zentralen Rechenzentrum der DATEV konzipiert worden ist. Wie bei alien Systemen der EDV-Buchflihrung auBer Haus miis-sen die beim Anwender anfallenden Buchungsdaten dem Rechenzentrum dabei mittels sogenannter Datentrager (Diskette, Magnetband) oder Datenfemiibertragung zur Verar-beitung zugeleitet werden. Die Vorgehensweise bei der Buchung von den Belegen bis zu den Konten und dem daraus abzuleitenden AbschluB mit Bilanz und GuV verdeutlicht das nebenstehende Schaubild.

Vor der eigentlichen Erfassung der Daten erfolgt wie bei jeder Buchftihrung eine Vor-kontierung der Belege. Diese Vorkontierung erfolgt - wie bereits erwahnt - in einer an die Verarbeitungsregeln des Programmes angepaBten Form. Dabei wird entweder mit Hilfe von auf den Belegen anzubringenden Kontierungsstempeln oder den bereits mehr-fach dargestellten Buchungslisten gearbeitet.

Ergebnis der sich anschlieBenden Datenerfassung, die sowohl im Untemehmen als auch beim dazu beauftragten Steuerberater erfolgen kann, ist ein Datentrager, der den Bu-chungsstoff in maschinenlesbarer Form enthalt.

Bei der Datenerfassung, die heute zumeist mit Hilfe eines PC erfolgt, wird stets neben dem Datentrager eine Eingabeliste (Primanota) mit erstellt. Wahrend der Datentrager entweder an das Rechenzentrum geschickt oder diesem die Daten zur Verarbeitung und Auswertung per Dateniibermittlung tibertragen werden, verbleibt die Primanota als Ur-schrift der Datenerfassung (Funktion des Grundbuches) zur Kontrolle beim Kaufmann.

Nach Verarbeitung des Datentragers sendet das Rechenzentrum die Auswertungen in Form von Joumalen (evtl. mit Fehlerprotokoll zur Korrektur von Eingabefehlem), Konten und Summen- und Saldenlisten an den Anwender zuriick. Dieser hat zusatzlich die Moglichkeit, aus den im Rechenzentrum gespeicherten Daten die Bilanz und Erfolgs-rechnung abzurufen, die allerdings auch manuell aus den ausgedruckten Konten entwi-ckelt werden kann.

Buchfiihrung mit elektronischer Datenverarbeitxing 185

Vorkontieren

Buchen

Tagebuch Journal

Konten

Bilanz GuV

Abbildung: A.72: Ablauf der Buchfiihrung mit FIBU

Dariiber hinaus konnen bei Verwendung der entsprechenden Kontierungsschliissel oder Automatikkonten die Umsatzsteuer, Vorsteuer und Umsatzsteuer-Zahllast ermittelt und fertige Umsatzsteuervoranmeldungen ausgedruckt werden. Schhefilich bietet die DA-TEV eine ganze Reihe von Programmen an, mit denen die Daten der Finanzbuchhaltung fiir die Untemehmensplanung und -kontrolle betriebswirtschaftlich ausgewertet werden konnen.

Der Hauptvorteil der elektronischen Verarbeitung der Buchungsdaten ist im Ergebnis darin zu sehen, daB alle der chronologischen Verbuchung der Geschaftsvorfalle folgen-den Buchfiihrungsarbeiten, also die tJbertragung der Geschaftsvorfalle auf Sach- und


Personenkonten, der Ausdruck von Joumalen, Summen- und Saldenlisten bis hin zu fer-tigen Bilanzen und Erfolgsrechnungen vom Buchhaltungsprogramm ubemommen wer-den. Gleichzeitig entfallen die rein rechnerischen Abstimmungsarbeiten.

Den kompletten DatenfluB bei Einsatz des Buchhaltungsprogrammes FIBU einschlieB-lich der Verarbeitung im Rechenzentrum beschreibt noch einmal das nebenstehende Ab-laufdiagramm.

Unabhangig vom Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung und entsprechender Buchfiihrungsprogramme besteht weiterhin die Pflicht des Buchfiihrenden zur Aufbe-wahrung der Belege. Allerdings erlaubt das Handelsgesetzbuch (§ 238 Abs. 2 HGB) mittlerweile auch, die Belege in bildlich (auf Mikrofilm) oder schriftlich (auf Datentra-ger) wiedergegebener Form aufzubewahren. Voraussetzung ist allerdings, daB dabei die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung gewahrt bleiben, und die Daten jederzeit ver-fugbar sind und lesbar gemacht werden konnen (§ 239 Abs. 4 HGB). Damit hat sich der Gesetzgeber dem aus der Fiille aufzubewahrender Belege resultierenden Zwang zur Ra-tionalisierung der Belegablage gebeugt.

4. Testfragen

Welche Funktion erfullen die Grundbiicher in der Buchfuhrung? Was ist eine Offene-Posten-Buchhaltung? Auf welcher Grundlage wird das Hauptbuch gefiihrt? Warum geniigen Grundbuchaufzeichnungen allein nicht? Wozu dienen Nebenbiicher? Welche kennen Sie? Was ist der Unterschied zwischen Personenkonten und den zugehorigen Sachkonten? Was bezeichnet man als Saldenliste und wozu dient sie? Wodurch ist die sog. "einfache Buchfuhrung" gekennzeichnet? Wie ermittelt man bei der einfachen Buchflihrung den Gewinn? Welche RoUe spielt dabei die Inventur? Worin liegt der Hauptunterschied zwischen der doppelten und der einfachen Buchfuhrung? Wie kann man die korrekte Ubertragung aller Geschaftsvorfalle zwischen den ver-schiedenen Biichem gewahrleisten? Welche manuellen Tatigkeiten kann bei EDV-Buchhaltung das Programm der Da-tenverarbeitungsanlage iibemehmen? Welcher Unterschied besteht zwischen den beiden Endprodukten der Datenerfassung, Primanota und Datentrager?

Testfragen 187

Abbildung: A.73: Primanota und Datentrager

188 Stellung der Buchhaltung im Rechnungswesen der Untemehmung

XVI. Stellung der Buchhaltung im Rechnungswesen der Untemehmung

1. Die herkommliche Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens

Die laufende Buchfuhrung bildet zusammen mit der Jahresbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, die beide aus den Zahlenwerten der laufenden Buchfuhrung entwi-ckelt werden, nur einen Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens.

Die laufende Buchfuhrung spiegelt im Zeitablauf alle betriebhchen Ereignisse von der Griindung eines Untemehmens bis zu dessen Auflosung in Zahlen wieder, die

a) zu einem Werteverbrauch (Aufwand) oder Wertezuwachs (Ertrag), oder

b) zu Anderungen in der Hohe und/oder der Zusammensetzung des Vermogens, der Schulden und des Eigenkapitals eines Untemehmens fuhren.

Nach Ablauf einer Rechnungsperiode wird

a) durch die Bilanz ein Einblick in die finanzielle Stmktur (Vermogens- und Kapital-stmktur) des Untemehmens und

b) durch die Erfolgsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) in die GroBen und Quellen des wirtschaftlichen Erfolges

vermittelt.

MuB der JahresabschluB aufgmnd gesetzlicher Vorschriften veroffentlicht werden oder wird er freiwillig AuBenstehenden zuganglich gemacht, so dient er

Die herkommliche Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens 189

a) der Rechnungslegung und

b) der Information der Aktionare, Kreditgeber, Lieferanten, Finanzbehorden, der so-genannten "Offentlichkeit" u.a. uber die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage ei-nes Untemehmens, deren Entwicklung sich in der Untemehmensextemen gewohn-lich nicht zuganglichen Buchfiihrung dokumentiert und verfolgt werden kann.

Nach der traditionellen Einteilung umfaBt das betriebliche Rechnungswesen die folgen-den vier Teilgebiete:

1. Buchfiihrung und JahresabschluB

Beide, vor allem aber erstere wurden inhaltlich in diesem Teil des Buches vorgestellt.

2. Kostenrechnung

Die Kostenrechnung erfaBt, verteilt und rechnet die bei der Leistungserstellung und Leistungsverwertung in einem Untemehmen entstehenden Kosten den Kostentragem zu, um eine Grundlage fur die Ermittlung (Kalkulation) des Angebotspreises zu gewin-nen bzw. die Preisuntergrenze bestimmen zu konnen. Weiter ermoglicht die Kostenrechnung, die ihre Zahlen der Buchhaltung entnimmt, kurzfristig den Erfolg festzustel-len und das Betriebsgeschehen auf seine Wirtschaftlichkeit hin zu kontrollieren.

3. Betriebsstatistili:

Sie liefert aus den Zahlen der Buchhaltung, der Bilanz, der Kostenrechnung und ande-ren Unterlagen fiir Kontroll- und Planungszwecke benotigte Informationen.

4. Betriebliche Planung

Sie umfaBt Einzelplane fiir betriebliche Teilbereiche wie z.B. Beschaffungsplane, Finan-zierungsplane, Produktionsplane, Absatzplane, Investitionsplane usw., Zusammenfas-sungen von Einzelplanen oder die Aufstellung von Gesamtplanen fiir die Gestaltung des zukunftigenUntemehmensgeschehens.


Es entspricht teils der historischen Entwicklung und teils den traditionellen Gepflogen-heiten, wenn auch in neueren Lehrbtichem diese vierfache Unterteilung des betriebli-chen Rechnungswesens beibehalten und die Buchhaltung deutlich von der Kostenrech-nung, der Statistik und der betrieblichen Planung abgegrenzt wird. Sachlich befriedigend und dem gegenwartigen Stande entsprechend ist diese Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens aber nicht. Die mangelhafte Sachlogik erkennt man be-reits daran, daB z.B. Buchhaltung und Kostenrechnung als zwei verschiedene Teilgebie-te dargestellt werden, obwohl sich Telle der Kostenrechnung wie Kostenarten- und Kostenstellenrechnung in der Buchhaltung finden. Genauso werden statistische Verfah-ren gleichermaBen in der Betriebsstatistik wie in der Kostenrechnung angewandt. Vol-lends fragwiirdig und revisionsbedurftig erscheint diese klassische Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens, wenn man die im folgenden dargestellten Entwicklungen auf dem Gebiet der Untemehmensfuhrung bzw. Untemehmensplanung betrachtet.

2. Die neuere Interpretation des betrieblichen Rechnungswesens

In den letzten Jahrzehnten haben sich die Auffassungen iiber das betriebliche Rechnungswesen zu andem begonnen. Eine Ursache fur die veranderte Sicht des Rechnungswesens eines Untemehmens war das steigende Interesse der Wissenschaft, Praxis und Politik an den Planungs- und Entscheidungsprozessen in Untemehmen sowie an den Moglichkeiten zu ihrer Verbesserung (Optimierung).

Es ist keine neue Erkenntnis der letzten Jahre, daB das Planen (= prospektives "Denk-handeln") und das Entscheiden in Untemehmen auf Informationen angewiesen ist, und die Qualitat wie auch die Quantitat der verfligbaren Informationen die Giite der betrieblichen Leistungen wie auch der die Betriebe betreffenden extemen Planungen und Ent-scheidungen beeinfluBt. Neu ist jedoch, daB die Planungs- und Entscheidungsprozesse in Untemehmen besonders herausgestellt werden, und ein systematisches Vorgehen wie auch eine zunehmende Verwendung der von der Wissenschaft angebotenen Methoden zur Gewinnung, Aufbereitung und Verarbeitung der entscheidungsrelevanten Informationen praktiziert bzw. fiir erstrebenswert gehalten wird. In dem MaBe, in dem die Planungs- und Entscheidungsprozesse auf alien Ebenen der Untemehmenshierarchie und in alien Teilbereichen des Untemehmensgeschehens sowie die Interessen von Unter-nehmensextemen an Informationen iiber Untemehmen gegeniiber fruher starker ins Blickfeld riicken, erfahrt das betriebliche Rechnungswesen eine Umdeutung.

Die neuere Interpretation des betrieblichen Rechnungswesens 191

Die betriebliche Planung wird nicht mehr wie friiher als ein Teilgebiet des Rechnungswesens angesehen, sondem das betriebliche Rechnungswesen wird als ein wesentlicher Bestandteil des Informationssystems eines Untemehmens betrachtet, das die zur zweck-maOigen Losung der Planungs- und Entscheidungsprobleme in- und auBerhalb der Un-temehmung notwendigen Informationen zu liefem hat. Gegeniiber der Planung hat das betriebliche Rechnungswesen jetzt gleichsam eine "dienende" Funktion. Knapp um-schrieben umfaBt der Aufgabenbereich des betrieblichen Rechnungswesens nun die Gewinnung und Verarbeitung quantitativer (d.h. durch Zahlen ausdriickbarer) Informationen fiir die Untemehmenspolitik bzw. fiir untemehmensexteme Personen oder Grup-pen, die fur ihre Entscheidungen diese Informationen benotigen bzw. einen Anspruch darauf besitzen. Somit hat das betriebliche Rechungswesen eine untemehmensinteme Informationsfunktion und eine untemehmensexteme Informationsfunktion.

Die untemehmensexteme Informationsfunktion des betrieblichen Rechnungswesens laBt sich bspw. am Fall des "Kleinaktionars" klarmachen. Die einzigen Moglichkeiten, sich iiber das Untemehmen zu informieren, an dem er beteiligt ist, sind fur den Kleinak-tionar der veroffentlichte JahresabschluB und die eventuell in der Hauptversammlung erhaltlichen Auskiinfte. Auch wenn seine Informationswtinsche groBer sind, ist er -mangels Machtmittel - auf die Informationen angewiesen, die ihm die Untemehmens-leitung iiber den JahresabschluB bzw. in der Hauptversammlung unter Beachtung ge-setzlicher Vorschriften zukommen lassen will. In der gleichen Situation wie der Klein-aktionar stehen i.d.R. die meisten untemehmensextemen Personen oder Gmppen, die etwas uber das Untemehmensgeschehen erfahren wollen.

Die untemehmensinteme Informationsfunktion des betrieblichen Rechnungswesens wird zur Untemehmensplanung und -kontrolle genutzt. Die Buchhaltung als Teil des betrieblichen Rechnungswesens bildet im Zeitablauf in chronologischer Reihenfolge die Verandemngen in der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage eines Untemehmens ab. Zeigen z.B. die laufend in der Buchhaltung gespeicherten und jederzeit abmfbaren Informationen an, daB das "Ist" der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage eines Unter-nehmens mit dem von der Untemehmensleitung geplanten "Soil" nicht iibereinstimmt, also "Stomngen" in dem geplanten Ablauf des Untemehmensgeschehens eingetreten sind, dann losen diese Kontrollinformationen Entscheidungsprozesse zur Beseitigung dieser "Stomngen" aus.

Wenn man ein Untemehmen als ein zielgerichtetes, informationsgewinnendes und -verarbeitendes System ansieht und diese Informationsgewinnungs- und -verarbeitungs-prozesse als drei Teilbereiche: "Planung, Realisation des Geplanten und Kontrolle der Realisation" einteilt, dann gehort das betriebliche Rechnungswesen gleichermaBen zum Bereich der Planung wie Kontrolle. Es liefert dem Kontrollbereich Informationen iiber das Ist wie iiber Abweichungen des Geplanten vom Wirklichen, die neue Entschei-dungs-prozesse bzw. Informationsprozesse auslosen konnen.

Die Kontrollfunktion des betrieblichen Rechnungswesens (damit auch der Buchhaltung) als Teilfunktion der untemehmensintemen Informationsfimktion zeigt in verein-


fachter Form das folgende Schaubild, das den HandlungsprozeB im Untemehmen als Planungs-, Entscheidungs-, Realisations- und KontroUprozefi darstellt.

- • Erkennen und Prazisieren von Problemen - ^ -

KontroUe (Soll-Ist Vergleich)

Rechnungswesen (Buchhaltung etc.)

\ • Informationsbeschaffiing

I Analyse der Informationen

Ermittlung der Entscheidungsaltemativen

I Analyse der Entscheidungsaltemativen -

Entscheidung

I Realisation der Entscheidung

(Steuerung des Untemehmens-geschehens durch PlansoUwerte)

Abbildung: A.74: Die Kontrollfunktion des betrieblichen Rechnungswesens


Einfiihrung in die Problemstellung 195

I. Vorbemerkungen

1. Einfiihrung in die Problemstellung

Das vorige Kapitel fiihrte in die Grundlagen der Buchfiihrung und in die Technik der doppelten Buchfiihrung ein. Soweit dabei Probleme der Erstellung eines Jahresab-schlusses beriihrt wurden, beschrankten sich die Ausfiihrungen mehr auf die formale buchungstechnische Seite.

Wir befassen uns in diesem Kapitel auch mit dem JahresabschluB und damit auch mit der Bilanzerstellung, aber nicht mehr von der buchungstechnischen Seite her. DaB es bei der Erstellung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung usw. Probleme zu lo-sen gibt, die mit der doppelten Buchfiihrung als System nichts zu tun haben, wurde be-reits friiher bspw. bei der Beschaftigung mit Fragen der Abschreibungen und Ruckstel-lungen deutlich: Wie hoch konnen oder diirfen die Abschreibungsbetrage sein? Von welchem Basiswert ist bei der Bemessung der Abschreibungsbetrage auszugehen? Dar-uber und iiber andere bei der Fertigung des Jahresabschlusses auftauchende Fragen und Probleme soil in diesem Kapitel in systematischer Weise Klarheit verschafft werden. Wo bereits aufgrund des bisherigen Lemprogramms Kenntnisse vorausgesetzt werden konnen, werden wir uns kurz fassen bzw. zurlickverweisen.

Der Inhalt des Jahresabschlusses wird durch die Ergebnisse der laufenden Buchfiihrung und die im Inventar niedergelegten "Ergebnisse" der Inventur bestimmt. An diesen be-kannten Sachverhalt erinnert nochmals der folgende Merksatz:

Merke: Der JahresabschluB ist kein eigenstandiges, fiir sich zu verstehendes Zah-lenwerk, sondem eine zusammenfassende Form der Rechnungslegung eines Untemehmens tiber sein Vermogen, seine Schulden, Aufwendungen und Ertrage.

Mit der Jahresbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung legen die Untemehmen Rechnung iiber das abgelaufene Geschafl;sjahr.

Merke: AUe Kaufleute sind gesetzlich verpflichtet eine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bil-den den JahresabschluB (§ 242 HGB). Kapitalgesellschaften haben ihren JahresabschluB um den sog. "Anhang" zu erweitem (§ 264 Abs. 1 S.l HGB).

196 Vorbemerkungen

Wo die in diesem Kapitel behandelten Probleme in der Finanzbuchhaltung eines Unter-nehmens angesiedelt sind, zeigt das nachfolgende Schaubild, das zugleich - in verein-fachter Form - die Beziehungen zwischen der laufenden Buchfuhrung eines Untemeh-mens, der Inventur (Inventar) und dem JahresabschluB (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) in Erinnerung ruft.

In dem Schaubild soil zugleich die Erweiterung des Jahresabschlusses ftir Kapitalge-sellschaften um einen Anhang deutlich gemacht werden. Von diesem sog. erweiterten JahresabschluB wird in den weiteren Ausfuhrungen ausgegangen.

b) a)

Betriebliche Sachverhalte (Geschaftsvorfalle, Bestande etc.)

Laufende Buchfuhrung

Soil

Betriebsubersicht („Probeabschlufi")

Inventur (Inventar)

I 1st

GuV Handelsbilanz

+ Anhang

allgemeiner handelsrechtlicher JahresabschluB

erweiterter handelsrechtlicher JahresabschluB fur Kapitalgesellschaften

a) JahresabschluB fur alle Kaufleute b) erweiterter JahresabschluB fur

Kapitalgesellschaften

Abbildung: B. 1: Der erweiterte JahresabschluB

Einfiihrung in die Problemstellung 197

Die "Erweiterungen" des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften sind im HGB unter dem Abschnitt "Erganzende Vorschriften fiir Kapitalgesellschaften" geregelt.

Hier kommt das System des dritten Buches zum Ausdruck: Entsprechend dem Grund-satz" Vom Allgemeinen zum Speziellen", werden in einem ersten Schritt die allgemei-nen Vorschriften fiir alle Kaufleute (§§ 242 bis 263 HGB) und in einem zweiten Schritt die fiir Kapitalgesellschaften (§§ 264 bis 289 HGB) zusatzlich zu beachtenden ergan-zenden Vorschriften behandelt.

Merke: Der erste Abschnitt regelt fiir Einzelkaufleute und Personenhandelsgesell-schaften den handelsrechtlichen JahresabschluB abschlieBend! Die Vorschriften des zweiten Abschnittes sind nur von Kapitalgesellschaften er-ganzend zum ersten Abschnitt zu beachten!

Kapitalgesellschaften haben nach § 264 Abs. 1 S.l HGB zusatzlich zum JahresabschluB einen Lagebericht aufzustellen.

Das Schaubild auf der folgenden Seite zeigt das System des dritten Buches des HGB im Uberblick:

198 Vorbemerkungen

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7 Abbildung: B.2: Das System des dritten Buches HGB

Ziele bzw. Aufgaben des Jahresabschlusses 199

2. Ziele bzw. Aufgaben des Jahresabschlusses

Bevor wir uns mit Problemen bei der Aufstellung von Jahresabschliissen im allgemei-nen bzw. von Kapitalgesellschaften beschafligen konnen, ist es zweckmaBig, kurz auf die verschiedenen Interessenten am JahresabschluB einzugehen. Denn der Jahres-abschluB als Teil des betrieblichen Rechnungswesens hat einen instrumentalen Charak-ter, d.h. eine "dienende" Funktion: Er soil zum einen, wie die anderen Telle des betrieblichen Rechnungswesens auch, die fiir die Losung von untemehmensintemen Planungs-und Entscheidungsproblemen notwendigen Informationen liefem und zum andem ist er Teil der Publizitatspolitik der Untemehmen (Information der Offentlichkeit und Selbst-darstellung des Untemehmens).

Die Art, Menge und Qualitat der Informationen, die ein JahresabschluB bieten konnen soil, hangen von den Interessen ab, die mit der Erstellung des Jahresabschlusses ver-kniipft werden. Im § 242 HGB wird nur festgelegt, daB am SchluB eines jeden Ge-schaftsjahres der Kaufmann einen das "Verhaltnis seines Vermogens und seiner Schul-den" darstellenden AbschluB (Bilanz) sowie eine "Gegentiberstellung der Aufwen-dungen und Ertrage" (Gewinn- und Verlustrechnung) zu erstellen hat. Aus diesen Ge-setzesformulierungen laBt sich nicht ablesen, welchen Zwecken ein JahresabschluB ge-ntigen soil oder welche Zielsetzungen mit der Erstellung eines Jahresabschlusses ver-folgt werden sollen.

Um diese in etwa zu erfahren, mtiBte auf den gesamten Kreis der Interessenten eines Jahresabschlusses zuruckgegriffen werden.

Fiir Kapitalgesellschaften bezweckt der Gesetzgeber (§ 264 Abs. 2 HGB), daB der JahresabschluB "unter Beachtung der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung ein den tatsachlichen Verhaltnisssen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertrags-lage zu vermitteln" hat. Welchen "Inhalf diese gesetzliche Zwecksetzung hat, soil hier nicht naher untersucht werden. Fiir unsere Uberlegungen ist auch die Zwecksetzung des Gesetzes von untergeordneter Bedeutung, da es nicht ausreicht, nur die Ziele zu be-trachten, die der "Gesetzgeber" mit seinem Zwang zur Aufstellung erreicht sehen will. Denn die gesetzgeberischen Ziele miissen nicht mit den Zielvorstellungen tibereinstim-men, die von den Erstellem eines Jahresabschusses verfolgt werden oder die von anderen untemehmensintemen und/oder -extemen Interessenten mit einem JahresabschluB verbunden werden.

200 _^____ Vorbemerkungen

Da der JahresabschluB als solcher keine Ziele bzw. Aufgaben besitzen kann, sondem nur Menschen Trager von Zielen oder von Aufgaben sein konnen, bedeutet dies zu-gleich, 1. daB es auBerst miBverstandlich, irrefiihrend und teils indoktrinar ist, wie das oft ge-

schieht, von den Zielen bzw. den Aufgaben des Jahresschlusses zu sprechen, und daB man zweckmaBiger von Zielen der Ersteller bzw. von Aufgaben fiir die Erstel-ler eines Jahresabschlusses sprechen soUte, wenn deren Zielvorstellungen nicht mit denen anderer JahresabschluBinteressenten iibereinstimmen;

2. daB es so viele Ziele des Jahresabschlusses im Sinne von Zielen fur die Ersteller eines Jahresabschlusses gibt, wie im konkreten Falle Interessentengmppen fur einen bestimmten JahresabschluB vorhanden sind. Deren in den JahresabschluB gesetzten Erwartungen konnen je nach Interessenlage (Informationsbediirfnis) bzw. Zusam-mensetzung des Personenkreises verschieden sein;

3. daB in der Literatur vorfmdbare Aufstellungen iiber die Ziele bzw. die Aufgaben "des" Jahresabschlusses jeweils nur eine (meist nicht eingehend begriindete) Aus-wahl von Erwartungen darstellen, die Interessenten durch die Ersteller eines Jahresabschlusses erfuUt sehen mochten.

Der folgende beispielhafte Uberblick iiber oft genannte Ziele und Zwecke des handels-rechtlichen Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften (als publizitatspflichtige Unter-nehmen) mochte nur annaherungsweise einen Eindruck von der Vielfalt der Zwecke vermitteln, die dieser JahresabschluB als "Nachrichtenspeicher" erflillen konnen soil, wobei hier nicht diskutiert werden kann, ob mit den aufgefuhrten Zielen ftir die Ersteller eines Jahresabschlusses eine eindeutige und operable Aufgabenstellung umschrie-ben wird.

Es wird bspw. behauptet, der Gesetzgeber (?) wolle mit dem Zwang zur Rechnungsle-gung bei der Kapitalgesellschaft folgende Ziele erreichen:

a) Schutz der Glaubiger und Anteilseigner

b) Dokumentation des Geschaftsgebarens (Rechenschaftsfimktion)

c) Sicherung des Rechtsverkehrs

d) Zwang zu einer periodischen Selbstinformation der Untemehmensfahrung iiber die wirtschaftliche Lage des Untemehmens

e) Offenlegung von Herrschafts- und Abhangigkeitsverhaltnissen nach auBen.

Ziele bzw. Aufgaben des Jahresabschlusses 201

Als Ziele "der" Anteilseigner werden genannt (postuliert):

a) Unverfalschter Einblick in die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage "ihres" Untemehmens

b) Rechenschaftsbericht (iber die Verwaltung ihres Kapitals

c) Einblick in und Kontrolle iiber die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung.

Als weitere Gruppe werden i.d.R. die Glaubiger (Lieferanten, Kreditgeber, usw.) he-rausgegriffen und ihnen folgende Ziele zugeschrieben:

a) Wunsch nach Information iiber die Kapital- und Vermogensstruktur des Untemehmens bzw. deren Veranderung und iiber die Entwicklung des Erfolgs und der Liquiditat (z.B. als Basis ftir die Gewahrung, Kiindigung oder Verlan-gerung von Krediten)

b) Verhinderung der Ausschiittung "iibermaBiger" Gewinne

c) Aufdeckung fragwurdiger Geschaftspraktiken.

Die iibrigen, in dieser Aufzahlung nicht genannten Interessenten werden zu einer Sam-melgruppe "Interessierte Offenlichkeit" (Arbeitnehmer, Kunden, potentielle Anleger und Glaubiger, Gewerkschaften, staatliche Institutionen und Behorden, Wirtschafts-presse usw.) zusammengefaBt, wobei ihnen ein Interesse

a) an zuverlassigen Informationen uber die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage

und

b) an einem Schutz vor "unangenehmen" Uberraschungen zugeschrieben wird.

Betreffen die Gruppen "Anteilseigner", "Glaubiger" und die "Interessierte Offentlich-keit" den Kreis der externen JahresabschluBinteressenten, so wird die Untemehmens-fuhrung, die im allgemeinen dem Kreis der Ersteller des Jahresabschlusses zuzurechnen ist, als Reprasentanten der internen JahresabschluBinteressenten herausgestellt. Fiir sie sei der JahresabschluB, so wird oft behauptet.

202 Vorbemerkungen

a) u.U. eine Informationsquelle fur die Vorbereitung von Entscheidungen und zur KontroUe des Betriebsprozesses,

b) eine Rechenschaftslegung und ErfuUung einer gesetzlichen Pflicht und

c) eines der vielen Instrumente der Untemehmenspolitik, namlich der Publizitats-politik (nach innen und auBen).

Ob ein JahresabschluB prazise, ob die jeweiligen JahresabschluB-Ersteller alle die auf-gezahlten Ziele (Aufgaben) erflillen konnen, kann hier nicht erortert werden, soil aber zumindest in Frage gestellt werden, und eine Aufgabenstellung sein, die jeder, der das folgende Kapitel durcharbeitet, anhand der kommenden Einsichten differenziert beant-worten kann.

Merke: Der JahresabschluB ist ein Rechenschaftslegungsinstrument und als solches ein Instrument der Publizitatspolitik zur Beeinflussung von Entscheidungen. Die Rede von ''den " Zielen ist irrefuhrend, es gibt so viele Ziele fur Jahres-abschliisse (JahresabschluBersteller), wie es Interessenten an Jahresab-schltlssen gibt.

Verhaltnis zwischen Jahresabschlufi und Steuerbilanz 203

3. Verhaltnis zwischen JahresabschluB und Steuerbilanz

Im Rahmen des bisherigen Arbeits- und Lemprogramms wurden groBteils handelsrecht-liche Aspekte der Finanzbuchhaltung beruhrt. Es existieren, wie bereits friiher erwahnt, aber auch steuerrechtliche Buchfiihrungsvorschriften, und man weifi aus dem AUtagsle-ben, daB der "Staat" an den Einkiinften (Gewinnen) partizipiert (partizipieren mochte).

Diese Buchfiihrungsvorschriften sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu beach-ten, d.h. der Steuergesetzgeber schreibt bestimmte Regeln vor, nach denen die steuerlichen Einkiinfte (Gewinne) zu berechnen sind.

Einkunfte sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebe-trieb und selbstandiger Arbeit der Gewinn. Gewinn ist bei den Einkiinften aus Ge-werbebetrieb das tatsachlich erwirtschaftete Periodenergebnis. Dieser Gewinn ist Aus-gangsgrundlage fiir die Steuerbemessung bei der Einkommen-, Korperschaft- und Gewerbeertragsteuer und mu6 vom Steuerpflichtigen im Rahmen der ihm gesetzlich auferlegten Steuererklarungspflicht dem zustandigen Finanzamt gegeniiber deklariert werden.

Zu ermitteln ist der Gewinn entsprechend der Verweisung in § 2 Abs. 2 Nr.l EStG prinzipiell nach den §§ 4 bis 7k EStG.

Der § 4 Abs. 1 EStG enthalt zunachst eine Definition des Gewinns und gleichzeitig ein einfaches Gewinnermittlungsverfahren, den sog. "komparativ-statischen Betriebsver-mogensvergleich" (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG).

§ 4 Abs. 1 EStG schreibt vor, daB der steuerpflichtige Gewinn eines Wirtschaftsjahres nach der fi)lgenden Formel zu ermitteln ist:

Betriebsvermogen am 31.12.02

./. Betriebsvermogen am 31.12.01

+ Entnahmen 1.1.-31.12.02

./. Einlagen 1.1.-31.12.02

= Gewinn in 02

Das ist im Prinzip nichts anderes als die "Formel" einer Jahresbilanz.

204 Vorbemerkungen

Dieser einfache Vermogensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ist ein primitives Gewin-nermittlungsverfahren, weil es nur den absoluten Erfolg erkennen laBt. Und es ist auch ein leicht manipulierbares Gewinnermittlungsverfahren, da es nicht zweifelsfrei iiberpriifbar ist, denn

a) es miissen weder die Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben aufge-zeichnet werden und

b) die Entnahmen und Einlagen sind nicht nachpriifbar.

Wegen der Primitivitat des einfachen Vermogensvergleiches wird in der kaufmanni-schen Praxis der tatsachlich erwirtschaftete Periodengewinn auf der Grundlage der doppelten Buchfiihrung mit Hilfe der Bilanz unter Beachtung der §§ 5 bis 7 k EStG er-mittelt. Die daraus resultierende sog. "Steuerbilanz" (prazise Ertragsteuerbilanz) ha-ben die Untemehmen als buchfuhrungspflichtige oder freiwillig buchfuhrende Gewer-betreibende neben der Steuererklarung dem Finanzamt zur Feststellung der Steuer-bemessungsgrundlagen einzureichen.

Obwohl dem Finanzamt eine "Steuerbilanz" einzureichen ist, bedeutet dies aber nicht, da6 die Untemehmen in jedem Falle neben dem handelsrechtUchen JahresabschluB auch noch fur die Zwecke des Finanzamts eine gesonderte Steuerbilanz erstellen miifi-ten. Denn als "Steuerbilanz" gilt jede, den einschlagigen steuerrechtlichen Vorschriften geniigende Vermogensiibersicht!

Die Erstellung einer gesonderten Steuerbilanz ist dann unnotig, wenn

a) die Handelsbilanz steuerlichen Vorschriften entspricht, d.h. unter deren Beriicksichtigung erstellt wurde, oder

b) die Handelsbilanz durch Zusatze oder Anmerkungen an die steuerlichen Normen angepaBt, d.h. "korrigiert" wurde.

Der Unterschied zwischen den moglichen Arten der Erstellung einer Steuerbilanz ist im Grunde mehr formaler Natur, wenn man berucksichtigt, dafi die meisten Untemehmen buchflihmngspflichtig sind und deshalb von ihnen nach § 5 EStG jeweils das Betriebs-vermogen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Gmndsatzen ordnungsmaBi-ger Buchfiihmng auszuweisen ist. Diese in § 5 Abs. 1 EStG enthaltene Bestimmung be-zeichnet man als das Prinzip der MaOgeblichkeit der Handelsbilanz flir die Steuerbilanz. Es verlangt, daB der buchflihmngspflichtige Steuerpflichtige grundsatzlich flir die Ansatze in der Steuerbilanz auf den nach handelsrechtlichen Gmndsatzen erstellten und rechtsgiiltigen JahresabschluB zuriickgreifen muB, falls nicht zwingende steuerliche Vorschriften andere Ansatze gebieten.

Verhaltnis zwischen JahresabschluB und Steuerbilanz 205

Diese prinzipielle Ubernahme des handelsrechtlichen Buchflihrungsergebnisses ftir die Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung bedeutet, daB der einfache Betriebs-vermogensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG grundsatzlich nur noch fiir Land- und Forstwirte bzw. kleinere Gewerbetreibende und selbstandig Tatige offensteht, die erlaubtermaBen keine Bticher fuhren, weil sie weder ein nennenswertes Betriebsvermo-gen haben noch groBere Umsatze oder Gewinne erzielen.

Merke: Die Steuerbilanz ist keine selbstandige, sondem im Prinzip eine aus dem JahresabschluB abgeleitete Bilanz. Der Grundsatz der MaBgeblichkeit wird dann durchbrochen, wenn handelsrechthch gtiltige Wertansatze gegen zwingende steuerrechtliche Normen verstoBen.

Graphisch laBt sich das Verhaltnis zwischen handelsrechtlichem JahresabschluB und Steuerbilanz wie folgt veranschaulichen:

Handelsrechtlicher JahresabschluB

Wegen steuerlicher Normen in der

Steuerbilanz nicht ansetzbare Werte

Steuerbilanz

Besondere steuerlich bedingte

Bilanzansatze und -werte

Gemeinsame Bilanzansatze in Handels- und Steuerbilanz

(„Ma(igeblichkeitsprinzlp")

Abbildung: B.3: Handelsrechtlicher JahresabschluB und Steuerbilanz

Wenn auch in der gesetzlich verankerten grundsatzlichen Abhangigkeit der steuerlichen Gewinnermittlung von der ordnungsmaBigen Buchfuhrung und Bilanzierung ein Fundamentalprinzip steuerrechtlicher Bilanzierung fixiert ist, so heiBt das nicht, daB keine Ausnahmen moglich waren.

206 Vorbemerkungen

Zunachst ist hier die "Durchbrechung des MaBgeblichkeitsprinzips" zu nennen. Das ist der Fall, wenn steuerliche Noraien, die Vorrang vor handelsrechtlichen Wertansat-zen haben, Ansatze zwingend vorschreiben. Dies trifft in den in § 5 Abs. 2 bis 5 EStG geregelten Fallen zu.

Hauptsachlich umfaBt dies: r« Einschrankungen zur Bildung von Riickstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen, - Beschrankungen bei Riickstellungen fur Jubilaumszuwendungen. v Aktivierungsgebot fur Zolle und Verbrauchssteuem, soweit sie auf am AbschluB-

stichtag auszuweisende Wirtschaftsgiiter des Vorratsvermogens entfallen, > Aktivierungsgebot fur aufwandsberiicksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen.

Merke: Der Grundsatz der MaBgeblichkeit wird dann durchbrochen, wenn han-delsrechtlich giiltige Wertansatze gegen zwingende steuerrechtliche Nor-men verstoBen.

Weiterhin ist die "Umkehrung des MaOgeblichkeitsprinzips" zu beachten. Die Um-kehrung tritt ein, wenn der Staat aus infrastrukturpolitischen oder sonstigen wirtschafts-politischen Griinden Steuervergiinstigungen einraumt um die Untemehmen und andere Wirtschaftssubjekte zu einem Handeln im Sinne seiner Struktur- oder Wirtschaftspolitik zu veranlassen. Als hervorgehobenes Beispiel konnen hier Sonderabschreibungsmog-lichkeiten zur Forderung bestimmter Regionen angefuhrt werden.

Durch den Grundsatz der Umkehrung des Mafigeblichkeitsprinzips wird festgelegt, daB ein Untemehmen, das einen, zur Erreichung politischer Ziele erlaubten, steuerlich zu-lassigen Wertansatz wahlen will, der zu einer Steuererspamis bzw. zu einer Steuerver-schiebung fiihrt, diesen nur anwenden darf, wenn er auch im handelsrechtlichen Jahre-sabschluB gewahlt wurde. In solchen Fallen wird die Steuerbilanz mafigeblich flir den handelsrechtlichen AbschluB (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Diese "umgekehrte MaBgeblichkeit" ist handelsrechtlich insbesondere in § 254 HGB gesetzlich verankert, wonach Abschreibungen in der Handelsbilanz vorgenommen werden konnen, um Vermogensgegenstande mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulassigen Abschreibung beruht. Fiir Kapitalgesellschaften gilt dieses Abschreibungswahlrecht gemaB § 279 Abs. 2 HGB nur dann, falls das Steuer-recht die Anerkennung des niedrigeren Wertes davon abhangig macht, daB sich dieser Wert aus der Handelsbilanz ergibt.

Verhaltnis zwischen Jahresabschlufi und Steuerbilanz 207

Merke: In den Fallen, in denen der Staat aus auBerfiskalischen (z.B. infrastruktur-politischen oder sonstigen wirtschaftspolitischen) Griinden den Untemeh-men die Moglichkeit zu einer Steuerersparnis anbietet, kann dieses Ange-bot zu einer "Umkehrung des MaBgeblichkeitsprinzips", d.h. zu einer Umkehrung des Abhangigkeitsverhaltnisses der Steuerbilanz vom handels-rechtlichen Jahresabschlufi ftihren.

Der Sinn dieser Regelung ist darin zu sehen, daC der Steuervorteil, der als Anreiz zu bestimmtem Handeln im Sinne der Politik gewahrt wird, nicht ausgeschiittet wird. Da namlich die Ausschiittung bei Untemehmen die sowohl eine Steuer- als auch eine Han-delsbilanz erstellen, auf der Basis des Gewinns der Handelsbilanz erfolgt, konnte, wenn z.B. Sonderabschreibungen in der Handelsbilanz nicht vorgenommen werden, die Steuerersparnis als zusatzlicher Gewinn ausgeschiittet werden.

Merke: In all den Fallen, in denen der Gesetzgeber die Inanspruchnahme wirt-schaftspolitisch bedingter Steuervergiinstigungen davon abhangig macht, daB die fur die Steuerbilanz zum Zwecke der Steuerersparnis oder -verschiebung gewahlten Wertansatze zuvor im handelsrechtlichen Jahres-abschluB angesetzt worden sind, wird das MaBgeblichkeitsprinzip zu einer bloBen Formalitat, wenn das Untemehmen Steuem oder Zinsen (im Falle der Steuerverschiebung) sparen will. Denn dann mufi die Untemehmung ih-ren handelsrechtlichen JahresabschluB allein nach steuerrechtlichen Uberle-gungen aufstellen.

Geht man davon aus, daB auch lediglich einfuhrende Erlauterungen zum handelsrechtlichen JahresabschluB die Praxis nicht vemachlassigen sollen, dann rechtfertigen mindes-tens zwei Grunde die Einbeziehung steuerrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungs-vorschriften:

a) Die eben angedeutete "umgekehrte MaBgeblichkeit" der Steuerbilanz fur den handelsrechtlichen JahresabschluB. Die Beachtung steuerrechtlicher Normen bei der handelsrechtlichen Bilanzierung kann der Realisierung "untemehmerischer" Ziel-setzungen in vielfaltiger Weise forderlich sein.

b) Die AbschluBpraxis vieler Untemehmen (insbesondere Einzelkaufleute und Perso-nenhandelsgesellschaften) sieht so aus, daB ihr handelsrechtlicher JahresabschluB die Steuerbilanz ist. Viele Betriebe verzichten auf einen eigenen handelsrechtlichen JahresabschluB und stellen nur eine Steuerbilanz auf ("Einheitsbilanz"). Die-se Untemehmen mochten einen erhohten Arbeitsaufwand vermeiden und beriick-

208 Vorbemerkungen

sichtigen deshalb die steuerlichen Vorschriften bereits bei der laufenden Buch-fiihrung, der Inventur und Erfolgsrechnung.

Die Einbeziehung steuerrechtlicher Vorschriften bzw. der Verweis darauf bedeutet nicht, daB etwa eine systematische Darstellung des Bilanzsteuerrechts geboten wird o-der dessen Kenntnis verlangt werden konnte. Kemstuck dieses Kapitels sind die ban-delsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften; steuerrechtliche Aspekte der Probleme werden lediglich erganzend und zur Abrundung behandelt.

Allgemeine Grandsatze fur die Erstellung eines Jahresabschlusses 209

4. Allgemeine Grundsatze fur die Erstellung eines Jahresabschlusses

Wie bereits oben festgestellt, trennt das Handelsgesetzbuch fiir die Rechnungslegung, d.h. fiir die Erstellung des Jahresabschlusses streng zwischen Einzelkaufleuten und Per-sonenhandelsgesellschaften auf der einen Seite und Kapitalgesellschaften auf der ande-ren Seite.

Die Kapitalgesellschaften ihrerseits werden eingeteilt in

kleine

mittelgroBe und

groBe

Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2 und 3 HGB).

Das folgende Schaubild zeigt die Einteilung der GroBenklassen entsprechend den GroBenmerkmalen Bilanzsumme, Umsatz und Anzahl der Arbeitnehmer.

GroKenklassen der Kapitalge-sellschaft

Klein

Mittelgrofi

GroB

Bilanzsumme (€ Mio)

< 4,015

> 4,015

< 16,060

> 16,060

Umsatz (€ Mio)

< 8,030

> 8,030

< 32,120

> 32,120

Arbeitnehmer (Jahresdurchschnitt)

< 50

> 50

< 250

> 250

Abbildung: B.4: Einteilung der Untemehmen in GroBenklassen

Eine Kapitalgesellschaft gilt nach § 267 Abs. 3 Satz 2 stets als groB, wenn sie einen or-ganisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) durch von ihr ausgegeben Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist.

210 Vorbemerkungen

Merke: Die Rechtsfolgen, die an die verschiedenen GroBenklassen gekniipft sind, treten nur dann ein, wenn zwei der drei angeflihrten Merkmale an den AbschluBstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschaftsjahren liber-oder unterschritten werden (§ 267 Abs. 4 HOB).

Die Einteilung der Kapitalgesellschaften in GroBenklassen hat insbesondere Bedeutung fur die Priifung des Jahresabschlusses, die Offenlegung sowie fur die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (siehe dazu die spateren Ausfiihrungen in Kapitel B. II.).

Die GroBenklasseneinteilung der Kapitalgesellschaften wird an dieser Stelle deshalb eingeftihrt, da die nachfolgend zu besprechenden "AUgemeinen Grundsatze" einen teilweise groBenklassenabhangigen Geltungsbereich haben.

Soil der handelsrechtliche JahresabschluB ein Instrument der Rechenschaftslegung und auch eine Informationsquelle fiir die jeweiligen Interessenten sein, dann sind fiir die formale und inhaltliche Gestaltung allgemein verbindliche Regelungen erforderlich.

Der Gesetzgeber hat im "1 . Abschnitt" des Dritten Buches des HGB solche allgemein-verbindlichen Prinzipien normiert. Diese "AUgemeinen Grundsatze" gelten fiir alle Kaufleute!

Nach der Generalklausel des § 243 Abs. 1 HGB ist der JahresabschluB nach den Grunds^tzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung (GoB) aufzustellen. D.h. der Inhalt des Jahresabschlusses (Ansatz- und Bewertungsfi-agen) regelt sich nach den GoB, soweit Einzelnormen nichts anderes eindeutig bestimmen und insofem nicht Vorrang haben. Aufgrund des MaBgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 Satz 1 HGB wirken die GoB in der Steuerbilanz, soweit sie nicht durch Einzelnormen suspendiert werden.

GoB sind iiberindividuelle Rechtsnormen zur Steuerung des Verhaltens von Rech-nungslegenden. Ihre Bedeutung ftir die Erstellung des Jahresabschlusses besteht femer in ihrer Hilfsfunktion zur Ausfullung von Gesetzesliicken, zur Losung von Zweifelsfra-gen und zur Fortentwicklung der Rechnungslegung im Sinne einer Anpassung an geSn-derte wirtschaftliche Verhaltnisse.

Einen zusammenfassenden Uberblick iiber Inhalt und strukturellen Zusammenhang gibt die Abbildung auf der folgenden Seite.

Allgemeine Grundsatze fur die Erstellung eines Jahresabschlusses 211

Grundsatze ordnungsmaOiger Buchfiihrung

1. kodiflzierte GoB:

1.1

1.2

1 - 1.4

1 1.5

1 1.6

1 ^'^ 1 1.8

1 ^'^ 1 1.10

1 1.11

Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit § 243 Abs. 2 HGB

Grundsatz der fristgerechten Erstellung § 243 Abs. 3 HGB

Grundsatz der VoUstandigkeit § 246 Abs. 1 HGB

Grundsatz des Bruttoausweises § 246 Abs. 2 HGB

Grundsatz der Bilanzidentitat § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB

Grundsatz der Untemehmensfortfuhrung § 252 Abs. 1 Nr.2 HGB

Grundsatz der MaBgeblichkeit des AbschluBstichtags § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB

Grundsatz der Einzelbewertung § 252 Abs. 1 Nr.3 HGB

Grundsatz der Periodenabgrenzung § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB

Grundsatz der Bewertungsstetigkeit § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB

Grundsatz der Vorsicht § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

1 1.11 a Realisationsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

1.11b Imparitatsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

1 1.12 Grundsatz der Bewertung zu Anschaffiingskosten § 253 Abs. 1 HGB

2. nicht kodiflzierte GoB:

1 ^-^ 1 2.2

Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise

Nichtbilanzierung schwebender Geschafte

Weitere Prinzipien sind u.U. aus den Zielen und Zwecken der Rechnungslegung abzuleiten.

*

*

*

*

*

*

*

*

*

* Abweichung nur in begriindeten Ausnahmefallen zulassig (§ 252 Abs. 2 HGB)

Abbildung: B.5: Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfiihrung

212 ^_ Vorbemerkungen

(1.1) Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit:

Nach § 243 Abs. 2 HGB muB der JahresabschluB klar und tibersichtlich sein. Dieser Grundsatz gilt fur alle Kaufleute. Fiir Kapitalgesellschaften wirkt sich dieser Grundsatz in den zwingend einzuhaltenden Gliederungsvorschriften fur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 266 und 275 HGB) aus.

Die gesetzlich vorgeschriebene Gliederung von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ist von Kapitalgesellschaften als Mindestumfang einzuhalten. Unter Umstan-den ist im Interesse von Klarheit und Ubersichtlichkeit eine Erweiterung geboten.

Fiir Nicht-Kapitalgesellschaften kommt dem Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit mangels expliziter Gliederungsvorschriften besondere Bedeutung zu. Die Forde-rung nach Klarheit und tJbersichtlichkeit des Jahresabschlusses kann dazu fiihren, daB ftir die Gliederung des Jahresabschlusses von Personenhandelsgesellschaften die Min-destgliederung ftir sog. "kleine Kapitalgesellschaften" als Auslegungshilfe bedeutsam wird.

Insoweit wiirden dann die Vorschriften fur Kapitalgesellschaften auf den allgemeinen Teil des dritten Buches des Handelsgesetzbuches durchschlagen!

(1.2) Grundsatz der fristgerechten Erstellung

Nicht-Kapitalgesellschaften haben gemaB § 243 Abs. 3 HGB den JahresabschluB ledig-lich innerhalb der einem ordnungsgemaBen Geschaftsgang entsprechenden Zeit aufzu-stellen - eine sehr dehnbare Vorschrift!

Grofie und mittelgroBe Kapitalgesellschaften dagegen miissen ihren JahresabschluB innerhalb der ersten drei Monate des Geschaftsjahres ftir das abgelaufene Geschaftsjahr erstellen (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB).

Kleine Kapitalgesellschaften konnen ihren JahresabschluB auch spater erstellen, soweit dies einem ordentlichen Geschaftsgang entspricht, wobei das Gesetz jedoch hochstens sechs Monate nach dem Bilanzstichtag zulaBt (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB).

Merke: Die Vorschrift ftir kleine Kapitalgesellschaften gibt eventuell einen gewis-sen Anhaltspunkt daftir, welche Aufstellungsfrist der Gesetzgeber noch fiir "innerhalb eines ordnungsgemaBen Geschaftsganges" akzeptieren konnte bzw. wollte. Mehr als sechs Monate waren danach nicht mehr als "innerhalb eines ordnungsgemaBen Geschaftsganges" anzusehen. Dies wiirde bedeu-ten, daB auch Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften ihren JahresabschluB spatestens sechs Monate nach dem Bilanzstichtag zu erstellen haben. Zwingend ist diese Interpretation jedoch nicht!

AUgemeine Grundsatze fiir die Erstellung eines Jahresabschlusses 213

(1.3) Grundsatz der VoUstandigkeit

In den JahresabschluB sind samtliche Vermogensgegenstande, Schulden, Rechnungs-abgrenzungsposten, Aufwendungen und Ertrage aufzunehmen (§ 246 Abs. 1 HGB).

Merke: Das Vollstandigkeitsgebot bezieht sich nur auf einen mengenmaBigen Aus-weis, der Bereich der Bewertung ist damit nicht angesprochen.

Voraussetzungen fiir einen mengenmaBigen Ausweis im Sinne des Vollstandigkeits-gebotes sind:

a) Es muB ein bilanzierungsfahiger Vermogensgegenstand bzw. eine bilanzierungsfa-hige Schuld vorliegen.

Ein Vermogensgegenstand in diesem Sinne ist jedes selbstandig verkehrsfahige Gut. Vermogensgegenstand ist also nur, was Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann.

Schulden sind Verpflichtungen des Untemehmens zu einer Geld- oder geldahnli-chen Leistung, die am Bilanzstichtag hinsichtlich Bestehen, Hohe und Falligkeit festliegen oder hinreichend sicher erwartet werden.

b) Vermogensgegenstande oder Schulden mtissen dem Untemehmen wirtschaftlich zuzurechnen sein.

"Wirtschaffliche Zurechnung" bedeutet hier, daB das Untemehmen die tatsachliche wirtschaftliche Verfiigungsmacht iiber einen Vermogensgegenstand hat bzw. die Schuld durch das Untemehmen wirtschaftlich vemrsacht worden ist.

c) Vermogensgegenstande oder Schulden miissen am Bilanzstichtag auch tatsachlich vorhanden sein. Hierin kommt das spater noch zu besprechende "Stichtagsprinzip" zum Ausdmck.

d) Vermogensgegenstande bzw. Schulden miissen selbstandig bewertbar sein.

(1.4) Grundsatz des Bruttoausweises

Dieses im § 246 Abs. 2 HGB normierte Verrechnungsverbot besagt, daB Aktiva nicht mit Passiva, Aufwendungen nicht mit Ertragen und Gmndstucksrechte nicht mit Gmnd-stiickslasten verrechnet werden dtirfen.

In diesem Gmndsatz konkretisiert sich der oben bereits angesprochene Gmndsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit. Man kann im Zusammenhang mit dem Gmndsatz des Bmttoausweises auch von einem im Gesetz festgelegten Saldierungsverbot sprechen, wodurch einer moglichen Bilanzverschleiemng vorgebeugt wird.

214 Vorbemerkungen

(1.5) Grundsatz der Bilanzidentitat

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB mtissen die Wertansatze in der Eroffhungsbilanz des Ge-schaftsjahres mit den in der SchluBbilanz des vorhergehenden Geschaftsjahres ange-setzten Werten tibereinstimmen.

Merke: Diese sog. "formelle Bilanzidentitat" ergibt sich zwingend aus dem Buch-fiihrungssystem, da hier stets SchluBbilanz des abgelaufenen Geschaftsjahres gleich Eroffhungsbilanz des laufenden Geschaftsjahres ist.

(1.6) Grundsatz der Unternehmensfortfiihrung

Bei der Bewertung der im JahresabschluB ausgewiesenen Vermogensgegenstanden und Schulden ist grundsatzlich von der Unternehmensfortfiihrung auszugehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Dieses Prinzip besagt nichts anderes, als daB, solange das Untemehmen fortgeflihrt werden kann, eine Bewertung der Vermogensgegenstande zu Liquidati-onswerten nicht in Frage kommt. Durch den Grundsatz der Unternehmensfortfiihrung, auch "Going-concern-Prinzip" genannt, erfahrt der Grundsatz der Bewertung zu An-schaffungskosten (s.u.) eine zusatzliche gesetzliche Stutze.

Merke: Die Bewertung ist solange nach dem Grundsatz der Unternehmensfortfiihrung vorzunehmen, wie dem nicht tatsachliche oder rechtliche Gegegeben-heiten entgegenstehen.

(1.7) Grundsatz der MaOgeblichkeit des AbschluBstichtages

Fiir die Bewertung von Vermogensgegenstanden und Schulden sind grundsatzlich die Verhaltnisse am AbschluBstichtag maBgebend (§ 252 Abs. 1 Nr.3 HGB), d.h. die Ursa-che fiir eine Wertanderung muB vor dem AbschluBstichtag liegen.

Merke: Wertanderungen, deren Ursache nach dem Bilanzstichtag liegt, konnen nicht mehr beriicksichtigt werden. Eine Ausnahme gilt fiir die Bewertung des Umlaufvermogens insoweit, als hier Abschreibungen vorgenommen werden diirfen, um Wertanderungen aufgrund kiinftiger Wertschwankungen vorgreifen zu konnen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).

Ansonsten konnen lediglich Wertanderungen beriicksichtigt werden, die zwar ihre Ursache im abgelaufenen Geschaftsjahr haben, aber erst zwischen Bilanzstichtag und Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz bekannt werden (wertaufhellende Informationen).

AUgemeine Grundsatze flir die Erstellung eines Jahresabschlusses 215

(1.8) Grundsatz der Einzelbewertung

Vermogensgegenstande und Schulden sind einzeln zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Auf diese Weise wird verhindert, daB sich Wertentwicklungen einzelner Vermogensgegenstande kompensieren. In der Praxis fuhrt dieser Grundsatz jedoch teilwei-se zu erheblichen Schwierigkeiten, weshalb es auch gesetzlich fixierte Ausnahmerege-lungen gibt (Festwert, Gruppenwert, Bewertung nach Verbrauchsfolgen usw.; siehe dazu auch die Ausfuhrungen in Kapitel B. IV. 3.3).

(1.9) Grundsatz der Periodenabgrenzung

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB sind Aufwendungen und Ertrage des Geschaftsjahres im JahresabschluB unabhangig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen zu beriicksichtigen. Damit ist das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung im Sinne einer verursachungsgerechten Periodenzuordnung von Aufwendungen und Ertra-gen im Gesetz verankert.

(1.10) Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB schreibt vor, daB die bei der Erstellung des vorhergehenden Jahresabschlusses angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden soUen.

Merke: Dieser Bewertungsgrundsatz, als Sollvorschrift ausgestaltet, versteht sich als Willktirverbot fur den Wechsel von Bewertungsmethoden.

216 Vorbemerkungen

(1.11) Grundsatz der Vorsicht

Ein Bewertungs-, d.h. ein Entscheidungsproblem, ware fur das bilanzierende Unter-nehmen nicht existent, wenn am AbschluBstichtag nur liquide Mittel (sog. "Nominal-wertgiiter" wie Bargeld, Postgiro- und Bankguthaben) vorhanden waren. Dies ist aber nicht der Fall. Bei den anderen zu bilanzierenden Gutem laBt sich wegen der objektiven bzw. subjektiven UngewiBheit iiber die tatsachlichen Verhaltnisse und zukunftigen Entwicklungen in Bezug auf den zu bewertenden Bilanzgegenstand kein sicherer, ein-deutiger Wert fixieren, sondem nur in gewissen Bandbreiten schatzen. Man denke nur an die UngewiBheit iiber die Nutzungsdauer von Anlagen, die Unsicherheit bei der Be-wertung von Forderungen, die UngewiBheit iiber die Entwicklung auf den Beschaf-fungs- und Absatzmarkten, die Schatzproblematik bei der Dotierung von Ruckstellun-gen usw.

Merke: Um den Schatzungsspielraum (Bewertungsspielraum) prinzipiell in Grenzen zu halten (und zugleich dem wirtschaftlichen Risiko Rechnung zu tragen) und um iiberhohte Gewinnausschiittungen zu Lasten der Haftungssubstanz zu vermeiden, muB die Bewertung dem Prinzip der kaufmannischen Vorsicht entsprechend geschehen.

Als zentraler Rechnungslegungsgrundsatz ist dieses Vorsichtsprinzip mit seinen bei-den Auspragungen, namlich dem Imparitatsprinzip fur vorhersehbare Risiken und Verluste und dem Realisationsprinzip ftir die Beriicksichtigung von Gewinnen, gesetz-lich normiert.

Merke: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum AbschluBstichtag entstanden sind, zu beriicksich-tigen, selbst wenn diese erst zwischen dem AbschluBstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu beriicksichtigen, wenn sie am AbschluBstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Das Vorsichtsprinzip gilt als fiindamentaler Rechnungslegungsgrundsatz und soil im wesentlichen dem Glaubigerschutz dienen, d.h. iiberhohte Ausschiittungen und damit Aufzehrung der Haftungssubstanz soUen vermieden werden, weshalb der Kaufmann auch sein Vermogen eher zu niedrig als zu hoch ausweisen soil (darf).

Merke: Kaufleute diirfen sich in der Bilanz nicht reicher darstellen, als sie es tat-sachlich sind, um sich selbst und die Glaubiger nicht zu tauschen.

AUgemeine Grundsatze fiir die Erstellung eines Jahresabschlusses 21/7

Naher konkretisiert wird das Vorsichtsprinzip bei der Bewertung der einzelnen Bilanz-positionen durch gesetzlich festgeschriebene Hochstwertvorschriften fiir die Aktiva (gemaB § 253 Abs. 1 HGB sind Vermogensgegenstande hochstens mit den Anschaf-fiings- Oder Herstellungskosten zu bewerten) und in Auslegung nach dem Zweck des Gesetzes durch abgeleitete Mindestwertvorschriften fiir die Passiva (§ 253 Abs. 1 HGB). Bezieht man neben dem Glaubigerschutzgedanken noch den Schutz der Anteils-eigner, d.h. in diesem Falle eine periodengerechte Gewinnermittlung (Basis fiir die Ge-winnverteilung an die Anteilseigner) als Aufgabe bei der Erstellung des Jahresabschlusses mit ein, dann miissen Mindestwertvorschriften bei der Bewertung der Aktiva und Hochstwertvorschriften bei den Passiva beachtet werden, um einen durch eine "zu groBztigige" Auslegung des Vorsichtsprinzips zu niedrigen Erfolgsausweis zu verhin-dem. Diese Absicht wurde in den "erganzenden" Vorschriften fiir Kapitalgesellschaften (§ 264 ff. HGB) zu realisieren versucht. Oben wurde schon auf zwei Auspragungen des Vorsichtsprinzips hingewiesen, die explizit im Gesetz zum Ausdruck kommen. Die Rede ist vom Realisationsprinzip und Imparitatsprinzip.

(1.11a) Realisationsprinzip

§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB schreibt vor, daB Gewinne nur zu beriicksichtigen sind, wenn sie am AbschluBstichtag realisiert sind. Damit soil die Ausschiittung noch nicht erziel-ter Gewinne verhindert werden. Dieses Prinzip schlieBt die Berticksichtigung von Wertsteigerungen iiber die Anschaffiings- oder Herstellungskosten der Gtiter aus. Als Zeitpunkt der Realisation gilt der Moment, in dem die Leistung bewirkt worden ist (Rechnungserteilung, Entstehung von Forderungen, Gefahreniibergang, Vertragserfiil-lung, Beendigung der Dienstleistung usw.).

(1.11b) Imparitatsprinzip

Im Gegensatz zum gesetzlichen Verbot, nichtrealisierte Gewinne im JahresabschluB auszuweisen, sind dagegen gemaB § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB alle vorhersehbaren Risi-ken und Verluste, die bis zum AbschluBstichtag entstanden sind, zu beriicksichtigen, wobei es im Sinne einer "Wertaufliellung" unbeachtlich ist, ob diese Inft)rmationen erst zwischen dem AbschluBstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind oder vorher.

Merke: Dieses sog. "Imparitatsprinzip" fiihrt zu einer ungleichen ("imparitati-schen") bilanziellen Behandlung nicht realisierter Gewinne und Verluste und verlangt, daB zum AbschluBstichtag noch nicht durch Umsatze reali-sierte, aber erkennbare Verluste beriicksichtigt werden.

218 Vorbemerkungen

AusfluB dieses Imparitatsprinzips ist das sog. "Niederstwertprinzip" mit wiederum zwei Auspragungen:

1. Strenges Niederstwertprinzip

2. Gemildertes Niederstwertprinzip

Beide Auspragungen sind in den Rechnungslegungsvorschriften des HGB verankert.

In § 253 Abs. 3 HGB wird das strenge Niederstwertprinzip fur die Bewertung des Um-laufVermogens festgelegt. Nach dem strengen Niederstwertprinzip mu6 der Bilanzie-rende von zwei moglichen Wertansatzen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten ei-nerseits, Borsen- oder Marktpreis bzw. beizulegender Wert andererseits, s.u.) stets den niedrigeren Wert ansetzen. Dieser niedrigere Wert ist zugleich die oberste Wertgren-ze, iiber die nicht hinausgegangen werden darf. Dies gilt iiber das MaBgeblichkeitsprin-zip bzw. die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung auch fur die steuerliche Ge-winnermittlung.

Merke: Das strenge Niederstwertprinzip ist also zugleich eine Hochstwertvorschrift!

Fiir die Bewertung des Anlagevermogens gilt das Niederstwertprinzip in "gemilderter" Form (§ 253 Abs. 2 HGB). Hier ist dem Untemehmen grundsatzlich ein Wahlrecht eingeraumt, auf den niedrigeren Wert herabzugehen. Diese Wahlmoglichkeit verwan-delt sich allerdings in eine Pflicht, wenn es sich um eine dauernde Wertminderung handelt. Wir kommen hierauf, insbesondere auch auf die abweichenden Regelungen fiir Kapitalgesellschaften, noch zuruck.

Merke: Von den in § 252 Abs. 1 HGB normierten GoB (hier unter 6. bis 12.) darf nur in begriindeten Ausnahmefallen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB).

(1.12) Grundsatz der Bewertung zu Anschaffungskosten

Das Anschaffiingskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB) besagt, daB fur die Bewertung der Vermogensgegenstande die Anschaffungskosten nicht iiberschritten werden diirfen (beim abnutzbaren Anlagevermogen bilden die Anschaffiingskosten vermindert um planmaBige Abschreibungen die Wertobergrenze). Durch die grundsatzliche Bewertung zu Anschaffungskosten wird verhindert, daB unrealisierte Gewinne ausgewiesen werden.

Allgemeine Grundsatze fiir die Erstellung eines Jahresabschlusses 219

(2.1) Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise

Die Bilanzierung erfolgt nicht immer entsprechend den schuldrechtlichen Verhaltnissen bzw. den Eigentumsverhaltnissen. Abweichungen ergeben sich z.B. bei: Bauten auf fremden Grund und Boden, Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt, Sicherungsiibereig-nung, Treuhandgeschaften und Leasingvertragen. Leasinggiiter werden beim Leasing-geber bilanziert, wenn sie diesem zugerechnet werden konnen (z.B. bei Vereinbarung des Eigentumsiibergangs nach Ablauf der Mietzeit bereits bei VertragschluB); sonst sind diese beim Leasingnehmer zu blanzieren (v.a. bei Spezialleasing). Vgl. fiir weiter-gehende Informationen St/HFA 1/1989.

(2.2) Nichtbilanzierung schwebender Geschafte

Forderungen und Schulden aus schwebenden Geschaften (gegenseitige verpflichtende Vertrage, die auf Leistungsaustausch gerichtet und von den Sach-/ Dienstleistungsver-pflichteten noch nicht erfiillt sind) sind nicht bilanziemngspflichtig, solange und soweit sich Anspruch und Verpflichtung ausgleichen. Voraussehbare Verluste sind im Rahmen der Bewertung der eigenen Leistungen oder durch die Bildung von Ruckstellungen zu beriicksichtigen. Noch nicht verwirklichte Gewinne sind nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 zwei-ter Hs. Nicht aktivierbar; die Gewinnrealisierung tritt i.d.R. erst ein, wenn unter Be-rucksichtigung der btirgerlich-rechtlichen Vorschriften die geschuldete Leistung an den Glaubiger bewirkt wurde.

220 Vorbemerkungen

5. Testfragen

Haben Sie wirklich alle angegebenen Paragraphen mitgelesen? Wie ist das 3. Buch des HGB aufgebaut? Besteht eine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung einer Gewinn- und Verlust-rechnung? Aus welchen "Teilen" setzt sich der JahresabschluB von Kapitalgesellschaften zu-sammen? Wird durch das 3. Buch im HGB ein bestimmtes Buchfuhrungssystem vorgeschrie-ben? Was bezweckt der Gesetzgeber mit der Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlus-ses fur Kapitalgesellschaften? Erklaren Sie, warum die Rede von den Zielen bzw. Aufgaben des Jahresabschlusses miBverstandlich und irreflihrend ist. Beschreiben Sie das sog. "MaiJgeblichkeitsprinzip" und erklaren Sie, was mit der sog. "umgekehrten MaBgeblichkeit" gemeint ist. Was ist der "Hauptzweck" der Steuerbilanz und wer ist der Adressat der Steuerbi-lanz? Was bedeutet es fur das Verhaltnis von handelsrechtlichem JahresabschluB und Steuerbilanz, wenn das Steuerrecht zu Bilanzierungs- und Bewertungsfi"agen schweigt? Wie sieht im Hinblick auf das MaBgeblichkeitsprinzip die AbschluBpraxis vieler Untemehmen aus? In welche GroBenklassen teilt das HGB Kapitalgesellschaften ein und welche Merkmale liegen dieser Einteilung zugrunde? Woflir hat die GroBenklasseneinteilung von Kapitalgesellschaften Bedeutung? Welche Bedeutung und Funktion haben die sog. "allgemeinen Grundsatze flir die Erstellung eines Jahresabschlusses"? Welche "allgemeinen Grundsatze flir die Erstellung eines Jahresabschlusses" gibt es und wo sind diese Grundsatze im Gesetz normiert?

Merke: Der mit den angefiihrten Testfi"agen verfolgte Zweck wird nicht erreicht, wenn Sie sich nicht die Miihe machen, die Antworten mit Ihren eigenen Worten zu formulieren. Nachschauen ist aber "erlaubt"!

Vorbemerkungen 221

II. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

1. Vorbemerkungen

Bevor wir uns mit dem Bilanzansatz dem Grunde nach und dem Bilanzansatz der Hohe nach beschaftigen, soil anhand der Vorschriften zur Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung deutlich gemacht werden, wie eine Bilanz und wie eine Gewinn- und Verlustrechnung prinzipiell aufgebaut ist und welchen grundsdtzlichen In-halt diese beiden Rechenwerke haben.

Wir gehen dabei prinzipiell von einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung aus, die samtliche im Gesetz ausdrlicklich genannten Positionen aufzeigen, insoweit also die gesetzliche "Maximallosung" darstellen. Wie spater noch gezeigt wird, sind durch-aus noch Erweiterungen dieser Maximallosung denkbar. Ftir unsere Betrachtung ist es jedoch zunachst ausreichend, allein auf die gesetzlich vorgeschriebene Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ftir die sog. "groBe Kapitalgesellschaft" zu-riickzugreifen.

Bevor wir uns jedoch mit den gesetzlichen Vorschriften zur Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung der sog. "groBen Kapitalgesellschaft" naher befassen, wollen wir kurz auf die Vorschriften ftir Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung flir Nicht-Kapitalgesellschaften eingehen.

1.1 Gliederung des Jahresabschlusses von Einzelkaufleuten und Personenhandels-gesellschaften

Ftir Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften gelten keine bestimmten Glie-derungsschemata. Das Gesetz normiert lediglich einige Grundprinzipien, die zusammen mit dem Zweck der Rechnungslegung die Gliederung des Jahresabschlusses "bestim-men".

222 Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Diese Grundprinzipien sind: a) Prinzip der Klarheit und tJbersichtlichkeit.

In § 243 Abs. 2 HGB ist dieses Prinzip normiert und dient als iibergeordneter MaB-stab fur eine "zweckgerichtete" Gliederung des Jahresabschlusses (siehe dazu auch die Ausfuhrungen in Kapitel B. II. 2.1).

b) Verrechnungsverbot. GemaB § 246 Abs. 2 HGB diirfen Aktiva nicht mit Passiva, Aufwendungen nicht mit Ertragen, Grundstiicksrechte nicht mit Grundstiickslasten verrechnet werden (siehe dazu auch die Ausfuhrungen in Kapitel B. I. 4.).

c) Das Anlage- und Umlaufvermogen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten sind gesondert auszuweisen und hinreichend auf-zugliedem (§ 247 Abs. 1 HGB, siehe dazu auch die Ausfuhrungen in Kapitel B. I. 4.)

d) Haftungsverhaltnisse, die nicht zu passivieren sind, sind unter der Bilanz auszuweisen (§ 251 HGB).

e) AuBer der Definition des Jahresabschlusses und der Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses (§ 242 HGB) gibt es im Gesetz keine weiteren Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung. Fiir die Erstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung ist deshalb im wesentlichen das bereits angesprochene Prinzip der Klarheit und tJbersichtlichkeit maBgebend, was konkret bedeutet, daB die Gewinn- und Verlustrechnung gliederungstechnisch gesehen lediglich die Quellen des Erfolgs sichtbar machen muB.

Merke: Fiir Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften gibt es keine gesetz-lich vorgeschriebenen Gliederungsschemata fiir den JahresabschluB. Bei der Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hat sich der Ersteller des Jahresabschlusses am Grundsatz der Klarheit und tJbersichtlichkeit sowie am Zweck der Rechnungslegung zu orientieren. Es laBt sich allerdings nicht ausschlieBen, daB im Laufe der Zeit die Gliederung fur die kleine Kapitalgesellschaft auch fiir Nicht-Kapitalgesellschaften angewandt wird, d.h. sich durch kaufmannische Ubung "einbiirgert".

1.2 Gliederungsvorschriften fiir Kapitalgesellschaften

Im Gegensatz zu den Nicht-Kapitalgesellschaften schreibt das Gesetz fiir Kapitalgesellschaften bestimmte Gliederungen fiir Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung zwin-gend vor. Der Umfang und die Tiefe der Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ist abhangig von bestimmten GroBenmerkmalen (§ 267 HGB).

Vorbemerkungen 223

Hinsichtlich der gesetzlichen Einteilung von Kapitalgesellschaften in bestimmte Gro-Benklassen kann an dieser Stelle auf die fruheren Ausfuhrungen in diesem Kapitel ver-wiesen werden (siehe dazu auch das Schaubild in Kapitel B. I. 4.).

Bei den Rechtsfolgen, die an die einzelnen Grofienklassen gekniipft sind, handelt es sich fiir den Bereich der Gliedemng des Jahresabschlusses um sog. "groBenabhangige Er-leichterungen" im Ausweis einzelner Positionen von Bilanz und Gewinn- und Verlust-rechnung. Das Gesetz geht hierbei so vor, daB in § 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB die Min-destgliederung der Bilanz und in § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB die Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung fiir die groBe Kapitalgesellschafi; explizit dargestellt werden und die groBenabhangigen Erleichterungen fiir kleine Kapitalgesellschaften im Sinne einer Zusammenfassung einzelner Positionen im Gesetzestext naher umschrieben werden (§§ 266 Abs. 1, 274a und 276 HGB).

Diesen zwingenden Gliederungen fur die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung von Kapitalgesellschaften sind die folgenden allgemeinen Grundsatze fiir die Gliedemng vorangestellt (§ 265 HGB):

(1.) Prinzip der formellen Bilanzkontinuitat (§ 265 Abs. 1 HGB)

Dieses Prinzip fordert, daB die Form der Darstellung, insbesondere die Gliedemng auf-einanderfolgender Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, beizubehalten ist. Dies gilt nur, soweit nicht in Ausnahmefallen wegen besonderer Umstande Abwei-chungen erforderlich sind. Diese Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu be-griinden.

(2.) Angabe von Vorjahresbetragen (§ 265 Abs. 2 HGB)

Zu jedem Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ist der entsprechende Be-trag des vorhergehenden Geschaftsjahres anzugeben. Auf diese Weise soil der Jahres-abschluB dem Bilanzleser transparenter werden (Periodenvergleich). Nicht erforderlich ist, daB die Vorjahresbetrage "auf den Pfennig genau" angegeben werden. Eine Rundung auf Hundert-€-Betrage ist zulassig und entspricht auch dem Prinzip der Klarheit und U-bersichtlichkeit.

Sind die Betrage nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang (s. u.) anzugeben und zu er-lautem. Wird der Vorjahresbetrag angepaBt, so ist auch die Anpassung im Anhang anzugeben und zu erlautem.


Merke: Die Pflicht zur Angabe von Vorjahresbetragen fiihrt auch dann zu einem Ausweis einer Position des Jahresabschlusses, wenn die Position im laufen-den Geschaftsjahr zwar keinen Betrag enthalt und damit grundsatzlich nicht aufgefflhrt zu werden brauchte (Leerposten § 265 Abs. 8 HOB), aber im Vor-jahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde!

(3.) Mitzugehorigkeit zu anderen Bilanzpositionen (§ 265 Abs. 3 HOB)

Fallt ein Vermogensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehorigkeit zu anderen Posten bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgt ist, zu vermerken oder im Anhang anzugeben. Die Mitzugehorigkeit zu anderen Posten ist nur dann anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und iibersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist.

Merke: Fiir eigene Anteile gilt dagegen, dafi sie unabhangig von ihrer Zweckbe-stimmung nur unter dem dafur vorgesehenen Posten im UmlaufVermogen auszuweisen sind. Ein Ausweis unter einem anderen Posten ist nicht zulas-sig, ein Vermerk tiber eine Mitzugehorigkeit ist deshalb auch nicht erforderlich.

(4.) Gliederung bei mehreren Geschaftszweigen (§ 265 Abs. 4 HOB)

Hat eine Kapitalgesellschaft mehrere Geschaftszweige und verlangen die verschiedenen Geschaflszweige von den allgemeinen Schemata abweichende Gliederungen (siehe dazu die Formblattregelung des § 330 HGB), so ist der JahresabschluB nach der ftir einen Ge-schaftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der fur den anderen Geschaftszweig vorgeschriebenen Gliederung zu erganzen. Diese Erganzung ist im Anhang anzugeben und zu begriinden.

Merke: Mit dieser Vorschrift sind z.B. jene Falle gemeint, in denen ein Kreditinsti-tut, fiir dessen JahresabschluB gemaB § 330 HGB ein abweichendes Form-blatt vorgeschrieben ist, ein Produktionsuntemehmen betreibt.

(5.) Erweiterung und Anderung der Gliederung (§ 265 Abs. 5 und 6 HGB)

Bei den Gliederungsschemata fiir die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung gemaB § 266 Abs. 2 und 3 sowie § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB handelt es sich um Stan-dardschemata im Sinne einer Mindestgliederung fiir die Belange und Eigenarten eines Industrieuntemehmens.

Vorbemerkungen 225

Zur Anpassung an individuelle Verhaltnisse konnen Posten weiter untergliedert werden, wobei jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten ist. AuBerdem konnen jeder-zeit neue Posten eingefiigt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten abgedeckt wird. In besonderen Fallen muB im Interesse eines klaren und tiber-sichtlichen Jahresabschlusses die Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zah-len versehenen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung geandert werden (§ 265 Abs. 6 HGB).

Merke: Ein Untemehmen darf von den Standardgliederungen der § 266 Abs. 2 und 3 sowie § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB abweichen, indem es Positionen weiter untergliedert Oder neue Posten einfuhrt. Die Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten muB geandert werden, wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und ubersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Die Standardschemata der § 266 Abs. 2 und 3 sowie § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB sind nur Mindest-gliederungen.

(6.) Zusammenfassung von Positionen (§ 265 Abs. 7 HGB)

Wenn fiir den Jahresabschlufi keine besonderen Formblatter vorgeschrieben sind (§ 330 HGB), konnen die arabisch numerierten Posten von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefaBt werden, wenn

a) sie einen Betrag enthalten, der fur die Vermittlung eines den tatsachlichen Verhalt-nissen entsprechenden Bildes der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage nicht erheb-lich ist Oder wenn

b) dadurch die Klarheit der Darstellung vergroBert wird. Die zusammengefaBten Positionen mtissen dann jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden.

Das Schaubild auf der folgenden Seite zeigt die "Allgemeinen Ausweis- und Gliede-rungsvorschriften" im Uberblick, wobei zwischen Vorschriften fur "alle Kaufleute" und "erganzende Vorschriften fiir Kapitalgesellschaften" unterschieden wird.


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Abbildung: B.6: Allgemeine Ausweis- und Gliederungsvorschriften

Gliederung der Bilanz 227

2. Gliederung der Bilanz

Im folgenden warden die Gliederungsschemata der Bilanz unter Berticksichtigung der groBenspezifischen Merkmale behandelt. Die einzelnen Bilanzpositionen wollen wir an-hand der Bilanz flir die "mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft" erlautem.

2.1 Gliederungsschemata

2.1.1 Die Gliederung fur die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft

Fiir die Gliederung der Bilanz der mittelgroBen und groBen Kapitalgesellschaft ist das Grundschema gemaB § 266 Abs. 2 und 3 HGB zwingend. Die einzelnen Posten sind ge-sondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen.

Dieses Grundschema ist u.U. urn Positionen zu erweitem, die im AnschluB an § 266 HGB erlautert werden.

Das Schaubild auf der nachsten Seite zeigt die Bilanz fiir die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft unter Berticksichtigung bestimmter Erweiterungen.

228 BUanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Gliederungsschema fiir mittelgroC

Aktiva A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital

- davon eingefordert

B. Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

C. AnlagevermOgen:

I. Immaterielle Vermogensgegenstande:

1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ahnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten

und Werten;

2. Geschafts- oder Firmenwert; 3. geleistete Anzahlungen;

Il.Sachanlagen: 1. Grundstiicke, grundstiicksgleiche Rechte und Bauten

einschl. der Bauten auf fremden Grundstucken;

2. technische Anlagen und Maschinen;

3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung;

4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;

III. Finanzanlagen:

1. Anteile an verbundenen Untemehmen;

2. Ausleihungen an verbundene Untemehmen;

3. Beteiligungen;

4. Ausleihungen an Untemehmen, mit denen ein Beteili-

gungsverhaitnis besteht;

5. Wertpapiere des Anlagevemiogens;

6. Sonstige Ausleihimgen.

D. Umlaufvemiogen:

I. Vorrate:

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;

2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;

3. fertige Erzeugnisse und Waren;

4. geleistete Anzahlungen;

II.Fordemngen und sonstige Vemi6gensgegenstande:

1. Forderangen aus Lieferungen und Leistungen;

2. Forderungen gegen verbimdene Untemehmen;

3. Forderungen gegen Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht;

4. Sonstige Vermogensgegenstande;

III. Wertpapiere:

1. Anteile an verbundenen Untemehmen;

2. eigene Anteile;

3. Sonstige Wertpapiere;

IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- imd Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten.

E. Rechnungsabgrenzungsposten

F. Abgrenzungsposten fiir latente Steuem

1 G. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

e und groBe Kapitalgesellschaften

Passiv A. Eigenkapital:

I. Gezeichnetes Kapital;

II.Kapitalriicklage;

III. Gewinnriicklagen:

1. gesetzliche Riicklage;

2. Rucklage fiir eigene Anteile;

3. satzungsmaBige Rucklagen;

4. andere Gewinnrucklagen;

IV. GewinnvortragA'êrlustvortrag;

V. JahresuberschuB/Jahresfehlbetrag.

B. Sonderposten mit Rucklageanteil

C. RUckstellungen:

1. RUckstellungen fiir Pensionen und ahnliche Verpflichtungen;

2. Steuerruckstellungen;

3. RUckstellungen fiir latente Steuem;

4. Sonstige RUckstellungen.

D. Verbindlichkeiten:

1. Anleihen, davon konvertibel;

2. Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten;

3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellimgen;

4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;

5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;

6. Verbindlichkeiten gegenUber verbundenen Untemehmen;

7. Verbindlichkeiten gegenuber Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht;

8. Sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuem, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.

Vermerk: Haftungsverhaltnisse

Abbildung: B.7: Gliederungsschema fur mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaften


2.1.2 Die Gliederung flir die kleine Kapitalgesellschaft

GemaB § 266 Abs. 1 S. 3 HGB braucht eine kleine Kapitalgesellschaft lediglich eine sog. verkiirzte Bilanz aufzustellen. In dieser verkiirzten Bilanz werden nur die mit Buchstaben und romischen Zahlen bezeichneten Posten des allgemeinen Gliederungs-schemas nach § 266 Abs. 2 und 3 HGB gesondert und in der vorgeschriebenen Reihen-folge ausgewiesen.

Wie bereits bei der Gliederung fur die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft ange-sprochen, konnen besondere Umstande dazu fiihren, daB die Bilanz um Positionen zu erweitem ist, fiir deren Ausweis das Gesetz explizit Regelungen festschreibt.

Diese Erweitemngen gelten auch fur die "verkiirzte" Bilanz der kleinen Kapitalgesellschaft.

Es handelt sich hierbei im wesentlichen um folgende Positionen:

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB) Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs (§ 269 HGB)

• Eigene Anteile (§ 265 Abs. 3 Satz 2 HGB) Aktiver Abgrenzungsposten ftir latente Steuem (§ 274 Abs. 2 HGB) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) Riicklage fiir "Wertaufholung und Sonderposten"; Ausweis unter "andere Gewinn-rucklagen" (§§ 29 Abs. 4 GmbHG bzw. 58 Abs. 2a AktG) Bilanzgewinn/Bilanzverlust (§ 268 Abs. 1 HGB) Sonderposten mit Rticklageanteil (§§ 247 Abs. 3 und 273 HGB) Rtickstellungen fiir latente Steuem (§ 274 Abs. 1 HGB) Haftungsverhaltnisse; Ausweis als "Vermerk" unter der Bilanz (§§251, 268 Abs. 7 HGB).

Das folgende Schaubild zeigt die verkiirzte Bilanz der kleinen Kapitalgesellschaft er-ganzt um diese "Erweitemngen".

230 BUanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Gliederungsschema fiir die kleine Kapitalgesellschaft

Aktiva A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete

Kapital

B. Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

C. Anlagevermogen

I. Immaterielle Vermogensgegenstande

II. Sachanlagen

III. Finanzanlagen

D. UmlaufVermogen

I. Vorrate

II. Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande

III. Wertpapiere

IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank-und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten


F. Abgrenzungsposten fur latente Steuem

1 G. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

Passiv A. Eigenkapital

I. Gezeichnetes Kapital

II. Kapitalrucklage

III. Gewinnriicklagen

IV. GewinnvortragA'êrlustvortrag

V. JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag

B. Sonderposten mit Rucklageanteil

C. Rtickstellungen

- Rtickstellungen fur latente Steuem

D. Verbindlichkeiten


Vermerk: Haftungsverhaltnisse

Abbildung: B.8: Gliederungsschema fflr kleine Kapitalgesellschaften


2.2 Erlauterungen zu den einzelnen Bilanzpositionen

2.2.1 Positioner! der Aktivseite

2.2.1.1 Ausstehende Einlagen

Unter "Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital; davon eingefordert" wird der nicht eingezahlte Teil auf die Gesamtnennbetrage aller Anteile als Korrekturposten zum gezeichneten Kapital ausgewiesen (Bruttomethode).

Merke: Ausstehende Einlagen sind Forderungen der Gesellschaft an die Anteilseigner.

Altemativ zum Ausweis des nicht eingezahlten Anteils des Eigenkapitals sieht das Ge-setz (§ 272 Abs. 1 S. 3 HGB) vor, dal3 die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen von der Position "gezeichnetes Kapital" offen abgesetzt werden und der verbleibende Betrag unter der Bezeichnung "eingefordertes Kapital" als Passivposten in der Haupt-spalte ausgewiesen wird. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Teil ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechen zu bezeichnen (Nettometho-de).

Die folgende Abbildung stellt die beiden altemativen Ausweismoglichkeiten beispielhaft gegeniiber:

Bruttoausweis

§ 272 Abs. 1 S. 2HGB

A. Ausstehende Einlagen

auf das gezeichnete Kapital

- davon eingefordert

Saldo

10

2

90

100

A. Eigenkapital

I. Gezeichnetes Kapital 100

100


Nettoausweis

§ 272 Abs. 1 S. 3 HGB

A. Anlagevermogen

B. Umlaufvermogen

II. Forderungen

4. Eingefordertes aber noch nicht eingezahltes Kapital 2

Saldo 90

92

A. Eigenkapital


Nicht eingeforderte Einlagen

Eingefordertes Kapital

100

8

92

92 1

Abbildung: B.9: Brutto- und Nettoausweis ausstehender Einlagen

2.2.1.2 Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

§ 269 HGB raumt dem Bilanzierenden die Moglichkeit ein, sog. "Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebes" als Bilanzierungshilfe zu akti-vieren.

Merke: Bilanzierungshilfen sind bestimmte Wahlrechte, deren Inanspruchnahme ei-ne in der AnlauQ^hase von Kapitalgesellschaften sonst eventuell eintretende bilanzielle Uberschuldung vermeiden soil und/oder der periodengerechten Erfolgsermittlung dient. Bilanzierungshilfen sind keine Vermogensgegen-stande.

Voraussetzung fiir die Aktivierung als Bilanzierungshilfe ist, da6 es sich bei diesen Aufwendungen nicht um Anschaffiings- oder Herstellungskosten aktivierungsfahiger Vermogensgegenstande handelt.

Bei Ingangsetzungskosten handelt es sich um Aufwendungen, die wahrend der An-laufphase zum Aufbau der Betriebsorganisation anfallen, also um Aufwendungen, die bis zur Aufhahme der geregelten Geschaftstatigkeit anfallen. Es kann sich dabei um


Lohne, Gehalter, sonstige Personalkosten, Planungskosten, Kosten der Organisationsbe-ratung, Versuchskosten, Forschungs- und Entwicklungskosten usw. handeln.

Die Anlaufphase endet im allgemeinen mit dem AbschluB der Betriebserstellung, die sich bei komplizierten Anlagen u.U. auch uber mehr als ein Jahr hinziehen kann.

Nicht zu den Ingangsetzungskosten gehoren sog. "Griindungskosten". Fiir diese Kosten besteht gemaB § 248 Abs. 1 HGB ein Aktivierungsverbot.

Aufwendungen fiir die Erweiterung des Geschaftsbetriebs fallen nach der Anlaufphase an, stellen also zeitlich gesehen keine Ingangsetzungskosten dar. Fiir die Abgren-zung zu den laufenden Kosten sind aber dieselben Mafistabe bzw. Grundsatze zugrunde-zulegen, die auch fur die Umschreibung der Ingangsetzungskosten Anwendung fmden.

Auf einen kurzen Nenner gebracht, handelt es sich bei den Erweiterungskosten um Aufwendungen, die die Merkmale von Ingangsetzungskosten erfuUen wiirden, wenn sie in der Anlaufphase anfielen.

Merke: RegelmaBig ist bei der Abrenzung der Erweiterungskosten von einem engen Begriff der Betriebserweiterung auszugehen. Die Aktivierung von Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung ist in das freie Ermessen des Bilanzie-renden gestellt, d.h. es kann auch nur ein Teil der Aufwendungen aktiviert werden. Entscheidet sich der Bilanzierende fur die Aktivierung, so ist dies nur im Jahr des Anfalls der Aufwendungen moglich, eine nachtragliche Aktivierung scheidet aus.

Die Aufwendungen sind im Anhang zu erlautem und ihre Entwicklung ist in einem An-lagegitter darzustellen (§ 268 Abs. 2 HGB, siehe dazu auch die Ausfiihrungen unten zum "Anlagevermogen").

SchlieBlich verlangt der Ausweis von Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten, daB nach einer Ausschiittung die verbleibenden jederzeit auflosbaren Gewinnrticklagen zu-ztiglich eines Gewinnvortrages und abziiglich eines Verlustvortrages mindestens dem Umfang der zu aktivierenden Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten entsprechen (Ausschuttungssperre, § 269 S. 2 HGB).

2.2.1.3 Anlagevermogen

Das Gesetz schreibt in § 247 Abs. 2 HGB vor, daB beim Anlagevermogen nur die Ver-mogensgegenstande auszuweisen sind, die dauernd dem Geschaftsbetrieb zu dienen be-stimmt sind.


Merke: Ob ein Vermogensgegenstand unter dem Anlagevermogen oder unter dem UmlaufVermogen auszuweisen ist, entscheidet allein die Zweckbestimmung am jeweiligen Bilanzstichtag! Ein Vermogensgegenstand kann bei einer Ge-sellschaft zum Anlagevermogen, bei einer anderen Gesellschaft zum UmlaufVermogen gerechnet werden.

Das Anlagevermogen umfafit grundsatzlich die Positionen

I. Immaterielle Vermogensgegenstande,

II. Sachanlagen,

III. Finanzanlagen.

Fiir das Anlagevermogen sowie fur die Aufwendungen ftir die Ingangsetzung und Erwei-terung des Geschaftsbetriebs schreibt das Gesetz in § 268 Abs. 2 HGB eine horizontale Gliederung (Anlagegitter) vor.

Folgende Darstellung empfiehlt sich fiir das Anlagegitter :

Aufwendungen ftr Ingangsetzung und Erwei-terung des Geschaftsbetriebs

Anlagevermogen

Historische Anschafiungs-kosten oder Herstellungskos-ten kumuliert

Zugange

(+)

Abgan-ge

(./.)

Umbuchungen

(+)

(./.)

Abschreibun-gen kumuliert

Zuschreibungen des Geschafts-

jahres

(+)

Rest-buchwert 31.12.

Rest-buchwert Vorjahr

Abbildung: B.IO: Horizontale Gliederung des Anlagevermogens (Anlagengitter)

2.2.1.3.1 Immaterielle Vermogensgegenstande

Zu den immateriellen Vermogensgegenstanden gehoren laut Gliederung:


a) Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ahnliche Rechte und Werte sowie Li-zenzen an solchen Rechten und Werten,

b) Geschafts- oder Firmenwert,

c) geleistete Anzahlungen.

Konzessionen sind im allgemeinen Genehmigungen von Behorden zur Ausiibung eines konzessionspflichtigen Gewerbes oder zur Nutzung von offentlichen Sachen, also z.B.: m Mineralgewinnungs- und Bergbaurechte, ii Brennrechte, • bestimmte Wasserrechte usw.

Unter gewerblichen Schutzrechten und ahnlichen Rechten und Werten werden z.B. • Patente • Warenzeichen • Urheberrechte ii Nutzungsrechte • Know-how

zusammengefal3t.

Eine gesetzliche Definition des Geschafts- oder Firmenwertes laBt sich aus § 255 Abs. 4 HGB herleiten. Das Gesetz spricht hier vom "Unterschiedsbetrag ..., um den die fur die LFbemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens abziigUch der Schulden im Zeitpunkt der Ubemahme iibersteigt." Faktisch handelt es sich hier um einen Mehrwert, den ein Un-temehmen tiber den Substanzwert abziiglich der Schulden hat (= Netto-Substanzwert).

Mit "geleisteten Anzahlungen" sind Vorausleistungen fiir den Erwerb eines immate-riellen Vermogensgegenstandes gemeint. Geleistete Anzahlungen miissen solange bilan-ziert werden, bis der immaterielle Vermogensgegenstand endgiiltig in das Vermogen des Erwerbers iibergegangen ist (in diesem Falle erfolgt eine entsprechende Umbuchung auf die richtige Position unter den immateriellen Vermogensgegenstanden).

Merke: Voraussetzung fur die Aktivierung immaterieller Vermogensgegenstande des Anlagevermogens ist, daB sie entgeltlich erworben wurden (§ 248 Abs. 2 HGB).


2.2.1.3.2 Sachanlagen

Sachanlagen sind "materielles Anlagevermogen", also korperliche Vermogensgegen-stande, die dem Untemehmen zur Nutzung bereitstehen.

In der Gliederung des Grundschemas gemafi § 266 Abs. 2 HGB (Aktivseite) wird das Sachanlagevermogen in vier Positionen eingeteilt.

Grundstucke, grundstucksgleiche Rechte und Bauten einschliefilich der Bauten auf fremden Grundstiicken Unter "Grundstucke" wird bebauter oder unbebauter Grund und Boden ausgewie-sen, der im Eigentum des Untemehmens steht. Bei den Gebauden wird im Ausweis nicht zwischen Geschafts-, Fabrik- oder Wohngebaude unterschieden. Zu den Gebauden zahlen auch die Einrichtungen wie Heizungs-, Beleuchtungs-, Liif-tungsanlagen, Zuleitungen, RoUtreppen, Installationen, wenn sie wirtschaftlich als Teil des Gebaudes anzusehen sind und keine Betriebsvorrichtungen darstellen.

Grundstucksgleiche Rechte sind Rechte, die burgerlich-rechtlich wie Grundstucke behandelt werden (z.B. Erbbaurecht, Dauerwohnrecht, Abbaugerechtigkeiten usw.).

Zum Grundvermogen gehoren auch andere Bauten, wie z.B. StraBen, Parkplatze, Briicken, Wasserbauten, Kanalbauten, Eisenbahnanlagen, Hafenanlagen usw.

Technische Anlagen und Maschinen Unter dieser Position sind alle Arten von Anlagen und Maschinen aufzunehmen, die der Produktion dienen und bei denen es sich um selbstandige Vermogenswerte handelt. Zu technischen Anlagen gehoren bspw. die Anlagen der chemischen Industrie, Gie-Bereien, Hochofen, Kokereien, Transportanlagen, Arbeitsbiihnen, Umspannwerke, Kraftwerke usw. sowie alle Fundamente, Stiitzen usw., selbst wenn letztere ihrer Na-tur nach als Bauten anzusehen sind.

Merke: Spezialersatz- und Reserveteile, die zur Instandhaltung bzw. zur Ergan-zung des Anlagevermogens bestimmt sind, soUten entsprechenden Anla-geposten hinzugerechnet werden. AUgemein verwendbare Reparaturma-terialien werden unter "Vorrate" ausgewiesen.

Unter Maschinen fallen z.B. Werkzeugmaschinen, Stanzen, Bohr- und Frasmaschi-nen, Abfull- und Verpackungsanlagen, Setz- und Druckmaschinen. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung Der Inhalt dieser Bilanzposition ist schwer abzugrenzen. Der Einfachheit halber defi-niert man den Begriff negativ, d.h., es handelt sich hier um all jene beweglichen Vermogensgegenstande des Sachanlagevermogens, die nicht die Merkmale von technischen Anlagen und Maschinen erfiillen (wie z.B. Werkstatteneinrichtungen, Werkzeug, Biiroeinrichtungen, Modelle, Fahrzeuge aller Art, Femsprech- und Rohr-posteinrichtungen. Muster, Einbauten in fremde Grundstucke usw).


Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Unter dieser Position werden die geleisteten Anzahlungen auf das Sachanlagevermo-gen, also Vorleistungen des Untemehmens zum Erwerb von Sachanlagen, sowie am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellte Vermogensgegenstande des Sachanlagever-mogens ausgewiesen.

Anzahlungen sind mit den tatsachlich geleisteten Betragen und Anlagen im Bau sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Buchungstechnisch handelt es sich insoweit um ein sog. "Durchgangskonto", welches das zum Bilanzstichtag noch nicht abgeschlossene Investitionsvolumen der Un-temehmung abgrenzt. 1st die Investition abgeschlossen, erfolgt eine Umbuchung auf das entsprechende Bilanzkonto.

2.2.1.3.3 Finanzanlagen

Die Finanzanlagen gliedem sich in:

Anteile an verbundenen Untemehmen

Ausleihungen an verbundene Untemehmen

Beteiligungen

Ausleihungen an Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht

Wertpapiere des Anlagevemiogens

Sonstige Ausleihungen

Anteile an verbundenen Untemehmen Das Gesetz defmiert "verbundene Untemehmen" in § 271 Abs. 2 HGB. Verbundene Untemehmen im Sinne des HGB sind solche Untemehmen, die als Mutter- oder Tochtemntemehmen (§ 290 HGB) in den KonzemabschluB eines Muttemntemeh-mens einzubeziehen sind. FaBt man die Regelungen der §§ 271 Abs. 2 und 290 HGB zusammen, so sind insbe-sondere folgende Merkmale fiir ein verbundenes Untemehmen notwendig:

- Es muB eine Beteiligung eines Muttemntemehmens an einer Tochtemntemeh-mung im Sinne des § 271 Abs. 1 HGB vorliegen und das Tochtemntemehmen muB unter der einheitlichen Leitung des Muttemntemehmens stehen (§ 290 Abs. 1 HGB), Oder

- der Muttemntemehmung steht die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter an der Tochtemntemehmung zu (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB), oder


die Mutteruntemehmung muB berechtigt sein, die Mehrheit der Organmitglie-der zu bestellen oder abzuberufen (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB), oder

das Mutteruntemehmen mu6 auf Grund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung einen beherrschenden EinfluB auf das Tochteruntemeh-men ausiiben (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB).

Merke: Anteile an verbundenen Untemehmen konnen nur Aktien oder Stammeinlagen bei Gesellschaften mit beschrankter Haftung sein.

Voraussetzung ftir den Ausweis von Anteilen an verbundenen Untemehmen un-ter dem Anlagevermogen ist, da6 es sich bei der Finanzanlage um eine Beteili-gung handelt, die auf eine langerfristige Verbindung mit dem Beteiligungsun-temehmen angelegt ist.

Ausleihungen an verbundene Untemehmen Bei Ausleihungen handelt es sich um Finanzforderungen, also um Forderungen aus Geld- und Finanzgeschaften, d.h. vor allem um Hypotheken-, Grund- und Renten-schulden sowie Darlehen.

Merke: Wesentliche Voraussetzung ist, daB die Ausleihung langfristig erfolgt. Dies nimmt man im allgemeinen bei einer Laufzeit von vier Jahren an.

Beteiligungen Beteiligungen sind gemaB § 271 Abs. 1 HGB Anteile an anderen Untemehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschaftsbetrieb durch Herstellung einer dauemden Verbindung zu jenen Untemehmen zu dienen. Voraussetzung ist also, daB mit dem Erwerb der Anteile eine langfristige Anlage beabsichtigt ist und das Interesse iiber eine reine Kapitalanlage hinausgeht.

Merke: Anteile an Personenhandelsgesellschaften gelten stets als Beteiligungen. Fiir Anteile an Kapitalgesellschaften nimmt das Gesetz regelmaBig dann eine Beteiligung an, wenn mehr als 20 v.H. des Nennkapitals gehalten werden (widerlegbare Vermutung).

^ Ausleihungen an Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht Die Ausfuhmngen zu "Ausleihungen an verbundene Untemehmen" gelten hier sinn-gemaB. Der Begriff der "Beteiligung" wird, wie oben bereits angesprochen, in § 271 Abs. 1 HGB defmiert.

t: Wertpapiere des Anlagevermogens Zu dieser Position gehoren jene Wertpapiere, die dazu bestimmt sind, dauemd dem Geschaftsbetrieb des Untemehmens zu dienen, aber keine Beteiligung darstellen. Bei diesen Wertpapieren steht die Kapitalanlage eindeutig im Vordergmnd.


Merke: Ob Wertpapiere unter "Beteiligungen" oder "Wertpapiere des Anlage-vermogens" oder im "UmlaufVermogen" auszuweisen sind, entscheidet die Absicht des Untemehmers.

Zu den hier auszuweisenden Wertpapieren gehoren festverzinsliche Wertpapiere (wie Obligationen, Pfandbriefe, Anleihen des Bundes und der Lander, der Gemein-den usw.) und Wertpapiere mit Gewinnbeteiligungsanspriichen (wie Aktien, Ku-xe usw.).

Sonstige Ausleihungen Unter diese Position fallen alle Ausleihungen, die nicht unter "Ausleihungen an ver-bundene Untemehmen" oder "Ausleihungen an Beteiligungsuntemehmen" fallen.

2.2.1.4 UmlaufVermogen

Der Begriff "UmlaufVermogen" wird im Gesetz nicht defmiert. Geht man von der Um-schreibung des Anlagevermogens gemafi § 247 Abs. 2 HGB aus, so kann das UmlaufVermogen im UmkehrschluB dazu negativ abgegrenzt werden. Im "Umlaufvermogen" faBt man somit regelmaBig jene Vermogensgegenstande zusammen, die nicht dazu be-stimmt sind, dem Untemehmen dauemd zu dienen, also Vermogensgegenstande, die nicht zum Anlagevermogen gehoren und auch nicht zu den Rechnungsabgrenzungspos-ten zahlen.

Die Abgrenzung zum Anlagevermogen hat insofem materielle Bedeutung, als das Um-laufvermogen im Rahmen der Bewertung vom sog. strengen Niederstwertprinzip be-herrscht wird und zusatzlich zuktinftige Wertschwankungen benicksichtigt werden kon-nen (siehe dazu auch die Ausfiihrungen zum Bilanzansatz der Hohe nach in Kapitel B. IV. 3.3.5).

2.2.1.4.1 Vorrate

Im Gliederungsschema ftir die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft werden die Vorrate gemaB § 266 Abs. 2 HGB unterteilt in:


; Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; i Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; ^ Fertige Erzeugnisse und Waren; - Geleistete Anzahlungen.

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe In dieser Position werden die fremdbezogenen Stoffe des Untemehmens erfaBt,

- die unmittelbar in Fertigerzeugnisse eingehen und deren Hauptbestandteil bilden (Rohstoffe);

- die zwar ebenfalls in das fertige Erzeugnis eingehen, jedoch von untergeord-neter Bedeutung sind (Hilfsstoffe). Dies sind bspw. Nagel, Schrauben, Bei-zen, Lacke bei der Mobelherstellung, Verpackung bei Zigaretten und Schoko-lade usw.;

- die keinen Bestandteil des fertigen Erzeugnisses bilden, sondem bei der Her-stellung des Erzeugnisses unmittelbar verbraucht werden (Betriebsstoffe). Zu ihnen zahlen etwa Brennstoffe, Kraftstoffe, Reinigungs- und Schmierma-terial, Vorrate der Werkskiiche, nicht ausgegebenes BUromaterial usw.

Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen Unter dieser Position sind all jene Vermogensgegenstande aufzunehmen, die noch keine verkaufsfertigen Erzeugnisse darstellen, aber bereits Aufwendungen (Lohne, Gemeinkosten etc.) verursacht haben.

Merke: Rechtlich sind die unfertigen Leistungen (im Gegensatz zu den unfer-tigen Erzeugnissen) keine Sachen, sondem Forderungen.

Fertige Erzeugnisse und Waren Hier werden nur die versandfertigen Vorrate bilanziert, die im Untemehmen be-oder verarbeitet wurden ("fertige Erzeugnisse") bzw. Handelsartikel fremder Herkunft, die ohne wesentliche Weiterverarbeitung wieder verauBert werden ("Waren"). Merkmal der unter dieser Bilanzposition zusammengefaBten Vermogensgegenstande ist, daB entweder keine Be- oder Verarbeitungskosten mehr anfallen (der Produktionsvorgang somit abgeschlossen ist) oder, da fremdbezogen. Be- oder Verarbeitungskosten gar nicht anfallen konnen.

Merke: Wurden Waren in Kommission gegeben, so sind sie unter Vorraten und nicht unter den Debitoren (als Forderungen) auszuweisen. Um-gekehrt diirfen in Kommission genommene Waren nicht aktiviert werden.


Geleistete Anzahlungen Bei diesen Anzahlungen handelt es sich ausschlieBlich um Vorleistungen des Un-temehmens fiir fremdbezogene Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Waren.

Merke: Fiir den Ansatz der Anzahlungen ist es nach herrschender Mei-nung unerheblich, ob die von Dritten noch geschuldete Lieferung Oder Leistung spater aktivierbar ist. Von den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten unterscheiden sich Anzahlungen dadurch, daB sie nur einen Teil der vom Unternehmen geschulde-ten Gegenleistung ausmachen. Die Gesamthohe der Gegenleistung braucht in dem Zeitpunkt der Anzahlung noch nicht endgiiltig festzustehen. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen diirfen gemafi § 268 Abs. 5 S. 2 HGB offen von der Position "Vorrate" abgesetzt werden, falls sie nicht unter den "Verbindlichkeiten" ausgewiesen werden!

2.2.1.4.2 Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande

Der gesonderte Ausweis von "Forderungen und sonstigen Vermogensgegenstanden" bzw. die Zusammenfassung zu einem Hauptposten in der Bilanz dient dem besseren Einblick in die Finanzlage des Untemehmens. Das Grundschema fur die Bilanz gliedert die Position "Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande" in:

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen gegen verbundene Unternehmen, Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht, sonstige Vermogensgegenstande.

GemaB § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB ist beim Ausweis der Forderungen der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bei jedem gesondert ausgewie-senen Posten zu vermerken. Dies gilt auch fur Forderungen, die unter der Position "sonstige Vermogensgegenstande" ausgewiesen werden.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Unter dieser Position werden all jene Forderungen zusammengefaBt, die aus der Um-satztatigkeit des Untemehmens resultieren, also die "Haupttatigkeit" des Untemehmens betreffen. Das Untemehmen hat im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages seine Liefemng oder Leistung schon erbracht, der Umsatz ist also realisiert, es steht lediglich noch die Gegenleistung des Kunden aus.

242 BUanz und Gewiiin- und Verlustrechnung

Merke: Die Bilanzposition Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ergibt sich aus der Zusammenfassung mehrerer Sachkonten, zu denen auch das Konto Besitzwechsel und das Konto Pauschalwertberichtigung zu Forderungen gehort. Reine Finanzierungswechsel sind unter den sonstigen Wertpapieren des UmlaufVermogens auszuweisen.

Forderungen gegen verbundene Unternehmen Bei den Forderungen gegen verbundene Unternehmen handelt es sich im wesentH-chen um Forderungen aus dem gewohnlichen Lieferungs- und Leistungsverkehr mit verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB), die im Interesse der Klarheit und Ubersichtlichkeit der finanziellen Verpflichtungen gesondert auszuweisen sind.

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht Es gelten hier analog die Ausfuhrungen zu Forderungen gegen verbundene Unternehmen. Der Begriff "Beteiligung" ist in § 271 Abs. 1 HGB abschliefiend definiert.

Sonstige Vermogensgegenstande Bei dieser Bilanzposition handelt es sich um einen Misch- und Sammelposten fur all jene Vermogensgegenstande, die nicht an anderer Stelle zu bilanzieren sind.

Merke: Sind in der Position "Sonstige Vermogensgegenstande" Betrage fiir Vermogensgegenstande ausgewiesen, die erst nach dem Bilanzstichtag recht-lich entstehen (= sog. "antizipative Rechnungsabgrenzungsposten"), so ist eine Erlauterung im Anhang erforderlich, wenn die Betrage einen grofieren Umfang haben (§ 268 Abs. 4 S. 2 HGB).

Eingefordertes, aber noch nicht eingezahltes Kapital Der oben (siehe Kapitel B. II. 2.2.1.1) besprochene Nettoausweis fur ausstehende, aber nicht eingeforderte Einlagen sieht eine Saldierung der "Nicht eingeforderten Einlagen" mit dem "Gezeichneten Kapital" und einen gesonderten Ausweis des "Eingeforderten, aber noch nicht eingezahlten Kapitals" unter den Forderungen vor.

Merke: Es besteht ein Wahhecht, ob die nicht eingeforderten ausstehenden Ein-lagen vom "Gezeichneten Kapital" offen abgesetzt werden oder nicht!

2.2.1.4.3 Wertpapiere

Wertpapiere des Umlaufvêrmogens sind (im Gegensatz zu den Wertpapieren des Anla-gevermogens, Position "C.III.5") nur Finanzanlagen, iiber die das Unternehmen jeder-zeit verfugen kann, d.h. sie miissen jederzeit in Geldmittel umgesetzt werden konnen.


Das Gesetz bzw. die Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 HGB (Aktivseite) teilt die Wert-papiere ein in:

Anteile an verbundenen Untemehmen Eigene Anteile Sonstige Wertpapiere

Anteile an verbundenen Unternehmen Anteile an verbundenen Untemehmen sind entweder beim Anlagevermogen unter "Finanzanlagen" (siehe dort) oder beim UmlaufVermogen unter "Wertpapiere" auszuweisen. Zum Umlaufvermogen gehoren solche Anteile nur dann, wenn le-diglich eine kurzfristige Anlage geplant ist, ein Ausweis unter dem Anlagevermogen also nicht in Frage kommt. Der bilanztechnische Ausweis ist insoweit von den Zweckiiberlegungen des bilanzierenden Untemehmens abhangig.

• Eigene Anteile Der gesonderte Ausweis von eigenen Anteilen in der Bilanz ist gesetzlich zwin-gend vorgeschrieben (§ 265 Abs. 3 S. 2 HGB).

Merke: Diese Regelung des Gesetzes ist "unabdingbar", d.h. ein Ausweis unter einer anderen Position in der Gliederung der Bilanz ist nicht zulas-sig (siehe dazu auch die Ausfuhrungen zum korrespondierenden Pos-ten auf der Passivseite "Riicklage fur eigene Anteile").

Sonstige Wertpapiere Unter dieser Position sind die Wertpapiere zusammenzufassen, fur die ein Ausweis an anderer Stelle nicht erfolgt. Es handelt sich insoweit um einen Sammel-posten fur die Wertpapiere, ftir die kein Sonderausweis in der Bilanz vorgeschrieben ist.

2.2.1.4.4 Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten

Zum Scheckbestand gehoren Schecks, die kurz vor oder am Bilanzstichtag eingegangen und zum Inkasso noch nicht eingereicht sind sowie vordatierte Schecks, die erst nach dem Bilanzstichtag am Tag der Vorlage fallig sind.

Der Kassenbestand umfaCt den Bestand an in- und auslandischem Bargeld, Bestande an unverbrauchten Briefmarken und Wechselsteuermarken.

Zum Bundesbankguthaben zahlen auch Guthaben in Fremdwahrungen.


Postgiroguthaben sind Guthaben, die bei Giroamtem der Deutschen Bundespost unter-halten werden. Merkmal dieser Guthaben ist, dafi sie wegen ihrer unbedingten Sicherheit zum Bargeld zahlen.

Guthaben bei Kreditinstituten umfaBen die Forderungen des Untemehmens (in Form taglich falliger Gelder oder Festgelder) an ein iiilandisches Kreditinstitut oder ein gleich-artiges auslandisches Institut aus dem Kreditverkehr.

Merke: Gleichartige Guthaben und Verbindlichkeiten gegenixber demselben Kredit-institut konnen saldiert werden, soweit sie keine unterschiedlichen Falligkei-ten haben. Unzulassig ist es, den nicht in Anspruch genommenen Teil eines Kredits als Guthaben auszuweisen.

2.2.1.5 Rechnungsabgrenzungsposten Unter der Position "Rechnungsabgrenzungsposten" sind nur sog. "transitorische Pos-ten" ("aktive Rechnungsabgrenzung") ausweisbar und ausweispflichtig (siehe dazu auch § 250 HGB und den entsprechenden Abschnitt im Kapitel A).

2.2.1.6 Abgrenzungsposten ftir latente Steuem Gemafi § 274 Abs. 2 HGB kann fflr eine voraussichtHche Steuerentlastung ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe in die Bilanz eingestellt werden.

Auf die Problematik der Steuerabgrenzung gemaB § 274 HGB wird weiter unten noch naher eingegangen (siehe Kapitel B. II. 2.2.2.3.3).

2.2.1.7 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Hierbei handelt es sich um einen Korrekturposten zum Eigenkapital, der dann notwen-dig wird, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt ist, mithin das Untemehmen uberschuldet ist.


2.2.2 Positionen der Passivseite

2.2.2.1 Eigenkapital

Das Eigenkapital von Kapitalgesellschaflen ist unter einer Hauptposition zusammenge-faBt und untergliedert sich grob in:

Gezeichnetes Kapital Kapitalriicklage Gewinnriicklagen GewinnvortragAêrlustvortrag JahrestiberschuB/Jahresfehlbetrag

Mit der Zusammenfassung dieser Eigenkapitalteile unter einer Hauptposition soil die Kapitalstruktur der Untemehmung sichtbar werden.

Merke: Der bilanzielle Ausweis des Eigenkapitals ist nur fflr Kapitalgesellschaften geregelt. Fiir Personenhandelsgesellschaften gelten lediglich die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung.

Das folgende Schaubild zeigt die Zusammensetzung des Eigenkapitals im LFberblick.


Zusammensetzung des Eigenkapitals

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andere Gewinnrucklagen

Abbildung: B.l 1: Die Zusammensetzung des Eigenkapitals

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Bilanzgewinn

Bilanzverlust

2.2.2.1.1 Gezeichnetes Kapital

Gezeichnetes Kapital ist gemaB § 272 Abs. 1 S. 1 HOB der Teil des Eigenkapitals, auf den die Haftung der Gesellschafter flir die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft ge-geniiber den Glaubigem beschrankt ist.


Merke: Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen diirfen vom gezeichneten Kapital offen abgesetzt werden (§ 272 Abs. 1 S. 3 HGB, siehe auch die Ausfuhrun-gen zu "Ausstehende Einlagen" in Kapitel B.IL2.2.1.1).

Ftir Aktiengesellschaften gelten hinsichtlich des Ausweises von gezeichnetem Kapital folgende besonderen Vermerkpflichten (§ 152 Abs. 1 AktG):

1. Als gezeichnetes Kapital ist das Grundkapital auszuweisen.

2. Die Gesamtnennbetrage jeder Aktiengattung sind gesondert auszuweisen.

3. Der Nennbetrag von bedingtem Kapital ist zu vermerken.

4. Die Gesamtstimmenzahl von Mehrstimmrechtsaktien und der ubrigen Aktien sind zu vermerken.

Gesellschaften mit beschrankter Haftung weisen unter der Position "Gezeichnetes Kapital" das Stammkapital aus (§ 42 Abs. 1 GmbHG). Ansonsten existieren fur GmbHs keine besonderen Vermerkpflichten hinsichtlich des Ausweises von gezeichnetem Kapital.

2.2.2.1.2 Kapitalriicklage

Der Inhalt dieser Bilanzposition wird durch § 272 Abs. 2 HGB abschlieOend festgelegt.

Als Kapitalriicklage sind auszuweisen: Der bei der Ausgabe von Anteilen und Bezugsanteilen iiber den Nennbetrag hinaus erzielte Betrag (also die Differenz von Emissionskurs und Nennwert!). Der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen fiir Wandlungsrechte und Options-rechte zum Erwerb von Anteilen erzielte Betrag (sog. "Aufgeld"). Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewahrung eines Vorzugs fiir ihre Anteile leisten. Andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.

Merke: Aktiengesellschaften mtissen in der Bilanz oder im Anhang die Betrage gesondert angeben, die im Geschaftsjahr in die Kapitalriicklage eingestellt worden sind (§ 152 Abs. 2 AktG).

Die Verwendung der Kapitalnicklage ist fiir Aktiengesellschaften in § 150 Abs. 3 und 4 AktG zusammen mit der Verwendung der gesetzlichen Riicklage geregelt und soil des-halb auch dort mitbehandelt werden.

Fiir Gesellschaften mit beschrankter Haftung gibt es keine vergleichbaren gesetzlichen Regelungen iiber den Ausweis und die Verwendung von Kapitalriicklagen.


2.2.2.1.3 Gewinnriicklagen

Der Inhalt dieser Position wird in § 272 Abs. 3 HGB umschrieben. Danach diirfen unter den Gewinnriicklagen nur die Betrage ausgewiesen werden, die aus dem Ergebnis des laufenden oder eines fruheren Geschaftsjahres gebildet worden sind. Es handelt sich hierbei somit um thesaurierte Gewinne.

Merke: Gewinnrucklagen stammen von innen, Kapitalriicklagen von auBen.

g-

Die Gewinnrucklagen setzen sich aus folgenden, gesondert auszuweisenden Posten zu-sammen:

Gesetzliche Riicklage Riicklage flir eigene Anteile SatzungsmaBige Rucklagen Andere Gewinnrucklagen

s Gesetzliche Riicklage Die Bildung einer gesetzlichen Riicklage ist im wesentlichen auf Aktiengesell-schaften (§ 150 AktG) und Kommanditgesellschaften auf Aktien (§ 278 Abs. 3 AktG) beschrankt. Nach § 150 Abs. 2 AktG haben diese Gesellschaften 5 v.H. des um einen evtl. Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresiiberschusses solange in die gesetzliche Riicklage einzustellen, bis diese Riicklage und die Kapitalriicklagen (ohne die "Anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter auf das Eigenkapital leis-ten") den zehnten oder den in der Satzung bestimmten hoheren Teil des Grund-kapitals erreichen. Mehr als 5 v.H. des Jahresiiberschusses kann nur die Hauptversammlung im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses in die gesetzliche Riicklage einstel-len (§ 58 Abs. 3 S. 1 AktG).

Bei der Verwendung der gesetzlichen Riicklage oder der Kapitalriicklagen (au-Ber den "Anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter auf das Eigenkapital leisten") sind folgende zwei Falle zu unterscheiden:

Falll: Gesetzliche Riicklage und Kapitalrucklage zusammengerechnet betragen weniger als den zehnten oder den in der Satzung bestimmten hoheren Teil des Grundkapi-tals.

Fall 2: Gesetzliche Riicklage und Kapitalriicklage zusammengerechnet iibersteigen den zehnten oder den in der Satzung bestimmten hoheren Teil des Grundkapitals.


Die sich aus dieser Unterscheidung ergebenden altemativen Verwendungsmog-lichkeiten von gesetzlichen Riicklagen oder Kapitalrticklagen zeigt das nachste-hende Schaubild.

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Abbildung: B.12: Verwendung von gesetzlichen Riicklagen und Kapitalrticklagen


Riicklage fiir eigene Anteile Die "Riicklage fur eigene Anteile" (§ 272 Abs. 4 HGB) hat die Funktion einer Ausschiittungssperre, d.h. sie soil sicherstellen, daB durch die Aktivierung eige-ner Anteile der entsprechende Gegenwert an die Anteilseigner nicht ausgeschiittet wird. Mit der Bildung einer Riicklage fur eigene Anteile soil dem Glaubiger- und Anteilseignerschutz Rechnung getragen werden.

Merke: Die "Riicklage fiir eigene Anteile" entspricht betragsmaUig dem Aktivposten "Eigene Anteile".

Die Riicklage fiir eigene Anteile ist bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden. Sie wird also nicht zu Lasten des Ergebnisses, sondem aus dem Ergebnis gebildet. Soweit frei verfugbar, konnen auch vorhandene Gewinnriicklagen auf die Position "Riicklage fiir eigene Anteile" umgebucht werden. Die Auflosung der Riicklage fiir eigene Anteile ist nur moglich, soweit die eige-nen Anteile ausgegeben, verauBert oder eingezogen werden oder soweit bei den aktivierten eigenen Anteilen eine Abschreibung nach § 253 Abs. 3 HGB erfolgt. SatzungsmaOige Riicklage Bei dieser Position der Gewinnriicklagen handelt es sich um eine Riicklage, zu deren Bildung eine Kapitalgesellschaft nach dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung verpflichtet bzw. berechtigt ist.

Merke: Die satzungsmaBige Riicklage kann zweckgebunden sein (z.B. Sub-stanzerhaltungsriicklage, Riicklage fur Rationalisierung), es kann aber auch eine Zweckbindung fehlen.

Andere Gewinnriicklagen Zu den "Anderen Gewinnriicklagen" gehoren alle Riicklagenzufiihrungen aus dem JahresiiberschuB, die nicht gesondert auszuweisen sind.

Fiir Aktiengesellschaften schreibt § 58 Abs. 2 AktG vor, daB Vorstand und Auf-sichtsrat, sofem sie den JahresabschluB feststellen, einen Teil des Jahresiiber-schusses, hochstens jedoch die Halfte, in "andere Gewinnriicklagen" einstellen konnen. Vorstand und Aufsichtsrat konnen durch die Satzung ermachtigt sein, mehr als die Halfte des Jahresiiberschusses in die "Anderen Gewinnriicklagen" einzustellen. Dies ist allerdings nur dann moglich, wenn die anderen Gewinn-rucklagen weder vor noch nach Einstellung die Halfte des Grundkapitals iiber-steigen.

Die Hauptversammlung kann zusdtzHch im Rahmen des Gewinnverwendungsbe-schlusses (§ 58 Abs. 3 AktG) weitere Betrage (auch den gesamten JahresiiberschuB!) in die Gewinnriicklagen einstellen.


Unabhangig von den oben angesprochenen Einstellungen in die "Anderen Ge-winnriicklagen" konnen Vorstand und Aufsichtsrat den Eigenkapitalanteil

- von Wertaufholungen bei Vermogensgegenstanden des Anlage- und Umlauf-vermogens (§ 280 HGB) und

- von bei der steuerlichen Gewinnermittlung gebildeten Passivposten, welche in der Handelsbilanz nicht als Sonderposten mit Riicklageanteil ausgewiesen werden diirfen (es handelt sich hier z.B. um die Riicklage gem. §§3 und 4 des Gesetzes iiber steuerliche MaBnahmen bei der Stillegung von Steinkohlen-bergwerken) in andere Gewinnriicklagen einstellen.

Der Betrag ist entweder gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§58Abs. 2aAktG).

Merke: Die Einstellung von Eigenkapitalanteilen bedarf keiner Ermachtigung durch die Hauptversammlung oder die Satzung.

Ftir Gesellschaften mit beschrankter Haftung gibt es in § 29 Abs. 4 GmbHG eine analoge Vorschrift.

Unter dem Eigenkapitalanteil versteht man den

- Betrag der Zuschreibung bzw.

- die Hohe der steuerfreien Riicklage

abziiglich darauf entfallender Ertragsteuem (Korperschaflsteuer und Gewerbe-ertragsteuer).

Der Fremdkapitalanteil (d.h. der Steueranteil) ist unter den Steuerruckstellungen auszuweisen bzw. ggf. als Rtickstellung ftir latente Steuem zu passivieren (siehe dazu auch die Ausfuhrungen zum Beibehaltungswahlrecht in Kapitel B.IV.3.8 und zu der Rtickstellung fur latente Steuem in Kapitel B.II.2.2.2.3.3).

Zweck der Gewinnriicklagenzufiihrung ist, Vorstand, Geschaftsfiihrung und Aufsichtsrat ein Instrument an die Hand zu geben, die Ausschiittung des Ei-genkapitalanteils verhindern zu konnen.

Das Schaubild auf der folgenden Seite stellt Kapitalriicklagen und Gewinnriicklagen vergleichend gegeniiber.


Kapitalriicklagen § 272 Abs. 2 HGB

H

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H

Agio bei der Ausgabe von Anteilen und Bezugsantei-len

§272Abs.2Nr.lHGB

Agio bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen fiir Wandlungs- und Options-rechte

§272Abs.2Nr.2HGB

Zuzahlungen der Gesell-schafteraufdas Eigenkapital gegen Gewah-rung eines Vorzugs fur ihre Anteile

§ 272 Abs. 2 Nr.3 HGB

andere Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital z.B. Nachschiisse

§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB i.V.m. § 42 Abs. 2 GmbHG

Gewinnriicklagen § 272 Abs. 3 und 4 HGB

gesetzliche Riicklage der Aktiengesell-schaft

vertragliche Riiclc-lagen der Gesell-schaft mit beschrank-ter Haftung

satzungsmafiige Riicklagen der Akti-engesellschaft

andere Gewinnriicklagen z.B. Ei-genkapitalanteil von Wertaufholungen

Riicklage fiir eigene Anteile

5 272 Abs. 3 HGB i.V.m. 5150 AktG

§ 272 Abs. 3 HGB i.V.m. § 29 GmbHG

} 272 Abs. 3 HGB i.V.m. > 58 Abs. 1 AktG

§ 272 Abs. 3 HGB i.V.m. § 58 Abs. 2a AktG u. § 29 Abs. 4 GmbHG

§ 272 Abs. 4 HGB

Abbildung: B.13: Kapital- und Gewinnrucklagen im Vergleich


222.1 A GewinnvortragAêrlustvortrag

Unter Gewinnvortrag oder Verlustvortrag ist jener "Rest" auszuweisen, der nach der Ergebnisverwendung im Vorjahr verblieben ist.

SchloB das Vorjahr mit einem Bilanzverlust ab, ist dieser Bilanzverlust unter der Position "Verlustvortrag" auszuweisen. Im Falle eines Bilanzgewinns im Vorjahr wird in der Position "Gewinnvortrag" der Betrag aufgenommen, der nach einer Gewinnausschiittung bzw. Zufiihrung zu Gewinnriicklagen verbleibt.

Die Position "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" wird nur dann aufgefiihrt, wenn die Bilanz vor vollstandiger bzw. teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird (§ 268 Abs. 1, Satz 1 HGB). Wird die Bilanz nach teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt (§ 268 Abs. 1, Satz 2 HGB), so tritt an die Stelle der Positio-nen

JahrestiberschuB/Jahresfehlbetrag und

GewinnvortragAêrlustvortrag

der Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust".

Ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten "Bilanzge-winn/Bilanzverlust" einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert an-zugeben.

2.2.2.1.5 JahresuberschuB/Jahresfehlbetrag

Diese Bilanzposition zeigt die Hohe des im abgelaufenen Geschaftsjahr erwirtschafteten Ergebnisses an und entspricht dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Saldo aus Aufwendungen und Ertragen.

Merke: Die Position "JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag" kommt nur dann in der Bilanz vor, wenn die Bilanz vor Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird.

Wird die Bilanz nach teilweiser Ergebnisverwendung erstellt, wird die Position "Jahres-iiberschufi/Jahresfehlbetrag" durch den Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" ersetzt (§ 268 Abs. 1 HGB).


2.2.2.1.6 Bilanzgewinn/Bilanzverlust

In der Bilanz erscheint die Position "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" nur dann, wenn die Bilanz nach teilweiser Ergebnisverwendung aufgestellt wird.

Wie oben bereits erwahnt, gestattet das Gesetz auch eine Erstellung der Bilanz nach voUstandiger Ergebnisverwendung. In diesem Fall unterbleibt der Ausweis der Positio-nen

GewinnvortragAêrlustvortrag,

JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag und

Bilanzgewinn/Bilanzverlust.

Der Ausweis dieser Positionen ist auch nicht erforderlich, da eine vollstandige Ergebnisverwendung zu Riicklagenbewegungen und/oder Umbuchungen des auszuschiittenden Gewinns auf "Verbindlichkeiten gegeniiber Gesellschaftem" (Dividendenverbindlichkei-ten) gefuhrt hat.

Fur Aktiengesellschaften ist die Moglichkeit der vollstandigen Ergebnisverwendung vor der Bilanzerstellung insoweit eingeschrankt, als Vorstand und Aufsichtsrat grund-sdtzlich nur die Halfte des Jahresiiberschusses in die anderen Gewinnriicklagen einstel-len durfen (§ 58 Abs. 2 AktG). Die restliche Gewinnverteilung ist an den Gewinnaus-schiittungsbeschluB der Hauptversammlung gebunden.

Merke: Bei Aktiengesellschaften wird die Bilanz regelmafiig nur vor voUstandiger Oder nach teilweiser Verwendung des Jahresiiberschusses erstellt werden konnen. Der Ausweis der Position JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag oder Bilanzgewinn/Bilanzverlust ist hier somit der Regelfall!

Das folgende Schaubild verdeutlicht den Zusammenhang der Bilanzpositionen

"Gewinnvortrag/Verlustvortrag",

"JahresuberschuB/Jahresfehlbetrag" und

"Bilanzgewinn/Bilanzverlust".


I. Gewinn-A/erlustvortrag Rest aus der Ergebnisverwendung des Vorjahres

II. JahresuberschufiZ-fehlbetrag Wirtschaftliches Ergebnis des abgelaufenen Geschaftsjahres

III. BilanzgewinnZ-verlust kein Ausweis

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vollstandig

1. Gewlnn-ZVerlustvortrag kein Ausweis

II. JahresuberschuliZ-fehlbetrag /ce/n Ausweis

III. BilanzgewinnZ-verlust kein Ausweis (aufier im Falle eines Gewinn-ZVerlustvortrags des Abschlufijahres)

teilweise

1. Gewinn-ZVerlustvortrag kein Ausweis

II. JahresuberschuliZ-fehlbetrag kein Ausweis

III. BilanzgewinnZ-verlust inci vorhandener Gewinn-Z Verlustvortrag.

Abbildung: B.14: Ausweis der Bilanzpositionen „Gewinn-Aêrlustvortrag", „Jahresuber-schuBZ-fehlbetrag" und „Bilanzgewinn/-verlust" in Abhangigkeit von der Ergebnisverwendung

2.2.2.2 Sonderposten mit Rticklageanteil

In Sonderfallen raumt das Steuerrecht dem Steuerpflichtigen die Moglichkeit ein, zur Minderung der Ertragsteuerbelastung sog. steuerfreie Riicklagen zu bilden. Diese Riicklagen werden aufwandswirksam gebildet, mindem also den steuerpflichtigen Ge-winn.

Merke: Merkmal dieser Steuervergiinstigung ist, dafi sie zeitlich befristet ist, d.h. die aufwandswirksam gebildete RUcklage ist spater ertragswirksam aufzulosen.


Beispiele fur sog. "steuerfreie Riicklagen" sind:

Riicklage fur VerauBerungsgewinne (§ 6b EStG), Riicklage fiir Ersatzbeschaffiing (R 35 EStR), Riicklage flir gefahrdete Betriebe (§ 6d EStG).

RegelmaBig wird die Passivierung einer steuerfreien Rucklage in der Steuerbilanz von einem entsprechenden Ausweis im handelsrechtlichen JahresabschluB abhangig gemacht (siehe dazu die Ausfiihrungen zu "Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach" in Ka-pitel B.IIL).

Der entsprechende Posten im handelsrechtlichen JahresabschluB heiBt "Sonderposten mit Rucklageanteil" (§ 247 Abs. 3 und § 273 HGB) und wird gliederungsmaBig zwischen dem Eigenkapital und dem Fremdkapital ausgewiesen, womit die Zwitterstellung dieser Position deutlich wird. Zwitterstellung deshalb, da Sonderposten mit Rucklageanteil nur zum Teil Eigenkapital darstellen, der andere Teil ist die auf dem Sonderposten lastende Ertragsteuer.

GemaB § 281 Abs. 1 HGB darf die Differenz zwischen einer steuerlich zulassigen Ab-schreibung und einer handelsrechtlich notwendigen Abschreibung im Sonderposten mit Rucklageanteil als Wertberichtigung zur Aktivseite ausgewiesen werden.

Merke: Durch die Regelung des § 281 Abs. 1 S.l HGB kann eine Abschreibung auf-grund steuerlicher Vorschriften, die iiber die handelsrechtlich notwendigen Abschreibungen hinausgeht auch indirekt vorgenommen werden.

2.2.2.3 Riickstellungen Riickstellungen zahlen i.d.R. zum Fremdkapital des Untemehmens.

Merke: Das Fremdkapital umfaBt jene Betrage, die zukunftig gebraucht werden, um Verpflichtungen des Untemehmens gegeniiber Dritten zu begleichen. Bilan-ziell umfaBt das Fremdkapital "Riickstellungen mit Verpflichtungscharakter" sowie "Verbindlichkeiten".

Bei Riickstellungen handelt es sich um aufwandswirksam gebildete Passivposten. Zur inhaltlichen Abgrenzung des Riickstellungsbegriffs bedient man sich geme der "bilanz-theoretischen" Sichtweise.


Riickstellungen sind nach der sog. "statischen Bilanzauffassung" Verpflichtungen ge-geniiber Dritten, die aber dem Grunde und/oder der Hohe nach ungewiB sind, also nicht unter den Verbindlichkeiten ausgewiesen werden konnen. Riickstellungen dienen inso-weit dem richtigen Schuldenausweis.

Folgt man der sog. "dynamischen Bilanzauffassung", so handelt es sich bei den Riickstellungen um dem laufenden Geschaftsjahr verursachungsgerecht zuzuordnende Auf-wendungen, die erst in spateren Geschaftsjahren zu Auszahlungen ftihren, deren Entste-hung und/oder Hohe aber ungewiB sind. Riickstellungen dienen insoweit der perioden-gerechten Aufwandsverteilung.

Merke: Wesentliches Merkmal des Riickstellungsbegriffs nach dynamischer Bilanzauffassung ist, dafi eine Verpflichtung Dritten gegeniiber nicht bestehen muB. Es kann sich somit auch um reine Aufwandsriickstellungen handeln.

Das Gesetz umschreibt den Riickstellungsbegriff in § 249 HGB abschlieBend, wobei al-lerdings weder ausschlieBlich die statische noch die dynamische Bilanzauffassung zu-grundeliegt.

Nach § 249 HGB miissen Riickstellungen gebildet werden fiir

ungewisse Verbindlichkeiten und fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschaften, im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung, die im folgenden Geschaftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder fiir Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschaftsjahr nachgeholt werden und fiir Gewahrleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Nach § 249 HGB diirfen Riickstellungen gebildet werden fur

unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung, wenn die Instandhaltung innerhalb der letzten neun Monate des folgenden Geschaftsjahres nachgeholt wird und ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschaftsjahr oder einem friiheren Geschaftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am AbschluBstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Hohe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbe-stimmt sind.


Fiir den gliederungsmaBigen Ausweis gilt grundsatzlich folgende Einteilung:

Riickstellungen fiir Pensionen und ahnliche Verpflichtungen,

Steuerrtickstellungen,

Riickstellungen fur latente Steuem,

Sonstige Riickstellungen.

2.2.2.3.1 Riickstellungen fiir Pensionen und ahnliche Verpflichtungen

In diese Position ist der Betrag einzustellen, der erforderlich ist, um kiinftige wahr-scheinliche Pensionszahlungen und ahnliche Verpflichtungen zu erfiillen (siehe dazu auch die Ausfiihrungen zur Passivierungspflicht von Pensionsriickstellungen in Kapitel B.IV.4.3).

2.2.2.3.2 Steuerriickstellungen

Unter dieser Position sind Steuem und Abgaben auszuweisen, die im ablaufenden Ge-schaftsjahr wirtschaftlich und rechtlich entstanden sind und auch geschuldet werden.

2.2.2.3.3 Riickstellungen fiir latente Steuern

Die Problematik der sog. "Abgrenzung latenter Ertragsteuem" taucht regelmaBig dann auf, wenn das handelsrechtliche Ergebnis vom steuerlichen Ergebnis abweicht.

Da Bemessungsgrundlage der Ertragsteuerschuld das steuerliche Ergebnis ist, steht im Falle der Abweichung des handelsrechtlichen Ergebnisses vom steuerlichen Ergebnis die letztlich zu zahlende Ertragsteuer in keinem vemiinftigen wirtschaftlichen Verhaltnis zum handelsrechtlichen Ergebnis.

Um dieses "Auseinanderfallen" auszugleichen, tut man so, als ware das handelsrechtliche Ergebnis Bemessungsgrundlage fiir die Berechnung der Steuerlast und ermittelt auf dieser Grundlage einen "flktiven Steueraufwand".

Die Differenz zwischen dem "fiktiven Steueraufwand" laut handelsrechtlichem Jahres-abschluB und der tatsachlich zu zahlenden Steuerlast laut Steuerbilanz fiihrt zu der sog. "Abgrenzung latenter Ertragsteuem".

Ist die Differenz positiv, d.h. handelsrechtlich ist ein hoherer Steueraufwand zu verbu-chen, so fiihrt dies zu einer "Riickstellung fiir latente Steuem" (Passivierungspflicht).


1st die Differenz negativ, d.h. handelsrechtlich ist ein niedrigerer Steueraufwand zu ver-buchen, so ftihrt dies zu einem "aktiven Abgrenzungsposten fiir latente Steuem" (Akti-vierungswahlrecht).

Die folgende Abbildung zeigt das Prinzip der Abgrenzung latenter Ertragsteuem im Uberblick.

Fiktive Steuerlast auf der Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ./. Effektive Steuerlast (tatsachliche Steuerzahlung) auf der Grundlage der Steuerbilanz

III.

DieDi

^ (positive / ne

fferenz ist positiv

Ruckstellung fiir latente Steuem

-Pflicht-

gative) Differenz

Die Dil ferenz ist negativ

Aktiver Abgrenzungsposten fur latente Steuem

-Wahlrecht-

Abbildung: B.15: Latente Steuem


Das Gesetz regelt diese Steuerabgrenzung in § 274 HOB, wobei zwei Falle, namlich die aktivische und die passivische Abgrenzung strikt unterschieden werden muB.

Das folgende Schaubild zeigt die Entstehungsmoglichkeiten latenter Steuem beispielhaft auf:

Aktive latente Steuern

Nichtaktivierung des Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz

• Umfang der Herstellungskosten in der Handelsbilanz geringer als in der Steuerbilanz

Bildung von Ruckstellungen in der Handelsbilanz, soweit diese steuerlich nicht anerkannt werden

Passive latente Steuern

• Aktivierung von Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs in der Handelsbilanz, Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz

• Bewertung von Vorraten in der Handelsbilanz bei steigenden Preisen mit dem Fifo-Verfahren, Bewertung in der Steuerbilanz mit dem Durchschnittsver-fahren

• Aktivierung von Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, soweit deren Aktivierung steuerlich verboten ist

Abbildung: B.16: Entstehungsmoglichkeiten latenter Steuem

Fall 1: Aktivische Steuerabgrenzung (§ 274 Abs. 2 HGB)

"Ist der dem Geschaftsjahr und frUheren Geschaftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu hoch, well der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuemde Gewinn hoher als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschaftsjahrs und fruherer Geschaftsjahre in spateren Geschaftsjahren voraussichtlich aus, so darf in Hohe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschaftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden.

Giiederung der Bilanz 261

Dieser Posten ist unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen und im An-hang zu erlautem. Wird ein solcher Posten ausgewiesen, so diirfen Gewinne nur ausge-schiittet werden, wenn die nach der Ausschiittung verbleibenden jederzeit auflosbaren Gewinnrucklagen zuziiglich eines Gewinnvortrags und abziiglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. Der Betrag ist aufzulosen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist."

Merke: Wesentliche Voraussetzungen fiir den Ansatz eines Abgrenzungspostens fiir aktive latente Steuern (als Bilanzierungshilfe) sind somit, da6 das steu-erliche Ergebnis hoher als das handelsrechtliche Ergebnis ist und sich der hohere Steueraufwand durch einen niedrigeren Steueraufwand spaterer Ge-schaftsjahre ausgleicht, es sich also lediglich um eine "zeitliche Differenz" handelt.

Ertragsteuerdifferenzen, die zu einem aktiven Abgrenzungsposten fiihren konnen, ent-stehen dadurch, daB im handelsrechtlichen JahresabschluB hohere Aufwendungen als in der Steuerbilanz beriicksichtigt worden sind.

Der typische Fall fur eine solche Ertragsteuerdifferenz ist die Nichtaktivierung eines Di-sagios nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, wahrend in der Steuerbilanz eine Aktivierungspflicht besteht. Das Disagio wird entsprechend im handelsrechtlichen JahresabschluB aufwandswirksam behandelt, so daB das steuerliche Ergebnis hoher aus-fallt als das handelsrechtliche Ergebnis.

Legt man nun fiktiv das handelsrechtliche Ergebnis der Bemessung der Ertragsteuerbe-lastung zugrunde, ist die tatsachlich zu zahlende Steuer vergleichsweise zu hoch (Steu-erbilanzergebnis groBer als das Handelsbilanzergebnis). Der "handelsrechtliche Steueraufwand" ist somit um die Differenz nach unten zu korrigieren (Buchung: aktiver Abgrenzungsposten an latenter Steuerertrag).

Das in der Steuerbilanz aktivierte Disagio ist jedoch durch planmaBige jahrliche Ab-schreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen sind. Entsprechend fallt das steuerliche Ergebnis in den Folgejahren niedriger aus als das handelsrechtliche Ergebnis, mithin ist auch die tatsachliche Steuerlast niedriger als der fiktive handelsrechtliche Steueraufwand. Der handelsrechtliche Steueraufwand ist deshalb nach oben zu korrigieren (Buchung: latenter Steueraufwand an aktiver Abgrenzungsposten), der Abgrenzungsposten wird also jahrlich anteilig aufwandswirksam wie-der aufgelost.

Fall 2: Passivische Steuerabgrenzung (§ 274 Abs. 1 HGB)

"Ist der dem Geschaftsjahr und friiheren Geschaftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu niedrig, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuemde Gewinn niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu niedrige Steuer-


aufwand des Geschaftsjahrs und friiherer Geschaftsjahre in spateren Geschaftsjahren voraussichtlich aus, so ist in Hohe der voraussichtlichen Steuerbelastung nachfolgender Geschaftsjahre eine Riickstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 zu bilden und in der Bilanz Oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Riickstellung ist aufzulosen, sobald die hohe-re Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist."

Merke: Wesentliche Voraussetzungen fur eine Riickstellung fiir latente Steuern sind somit, da6 das steuerliche Ergebnis niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis ist und sich der niedrigere Steueraufwand durch einen hoheren Steueraufwand spaterer Geschaftsjahre ausgleicht, es sich also lediglich um eine "zeitliche Differenz" handelt.

Bei der Bildung einer Riickstellung fiir latente Steuern wird der handelsrechtliche Steueraufwand nach oben korrigiert (Buchung: latenter Steueraufwand an Riickstellung fiir latente Steuern).

Gleicht sich die Differenz in spateren Geschaftsjahren aus, wird die Riickstellung er-tragswirksam aufgelost, so daB der Steueraufwand nach unten korrigiert wird (Buchung: Riickstellung ftir latente Steuern an latenter Steuerertrag).

Merke: Im Gegensatz zur passiven Abgrenzung, ftir die die Pflicht zur Bildung einer Riickstellung besteht, handelt es sich bei der aktiven Abgrenzung um ein Wahlrecht zur Bildung einer Bilanzierungshilfe.

In die Abgrenzung fiir latente Steuern sind nicht nur das laufende, sondem sind auch friihere Geschaftsjahre mit einzubeziehen. Es erfolgt also regelmaBig eine Betrachtung iiber mehrere zuriickliegende Perioden. Dieser Umstand kann zu einer Saldierung von Riickstellung und Bilanzierungshilfe fiihren. Beriicksichtigt man auch die Tatsache, daB es i.d.R. haufiger zu einer aktiven Abgrenzung kommen wird und hierfiir ein Aktivie-rungswahlrecht besteht, ist der gesamte Komplex der Abgrenzung fiir latente Steuern ein mehr akademisches als praktisches Problem.

2.2.2.3.4 Sonstige Riickstellungen

Unter dieser Position sind samtliche Riickstellungen im Sinne des § 249 HGB, die nicht nach § 266 HGB gesondert auszuweisen sind, zusammengefaBt.

GroBe und mittelgroBe Kapitalgesellschaften haben gemaB § 285 Nr. 12 i.V.m. § 288 HGB Ruckstellungen, die unter der Position "Sonstige Riickstellungen" ausgewiesen werden und einen "nicht unerheblichen Umfang" haben, entweder gesondert auszuweisen Oder im Anhang zu erlautem. Fiir die Bestimmung des "nicht unerheblichen Umfan-ges" empfiehlt sich eine Betrachtung in Relation zur Bilanzsumme.


2.2.2.4 Verbindlichkeiten

Unter "Verbindlichkeiten" im bilanziellen Sinne versteht man samtliche Verpflichtun-gen einer Untemehmung zu einer Leistung in Geld oder sonstigen Geld- oder Sachwer-ten.

Merke: Im Gegensatz zu den Riickstellungen werden unter den "Verbindlichkeiten" ausschlieBlich Verpflichtungen verbucht, die dem Grunde und der Hohe nach feststehen.

In der Bilanz muB nur die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft den Hauptposten "Verbindlichkeiten" wie folgt untergliedem, andere Untemehmen konnen samtliche Verbindlichkeiten zusammengefaBt ausweisen:

1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener

Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegeniiber verbundenen Untemehmen 7. Verbindlichkeiten gegeniiber Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis be-

steht 8. Sonstige Verbindlichkeiten 9. davon aus Steuem 10. davon im Rahmen der sozialen Sicherheit

GemaB § 268 Abs. 5 S. 1 HGB ist bei jedem dieser gesondert ausgewiesenen Positionen der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr in der Bilanz Oder im Anhang gesondert zu vermerken.

Merke: Als Restlaufzeit gilt die Zeit zwischen Bilanzstichtag und vertraglichem oder tatsachlichem Zeitpunkt des Ausgleichs der Verbindlichkeit.

2.2.2.4.1 Anleihen, davon konvertibel

Unter "Anleihen" versteht man langfristige Darlehen, die das Untemehmen am organi-sierten Kapitalmarkt aufgenommen hat. Beispiele fur Anleihen sind Industrieobligatio-nen, Wandelschuldverschreibungen, Gewinnschuldverschreibungen und Optionsschuld-verschreibungen. Der Betrag der konvertiblen Anleihen ist zu vermerken. Diese Vorschrift bezieht sich


auf sog. Wandelschuldverschreibungen, die dem Glaubiger ein Recht auf Umtausch in Anteile der Kapitalgesellschaft einraumen (§ 221 Abs. 1 AktG).

2.2.2.4.2 Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten

Zu den Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten gehoren samtliche Verbindlichkeiten gegeniiber Banken, Sparkassen, sonstigen Kreditinstituten und Bausparkassen.

Merke: Passiviert wird nur der in Anspruch genommene Betrag, nicht etwa die ein-geraumte Kreditlinie.

2.2.2.4.3 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

Unter dieser Position werden Anzahlungen von Kunden des Untemehmens passiviert, wenn das Untemehmen ihrerseits die Lieferung oder Leistung noch nicht oder noch nicht vollstandig erbracht hat. Erhaltene Anzahlungen werden grundsatzlich erfolgsneutral behandelt, d.h. sie werden mit dem Betrag passiviert, der dem Untemehmen zugeflossen ist.

Merke: Lassen sich Bestande an Vorraten dem Auftrag, ftir den die Anzahlung ge-leistet wurde, direkt zurechnen und werden diese Bestande unter der Aktiv-position "Vorrate" gesondert ausgewiesen, so konnen die erhaltenen Anzah-lungen offen von den Vorraten abgesetzt werden (§ 268 Abs. 5 S. 2 HGB).

2.2.2.4.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Hier sind samtliche Verpflichtungen des Untemehmens aus gegenseitigen Vertragen des laufenden Geschaftsverkehrs (z.B. Werkvertrage, Kaufvertrage, Miet- und Pachtvertrage usw.) auszuweisen, wenn der Vertragspartner seine Liefemng oder Leistung schon erbracht hat, die Gegenleistung des Untemehmers (z.B. Zahlung des KauQ)reises) aber noch aussteht.

2.2.2.4.5 Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel

Unter der Position sind alle Schuldwechsel auszuweisen, die auf das Untemehmen be-zogen worden sind, die also das Untemehmen als Bezogener akzeptiert hat (sog. "Trat-ten") sowie samtliche Solawechsel, d.h. Wechsel, die das Untemehmen selbst auf sich ausgestellt hat (eigene Wechsel). Es werden unterschieden:


- Waren-W. (Gewahrung eines Zahlungsziels von meist 3 Monaten, Buchung der Wechselverbindlichkeit statt der Verbindlichkeit aus dem Warenkauf, Bilanzierung bei Annahme des Wechsels),

- Finanz-W. (Kreditgewahrung, Aktivierung unter den sonstigen Vermogensgegen-standen)

- Kautions-/ Sicherungs-/Depot-W. (Forderungsabsicherung, Ausweis zuerst als Eventualverbindlichkeit unterhalb der Bilanz (vgl. 2.2.2.6); Ausweis als Wechselverbindlichkeit erst bei Inverkehrbringen des Wechsels nach Falligkeit und Nichtbefrie-digung der Forderung).

Durch die Einfflhrung des Euro und den damit verbundenen Ubergang der geldpoliti-schen Befugnisse auf die Europaische Zentralbank wird durch die Deutsche Bundesbank seit 01. Januar 1999 kein Diskont- und Lombardsatz mehr festgelegt. Als „Nachfolger" des von Diskont- und Lombardsatz wird gem. § 1 Diskontsatz-Uberleitungs-Gesetz vom 9. Juni 1998 (DLFG, BGBL. I S. 1242) seit 01.01.1999 der sog. „Basiszinssatz" nur fflr Refmanzierungsgeschafte der Bundesbank mit der EZB dreimal jahrlich festgesetzt. Vie-le Geschaftsbanken akzeptieren bereits keine Wechsel mehr. Das Wechselgeschaft hat folglich stark an Bedeutung verloren.

2.2.2.4.6 Verbindlichkeiten gegenuber verbundenen Unternehmen

Es handelt sich hier um den korrespondierenden Posten zu "Forderungen gegen verbun-dene Unternehmen" (siehe dazu auch die Ausfiihrungen in Kapitel B.II.2.2.1.4.2)

2.2.2.4.7 Verbindlichkeiten gegeniiber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht

Es handelt sich hier um den korrespondierenden Posten zu "Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht (siehe dazu auch die Ausftihrun-gen in Kapitel B.II.2.2.1.4.2).

2.2.2.4.8 Sonstige Verbindlichkeiten

Sonstige Verbindlichkeiten sind ein Sammelposten fur all jene Verbindlichkeiten des Untemehmens, die nicht unter einer der oben aufgezahlten Positionen auszuweisen sind. Getrennt zu vermerken sind Steuerschulden (z.B. Korperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer usw.) sowie Verbindlichkeiten, die im Rahmen der sozialen Sicherheit (z.B. Sozialabgaben und Versicherungspramien, Beitrage an den Pensions-Sicherungs-Verein usw.) entstanden sind.


Merke: Unter "Sonstige Verbindlichkeiten" fallen auch Aufwendungen des abgelau-fenen Geschaftsjahres, die erst in spateren Geschaftsjahren zu Auszahlungen fuhren (sog. "antizipative Rechnungsabgrenzungsposten"). Sie sind, so-fem sie einen grofieren Umfang haben, im Anhang zu erlautem (§ 268 Abs. 5 S.3 HGB).

2.2.2.5 Rechnungsabgrenzungsposten

In den "passiven Rechnungsabgrenzungsposten" diirfen nur Einnahmen des abgelaufe-nen Geschaftsjahres erfaBt werden, die erst in spateren Geschaftsjahren ertragswirksam werden (§ 250 Abs. 2 HGB, sog. "transitorische Abgrenzungsposten"; siehe dazu auch den entsprechenden Abschnitt in Kapitel A).

Merke: Passivisch abgegrenzt werden kann auch die Differenz zwischen dem Nomi-nalbetrag einer Ausleihung (Riickzahlungsbetrag) und dem niedrigeren Aus-zahlungsbetrag (Disagio).

2.2.2.6 Haftungsverhaltnisse "Unter" (= aufierhalb) der Bilanz sind gemaB § 251 HGB, sofem keine Passivierung er-folgt, alle

« Verbindlichkeiten aus der Begebung und Ubertragung von Wechseln, s Verbindlichkeiten aus Biirgschaften, ^ Verbindlichkeiten aus Wechsel- und Scheckbiirgschaften, ^ Verbindlichkeiten aus Gewahrleistungsvertragen sowie ^ Haftungsverhaltnisse aus der Bestellung von Sicherheiten flir fi-emde Verbindlichkei

ten

zu vermerken. Kapitalgesellschaften haben hierbei zusatzlich die Vorschrift des § 268 Abs. 7 HGB zu beachten.

Merke: Unter "Haftungsverhaltnissen" versteht man alle Verbindlichkeiten, aus de-nen der Kaufinann nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn be-sondere Umstande eintreten. Diese "Eventualverbindlichkeiten" sind selbst dann auszuweisen, wenn ein entsprechender Riickgriffsanspruch gegeniiber Dritten besteht.

Testfragen 267

3. Testfragen

Welche Gliederungsschemata gelten fur Einzelkaufleute und Personenhandelsgesell-schaften? Welche Bedeutung hat die GroBenklasseneinteilung von Kapitalgesellschaften fur die GHederung des Jahresabschlusses? Was besagt das Prinzip der formellen Bilanzkontinuitat? Was sind sog. "Leerposten" und wann werden sie in der Bilanz ausgewiesen? Kann die Gliedemng von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erweitert werden? Wann konnen Positionen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zusammen-gefaBt werden? Welche "zwei" grundsatzlichen Gliederungsschemata gibt es ftir die Bilanz? Was sind sog. "ausstehende Einlagen"? Welche beiden Ausweismoglichkeiten gibt es ftir sie? Warum sind die "Aufwendungen far die Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-schaftsbetriebs" als Bilanzierungshilfe ausgestaltet? Was versteht man unter einer "Ausschuttungssperre"? Wer entscheidet, ob ein Vermogensgegenstand zum Anlagevermogen oder zum Um-laufVermogen zu rechnen ist? Wie heiBt die "horizontale" Gliedemng des Anlagevermogens und wie ist diese Gliedemng aufgebaut? Wie lautet die "gesetzliche Definition" des Umlaufvermogens? Was sind Rechnungsabgrenzungsposten, und welche Uberlegung liegt diesem Rech-nungslegungsinstmment zugmnde? Aus welchen Bestandteilen setzt sich das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft zu-sammen? Wie entstehen Kapitalriicklagen? Wie entstehen Gewinnrticklagen? Welche altemativen Verwendungsmoglichkeiten gibt es ftir gesetzliche Rticklage und Kapitalrticklage? Defmieren Sie "Sonderposten mit Riicklageanteil"! Wamm kommt diesem Passiv-posten eine sog. "Zwitterstellung" zu? Welche Riickstellungsarten miissen passiviert werden und ftir welche Riickstellun-gen besteht ein Passiviemngswahlrecht? Umschreiben Sie das "Prinzip der Abgrenzung ftir latente Ertragsteuem"! Welche typischen Falle fiihren regelmaBig zu einer Riickstellung ftir latente Steuem im handelsrechtlichen JahresabschluB? Wamm ist der Komplex der Abgrenzung latenter Ertragsteuem ein mehr akademi-sches als praktisches Problem? Was sind Haftungsverhaltnisse und wo werden sie in der Bilanz ausgewiesen?


4. Gliedemng der Gewinn- und Verlustrechnung

4.1 Allgemeine Vorschriften

Das Gesetz schreibt in § 242 Abs. 2 HOB flir alle Kaufleute verpflichtend vor, daC der Kaufmann fur den SchluB eines jeden Geschaftsjahres die Aufwendungen und Ertrage des Geschaftsjahres gegeniiberzustellen hat (Gewinn- und Verlustrechnung).

Flir Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften liefert das Gesetz keine detail-lierten Vorschriften flir die Erstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung. MaUgebend sind allein die bereits oben angesprochenen "allgemeinen Ausweis- und Gliederungsvor-schriften" (siehe dazu Kapitel B.I.4.).

Fiir Kapitalgesellschaften dagegen sind in § 275 HGB Grundschemata flir die Gliedemng der Gewinn- und Verlustrechnung festgeschrieben, die den Charakter einer Min-destgliederung haben.

Fiir die weitere Behandlung sind diese "erganzenden Vorschriften flir Kapitalgesellschaften" Grundlage, d.h. die Probleme der Gliedemng einer Gewinn- und Verlustrechnung werden anhand der gesetzlichen Vorschriften flir Kapitalgesellschaften erlautert.

Merke: Die in der Mindestgliedemng enthaltenen Positionen diirfen tiefer unterglie-dert werden, soweit der Gmndsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit ge-wahrt bleibt. Neue Posten diirfen hinzugefugt werden, sofem deren Inhalt nicht durch andere Pflichtpositionen bereits abgedeckt wird!

4.2 Verfahren der Gev inn- und Verlustrechnung

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform entweder nach dem Gesamtkosten-verfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen (§ 275 Abs. 1 S.l HGB).

Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung 269

4.2.1 Gesamtkostenverfahren

Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) ermittelt das Jahresergebnis grundsatzlich in fanf Schritten:

1. Schritt: Die Positionen 1. bis 8. ergeben das sog. "Betriebsergebnis", das in der Gliederung nicht gesondert ausgewiesen wird.

2. Schritt: Uber die Positionen 9. bis 13. laBt sich das Finanzergebnis errechnen, das jedoch ebenfalls nicht gesondert ausgewiesen wird.

3. Schritt: Betriebsergebnis und Finanzergebnis fiihren zum Ergebnis aus gewohnli-cher Geschaftstatigkeit (Pos. 14.).

4. Schritt: Die Positionen 15. und 16. ergeben das auBerordentliche Ergebnis (Pos. 17.).

5. Schritt: Nach Abzug der Steuem (Pos. 18. und 19.) ermittelt das Gesamtkostenverfahren in Pos. 20 das Jahresergebnis (JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag).

Das Schaubild auf der folgenden Seite zeigt das Gesamtkostenverfahren um "erlautemde Positionen" erweitert:


1, Umsatzerlose

± 2. Erhohung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

+ 3. andere aktivierte Eigenleistungen

+ 4. sonstige betriebliche Ertrage

5. Materialaufwand

a) Aufwendungen fur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fur bezogene Waren

b) Aufwendungen fur bezogene Leistungen

6. Personalaufwand

a) Lohne und Gehalter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen fiir Altersversorgung und fiir Unterstutzung, davon fur Al-tersversorgung

7. Abschreibungen

a) auf immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen ftir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

b) auf Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft

iiblichen Abschreibungen iiberschreiten

8. sonstige betriebliche Aufwendungen

= Betriebsergebnis * (Positionen 1 .bis 8.)

+ 9. Ertrage aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Untemehmen

+ 10 Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermogens, davon aus

verbundenen Untemehmen

+ 11. sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage, davon aus verbundenen Untemehmen

12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UmlaufVermogens

13. Zinsen und ahnliche Aufwendungen, davon an verbundene Untemehmen

= Finanzergebnis * (Positionen 9. bis 13.)

= 14. Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit (Positionen 1. bis 13.)

+ 15. auBerordentliche Ertrage

16. auBerordentliche Aufwendungen

- 17. auBerordentliches Ergebnis (Positionen 15. bis 16.)

18. Steuem vom Einkommen und vom Ertrag

19. Sonstige Steuem

= 20. JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag

*) Diese beiden Positionen werden im Gmndschema nicht ausgewiesen, sondem sind zur Erlautemng der gmndsatzlichen Zweiteilung der Gewinn- und Verlustrechnung in "Betriebsergebnis" und "Finanzergeb-nis" eingefugt.

Abbildung: B.17: Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren


Wie schon erwahnt, handelt es sich bei dem Grundschema der Gewinn- und Verlustrechnung des § 275 Abs. 2 HGB um eine Mindestgliederung, d.h. im Einzelfall kann es zu Abweichungen im Ausweis einzelner Positionen kommen, so daB die tatsachliche Numerierung von jener, die hier den Ausfuhrungen zugrundeliegt abweichen kann. Die grundsatzliche Einteilung andert sich dadurch aber nicht.

Als Vorteile des Gesamtkostenverfahrens werden angefuhrt: Die Gewinn- und Verlustrechnung kann auf der Grundlage einer in Kostenarten ein-geteilten Buchfiihrung erstellt werden. Es laBt sich die Gesamtleistung des Untemehmens errechnen (Umsatz ± Bestandsveranderung + Eigenleistung). Materialaufwand und Personalaufwand als wichtige BestimmungsgroBe fur die Er-tragskraft werden gesondert ausgewiesen. Die Abschreibungen werden offen ausgewiesen, wodurch die Selbstfinanzierungs-kraft des Untemehmens deutlicher wird.

4.2.2 Umsatzkostenverfahren

Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) steht dem Gesamtkostenverfahren als gleichwertige Alternative ge-gentiber. Ein willkiirlicher Wechsel zwischen diesen beiden Verfahren ist aber nicht zu-lassig (§ 265 Abs. 1 HGB, siehe dazu auch die Ausfuhrungen in Kapitel B.II.1.2).

Wesentliches Merkmal des Umsatzkostenverfahrens ist, daB den Umsatzerlosen die Her-stellungskosten gegeniibergestellt werden, die fiir die umgesetzte Leistung angefallen sind (Umsatzaufwendungen). Die betrieblichen Aufwendungen werden nicht nach Kostenarten den abgesetzten Leistungen des Jahres gegeniibergestellt, sondem dem Jahres-umsatz iiber die entsprechenden Kostenstellen zugeordnet, d.h. es erfolgt eine Aufteilung der betrieblichen Aufwendungen nach den Funktionsbereichen Produkion, Vertrieb, all-gemeine Verwaltung.


Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) ermittelt das Jahresergebnis in grundsatzlich sechs Schritten:

l.Schritt: Die Positionen 1. und 2. ermitteln das Bruttoergebnis vom Umsatz (Pos. 3.).

2. Schritt: Uber die Positionen 3. bis 7. lafit sich das Betriebsergebnis errechnen (nicht gesondert ausgewiesen).

3. Schritt: Aus den Positionen 8. bis 12. ergibt sich das Finanzergebnis (nicht gesondert ausgewiesen).

4. Schritt: Betriebsergebnis und Finanzergebnis flihren zum Ergebnis aus gewohnli-cher Geschaftstatigkeit (Pos. 13.).

5. Schritt: Die Positionen 14. und 15. ergeben das auBerordentliche Ergebnis (Pos. 16.).

6. Schritt: Nach Abzug der Steuem (Pos. 17. und 18.) ermittelt das Umsatzkostenverfahren in Pos. 19. das Jahresergebnis (JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag).

Das Schaubild auf der folgenden Seite zeigt das Umsatzkostenverfahren, erweitert um die bereits beim Gesamtkostenverfahren angesprochenen "erlautemden Erganzungen":


Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren

1. Umsatzerlose

2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen

= 3. Bruttoergebnis vom Umsatz (Positionen 1. bis 2.)

4. Vertriebskosten

5. allgemeine Verwaltungskosten

+ 6. sonstige betriebliche Ertrage

7. Sonstige betriebliche Aufwendungen

= Betriebsergebnis * (Positionen 1. bis 7.)

+ 8. Ertrage aus Beteiligungen,

davon aus verbundenen Untemehmen

+ 9. Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermogens,


+ 10. sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage,


11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermogens

12. Zinsen und ahnliche Aufwendungen,

davon an verbundene Untemehmen

= Finanzergebnis * (Positionen 8. bis 12.)

13. Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit (Positionen 1. bis 12.)

+ 14. auBerordentliche Ertrage

15. auBerordentliche Aufwendungen

+ 16. aufierordentliches Ergebnis (Positionen 14. bis 15.)

17. Steuem vom Einkommen und vom Ertrag

18. sonstige Steuem

= 19. Jahresiiberschufi/Jahresfehlbetrag

*) Diese beiden Positionen werden im Gmndschema nicht ausgewiesen, sondem sind zur Erlautemng der gmndsatzlichen Zweiteilung der Gewinn- und Verlustrechnung in "Betriebsergebnis" und "Finanzergeb-nis" eingefugt.

Abbildung: B.18: Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren


Als Vorteile des Umsatzkostenverfahrens werden angefiihrt: ^ Bei einer entsprechenden Gliedemng der Aufwendungen nach Produktarten kann der

Erfolgsbeitrag einzelner Produktarten aufgezeigt werden. ^ Der Zusammenhang von Kosten und Leistung des Untemehmens wird sichtbar. ^ Es erfolgt eine "verursachungsgerechte" Zuordnung von Aufwendungen zu den

Funktionsbereichen des Untemehmens. ?i Die intemationale Vergleichbarkeit von Gewinn- und Verlustrechnungen wird er-

leichtert. s Das Umsatzkostenverfahren entspricht mehr dem Kalkulationsschema des Unter-

nehmens. ?> Das Umsatzkostenverfahren ist gut geeignet ftir Industrieuntemehmen mit Serienfer-

tigung.

Nachteile des Umsatzkostenverfahrens konnen sich ftir Untemehmen mit langfristiger Fertigung ergeben. Dies gilt beispielsweise dann, wenn der Gesamtauftrag vertraglich in sukzessiv abrechenbare Teilleistungen aufgeteilt ist. Dauert eine Teilleistung langer als eine Rechnungsperiode, diirfen keine Umsatzerlose ausgewiesen werden.

Wird das Umsatzkostenverfahren angewandt, so mu6 der Material- und Personalauf-wand des Geschaftsjahres im Anhang angegeben werden (§ 285 Nr. 8 HGB).

4.3 GroBenabhangige Erleichterungen

Auch fiir die Erstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung raumt das Gesetz groBenab-hangige Erleichterungen ein (§ 276 HGB).

Danach diirfen kleine und mittelgroiJe Kapitalgesellschaften beim Gesamtkostenverfah-ren die Positionen 1. bis 5. oder beim Umsatzkostenverfahren die Positionen 1. bis 3. und 6. zur Position Rohergebnis zusammenfassen.


4.4 Erlauterung einzelner Positionen

Im folgenden sollen nun die wichtigsten Gliederungspositionen erlautert werden, wobei die Zugehorigkeit zum jeweiligen Verfahren (Gesamtkosten- bzw. Umsatzkostenverfah-ren) genannt wird.

4.4.1 Umsatzerlose

Die Position "Umsatzerlose" ist inhaltlich fiir das Gesamtkostenverfahren und das Um-satzkostenverfahren gleichermaBen abzugrenzen. Nach § 277 Abs. 1 HGB handelt es sich bei den Umsatzerlosen um Erlose aus dem Verkauf und der Vermietung oder Ver-pachtung von Erzeugnissen und Waren, sowie der Erbringung von Dienstleistungen, so-weit dies fur die gewohnliche Geschaftstatigkeit der Kapitalgesellschaft typisch ist. Von den Erlosen sind Erlosschmalerungen (z.B. Skonti, Boni, Rabatte) sowie die Umsatz-steuer (also Nettoumsatz) abzusetzen.

Merke: Nicht zu den Umsatzerlosen gehoren z.B. Erlose aus Kantinenbetrieb, Erlose aus dem Verkauf nicht mehr benotigter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erlose aus der VerauBerung von Schrott, Erlose aus der Vermietung von Werkswoh-nungen und Entschadigungsleistungen im Rahmen abgeschlossener Versiche-rungsvertrage.

4.4.2 Bestandsveranderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

Diese Position gibt es nur beim Gesamtkostenverfahren, da hier den Umsatzerlosen samtliche Periodenaufwendungen gegentibergestellt werden und mithin bei Abweichun-gen zwischen produzierter und abgesetzter Menge im Sinne einer periodengerechten Er-gebnisermittlung die Umsatzerlose korrigiert bzw. erganzt werden mussen.

Folgende zwei Falle sind denkbar:

Fall I: Der Bestand an fertigen und unfertigen Erzeugnissen hat sich vermindert, d.h. es wurden im laufenden Geschaftsjahr Erzeugnisse fruherer Geschaftsjahre abgesetzt, es ist also vom Lager verkauft worden. In diesem Fall hat die Position "Bestandsveranderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" ein negatives Vorzeichen und somit Aufwands-

276 Bilanz und Gewiiin- und Verlustrechnung

charakter, da sie die zu Herstellungskosten bewertete Bestandsminderung von den Um-satzerlosen absetzt.

Fall 2: Der Bestand an fertigen und unfertigen Erzeugnissen hat sich erhoht, d.h. im laufenden Geschaftsjahr wurde weniger abgesetzt als produziert, es ist also auf Lager produziert worden. In diesem Fall hat die Position "Bestandsveranderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" ein positives Vorzeichen und Ertragscharakter, da sie die zu Herstellungskosten bewertete Bestandserhohung den Umsatzerlosen zuschlagt.

Merke: Als Bestandsveranderungen sind sowohl mengenmaBige als auch wertmaBi-ge Abweichungen zu beriicksichtigen, Abschreibungen allerdings nur in der fur Kapitalgesellschaften ublichen Hohe (§ 277 Abs. 2 HGB).

Zu den Mengenanderungen gehoren auch sog. "Inventurdifferenzen". Bewertungsande-rungen erfassen z.B. Wertabschlage auf "Ladenhiiter", Qualitatsabschlage, Umbewer-tungen der Bestande usw. Fiir die Abgrenzung der "iiblichen Abschreibungen" ist allein wichtig, ob im Rahmen eines intemen Zeitvergleichs oder extemen Betriebsvergleichs die Abschreibungen im Interesse eines verbesserten Einblicks in die Ertragslage als "iib-lich" angesehen werden konnen.

4.4.3 Sonstige betriebliche Ertrage

Diese Position erscheint sowohl beim Gesamtkosten- als auch beim Umsatzkostenver-fahren.

Zu den "sonstigen betrieblichen Ertragen" gehoren all jene Ertrage der gewohnlichen Geschaftstatigkeit, soweit sie nicht unter einer anderen Einzelposition auszuweisen sind. Es handelt sich hierbei im wesentlichen um folgende Ertrage:

Ertrage aus dem Abgang von Gegenstanden des Anlagevermogens und aus Zuschrei-bungen zu Gegenstanden des Anlagevermogens,

^ Ertrage aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen, tr Ertrage aus der Auflosung von Riickstellungen,

Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil, iibrige Ertrage, z.B. Ertrage aus Zulagen und Zuschiissen, Ertrage aus der Erhohung von Festwerten, Mieteinnahmen aus Werkswohnungen, Kantinenerlose, Schuldnach-lasse usw.


4.4.4 Materialaufwand

Die Position "Materialaufwand" tritt nur beim Gesamtkostenverfahren auf. Wird die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren erstellt, geht der Materialaufwand in die "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen" ein.

In der Gewinn- und Verlustrechnung wird der Materialaufwand untergliedert in:

a) Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fiir bezogene Waren und

b) Aufwendungen fiir bezogene Leistungen.

Zu den Aufwendungen fiir Roh-,Hilfs- und Betriebsstoffe zahlt der gesamte im Ferti-gungsbereich sowie in den Bereichen Verwaltung und Vertrieb angefallene Materialaufwand.

Merke: Unter dieser Position sind auch Inventur- und Bewertungsdifferenzen auf-grund von Schwund, gesunkener Marktpreise oder Qualitatsverluste sowie Anpassung eines Festwertes zu erfassen.

Aufwendungen fiir bezogene Leistungen sind Aufwendungen fiir Fremdleistungen, die von ihrer Art her den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen entsprechen. Dazu zahlen z.B. Aufwendungen fiir Fremdverzinkung, Stanzarbeiten, Fremdreparaturen, Vergiitungen fiir Erfmdungen usw.

4.4.5 Rohergebnis

Wie oben bereits angesprochen, diirfen kleine und mittelgroBe Kapitalgesellschaften gemaB § 276 HGB bestimmte Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung zur Position "Rohergebnis" zusammenfassen.

Der Inhalt dieser Positionen ist davon abhangig, ob die Gewinn- und Verlustrechnung auf Gesamtkosten- oder Umsatzkostenbasis erstellt wird.


Rohergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV)

Umsatzerlose

± Bestandsveranderungen

+ aktivierte Eigenleistungen

+ sonstige betriebliche Ertrage

Materialaufwand

Rohergebnis (GKV)

Abbildung: B. 19: Das Rohergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren

Rohergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV)

Umsatzerlose

Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen

+ sonstige betriebliche Ertrage

Rohergebnis (UKV)

Abbildung: B.20: Das Rohergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren

Merke: Das Rohergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren wird regelmafiig niedri-ger sein, da aufgrund der Systematik des Umsatzkostenverfahrens in der Position "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen" anteilige Personalaufwendungen und anteilige Abschreibungen enthalten sind, die in die Berechnung des Rohergebnisses nach dem Gesamt-kostenverfahren nicht eingehen.


4.4.6 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen

Unter dieser Position der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfah-ren sind alle Aufwendungen zu erfassen, die fur die Herstellung der abgesetzten Leistungen des Untemehmens angefallen sind.

Merke: Unerheblich ist, in welchem Geschaftsjahr die Herstellungskosten angefallen sind. Es erfolgt somit keine Periodenabgrenzung, BestimmungsgroBe ist al-lein die umgesetzte Leistung des Geschaftsjahres.

Insbesondere folgende Aufwendungen sind hier auszuweisen:

Fertigungsmaterial Direkt zurechenbare Personalkosten Abschreibungen auf Fertigungsanlagen Kosten fiir Reparaturen

Wurden im laufenden Geschaftsjahr Leistungen umgesetzt, die in friiheren Geschaftsjah-ren produziert worden sind, so gehen diese Bestandsminderungen als Aufwand in die Position "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen" ein.

Merke: Die Aufwendungen fiir die Herstellung nicht abgesetzter Leistungen werden erfolgsneutral unter der Position "Vorrate" aktiviert, soweit sie im Rahmen der Bewertung zu Herstellungskosten angesetzt wurden.

4.4.7 Personalaufwand

Der Personalaufwand ist nur bei der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren gesondert auszuweisen. Bei Anwendung des Umsatzkos-tenverfahrens sind die Personalaufwendungen den Positionen Herstellungs-, Vertriebs-und allgemeine Verwaltungkosten zuzurechnen.

280 BOanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Der Personalaufwand untergliedert sich in:

a) Lohne und Gehalter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen fur Altersversorgung und fur Unterstiitzung

Unter der Position "Lohne und Gehalter" sind alle Lohne und Gehalter zusammenzufas-sen, die im abgelaufenen Geschaftsjahr Arbeitem und Angestellten einschlieBlich Vor-stand gezahlt worden sind.

Merke: Zu "Lohne und Gehalter" gehoren auch Sachzuwendungen, z.B. Dienstwagen usw.

Zu den "sozialen Abgaben" zahlen insbesondere die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung (Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung, Krankenversiche-rung usw.).

"Aufwendungen flir Altersversorgung" erfassen vor allem die Zufuhrungen zu Pensions-riickstellungen und die Beitrage an den Pensions-Sicherungs-Verein.

4.4.8 Abschreibungen

Die Position "Abschreibungen" wird nur in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren gesondert ausgewiesen. Bei Anwendung des Umsatzkostenver-fahrens sind die Abschreibungen analog zu den Personalkosten den Kostenstellen "Her-stellung", "Vertrieb" und "allgemeine Verwaltung" zuzurechnen.

Die Abschreibungen werden untergliedert in Abschreibungen auf

a) immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschafts-betriebs und

b) Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens, soweit diese die in der Kapitalge-sellschaft iiblichen Abschreibungen iiberschreiten.

zu a) In dieser Position werden samtliche Abschreibungen des Geschaftsjahres fiir das Anlagevermogen auBer den Finanzanlagen ausgewiesen. Es handelt sich dabei sowohl um planmaBige als auch um auBerplanmaBige Abschreibungen.


zu b) Hier werden samtliche Abschreibungen auf Vermogensgegenstande des Um-laufVermogens erfaBt, die die iiblichen Abschreibungen tiberschreiten. Im we-sentlichen handelt es sich hier um Abschreibungen zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB), d.h. sog. Vorsorgeabschrei-bungen (siehe dazu spater).

Merke: AuBerplanmaBige Abschreibungen auf das Anlagevermogen gemafi § 253 Abs. 2 S. 3 HGB und Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB auf das Umlaufvermogen sind gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (vgl. § 277 Abs. 3 HGB; siehe dazu auch Kapitel B. IV. 3.).

4.4.9 Vertriebskosten

Unter diese Position, die nur im Zusammenhang mit dem Umsatzkostenverfahren Be-deutung hat, fallen samtliche Kosten des Vertriebs im abgelaufenen Geschaftsjahr, die auch als Aufwand verrechnet worden sind.

Merke: Vertriebskosten gehoren nicht in die Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 S. 6 HGB), erhohen also nicht den Wert der gefertigten Er-zeugnisse.

Zu den Vertriebskosten zahlen:

Sondereinzelkosten des Vertriebs. Das sind die direkt zurechenbaren Kosten des Absatzes wie z.B. Frachten, Verpa-ckungsmaterial, Versandkosten, Abschreibungen auf Gebaude des Vertriebs usw.

Vertriebsgemeinkosten. Diese Kosten sind dem Absatz nicht direkt zurechenbar, stehen aber in mittelbarer oder unmittelbarer Beziehung zur Vertriebsleistung des Untemehmens. Vertriebsgemeinkosten sind z.B. Lohne und Gehalter des Vertriebspersonals, Reise- und Bewir-tungskosten, Messe- und Ausstellungskosten usw.


4.4.10 Allgemeine Verwaltungskosten

In diesem Posten werden in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkosten-verfahren all jene Verwaltungskosten des Geschaftsjahres ausgewiesen, die nicht als Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB) aktiviert worden sind.

Zu den allgemeinen Verwaltungskosten gehoren alle Aufwendungen fur Material und Personal sowie Abschreibungen, die im Bereich der Verwaltung angefallen sind.

4.4.11 Sonstige betriebliche Aufwendungen

Diese Position ist der korrespondierende Gegenposten zu "Sonstige betriebliche Ertrage" und hat ebenfalls die Funktion eines Sammelpostens.

Sonstige betriebliche Aufwendungen sind Aufwendungen des gewohnlichen Geschafts-betriebs, die keiner anderen Aufwandsposition zugeordnet werden konnen.

Folgende Aufwendungen lassen sich z.B. unter der Position "sonstige betriebliche Aufwendungen" zusammenfassen:

' Einstellungen in den Sonderposten mit Riicklageanteil (§ 281 Abs. 2 HGB), Zufiihrungen zu sog. "Aufwandsriickstellungen" (§ 249 Abs. 2 HGB),

> Verluste aus dem Abgang von Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens, i Verluste aus dem Abgang von Gegenstanden des UmlaufVermogens auBer Vorrate, ^ tjbrige betriebliche Aufwendungen, die keiner anderen Aufwandsposition zugeord

net werden konnen und auch keinen auBerordentlichen Aufwand darstellen (z.B. Abwertungsverluste aus Valutaforderungen, Kosten des Aufsichtsrates, EDV-Aufwendungen, Emissionskosten, Werbeaufwendungen, Zeitschriften, Anlagenzu-gange fur die in der Bilanz ein Festwert angesetzt ist usw.).

4.4.12 AuBerordentliche Ertrage und Aufwendungen

Unter den Posten "AuBerordentliche Ertrage" und "AuBerordentliche Aufwendungen" sind Ertrage und Aufwendungen auszuweisen, die auBerhalb der gewohnlichen Ge-schafitstatigkeit der Kapitalgesellschaft anfallen (§ 277 Abs. 4 S. 1 HGB).

Diese beiden Positionen erscheinen sowohl in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren als auch nach dem Umsatzkostenverfahren.


Merke: Fiir die inhaltliche Abgrenzung der auBerordentlichen Ertrage bzw. Aufwen-dungen ist allein auf die gewohnliche Geschaftstatigkeit abzustellen, d.h. Aufwendungen und Ertrage sind dann auBerordentlich, wenn sie ungewohn-lich und selten sind.

Ungewohnliche Aufwendungen und Ertrage liegen dann vor, wenn sie in hohem MaBe auBergewohnlich im Hinblick auf die normale Geschaftstatigkeit sind oder zufallig an-fallen.

Selten sind Aufwendungen und Ertrage dann, wenn nicht damit zu rechnen ist, daB sich die zugrundeliegende Ursache in absehbarer Zeit wiederholt.

Soweit die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen a.o. Betrage fiir die Be-urteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind, so sind die Posten hinsichtlich des Betrags und ihrer Art im Anhang zu erlautem (§ 277 Abs. 4 S. 2 HGB). Ausnahme: Kleine Kapitalgesellschaften (§ 276 S. 2 HGB).

4.4.13 Ertrage und Aufwendungen aus Untemehmensvertragen

§ 277 Abs. 3 S. 2 HGB schreibt vor, daB Ertrage und Aufwendungen aus Verlustuber-nahme sowie auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabfiihrungs- oder eines Teilgewinnabfiihrungsvertrags erhaltene oder abgeftihrte Gewinne jeweils gesondert un-ter entsprechender Bezeichnung auszuweisen sind.

In den Gliederungsschemata des § 275 HGB sind explizit fiir den Ausweis von Ertragen und AuRvendungen aus Untemehmensvertragen keine Posten vorgesehen. Die gliede-rungstechnische Behandlung bleibt somit dem pflichtgemaBen Ermessen des Bilanzie-renden iiberlassen.

Merke: Damit die Ertrage und Aufwendungen aus Untemehmensvertragen das Er-gebnis aus gewohnlicher Geschaftstatigkeit beeinflussen konnen, sind die Ertrage aus Verlustiibemahme und aus Gewinngemeinschaft, Gewinnabfiih-mngs- oder Teilgewinnabfiihmngsvertrag unter den "Finanzertragen" sowie die entsprechenden Aufwendungen unter den "Finanzaufwendungen" gesondert auszuweisen.


4.4.14 Aufwendungen ftir Steuem

Der Ausweis von Steueraufwendungen gliedert sich nach dem Gesamtkosten- wie nach dem Umsatzkostenverfahren in

a) Steuem vom Einkommen und vom Ertrag und

b) sonstige Steuem

Steuem vom Einkommen und vom Ertrag sind

; inlandische Korperschaftsteuer einschlieBlich Kapitalertragsteuer, ^ Gewerbeertragsteuer, ^ auslandische Ertragsteuem, fur die im Inland eine Anrechnung auf die inlandische

Steuerschuld bzw. ein Abzug von der Bemessungsgmndlage moglich ist und t Aufwendungen und Ertrage aus der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB.

Zu den "Sonstigen Steuem" zahlen die Steuem vom Vermogen, wie Vermogensteuer, Gmndsteuer, Gewerbekapitalsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, sowie Verbrauch-steuem, wie Biersteuer, Tabaksteuer, Mineralolsteuer usw.

Gehoren Steuem zu den Anschaffungskosten (wie z.B. Borsenumsatzsteuer, Gmnder-werbsteuer), so sind sie zu aktivieren. Ein Ausweis unter der Position "Sonstige Steuem" scheidet in diesen Fallen aus.

4.4.15 JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag

Die Gewinn- und Verlustrechnung schlieBt mit einem JahresiiberschuB oder einem Jah-resfehlbetrag als Saldo aus den ausgewiesenen Ertragen und Aufwendungen ab.

Merke: Der JahresiiberschuB stellt die Gmndlage fur die Ergebnisverwendung des Untemehmens dar.

JahrestiberschuB/Jahesfehlbetrag laut Gewinn- und Verlustrechnung stimmen betrags-maBig mit der gleichnamigen Position der Bilanz iiberein (siehe dazu auch die Ausfiih-mngen in Kapitel B. II. 2.2.2.1).


Veranderungen der Riicklagen sind erst nach dem Jahresergebnis auszuweisen (§ 275 Abs. 4 HGB).

Aktiengesellschaften miissen zusatzlich in einer weitergefuhrten Rechnung im AnschluB an die Position JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag die Gewinn- und Verlustrechnung um die Uberleitung auf den Bilanzgewinn erganzen (§ 158 Abs. 1 AktG).

Die folgende Abbildung zeigt diese "Uberleitungsrechnung", wobei zwischen dem Ge-samtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren unterschieden wird.

Erganzung der Gewinn- und Verlustrechnung um die

Ergebnisverwendung gemaB § 158 AktG

GKV/UKV

20. /19.* JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag

21. / 20. ± Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr

22. / 21. + Entnahmen aus der Kapitalriicklage

23. / 22. + Entnahmen aus Gewinnriicklagen

24. / 23. - Einstellungen in Gewinnriicklagen

25. /24. = Bilanzgewinn/Bilanzverlust

GKV = Gesamtkostenverfahren

UKV = Umsatzkostenverfahren

* = fortlaufende Numerierung der Gliederungsschemata

Abbildung: B.21: Erganzung der Gewinn- und Verlustrechnung um die Ergebnisverwendung gemaB § 158 AktG


5. Testfragen

4t Wie ist die Gewinn- und Verlustrechnung eines Einzeluntemehmens aufgebaut? s Welche beiden Verfahren der Gewinn- und Verlustrechnung gibt es flir Kapitalge-

sellschaften? <i Worin unterscheiden sich die Verfahren der Gewinn- und Verlustrechnung? c In welche grundsatzlichen fiinf Schritte laBt sich die Gewinnermittlung nach dem

Gesamtkostenverfahren einteilen? < Welche Vorteile hat das Gesamtkostenverfahren? ra In welche grundsatzlichen sechs Schritte laBt sich die Gewinnermittlung nach dem

Umsatzkostenverfahren einteilen? « Welche Nachteile hat das Umsatzkostenverfahren? « Wie sieht die groBenabhangige Erleichterung ftir die Erstellung einer Gewinn- und

Verlustrechnung aus? x In welchem Verfahren der Gewinn- und Verlustrechnung gibt es die Position "Be-

standsveranderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" und welche Funktion hat diese Position?

v Unter welcher Position der Gewinn- und Verlustrechnung sind Ertrage aus dem Ab-gang von Gegenstanden des Anlagevermogens auszuweisen?

>:=; Umschreiben Sie das Rohergebnis nach dem Gesamtkosten- sowie nach dem Umsatzkostenverfahren! Welches "Rohergebnis" ist regelmaBig hoher und warum?

^ Unter welcher Position der Gewinn- und Verlustrechnung sind Verluste aus dem Ab-gang von Gegenstanden des Anlagevermogens auszuweisen?

Bilanzierung im engeren Sinne 287

III. Bilanzierung im engeren Sinne: Der Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach

1. Bilanzierung im engeren Sinne

"Eine getreue und klare Rechnungslegung liber das vergangene Geschaftsjahr bedarf eines entsprechenden auBeren Aufbaues des Jahresabschlusses und einer adaquaten Dar-bietung des Bilanzinhaltes."

Diese oder andere wohlklingende Formeln simplifizieren die Dinge bei der Bilanzierung, denn gerade die "adaquate Darbietung des Bilanzinhaltes" ist eine grundsatzliche und zentrale Frage der Bilanzierung und fiir den Ersteller eines Jahresabschlusses mit den groBten Problemen verknixpft. DaB hier erhebliche Probleme auflauchen, wurde im vori-gen Kapitel bei der Behandlung der Abschreibungen angedeutet. Wenn in der Wirt-schaftspresse bei der Besprechung von publizierten Jahresabschliissen von "window dressing", "bilanzpolitische Manipulation" und von "bilanzpolitischen Strategien" ge-schrieben wird, so deutet dies darauf hin, daB bei der Darstellung des materiellen Inhalts der Bilanzierende einen Entscheidungsspielraum und damit verschiedene Darstel-lungsmoglichkeiten, d.h. Entscheidungsmoglichkeiten hat.

Die "adaquate Darbietung" des Bilanzinhaltes verlangt vom Ersteller eines Jahresabschlusses fiir jedes Wirtschaftsgut grundsatzlich zwei voneinander verschiedene, aber aufeinanderfolgende Bilanzierungsentscheidungen:

1. Ob ein Wirtschaftsgut in die Bilanz aufzunehmen ist (Ansatz dem Grunde nach).

Ist die Entscheidung positiv ausgefallen, dann ist dariiber zu befmden,

2. wie dieses Wirtschaftsgut angesetzt wird, d.h. mit welchem Wert es in der Bilanz anzusetzen ist (Ansatz der Hohe nach).

An dieser Stelle sei kurz darauf hingewiesen, daB wir einheitlich von "Wirtschaftsgii-tern" sprechen und damit den Sprachgebrauch des Steuerrechts iibemehmen. Positive Wirtschaftsgiiter sind im wesentlichen handelsrechtlich "Vermogensgegenstande" und negative Wirtschaftsgiiter sind handelsrechtlich "Schulden". Von "Vermogensgegen-standen" und "Schulden" soil in den folgenden Ausfiihrungen nur dann gesprochen wer-

288 Bilanzierung im engeren Sinne: Per Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach

den, wenn direkt auf die gesetzlichen Vorschriften des Handelsgesetzbuches verwiesen wird.

Da die Unterschiede zwischen Wirtschaftsgiitern auf der einen Seite und Vermogens-gegenstanden sowie Schulden auf der anderen Seite relativ gering sind, halten wir diese "Vereinfachung" im Interesse der Didaktik fiir vertretbar.

Bisher war unter "Bilanzierung" immer allgemein die Erstellung einer Bilanz gemeint. Zukiinftig werden wir "Bilanzierung" in einem engeren Sinne verwenden und damit die Entscheidung iiber das "Ob", d.h. iiber den Ansatz des Wirtschaftsgutes dem Grunde nach in der Bilanz verstehen. Die Entscheidung iiber das "Wie", d.h. die Festlegung des Wertes der Wirtschaftsgiiter zum AbschluBstichtag nennt man "Bewertung". Mit der Bewertung werden wir uns im folgenden groBeren Abschnitt dieses Kapitel noch ausei-nandersetzen.

Ansatzvorschriften 289

2. Ansatzvorschriften

Bevor uber den Wertansatz von Wirtschaftsgiitem im JahresabschluB zu entscheiden ist, muB geklart werden, welche Wirtschaftsgiiter uberhaupt in den JahresabschluB aufzu-nehmen sind. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut sachlich bilanzierungsfahig ist, d.h. ob eine Bilanzierungspflicht, ein Bilanzierungswahlrecht oder ein Bilanzierungsverbot be-steht, ist den Problemen der Bewertung vorgelagert.

Merke: Ob ein Gut im JahresabschluB angesetzt wird, ist eine Entscheidung iiber den Ansatz dem Grunde nach. Die Entscheidung iiber den Ansatz der Hohe nach, d.h. die Wertfestsetzung, nennt man "Bewertung".

Das HGB kodifiziert im Prinzip in den §§ 246 bis 251 sog. "Ansatzvorschriften", die fiir alle Kaufleute gelten und auf Grund des MaBgeblichkeitsprinzips grundsatzlich auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu beriicksichtigen sind. Eine exakte Abgrenzung zwischen Bilanzierung dem Grunde nach und Bilanzierung der Hohe nach (die Vor-schriften zur Bewertung folgen in den §§ 252 bis 256 HGB) wird durch diese "Ansatzvorschriften" zwar nicht erreicht. Das Gesetz folgt damit aber grundsatzlich systematisch richtig den regelmaBig anzustellenden Voriiberlegungen bei der Bilanzierung eines Wirt-schaftsgutes.

Merke: Streng genommen ist die Entscheidung iiber den Ansatz dem Grunde nach auch eine (Be-)Wertungsentscheidung, da damit dariiber beftjnden wird, ob ein Wirtschaftsgut in die Bilanz aufgenommen wird und dann "weiterbewer-tet" (= Wertansatz der Hohe nach) werden kann.


3. Die Struktur einer Bilanzierungsentscheidung

Die Losung des vor der "eigentlichen" Bewertung zu klarenden Problems des Bilanzan-satzes eines Wirtschaftsgutes dem Grunde nach verlangt vom Bilanzierenden wiederum verschiedene Teilentscheidungen, namlich die Losung folgender Fragen:

a) 1st das Wirtschaftsgut uberhaupt bilanzierungsfahig (Aktivierungs- bzw. Passivierungsfahigkeit)?

b) 1st die Bilanzierung verboten (Aktivierungs- bzw. Passivierungsverbot)?

c) 1st es aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder den Grundsatzen ordnungsmaBi-ger Buchfuhrung (GoB) bilanzierungspflichtig (Aktivierungs- bzw. Passivierungsgebot)?

d) Besteht ein Bilanzierungswahlrecht, d.h. iiberlassen Gesetz und GoB dem Un-temehmen die Entscheidung, ob es fiir ein Wirtschaftsgut im konkreten Falle ein Aktivum oder ein Passivum ansetzen will oder nicht? (Aktivierungs-, Passivierungswahlrecht)

Die bei der Bilanzierung zu treffenden Teilentscheidungen in ihrem logischen Zusam-menhang zeigt das folgende Ablaufdiagramm:

Die Struktur einer Bilanzierungsentscheidung 291

Liegt eine 1 Bilanzierungshilfe vor? l

1

Nein

^

Ja

r

Besteht ein Bilanzierungswahlrecht?

1 r

Wahlrecht wird nicht ausgeubt

1

Ja

Nein

v^

1 f

Wahlrecht wird ausgeubt

r

Es erfolgt kein Ansatz in der Bilanz

i k

Bilanzierung dem Grunde nach

W

Liegt eIn Wirtschaftsgut vor?

Ja X

1st das Wirtschaftsgut bilanzierungsfahig?

Ja X

Liegt ein Bilanzierungsverbot vor?

Nein X

Besteht eine Bilanzierungspflicht?

^ p

1 r

Ansatz dem Grunde nach

Bewertung

Nein

Ja

Abbildung: B.22: Teilentscheidungen bei der Bilanzierung dem Grunde nach


4. Bilanzierungsfahigkeit eines Gutes

Nach dem Handelsrecht soil der JahresabschluB "samtliche Vermogensgegenstande, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Ertrage" (§ 246 Abs. 1 HGB) erfassen.

Rechnungsabgrenzungsposten sind keine Vermogensgegenstande, sondem dienen ledig-lich der periodengerechten Gewinnermittlung. Der Hinweis auf Aufwendungen und Ertrage hat nur klarstellende Bedeutung. Die Frage der Bilanzierungsfahigkeit beruhrt aus-schlieBlich die Vermogensgegenstande und Schulden, d.h. es diirfen nur "Vermogensgegenstande" aktiviert und "Schulden" passiviert werden.

Merke: Wann ein Gut als "Vermogensgegenstand" aufzufassen ist, richtet sich nach den kaufmannischen Gepflogenheiten und nach der Rechtsprechung, da es keine Legaldefmition von "Vermogensgegenstand" gibt.

"Vermogensgegenstande" sind nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des BGB ("Sa-chen"), sondem auch Giiter, die keine Rechte und Sachen sind, wie geschiitzte Erfm-dungen, Fertigungsverfahren, Eigenentwicklungen usw. Beispiele fur nicht-aktiviemngs-fahige Giiter sind Miet- und Pachtvertrage oder Gewinne aus schwebenden Geschaften.

Ob etwas zu den passivierungsfahigen "Schulden" zahlt, hangt davon ab, ob es sich um eine gegenwartige oder zukiinftig zu erwartende Vermogensbelastung des Untemeh-mens handelt, die dem Grunde nach zurecht besteht oder hinreichend sicher zu erwar-ten ist, auch wenn tiber die Hohe dieser Belastung noch UngewiBheit besteht. Die bereits bekannten Riickstellungen sind "Schulden" in diesem Sinne.

Wie oben bereits kurz erwahnt, spricht man im Steuerrecht nicht von "Vermogensge-genstanden" und "Schulden", sondem von Wirtschaftsgiitem, wobei das "positive Wirt-schaftsgut" im wesentlichen das Aquivalent des handelsrechtlichen "Vermogensgegens-tandes" und das "negative Wirtschaftsgut" das der "Schulden" ist.

Steuerrechtlich hangt die Aktiviemngsfahigkeit eines Gutes davon ab, ob es sich um Sachen, Rechte, wirtschaftliche Vorteile oder Gegebenheiten (z.B. auch immaterielle Giiter wie Firmenwert, Lizenzen, Patente, Urheberrechte, Wettbewerbsabsprachen) handelt, die nach der Verkehrsauffassung selbstandig bewertbar sind, von den Untemehmen durch einmalige, klar abgrenzbare Aufwendungen erworben wurden und im wirtschaftli-chen Sinne iibertragbar sind. Ein negatives Wirtschaftsgut und damit Passiviemngsfa-


higkeit ist dann gegeben, wenn es sich um eine selbstandig bewertbare Last fur das Untemehmen handelt.

Merke: Unterschiede in der Bilanzierungsfahigkeit eines Gutes in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz sind auf die unterschiedlichen gesetzgeberischen Zwecksetzungen beider Bilanzen zuriickzufuhren, sollen aber fiir unsere Ausfuhrungen unbedeutend sein.

5. Bilanzierungsverbote

Wenn das Untemehmen die Entscheidung getroffen hat, daB die Bilanzierungsfahigkeit eines Wirtschaftsgutes im konkreten Falle zu bejahen ist, dann heiBt das nicht, dafi dieses Wirtschaftsgut in jedem Falle in der Bilanz angesetzt werden darf oder muB (siehe dazu das Schaubild in Kapitel B III. 3.).

Ein Wirtschaftsgut darf in der Bilanz eines Untemehmens nicht erscheinen, wenn das Untemehmen weder Eigentiimer dieses Wirtschaftsgutes im biirgerlich-rechtlichen Sinne ist noch dieses Wirtschaftsgut dem Untemehmen "wirtschaftlich" zuzurechnen ist. Das letztere ist fiir die Bilanziemng sehr bedeutsam. Ein Beispiel mag dies klarmachen. Un-ter Eigentumsvorbehalt dem Untemehmen im Laufe des Wirtschaftsjahres gelieferte Wirtschaftsguter miissen bilanziert werden. Das Untemehmen ist hier zwar nicht Eigen-tumer der Gtiter im rechtlichen Sinne, aber "wirtschaftlicher Eigentiimer", d.h. es hat das Nutzungsrecht tiber das Wirtschaftsgut und die Gefahrentragung. Es kann dieses Wirtschaftsgut bearbeiten, weiterverarbeiten oder weiterverkaufen.

Oder ein anderes Beispiel: Werden Fordemngen (z.B. zur Sichemng eines Kredits) der Bank sicherheitshalber abgetreten, so sind diese Fordemngen trotzdem bilanziemngs-pflichtig (§ 238 HGB spricht nicht vom rechtlichen Eigentum, sondem nur vom "Ver-mogen").

Merke: Ist der Bilanzierende nicht wenigstens wirtschaftlicher Eigentiimer des Wirtschaftsgutes, dann darf dieses auch nicht in der Bilanz erscheinen. Das gilt fiir Handels- und Steuerrecht gleichermaBen.

Neben diesem allgemeinen Bilanzierungsverbot gibt es noch die explizit gesetzlich normierten Bilanziemngsverbote fiir konkrete Falle. Das folgende Schaubild gibt einen Uberblick iiber wesentliche im HGB fixierte Bilanziemngsverbote (einschlieBlich der


steuerrechtlichen Seite). Es empfiehlt sich, die angefuhrten Paragraphen begleitend zum Verstandnis dazu zu lesen!

Bilanzierungsverbote


Fehlendes wirtschaftliches Eigentum (§238 HGB)

Selbstgeschaffene („originare") immaterielle Anlagewerte (§ 248 Abs. 2 HGB)

Selbstgeschaffener („originarer") Geschafts- und Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB)

Riickstellungen zu anderen als im Gesetz genannten Zwecken (§ 249 Abs. 3 HGB)

Aufwendungen fur die Griindung und Eigenkapitalbeschaffung (§ 248 Abs. 1 HGB)

Steuerbilanz

dto.

dto.

dto.

dto.

dto.

Abbildung: B.23: Bilanzierungsverbote

Zum besseren Verstandnis dieser Bilanzierungsverbote noch einige erlautemde Hinweise zu den aufgefuhrten handelsrechtlichen Bestimmungen:

1. Zu den selbstgeschaffenen immateriellen Anlagewerten gehoren bspw. eigene Patente und Erfindungen, selbstentwickelte Fertigungsverfahren, das "know-how" eines Untemehmens, die Kosten eines groBen Werbefeldzuges, For-schungs- und Entwicklungskosten usw.

2. Unter dem "Geschafts- oder Firmenwert", auch als "Goodwill", "stiller Wert" usw. bezeichnet, wird in diesem Falle der sog. originare "Geschafts- oder Firmenwert" verstanden, ein immaterieller Wert, der im Laufe der Zeit in einer Untemehmung geschaffen wurde oder durch besondere Marktverhaltnisse ent-standen ist und den iiber den Wert des Betriebsvermogens hinausgehenden Wert verkorpert. Dieser Firmenwert griindet sich auf dem guten Ruf des Untemehmens, auf dessen Kundenstamm, dessen innerer und auBerer Organisation, der Qualitat der Produkte, der Qualitat des Managements, der errungenen Markt-stellung usw.

3. Zu den Aufwendungen flir die Griindung und die Eigenkapitalbeschaffung zah-len Gerichts- und Notariatskosten, Honorare fur die Griindungspriifer und die Gutachter, Kapitalverkehrsteuer, Druckkosten fur Aktien und Prospekte u.a.


Was den Ausweis des Privatvermogens anbetrifft, so ist nach dem Handelsrecht umstrit-ten, inwieweit Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften neben ihrem Be-triebsvermogen auch noch ihr Privatvermogen in die Bilanz aufnehmen konnen. § 238 HGB gibt dariiber keine Auskunft. Die Unterscheidung zwischen Betriebsvermogen und Privatvermogen ist zwar handelsrechtlich von relativ geringer Bedeutung (Personenhandelsgesellschaften diirfen im handelsrechtlichen JahresabschluB nur das sog. "Ge-samthandsvermogen" ausweisen), steuerrechtlich kommt der Unterscheidung jedoch Bedeutung zu.

Steuerrechtlich ist das sog. "notwendige Privatvermogen" nicht in die Bilanz aufzu-nehmen. Es besteht also dafiir ein Bilanzierungsverbot! Unter "notwendigem Privatvermogen" sind dabei "solche Gegenstande zu verstehen, die ausschlieBlich privaten Zwe-cken dienen oder dienen sollen und bei denen diese Zweckbestimmung objektiv erkennbar wird". Beispiele waren etwa das ausschlieBlich vom Eigentumer privat be-wohnte Einfamilienhaus, das ausschlieBlich privat (z.B. durch die Tochter) benutzte Auto, Gegenstande des privaten Lebensbereichs (wie Hausrat, Mobel, Kleidung usw.). Das Bilanzierungsverbot wird selbst dann nicht aufgehoben, wenn der EigentUmer zur Be-schaffiing betriebsnotwendiger Kredite sein Privatvermogen zur Sicherung iibereignet!

296 Bilanzierung im engeren Sinne: Der Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach

6. Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungshilfen

Mit Bilanzierungspflichten und Bilanzierungsverboten ist das Entscheidungsproblem "Bilanzieren oder nicht Bilanzieren" (Ansatz dem Grunde nach) nicht voUstandig be-schrieben. Gesetz, GoB und Rechtsprechung gewahren in bestimmten Fallen dem Bi-lanzersteller einen Entscheidungsspielraum, um die Bilanzierung als Instrument der Bilanzpolitik zur Realisierung seiner eigenen Zielsetzungen einsetzen zu konnen:

(1.) Bilanzierungswahlrechte Bei den Bilanzierungswahlrechten bleibt es der autonomen Entscheidung des Untemehmens iiberlassen, ob es durch Ansatz bzw. Nicht-Ansatz eines Gutes die Hohe des Erfolgs- und Vermogensausweises den untemehmenspolitischen Interessen entsprechend manipulieren mochte.

(2.) Bilanzierungshilfen Bei den Bilanzierungshilfen handelt es sich um bestimmte Wahlrechte, deren Inanspruchnahme eine in der Anlaufphase sonst evtl. eintretende tJberschul-dung vermeiden und/oder eine periodengerechte Erfolgsverrechnung ermogli-chen soil. Das Vorliegen einer bilanziellen Uberschuldung kann ein Indiz fiir eine faktische tJberschuldung im Sinne des Konkursrechts sein, bei der sowohl die Aktiengesellschaft gemaB § 92 Abs. 2 S. 2 AktG als auch die GmbH gemaB § 63 Abs. 1 GmbHG das Konkursverfahren zu eroffnen hat.

Bilanzierungshilfen sind keine Vermogensgegenstande!

Welche Bilanzierungswahlrechte das Handelsrecht Kaufleuten bspw. fur bi-lanzpolitische Zwecke zur Verfagung stellt (und ob vom Steuerrecht dieselben Aktionsspielraume ermoglicht werden) zeigt das Schaubild auf der folgenden Seite. Es empfiehlt sich, die zitierten Paragraphen des HGB zum besseren Ver-standnis nachzulesen!

Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungshilfen 297

Wesentliche Bilanzierungswahlrechte im handelsrechtlichen JahresabschluB und ihre Behandlung in der Steuerbilanz


Aktiva

Entgeltlich erworbener (=derivater) Geschafts- und Firmenwert, § 255 Abs. 4 HGB

Damnum bei Verbindlichkeiten, § 250 Abs. 3 HGB

Passiva

Riickstellungen fur unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung, bei Nachholung innerhalb der letzten 9 Monate des folgenden Geschaftsjahres, § 249 Abs. 1 S.3 HGB

Riickstellungen fiir genau umschriebene Aufwendungen, § 249 Abs. 2 HGB

Sonderposten mit Riicklageanteil, §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB

Steuerbilanz

Pflicht

Pflicht

Verbot

Verbot

Wahlrecht

Abbildung: B.24: Bilanzierungswahlrechte

Fiir Kapitalgesellschaften wird der vorstehende Katalog der "Ansatzwahlrechte" um einige Bilanzierungshilfen erweitert:

Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs (§ 269 HGB)

Aktive Abgrenzung latenter Steuem (§ 274 Abs. 2 HGB).

Merke: Bilanzierungshilfen sind keine Vermogensgegenstande.

Die Aktivierung von "Bilanzierungshilfen" ist regelmaBig an die Bedingung gekniipft, daB Gewinne nur dann ausgeschtittet werden dtirfen, wenn die nach der Ausschiittung verbleibenden, jederzeit auflosbaren Gewinnriicklagen zuziiglich eines Gewinnvortrags


und abziiglich eines Verlustvortrags betragsmaBig der aktivierten Bilanzierungshilfe mindestens entsprechen (Ausschiittungssperre).

Einige Erlauterungen zum besseren Verstandnis der angegebenen gesetzlichen Grundla-gen: « Aufwendungen fiir die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs umfassen die An-

laufkosten sowie die Aufwendungen zum Aufbau der Betriebsorganisation, der Ein-fuhrungswerbung usw., sofem diese nicht als selbstandige Vermogensgegenstande bilanziert werden miissen.

# Aufwendungen fiir die Erweiterung des Geschaftsbetriebs lassen sich inhaltlich sehr schwer abgrenzen, womit ein erheblicher bilanzpolitischer Spielraum eroffiiet wird. Grundsatzlich wird es sich hier um Aufwendungen handeln, die in analoger Auslegung der Ingangsetzungsaufwendungen in der Erweiterungsphase des Betriebs anfallen, wobei der Begriff "Betriebserweiterung" eng auszulegen ist.

^ Bei der aktivischen Abgrenzung latenter Steuern handelt es sich um einen Korrek-turposten, der den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Steuerauf-wand nach unten korrigiert, was regelmaBig dann erforderlich ist, wenn das handels-rechtliche Ergebnis niedriger ist als das steuerUche Ergebnis (z.B. infolge zeitlich vorgezogener Abschreibungen im handelsrechtlichen JahresabschluB). Im Sinne einer periodengerechten Erfolgsermittlung erfolgt somit eine dem handelsrechtlichen Ergebnis entsprechende Steueraufwandsverteilung. Fiir den Fall der An-passung des "handelsrechtlichen" Steueraufwandes nach oben schreibt das Gesetz verpflichtend die Bildung einer Riickstellung fur passive Steuerabgrenzung vor (§274Abs. IHGB). Genauere Ausfuhrungen zum Problemkomplex "latente Steuern" siehe Kapitel B II. 2.2.2.3.3!

Merke: Steuerrechtlich ist eine Aktivierung von Bilanzierungshilfen nicht moglich, da es sich um keine Wirtschaftsguter handelt.

BilanzpolitischeGestaltungsmoglichkeiten 299

7. Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten

7.1 Prinzipielle Uberlegungen

BilsinziQmngswahlrechte sind Instrumente fiir die Bilanzierungspolitik, d.h. dem Bi-lanzierenden werden Mittel an die Hand gegeben, mit denen er eigene und / oder vorge-gebene Ziel-vorstellungen im Rahmen der Rechnungslegung realisieren kann.

Der JahresabschluB kann somit bereits beim Bilanzansatz dem Grunde nach "gestaltet" werden. Bedeutung hat dieser bilanzierungspolitische Spielraum vor allem fiir die be-triebliche Publizitatspolitik, die Finanzpolitili:, die Gewinnverwendung und die Steuerpolitik des Untemehmens. Durch die Ausubung von handelsrechtlichen Ansatz-wahlrechten laBt sich die Vermogens- und Ertragslage beeinflussen. Uber steuerliche Bi-lanzierungswahlrechte laBt sich die Steuerlast des Untemehmens u.U. vermindem bzw. zeitUch anders verteilen; auBerdem konnen sich durch entsprechende Gewinnverlage-rungen Liquiditats- und Zinsvorteile ergeben.

Kennzeichen samtUcher Bilanzierungswahhechte ist eine gewisse "Gegenlaufigkeit" der Wirkungen bei ihrer Ausubung. Entscheidet sich der Bilanzierende z.B. fiir eine Aktivie-rung, so bleibt zunachst das Ergebnis unverandert (Aktivtausch)! In der Folgezeit besteht nun bei den abnutzbaren Wirtschaftsgiitem des Anlagevermogens die Pflicht, durch Ab-schreibungen die Anschaffiings- oder Herstellungskosten des Wirtschafi;sgutes planma-Big auf die Zeit der betriebsgewohnUchen Nutzung zu verteilen.

Dieses zukiinftige Abschreibungsvolumen hat der Bilanzierende nicht mehr, wenn er eine Aktivierung unterlaBt. In diesem Fall wird das Ergebnis im ersten Jahr durch die Aufwendungen fiir das entsprechende Wirtschaftsgut in voller Hohe gemindert, eine Verteilung der Aufwendungen auf die Jahre der betriebsgewohnUchen Nutzung scheidet somit aus.

Ahnlich verhalt es sich bei den Passivierungswahlrechten. Wird z.B. eine RUckstellung gebildet, fiir die ein Passivierungswahlrecht besteht, so tritt die Ergebnisminderung voll im Jahr der Bildung ein.

Die spateren Zahlungen werden erfolgsneutral gegen die Riickstellung verrechnet, min-dem also das Ergebnis nicht mehr. Umgekehrt ist es bei unterlassener Passivierung.

300 Bilanzierung im engeren Sinne: Der Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach

Merke: Die bilanzpolitischen Moglichkeiten im Rahmen eines Bilanzansatzes dem Grunde nach konnen nicht isoliert betrachtet werden. Stets ist die Proble-matik der "Bewertung" mit zu beriicksichtigen. Bilanzansatzwahlrechte wir-ken nur dann direkt auf das Ergebnis, wenn mit der Ausiibung eines Ansatz-wahlrechtes gleichzeitig die Bewertung vorgegeben ist. Ansonsten wirken Ansatzwahlrechte nur indirekt, da entscheidend fur die Ergebniswirkung letztlich der gewahlte Wertansatz ist.

7.2 Fallbeispiel: Treulos-GmbH

Die Treulos-GmbH besteht aus sieben Untemehmensbereichen, Treulos-GmbH (1) bis (7), die als "profit-centers" gefuhrt werden. Um die Ergebnisse der einzelnen Bereiche wirksam iiberwachen zu konnen, hat die Geschaftsleitung der Treulos-GmbH angeord-net, dafi jeder Untemehmensbereich eine eigene Teilbilanz zu erstellen hat, in der jeweils nur die ihn betreffenden Geschaftsvorfalle zu erfassen sind. Die Teilbilanzen werden an-schliefiend vom Bilanzbuchhalter der Treulos-GmbH zu einer Gesamtbilanz zusammen-gefflgt.

Zu Beginn des Jahres 02 verfugen samtliche sieben Untemehmensbereiche iiber die glei-che anteilige Summe von Aktiva und Passiva. Der Anfangsbestand der Aktiva und Pas-siva betragt jeweils € 1.227.100,-- pro Teilbilanz. Fiir die gesamte Treulos-GmbH ergibt sich somit per 1.1.02 ein Anfangsvermogen (Aktiva) und ein Anfangskapital (Passiva) i.H.v. jeweils € 8.589.703,--. Die Eroffhungsbilanz der Treulos-GmbH per 1.1.02 zeigt die Abbildung auf der folgenden Seite.

BilanzpoIitischeGestaltungsmoglichkeiten 301

Eroffnungsbilanz der Treulos-GmbH

Aktiva Passiva

Anlagevermogen

0100 Konzessionen u. ahnliche Rechte

0210 Grundstiicke ohne Bauten

0230 Bauten auf eigenen Grundstticken

0400 Technische Anlagen und Maschinen

0900 Wertpapiere des AV

Umlaufvermogen

1000 Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffe

1040 Unfertige Erzeugnisse und Leistungen

1100 Fertige Erzeugnisse und Waren


Bilanzsumme

189.178

1.278.230

1.124.842

1.319.133

214.743

726.034

347.678

1.835.538

1.554.327

8.589.703

2900 Gezeichnetes Kapital

3070 Sonstige Riickstellungen

3150 Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten

3300 Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen

7.158.086

245.420

373.243

812.954

8.589.703

Abbildung: B.25: Eroffnungsbilanz der Treulos-GmbH (Fallbeispiel)

Die angegebenen Kontonummem beziehen sich auf den DATEV- Kontenplan SKR 04, der im Anhang zu diesem Buch abgedruckt ist (vgl. auch Kapitel A. XV.3).

Nachfolgend wird die Bilanz fiir den ersten Untemehmensbereich, der Treulos-GmbH (1), per 31.12.02 aufgestellt. Dabei werden -wie auch in den folgenden Fallbeispielen-jeweils stets zwei Teilbilanzen aufgestellt:

Bilanz I: Hier werden samtliche Wahlrechte so ausgeiibt, da6 ein moglichst giinsti-ges Ergebnis ausgewiesen werden kann.

Bilanz II: Hier werden samtliche Wahlrechte so ausgeiibt, daB das Jahresergebnis moglichst weit "nach unten" gedruckt werden kann.

Diese Zweiteilung in Bilanz I (maximales Ergebnis) und Bilanz II (minimales Ergebnis) wird in den folgenden Fallbeispielen und dazugehorenden Aufgaben fortgefuhrt.

302 Bilanzierung im engeren Siiine: Per Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach

Wesentliches Merkmal ist dabei, da6 stets dieselbe Ausgangslage vorherrscht: Anfangs-vermogen (Aktiva) und Anfangskapital (Passiva) It. Eroffhungsbilanz jeweils € 1.227.101,--; sonstige Passiva, die aufgrund der Geschaftsvorfalle wahrend des Jahres 02 entstanden sind, € 204.517,--. Die einzelnen Wahlrechte und Spielraume werden so-mit isoliert betrachtet. Auf diese Weise soil dem Leser deutlich werden, welche bilanz-politischen Gestaltungsmoglichkeiten sich allein durch die Ausiibung nur einzelner weniger Wahlrechte bzw. Ausnutzung von Spielraumen ergeben konnen.

Zum SchluB werden allerdings samtliche "Einzelbilanzen" zu einer "Gesamtbilanz" zu-sammengefaBt, so daC die "Gesamtauswirkung" der bilanzpolitischen Gestaltungsmoglichkeiten deutlich wird.

Fur die Erstellung der Bilanz der Treulos-GmbH (1) per 31.12.02 liegen folgende Daten und Geschaftsvorfalle vor:

Das Anfangsvermogen (Aktiva) und das Anfangskapital (Passiva) belaufen sich auf jeweils € 1.227.101,--.

Die sonstigen Passiva belaufen sich auf € 204.517,-.

Am 31.12.02 ist noch iiber folgende Vorgange im Jahresabschlufi zu entscheiden:

Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs i.H.v. € 76.694,-.

Aufwendungen fiir einen derivativen Firmenwert i.H.v. € 127.823,—.

Aus einer Abgrenzung ftir aktive latente Steuem resultierende Differenz von €5.113,-

Fiir ein Damnum sind € 3.579,— angefallen.

Fiir unterlassene Instandhaltung werden voraussichtlich € 122.710,- an Aufwendungen anfallen. Die Instandhaltung wird innerhalb der letzten 9 Monate des fol-genden Geschaftsjahres nachgeholt.

Fiir eine umfangreiche Reparatur an einer Fertigungsanlage rechnet das Untemeh-men mit einem voraussichtlichen Aufwand von € 66.468,-.

In der Steuerbilanz ist eine sog. 6b-Riicklage gebildet worden i.H.v. € 66.468,-.

Unter Beriicksichtigung des obigen Zahlenmaterials lassen sich die folgenden zwei Bi-lanzen der Treulos-GmbH (1) erstellen, die zugleich die Spannweite des bilanzpolitischen Spielraumes bei gleicher Ausgangslage verdeutlichen:

BilanzpolitischeGestaltungsmoglichkeiten 303

Bilanz I der Treulos-GmbH (1)

Aktiva

AB Aktiva

0095 Aufwendungen fur die Ingang-setzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs (B.)

0150 Derivativer Firmenwert (C.I.2.)

1940 Damnum (E.)

1950 Abgrenzungsposten fiir latente Steuem (F.)

1.227.101

76.694

127.823

3.579

5.113

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

1.227.101

8.692

204.517

Bilanzsumme 1.440.310 1.440.310

Abbildung: B.26: Bilanz I der Treulos-GmbH (Fallbeispiel)

Erlauterung:

In der Bilanz I der Treulos-GmbH (1) werden im Interesse einer "Ergebnismaximie-rung" samtliche Aktivierungswahlrechte ausgeiibt. Auf den Ansatz moglicher Passiv-posten des Zahlenbeispiels wurde entsprechend verzichtet.

Es errechnet sich ein JahresiiberschuB von € 8.692,—.

Bilanzzumme

Bilanz II der Treulos-GmbH (1)

Aktiva

AB Aktiva 1.227.101 AB Passiva

Jahresfehlbetrag

2981 6b-Rucklage (B.)

3080 Riickstellung fur unterlassene

Aufw. fur Instandhaltung (C.4.)

3098 Riickst. fur genau umschriebene

Aufwendungen (C.4.)

Sonstige Passiva

Passiva

1.227.101

-460.163

66.468

122.710

66.468

204.517

1.227.101 1.227.101

Abbildung: B.27: Bilanz II der Treulos-GmbH (Fallbeispiel)


Erlauterung:

In der Bilanz II der Treulos-GmbH (1) werden im Interesse einer "Ergebnisminimie-rung" samtliche zulassigen Passivierungswahlrechte ausgeiibt. Auf den Ansatz mogli-cher Aktivposten des Zahlenbeispiels wurde entsprechend verzichtet.

Es errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € 460.163,—.

Die gliederungstechnisch richtige Einordnung der einzelnen Positionen ist regelmaBig in Klammer vermerkt (siehe dazu die erweiterte Bilanzgliederung fiir die mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaft in Kapitel B II. 2.1.1).

Fazit:

Der bilanzpolitische Spielraum bei gleicher Ausgangslage betragt zwischen der Zielset-zung "Ergebnismaximierung" und "Ergebnisminimierung" absolut € 468.855,--, d.h. es ist moglich, € 8.692,— als Jahresiiberschufi oder € 460.163,— als Jahresfehlbetrag auszuweisen, ohne gegen irgendwelche gesetzlichen Vorschriften zu verstoBen.

7.3 Aufgabe

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit einer Einlage von je € 76.694,-- beteiligt. Die sonstigen Aktiva belaufen sich auf € 255.646,-. Die sonstigen Passiva belaufen sich auf € 127.823,-. Am Jahresende ist noch Uber folgende Vorgange zu entscheiden:

Aufwendungen flir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs sind i.H.v. € 2.556,- angefallen (Managementberatung als neue Sparte).

Fixr ein erworbenes Patent wurden € 10.226,- bezahlt.

Der derivative Firmenwert belauft sich auf € 17.895,--.

Im Zusammenhang mit einem aufgenommenen Darlehen i.H.v. € 25.565,- sind zwei von Hundert als Damnum zu beriicksichtigen.

Fiir eine Abgrenzung aktiver latenter Steuem fallen € 2.000,- an.

Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten 305

Fiir eine unterlassene Instandhaltung sind voraussichtlich € 5.113,~ an Aufwendun-gen zu beriicksichtigen. Die Instandhaltung wird innerhalb der letzten 9 Monate des folgenden Geschaftsjahres nachgeholt.

Das Untemehmen rechnet mit einem wahrscheinlichen Aufwand von € 10.226,--fur die Reparatur einer Fertigungsanlage.

In der Steuerbilanz wurde eine 6b-Riicklage i.H.v. € 5.113,-- passiviert.

Erstellen Sie eine Bilanz I und Bilanz II zum 31.12.02 ftir die Frisch-Auf-OHG entspre-chend dem obigen Beispiel der Treulos-GmbH.

Losung:

Bilanz I der Frisch-Auf-OHG

Aktiva

0100 Entgeltlich erworbenes Patent

0150 Derivativer Firmenwert

1940 Damnum

Sonstige Aktiva

10.226

17.895

511

255.646

2000 Einlagen

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

153.387

3.068

127.823

Bilanzsumme 284.278 284.278

Abbildung: B.28: Bilanz I der Frisch-Auf-OHG (Fallbeispiel)

Erlauterung:

In der Bilanz I der Frisch-Auf-OHG werden samtliche Wahlrechte so ausgeiibt, daB sich ein moglichst maximales Ergebnis errechnet, d.h. es werden samtliche aktivierungsfa-higen Wirtschaftsgiiter in die Bilanz eingestellt, auf die Bilanzierung von negativen Wirtschaftsgiitem fiir die ein Passivierungswahlrecht besteht wurde entsprechend ver-zichtet.

Gegenuber dem Fallbeispiel der Treulos-GmbH besteht insoweit eine Abweichung, als eine Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen sowie eines Ab-grenzungspostens fiir aktive latente Steuem in der Bilanz der Frisch-Auf-OHG nicht moglich ist!


Bilanz II der Frisch-Auf-OHG

Aktiva Passiva

0100 Entgeltlich erworbenes Patent

Sonstige Aktiva

10.226

255.646

265.872

2000 Einlagen

Jahresfehlbetrag

2981 6b-Rucklage

3080 Riickstellung fur unterlassene

Aufw. ftir Instandhaltung

3098 Riickstellung fur genau

umschriebene Aufwendungen

Sonstige Passiva

153.388

-35.790

5.113

5.113

10.226

127.823

265.872 Bilanzsumme

Abbildung: B.29: Bilanz II der Frisch-Auf-OHG (Fallbeispiel)

Erlauterung:

In der Bilanz II der Frisch-Auf-OHG werden samtliche Passivierungswahhechte ausge-tibt; auf die Ausnutzung entsprechender Aktivierungswahlrechte wurde im Interesse eines moglichst minimalen Ergebnisausweises verzichtet.

Zu beachten ist, daB ftir ein entgeltlich erworbenes Patent als immaterielles Wirtschafts-gut eine Aktivierungspflicht besteht!

Fazit:

Der bilanzpolitische Spielraum bei gleicher Ausgangslage betragt zwischen der Zielset-zung "Ergebnismaximierung" und "Ergebnisminimierung" absolut € 38.858,—, d.h es ist moglich, € 3.068,- als JahresiiberschuB oder € 35.790,- als Jahresfehlbetrag auszu-weisen, ohne gegen irgendwelche gesetzlichen Vorschriften zu verstoBen.

Testfragen 307^

8. Testfragen

Welche zwei aufeinanderfolgenden Entscheidungen sind flir die Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes notwendig und woriiber wird dabei eine Entscheidung getroffen? Aus welchen Teilentscheidungen setzt sich die Bilanzierung (im engeren Sinne) zu-sammen? Versuchen Sie, die verschiedenen Teilentscheidungen in ihrem logischen Zusam-menhang in einem Ablaufdiagramm darzustellen! Welche Kriterien entscheiden dariiber, ob ein Gut als "Vermogensgegenstand" auf-zufassen ist? Was ist der Unterschied zwischen "Vermogensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" und welche Bedeutung hat diese Unterscheidung? Wann mul3 ein Gut, das sich nicht im juristischen Eigentum des Untemehmens be-fmdet, bilanziert werden? Welches allgemeine Bilanzierungsverbot gilt flir das Han-dels- und Steuerrecht gleichermaBen? Unterscheiden Sie Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungshilfen! Warum sind Bilanzierungshilfen steuerlich nicht aktivierungsfahig? Warum kann man im Zusammenhang mit der Ausiibung von Bilanzierungswahlrech-ten von einer gewissen "Gegenlaufigkeit" hinsichtlich der Auswirkung auf das Er-gebnis sprechen? Bei welchen der Falle in Abbildung B.30 besteht im handelsrechtlichen Jahre-sabschluB bzw. in der Steuerbilanz eine Bilanzierungspflicht (BP), ein Bilanzierungsverbot (BV) Oder ein Bilanzierungswahlrecht (BW)?


Fehlendes wirtschaftliches Eigentum §•••

Entgeltlich erworbene immaterielle Werte §•••

Originare immaterielle Anlagewerte

Rtickstellungen zu anderen als im Gesetz genann-ten Zwecken §•••

Aufwendungen flir die Grundung und Eigenkapi-talbeschaffiing

§•••

Damnum bei Verbindlichkeiten

§•••

Riickstellungen fur unterlassene Aufwendungen flir Instandhaltung, bei Nachholung innerhalb der letzten 9 Monate des folgenden Geschaftsjahres §•••

Riickstellungen flir genau umschriebene Aufwendungen §•••

Sonderposten mit Riicklageanteil | § . . .

Riickstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften

§•••

Riickstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten

§•••


BP BW BV

Steuerbilanz

BP BW BP

BP: Bilanzierungspflicht BW: Bilanzierungswahlrecht BV: Bilanzierungsverbot

Abbildung: B.30: Bilanzierungspflicht, -verbot oder -wahlrecht?

Allgemeine Bewertungsgrundsatze 309

IV. Bewertung: Der Ansatz eines Bilanzpostens der Hohe nach

1. Allgemeine Bewertungsgrundsatze

1st die Entscheidung gefallen, dal3 ein Wirtschaftsgut bilanziert wird, d.h. dem Gmnde nach in die Bilanz aufgenommen werden soil bzw. werden muB, dann ist als nachstes die Entscheidung zu treffen, in welcher Hohe, d.h. mit welchem Wert das Wirtschaftsgut in der Bilanz anzusetzen ist.

Fiir die Bewertungsentscheidung hat das Gesetz in § 252 HGB allgemeine Bewertungsgrundsatze normiert, die den einzelnen Bewertungsvorschriften vorangestellt sind.

Die folgende Zusammenstellung allgemeiner Bewertungsgrundsatze iiberschneidet sich teilweise mit den bereits oben aufgefiihrten allgemeinen Grundsatzen fiir die Er-stellung eines Jahresabschlusses (siehe dazu Kapitel B. I.4.). Dennoch sollen im Inte-resse der Systematik und nicht zuletzt auch wegen der didaktisch besseren Aufbereitung diese allgemeinen Bewertungsgrundsatze hier aufgelistet werden.

(a) Grundsatz des Bilanzzusammenhangs

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB miissen die Wertansatze in der Eroffnungsbilanz des Ge-schaftsjahres mit denen der SchluBbilanz des vorhergehenden Geschaftsjahres tiberein-stimmen. Diese sog. "formelle Bilanzidentitat" ergibt sich bereits aus dem anzuwenden-den Buchfiihrungssystem zwingend, da hier stets die SchluBbilanz des abgelaufenen Geschaftsjahres der Eroffnungsbilanz des laufenden Geschaftsjahres entspricht.

(b) Grundsatz der Unternehmensfortfiihrung

Bei der Bewertung der im JahresabschluB ausgewiesenen Vermogensgegenstande und Schulden ist grundsatzlich von der Unternehmensfortfiihrung auszugehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) ("Going-Concern-Prinzip"!).

Dieses Prinzip legt fest: Solange davon auszugehen ist, daB das Untemehmen fortgefiihrt werden kann, kommt eine Bewertung zu einem anderen Wertansatz als zu den Anschaf-

310 Bewertung: Per Ansatz eines Bilanzpostens der Hohe nach

fungskosten nicht in Frage. Der Grundsatz der Untemehmensfortfiihrung sichert somit den Grundsatz der Bewertung zu Anschaffungskosten.

Merke: Die Bewertung ist so lange nach dem Grundsatz der Untemehmensfortfiihrung vorzunehmen, wie dem nicht tatsachliche oder rechtliche Gegeben-heiten entgegenstehen.

(c) Grundsatz der Einzelbewertung

Vermogensgegenstande und Schulden sind einzeln zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr.3 HGB). Auf diese Weise wird verhindert, daB sich Wertentwicklungen einzelner Vermogensgegenstande kompensieren. D.h. Wertminderungen einzelner Vermogensgegenstande fuhren nicht deshalb zu einer entsprechenden Abwertung im JahresabschluB, weil in derselben Hohe der Wert anderer Vermogensgegenstande gestiegen ist (fur Zuschrei-bungen aufgrund von Werterhohungen besteht grundsatzlich keine Pflicht).

Merke: In der Praxis flihrt dieser Grundsatz jedoch teilweise zu erheblichen Schwie-rigkeiten, weshalb es auch gesetzlich fixierte Ausnahmeregelungen gibt (Festwert, Gruppenwert, Bewertung nach Verbrauchsfolgen usw., siehe dazu auch die Ausfuhrungen in Kapitel B. IV. 3.3.2, 3.3.3 und 3.3.4).

(d) Grundsatz der Vorsicht

Ein Bewertungs-, d.h. ein Entscheidungsproblem, ware fiir das bilanzierende Untemeh-men nicht existent, wenn am AbschluBstichtag nur liquide Mittel (sog. "Nominalwertgii-ter" wie Bargeld, Postgiro- und Bankguthaben) vorhanden waren. Das ist aber nicht der Fall.

Bei den anderen zu bilanzierenden Giitem laBt sich wegen der objektiven bzw. subjekti-ven UngewiBheit iiber die tatsachlichen Verhaltnisse und zukunftigen Entwicklungen in Bezug auf den zu bewertenden Bilanzgegenstand kein sicherer, eindeutiger Wert fixie-ren, sondem nur in gewissen Bandbreiten schatzen. Man denke nur an die UngewiBheit iiber die Nutzungsdauer von Anlagen, die Unsicherheit bei den Forderungen, die UngewiBheit iiber die Entwicklung auf den Beschaffungs- und Absatzmarkten, an die Riick-stellungen usw. Um diesen Schatzungsspielraum (Bewertungsspielraum) in Grenzen zu halten (und zugleich dem wirtschaftlichen Risiko Rechnung zu tragen) und um uber-hohte Gewinnausschuttungen zu Lasten der Haftungssubstanz zu vermeiden, muB die Bewertung dem Prinzip der kaufmannischen Vorsicht entsprechend geschehen.

Als zentraler Rechnungslegungsgrundsatz ist dieses Vorsichtsprinzip mit seinen zwei Auspragungen, namlich dem Imparitatsprinzip fur vorhersehbare Risiken und Verluste

AUgemeine Bewertungsgrundsatze 311

und dem Realisationsprinzip fur die Beriicksichtigung von Gewinnen, in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB normiert:

"Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verlus-te, die bis zum AbschluBstichtag entstanden sind, zu beriicksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem AbschluBstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu beriicksichtigen, wenn sie am AbschluBstichtag realisiert sind."

Das Vorsichtsprinzip gilt als fundamentaler Rechnungslegungsgrundsatz und dient nach herrschender Meinung im wesentlichen dem Glaubigerschutz, d.h. iiberhohte Ausschiit-tungen und damit Aufzehrung der Haftungssubstanz sollen vermieden werden, weshalb der Kaufmann auch sein Vermogen eher zu niedrig als zu hoch ausweisen soil.

Merke: Kaufleute diirfen sich in der Bilanz nicht reicher darstellen als sie es tatsach-lich sind, um sich selbst und die Glaubiger nicht zu tauschen.

Konkretisiert wird dieses Vorsichtsprinzip bei der Bewertung der einzelnen Bilanzposi-tionen durch gesetzlich festgeschriebene Hochstwertvorschriften fur die Aktiva (gemaB § 253 Abs. 1 HGB sind Vermogensgegenstande hochstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten) und in Auslegung nach dem Zweck des Gesetzes durch abgeleitete Mindestwertvorschriften fur die Passiva (§ 253 Abs. 1 HGB).

Bezieht man neben dem Glaubigerschutz noch den Anteilseignerschutz, d.h. in diesem Falle eine periodengerechte Gewinnermittlung (als Basis ftir die Gewinnverteilung an die Anteilseigner) als Funktion des Jahresabschlusses mit ein, dann miissen Mindestwertvorschriften bei der Bewertung der Aktiva und Hochstwertvorschriften bei den Passiva beachtet werden, um einen durch eine zu groBziigige Auslegung des Vorsichtsprin-zips zu niedrigen Erfolgsausweis zu verhindem. Dies wurde in den erganzenden Vorschriften ftir Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) zu realisieren versucht.

Oben wurde schon auf zwei Auspragungen des Vorsichtsprinzips hingewiesen, die ex-plizit im Gesetz zum Ausdruck kommen. Die Rede ist vom Realisationsprinzip und vom Imparitatsprinzip. Hierauf und auf das sog. "Hochstwertprinzip" wird nun etwas naher eingegangen.

312 Bewertung; Per Ansatz eines Bilanzpostens der Hohe nach

(dl) Realisationsprinzip

§ 252 Abs. 1 Nr.4 HGB schreibt vor, daB "Gewinne nur zu beriicksichtigen sind, wenn sie am AbschluBstichtag realisiert sind". Damit soil die Ausschiittung noch nicht erzielter Gewinne verhindert werden. Dieses Prinzip schlieBt die Berucksichtigung von Wertsteigemngen aus, die tiber die Anschaffiings- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgiiter hinausgehen. Als Zeitpunkt fur die Realisation gilt die Leistungsbewir-kung (Rechnungserteilung, Entstehen von Forderungen, Gefahreniibergang, Vertragser-fullung, Beendigung der Dienstleistung usw.).

(d2) Imparitatsprinzip

Im Gegensatz zum gesetzlichen Verbot, nichtrealisierte Gewinne im JahresabschluB aus-zuweisen, sind gemaB § 252 Abs. 1 Nr.4 alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu benicksichtigen, die bis zum AbschluBstichtag entstanden sind, wobei es im Sinne einer "Wertaufhellung" unbeachtlich ist, wenn diese Informationen erst zwischen dem AbschluBstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind.

Merke: Das sog. "Imparitatsprinzip" flihrt also zu einer ungleichen ("imparitati-schen") bilanziellen Behandlung nichtrealisierter Gewinne und Verluste und verlangt, daB noch nicht durch Umsatz realisierte, aber erkennbare Verluste berucksichtigt werden.

AusfluB dieses Imparitatsprinzips ist das sog. "Niederstwertprinzp" in seinen zwei Auspragungen,

(1.) strenges Niederstwertprinzip und

(2.) gemildertes Niederstwertprinzip,

welche in den Rechnungslegungsvorschriften des HGB verankert sind. In § 253 Abs. 3 HGB wird das strenge Niederstwertprinzip fur die Bewertung des Umlaufvermogens festgelegt. Nach dem strengen Niederstwertprinzip muB der Bilanzierende von zwei moglichen Wertansatzen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits, Borsen- o-der Marktpreis bzw. beizulegender Wert andererseits, s.u.) stets den niedrigeren Wert ansetzen. Dieser niedrigere Wert ist zugleich die oberste Wertgrenze, tiber die nicht hi-nausgegangen werden darf.

Dies gilt tiber das MaBgeblichkeitsprinzip bzw. die Grundsatze ordnungsmaBiger Buch-flihrung grundsatzlich auch fur die steuerliche Gewinnermittlung.

Merke: Das strenge Niederstwertprinzip ist also zugleich eine Hochstwert-vorschrift!

AUgemeine Bewertungsgrundsatze 313

Fur die Bewertung des Anlagevermogens gilt das Niederstwertprinzip in "gemilderter" Form (§ 253 Abs. 2 HGB). Hier ist dem Untemehmen ein Wahlrecht eingeraumt, auf den niedrigeren Wert herabzugehen, das sich jedoch in eine Pflicht verwandeln kann, wenn es sich um eine voraussichtlich dauemde Wertminderung handelt. Wir kommen hierauf, insbesondere auf die "einschrankenden" Regelungen fiir Kapitalgesellschaften, noch zuriick.

(d3) Hochstwertprinzip

Das Hochstwertprinzip gilt fiir die Bewertung der Passivposten und ist das Pendant zum Niederstwertprinzip auf der Aktivseite. Es verlangt bei der Bewertung von Verbindlich-keiten, daB bei niedrigerem Zeitwert der Verbindlichkeit der hohere "Beschaffungs-wert" und bei hoherem Zeitwert der Verbindlichkeit dieser zu passivieren ist.

Zwischen den oft genannten Bilanzzwecken "Glaubiger-" und "Anteilseignerschutz" und dem Vorsichtsprinzip und seinen Auspragungen lassen sich nach herrschender Meinung folgende Beziehungen konstatieren:

Glaubigerschutz

1 r

Bilanzzwecke

^

Anteilseignerschutz

r

Vorsichtsprinzip

^ r Realisationsprinzip

Durchbrechung

1 r

Niederstwertprinzip

1 •

Gemildertes NWP imAV

•

Verbot des Ausweises unrealisierter Gewinne

i Strenges NVVpH

imUV 1 4

i"

1 r

I Hochstwertprinzip

i 1 Verbindlichkeiten

Abbildung: B.31: Bilanzzwecke


(e) Grundsatz der Periodenabgrenzung

Nach § 252 Abs. 1 Nr.5 HGB sind Aufwendungen und Ertrage des Geschaftsjahres im JahresabschluB unabhangig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen zu be-riicksichtigen. Damit ist das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung im Sin-ne einer verursachungsgerechten Periodenzuordnung von Aufwendungen und Ertragen im Gesetz verankert.

(f) Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

§ 252 Abs. 1 Nr.6 HGB schreibt vor, daB die auf den vorhergehenden JahresabschluB angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden soUen. Dieser Bewertungs-grundsatz, als Sollvorschrift ausgestaltet, versteht sich als Willkiirverbot fur den Wech-sel von Wertansatzen im JahresabschluB von Kaufleuten.

Merke: Das Stetigkeitsgebot bezieht sich nur auf Wahlrechte fiir Bewertungsmethoden, nicht auf Bilanzierungswahlrechte oder Wertansatzwahlrechte (z.B. Ansatz auBerplanmaBiger Abschreibungen), denn solche Wahlrechte konnen naturgemafi nicht planmaBig vorgenommen werden, sie sind an den Einzel-fall gebunden.

Den Geltungsbereich und den Inhalt des Stetigkeitsgrundsatzes zeigt Abbildung B.32 auf der folgenden Seite.

Von den hier aufgelisteten allgemeinen Bewertungsgrundsatzen darf nur in "begrundeten Ausnahmefallen" abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB), womit die Pflicht zur Beach-tung der allgemeinen Bewertungsgrundsatze relativiert wird und in praxi dies dazu fuh-ren kann, durch entsprechende Auslegung der Formulierung "begnindete Ausnahmefal-le" die generellen Bewertungsgrundsatze des § 252 Abs. 1 HGB wirkungslos zu machen.

Allgemeine Bewertungsgrundsatze 315

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7 Abbildung: B.32: Inhalt des Stetigkeitsgrundsatzes


2. Ausgangswerte der Bewertung

2.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Basiswerte

Mit den oben besprochenen allgemeinen Bewertungsgrundsatzen werden lediglich Be-wertungsprinzipien festgehalten, die quasi als "Klammeranweisungen" fur das Bewer-tungsverhalten des Bilanzerstellers fungieren sollen.

Welche Werte bei der Bewertung eines zu bilanzierenden Wirtschaftsgutes im konkreten Fall in Frage kommen bzw. von welchen Werten auszugehen ist, regeln die §§ 253 bis 256 HGB.

Merke: Prinzipielle Ausgangswerte fiir die Wertermittlung (Bewertung) im handels-rechtlichen JahresabschluB (wie auch in der Steuerbilanz) sind grundsatzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der beschafften oder selbster-stellten Vermogensgegenstande.

In § 253 Abs. 1 HGB werden diese beiden Basiswerte ausdriicklich vorgeschrieben und gelten fur alle Kaufleute.

In § 253 Abs. 1 HGB heifit es, dafi Vermogensgegenstande hochstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind somit als Wertobergrenze definiert, d.h. dieser "Wert" darf nicht uberschritten werden. Die Anschafftings- oder Herstellungskosten sind um "normale" Abschreibungen nach den Absatzen 2 und 3 des § 253 HGB zu vermindem, so dafi die Wertobergrenze u.U. erst nach Abzug der "normalen" Abschreibungen erreicht wird; man kann insoweit von einer sinkenden Wertobergrenze sprechen.

Nicht-Kapitalgesellschaften konnen zusatzlich noch sog. "Ermessensabschreibungen" vomehmen, d.h. gemaB § 253 Abs. 4 HGB sind Abschreibungen im Rahmen vemiinfti-ger kaufmannischer Beurteilung zulassig.

Da sich mit der Leerformel "vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung" praktisch jeder niedrigere Wert begrunden laBt, steht Nicht-Kapitalgesellschaften hiermit die Moglich-keit offen, durch entsprechende "Unterbewertung" ihrer Aktivposten (faktisch bis zur voUstandigen Abschreibung) sog. "stille Reserven" in erheblichem Umfang zu bilden.

Ausgangswerte der Bewertung 317

Merke: Stille Reserven im obigen Sinne stellen die Differenz zwischen den tatsach-lichen Zeitwerten (evtl. Verkaufspreis) und den bilanzierten Buchwerten ei-nes Aktivpostens dar. Bei der VerauBerung der Vermogensgegenstande ftih-ren stille Reserven regelmafiig zu einem VerauBerungsgewinn (Verkaufspreis ./. Buchwert = stille Reserven = VerauBerungsgewinn). Die Bildung und Auflosung stiller Reserven stellen dankbare Instrumente dar, ei-nen "gewtinschten" GewinnAêrlust zu ermitteln.

Ftir Kapitalgesellschaften ist diese Moglichkeit der Bildung stiller Reserven durch Ab-schreibungen im Rahmen vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung ausgeschlossen (§ 279 Abs. 1 S.l HGB). Durch diese Regelung wird fiir Kapitalgesellschaften eine Wertuntergrenze festgeschrieben.

Merke: (Fortgefiihrte) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (abziiglich "normaler" Abschreibungen) sind die Wertobergrenze fiir die Bewertung eines Vermo-gensgegenstandes. Ftir Kapitalgesellschaften bilden die fortgefiihrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichzeitig eine Wertuntergrenze.

Sind an den Giitem im Laufe der Zeit Wertminderungen eingetreten (Maschinen z.B. unterliegen einem technisch bedingten VerschleiB, Rohstoffpreise sind gefallen), so miissen oder diirfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den Betrag der Wertminderung korrigiert werden.

Diese Wertherabsetzung geschieht

a) bei Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens durch planmaBige oder auBer-planmaBige Abschreibungen (§ 253 Abs. 2 HGB),

b) bei den Vermogensgegenstanden des Umlaufvermogens durch Abschreibung auf ei-nen "niedrigeren Wert" (§ 253 Abs. 3 HGB).

Wie diese Wertherabsetzung geschieht und welche Unterschiede sich fur Einzelunter-nehmen und Personenhandelsgesellschaften einerseits sowie Kapitalgesellschaften ande-rerseits ergeben, wird spater eingehend behandelt und soil hier nur fur das Umlaufver-mogen angedeutet werden.

Gem. § 253 Abs. 1 und 3 HGB sind bei der Bewertung des Umlaufvermogens Abschreibungen vorzunehmen, um den einzelnen Vermogensgegenstand mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Borsen- oder Marktpreis am AbschluBstichtag er-


gibt. Die urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungkosten sind also um Ab-schreibungen zu mindem.

1st ein Borsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und ubersteigen die Anschaffiings-oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermogensgegenstanden am AbschluBstich-tag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

Mit dieser Pflicht zur Wertherabsetzung wird das sog. "strenge Niederstwertprinzip" im Umlaufvermogen fixiert, d.h. es ist im Zweifel auf den niedrigeren, aus einem Borsen- oder Marktpreis abgeleiteten Wert oder niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben.

Zusatzlich zu diesen verpflichtenden Wertabschlagen konnen zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen zusatzliche Abschreibungen nach vemiinftiger kaufinannischer Beurteilung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 S.3 HGB).

Merke: Nach § 253 Abs. 3 S.3 HGB diirfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die nach § 253 Abs. 3 S. 1 und S.2 HGB (strenges Niederstwertprinzip) anzusetzenden Werte unterschritten werden, wenn ein niedrigerer Wertansatz bei vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung not-wendig ist, um kiinftig notige Wertkorrekturen vorwegzunehmen (Abwer-tungswahlrecht, siehe dazu auch die Ausflihrungen in Kapitel B. IV. 3.3.5.3).

Die prinzipielle Losung des Problems des Wertansatzes im Umlaufvermogen verlangt vom Bilanzierenden das nachstehende Entscheidungsverfahren:


Wie hoch sind die Anschaffungskosten?

Gibt es fur den Vermogensgegenstand

einen Borsen- oder Marktpreis?

Ja

1st der aus dem Borsen-oder Marktpreis abgeleitete Wert

niedriger?

Ja

Nein

Nein

Nein

1st der dem Vermogensgegenstand

beizulegende Wert niedriger als seine

Anschaffungs- oder Herstellungskosten?

Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Abschreibung auf den niedrigeren Wert

Ja

EvtI. Abschreibung zur

Vorwegnahme kunftig notiger Korrekturen

^ *

Vorwegnahme unrealisierter Verluste

Abbildung: B.33: Entscheidungsverfahren fur Wertansatze im Umlaufvermogen


Betrachtet man die Abbildung, dann lassen sich folgende Werte fiir die Bewertung des Umlaufvermogens im handelsrechtlichen JahresabschluB fmden:

1. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als prinzipielle Ausgangswerte; 2. Als "Ersatz" flir die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in bestimmten Fallen

a) Markt- oder Borsenpreise, aus denen die "niedrigeren Werte" im Sinne des § 253 Abs. 3 S. 1 HGB abzuleiten sind, oder

b) ein nicht mit Markt- oder Borsenpreisen identischer Wert fur die Ermittlung des nach § 253 Abs. 3 S. 2 HGB "den Gegenstanden am AbschluBstichtag beizule-genden Wertes".

Welcher Wert im letzteren Falle zu nehmen ist und wie die Ermittlung des "beizulegen-den Wertes" prinzipiell geschieht, wird im Abschnitt "Wertansatze im Umlaufvêrmo-gen" naher ausgefuhrt.

Wegen ihrer prinzipiellen Bedeutung werden wir als Ausgangswerte flir die Werter-mittlung nur die Anschaffungs- und Herstellungskosten behandeln. Die anderen Werte werden im Abschnitt "Fortgeflihrte Bewertung" naher erortert.

2.2 Anschaffungskosten

2.2.1 Anschaffungskosten im handelsrechtlichen JahresabschluB

Die Anschaffimgskosten als Ausgangspunkt flir die Wertermittlung kommen flir alle die-jenigen Giiter des Untemehmens in Betracht, die von Dritten erworben wurden.

Merke: Das Gesetz defmiert in § 255 Abs. 1 HGB die Anschaffungskosten als „die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermogensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermogensgegenstand einzeln zugeordnet werden konnen. Zu den Anschaffimgskosten gehoren auch die Nebenkosten sowie die nachtragli-chen Anschaffimgskosten. Anschaffiingspreisminderungen sind abzusetzen." Es handelt sich also um aufwandsgleiche Kosten.


Anhand dieser gesetzlichen Definition laBt sich der Begriff der "Anschaffiingskosten" inhaltlich folgendermaBen umschreiben:

Es handelt sich um die Aufwendungen, die erforderlich sind, um einen Vermogensge-genstand

zu erwerben und ihn

in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,

soweit sie dem Vermogensgegenstand einzeln zugeordnet werden konnen.

Die Anschaffiingskosten setzen sich zusammen aus

dem Anschaffiingspreis,

den Anschaffixngsnebenkosten und

den nachtraglichen Anschaffiingskosten.

Nicht zu den Anschaffiingskosten gehoren

Anschaffiingspreismindemngen (z.B. Boni, Rabatte, Skonti)

- Aufwendungen, die zwar im obigen Sinne erforderUch sind aber nicht einzeln zugeordnet werden konnen.

Ausgangswert fiir die Ermittlung der Anschaffiingskosten ist der Anschaffungspreis (Kaufpreis, Rechnungsbetrag) abziiglich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer (ab-ziehbare Vorsteuer).

Die abziehbare Vorsteuer ist ein "durchlaufender" Posten und gehort grundsatzlich nicht zu den Anschaffiingskosten.

Merke: Die im Rechnungsbetrag enthaltene Umsatzsteuer gehort dann zu den Anschaffiingskosten, muB also aktiviert werden, wenn das erwerbende Unter-nehmen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Die Anschaffungsnebenkosten umfassen all die notwendigen Aufwendungen, um den erworbenen Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Zu den Anschaffungsnebenkosten zahlen z.B.: Transportkosten, Transportversicherung, Aufstellungs- und Montagekosten (z.B. Fundamentierungskosten fur Maschinen), Beur-


kundungsgebiihren, Provisionen, Vermittlungs- und Maklergebiihren, angefallene Steu-em (z.B. Grunderwerbsteuer), Zolle und sonstige Abgaben usw.

Merke: Sind die Nebenkosten im Verhaltnis zum Kaufpreis unbedeutend oder ware der Aufwand fiir ihre exakte Ermittlung in keinem angemessenen Verhaltnis zu ihrer Hohe, so kann auf ihren Ansatz verzichtet werden.

Zu den AnschaffUngsnebenkosten gehoren auch Aufwendungen, die dem Untemehmen im Rahmen seiner innerbetrieblichen Leistung angefallen sind, um den Vermogensge-genstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Wesentliche Voraussetzung ist auch hier, daB diese Aufwendungen dem erworbenen Wirtschaftsgut direkt zugerechnet werden konnen ("Einzelkosten"), z.B. ein Werkstattmeister ist extra fur die Montage ei-ner erworbenen Fertigungsanlage abgestellt; in diesem Falle sind die Personalkosten fur den Werkstattmeister fiir den Zeitraum der Montage als AnschaffUngsnebenkosten zu aktivieren.

Die Anschaffiingskosten erhohen sich um nachtragliche Anschaffungskosten, wenn ftir frixher beschaffte Giiter Aufwendungen (z.B. Reparaturen, Verbesserungen, Umbau-ten) dem Untemehmen erwachsen, sofem diese Aufwendungen noch in einem gewissen zeithchen Zusammenhang mit der urspriinglichen Anschaffiing stehen und bei der Be-messung des Kaufpreises berucksichtigt worden sind. Von einem zeitlichen Zusammenhang mit der ursprtinglichen Anschaffung kann bei Gebauden gesprochen werden, wenn die Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung anfallen.

Der Anschaffungspreis ist um Rabatte, Skonti und alle sonstigen Arten von Anschaf-fungspreisminderungen zu ermaBigen, da diesen Nachlassen keine tatsachlichen Leis-tungen des Untemehmens gegeniiberstehen. NachtragHche Minderungen der Anschaffungskosten (z.B. durch nachtraglich gewahrte Boni) konnen entweder als Abgang (= Korrektur des zunachst zu hoch ausgewiesenen mengenmaBigen Zugangs) oder als Ab-schreibungen behandelt werden.

Merke: Bestimmt werden die Anschaffungskosten von der tatsachlichen Gegenleis-tung fur das Wirtschaftsgut, weshalb Anschaffungspreisminderungen auch abzuziehen sind.

Nicht zu den Anschaffungskosten gehoren prinzipiell die Finanzierungskosten (wie Kreditzinsen, Kreditprovisionen, Wechseldiskont, Wechselspesen, Vermittlungsprovisi-


onen, Disagio), die Vorsteuer (soweit abziehbar; aktivierungsfahig ist nur der Netto-preis!) oder aufgelaufene Lagerkosten.

Ebenfalls nicht zu den Anschafflingskosten gehoren nicht einzeln zurechenbare Auf-wendungen, d.h. Anschaffungsgemeinkosten konnen nicht aktiviert werden. In diesem Zusammenhang soil darauf hingewiesen werden, da6 die Abgrenzung von einzeln zure-chenbaren Aufwendungen (Einzelkosten) von den nicht einzeln zurechenbaren Aufwen-dungen (Gemeinkosten) u.U. erhebliche Probleme aufwirft und stark von der Funktions-fahigkeit des Kostenrechnungssystems der Untemehmung abhangig ist. Die gesetzliche Formulierung "...soweit sie dem Vermogensgegenstand einzeln zugeordnet werden konnen ..." ist interpretationsbediirftig und ermoglicht deshalb einen gewissen "Gestaltungs-spielraum".

Erwirbt ein Untemehmen unentgeltlich Vermogensgegenstande, so ist der Vermogensgegenstand eigentlich mangels Gegenleistung entsprechend dem Anschafftingswertprin-zip nicht zu aktivieren. Die herrschende Meinung geht jedoch handelsrechtlich von ei-nem Aktivierungswahlrecht aus, wobei hochstens der vorsichtig geschatzte Zeitwert anzusetzen ist.

Die Anschafflingskosten sind also nach folgendem "Kalkulationsschema" zu ermitteln:

Anschaffungskosten gemaO § 255 Abs. 1 HGB

Allgemeine Definition Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermogensgegenstand

zu erwerben und ihn

in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,

soweit sie dem Vermogensgegenstand einzeln zugeordnet werden konnen.

Ermittlung der Anschaffungskosten

Anschaffungspreis

+ einzeln zurechenbare Anschaffungsnebenkosten

+ nachtragliche Anschaffungskosten

./. Anschaffungspreisminderungen

= Anschaffungskosten

Nicht zu den Anschaffungskosten gehoren

nicht einzeln zurechenbare Aufwendungen (Anschaffungsgemeinkosten)

Finanzierungskosten

Abziehbare Vorsteuem

Abbildung: B.34: Anschaffungskosten

324 Bewertung: Der Ansatz eines Bilanzpostens der Hohe nach

Merke: Wird ein Vermogensgegenstand im Ausland beschafft und der KauQ)reis in Auslandswahrung vereinbart, dann entsprechen die Anschaffiingskosten dem tatsachlich in € gezahlten und verbuchten Rechnungsbetrag. Wechselkursan-derungen nach dem Zeitpunkt der Verbuchung haben keine Auswirkungen auf die Anschaffungskosten.

2.2.2 Anschaffungskosten in der Steuerbilanz

Auch Sir die Steuerbilanz gilt, daB die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes die absolute Obergrenze des moglichen Wertansatzes bilden (§ 6 Abs. 1 EStG). AUe alter-nativen Wertansatze sind niedrigere Werte. Prinzipiell wird bei der Ermittlung der Anschaffiingskosten fiir die Steuerbilanz in derselben Weise wie fiir den handelsrechtlichen JahresabschluB verfahren. Zu den Unterschieden sei auf die spezielle Literatur im An-hang verwiesen.

2.2.3 Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten

Der bilanzpolitische Gestaltungsspielraum bei der Berechnung der Anschaffiingskosten ist relativ gering. Lediglich im Zusammenhang mit der Aktivierungspflicht von Anschaf-fiingsnebenkosten gibt es nennenswerte Wahlmoglichkeiten.

Die Behandlung von Anschaffimgsnebenkosten wirft regelmaBig die Frage auf, ob die entsprechenden Aufwendungen erfoglsneutral im Sinne eines Aktivtausches auf das er-worbene Wirtschaftsgut umgebucht werden, um schlieBlich erst iiber die Abschreibun-gen des Wirtschaftsgutes ergebniswirksam zu werden, oder ob sie sofort als laufender Aufwand verbucht werden.

Das folgende Fallbeispiel soil diesen Zusammenhang deutlich machen.

2.2.3.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH Die Treulos-GmbH (2) hat ein Anfangsvermogen (Aktiva) und ein Anfangskapital (Pas-siva) in Hohe von jeweils € 1.227.101,--. Die sonstigen Passiva betragen € 204.517,--.

Am 31.12.02 ist noch iiber folgenden Vorgang zu entscheiden:

Am 4. November 02 wurde far € 224.968,- (incl. 10 % USt) von der Firma Mandl & Tochter - die deutsche Niederlassung des amerikanischen Konzems Robot Industries -im Beisein des Vertriebsmanagers Herm W. Fischer ein Roboter TXTNT 007 zur Ver-


schweiBung von Blechteilen fiir die Fertigung von AuBenblechen des neuen bayerischen GroBraumflugzeuges Falke B 924 GTI geliefert.

Im Zusammenhang mit der Anschaffling dieses Roboters sind noch folgende Aufwen-dungen entstanden:

- Fiir Fracht und Transportversicherung sind € 7.414,-- entstanden.

- Fiir die Anschaffling des Roboters wurde ein Kredit aufgenommen; in diesem Zusammenhang ist ein Disagio i.H.v. € 4.090,-- angefallen.

- Die beiden Vorstande der Treulos-GmbH (2) sind im Juni 02 fiir zwei Tage extra in die USA geflogen, um sich an Ort und Stelle iiber die Produktpalette von Robot Industries zu informieren, was schlieBlich zum Erwerb des TXTNT 007 gefiihrt hat.

- Fiir diese Dienstreise sind incl. Flug, Ubemachtung, Spesen sowie Besichtigung der einschlagigen Lokahtaten insgesamt€ 10.226,-- angefallen.

- Fiir die Montage des Roboters arbeitete der betriebseigene Maurermeister Fritz Kelle an einem Zementsockel insgesamt fiinf Stunden. Laut Lohnbuchhaltung verdient Herr Kelle € 12,-- pro Stunde. An Materialkosten sind € 45,-- fur einen Kubikmeter SchweiBsand und € 9,~ fiir zwei Sack Zement angefallen.

- Die Chef-Sekretarin Frl. Braumeister hat wichtige Vorgesprache vermittelt und war am Tag der Lieferung des Roboters sichtlich aufgeregt (Frl. Braumeister wird am 1. Marz 03 in den verdienten Ruhestand treten). Ein Flaschchen Baldrian fiir € 4,~ und ein kleines Bier in der Mittagspause fiir € 1,~ (Frl. Braumeister trinkt sonst nur Pfef-ferminztee) haben sie einigermaBen beruhigt.

- Frau Kerscher ist fiir die Reinigung samtlicher Gebaude zustandig und hat eine gauze Woche damit verbracht, die Werkhalle WH 05 fiir den Roboter montagefertig zu reinigen. Frau Kerscher verdient € 5,~ pro Stunde. Frau Kerscher ist auBerdem die Urlaubsvertretung fur den Fahrer des Vorstandes und hat am 4. November mit ihrem Alpha Sud (der firmeneigene Audi 100 Coupe S war wegen falligem TUV in der Werkstatt) den Vertriebsmanager der Firma Mandl & Tochter zum Bahnhof gefah-ren. Frau Kerscher hat die Entfemung vom Firmengelande zum Hauptbahnhof und zuriick (insgesamt 35 km) in knapp 30 Minuten zuriickgelegt.

- Die Firma Mandl & Tochter gewahrt 3 % Skonto, wenn die Rechnung innerhalb von 20 Tagen bezahlt wird. Die Treulos-GmbH wird diesen Skonto auf jeden Fall aus-nutzen.


Bilanz I der Treulos-GmbH (2) Aktiva Passiva

AB Aktiva

0400 Roboter (C.IL2)

Bilanzsumme

1.227.101

205.909

1.433.010

Abbildung: B.35: Bilanz I der Treulos-Gmbl

Erlauterungen:

Nettokaufpreis

Fracht und Versicherung

Finanzierungskosten

Dienstreise

Zementsockel

- Arbeitszeit

- Material

Frl. Braumeister

Reinigung

Fahrt zum Bahnhof

Skonto

Anschaffungskosten

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

^(2)

204.517,-€

7.414,- €

-,--€

- , - €

60 , -€

54,~ €

- , - €

- , - €

- , - €

•/• 6.136.-€

205.909,-€

1.227.101

1.392

204.517

1.433.010

Ausgangswert fur die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Nettokaufpreis, d.h. ohne die als Vorsteuer abziehbare USt.

Der Nettokaufyreis betragt € 204.517,~.

Fracht- und Versicherungsaufwendungen sind typische Nebenkosten des Erwerbs und auch direkt zurechenbar, so daB auf jeden Fall € 7.414,-- aktiviert werden miissen.

Kosten der Finanzierung gehoren nicht zu den Anschaffungsnebenkosten.


Die Dienstreise in die USA fallt unter "Aufwendungen in der Entscheidungsphase" und steht deshalb in keinem direkten Zusammenhang zum Erwerb des Roboters TXTNT 007. Eine Aktivierung als Anschaffungsnebenkosten kommt nicht in Frage.

Die AuRvendungen fiir die Erstellung eines Zementsockels sind erforderlich, um den Roboter in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, d.h. € 114,- sind grundsatzlich als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren.

Die Aufwendungen, die durch Frl. Braumeister entstanden sind, sind allenfalls Anschaf-fungsgemeinkosten und auf keinen Fall zu aktivieren.

Die Reinigungsaufwendungen sind ebenfalls nicht einzeln zurechenbar und deshalb nicht aktivierungsfahig.

Die Aufwendungen fiir die Fahrt des Vertriebsmanagers zum Bahnhof sind nicht erforderlich, um den Roboter in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, also auch nicht zu aktivieren.

Die 3 % Skonto (€ 6.136,--) sind als Anschaffungspreisminderungen vom Kaufpreis ab-zuziehen.

In der Bilanz I der Treulos-GmbH (2) errechnet sich ein JahresiiberschuB von € 1.392,-.


Aktiva

AB Aktiva

0400 Roboter (C.II.2)

1.227.101

198.381

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

1.227.101

-6.136

204.517

Bilanzsumme 1.425.482 1.425.482

Abbildung: B.36: Bilanz II der Treulos-GmbH (2)


Erlauterung:

Da die Anschaffungsnebenkosten des Fallbeispiels im Verhaltnis zum KauQ)reis relativ gering sind, konnen sie unberiicksichtigt bleiben.

Die Anschaffungskosten betragen nach Abzug von 3 % Skonto € 198.381,-.

In der BUanz II der Treulos-GmbH errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € 6.136,—.

Fazit:

Nutzt man den Ermessensspielraum bei der Berechnung der Anschaffungskosten fur den Roboter, so ergibt sich eine Schwankungsbreite von € 7.528,—.

Der Gestaltungsspielraum bei der Berechnung der Anschaffungskosten ist relativ be-scheiden und beschrankt sich, von einigen Sonderfallen abgesehen, auf die Probleme der Abgrenzung von Einzelkosten und Gemeinkosten. Da die Abgrenzung von Einzelkosten und Gemeinkosten von einem fiinktionsfahigen Kostenrechnungssystem der Untemeh-mung abhangig ist und fur die Kostenrechnung keine gesetzliche Regelung existiert, es mithin dem Untemehmen ixberlassen bleibt, auf welche Art und Weise die Kosten ver-rechnet werden, liegt es teilweise im Ermessen des Untemehmens, welche "Anschaffungsnebenkosten" aktiviert werden und welche Aufwendungen sofort erfolgswirksam verbucht werden.

2.2.3.2 Aufgabe

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit einer Einlage von je € 76.694,-- beteiligt. Die sonstigen Aktiva betragen € 255.646,-. Die sonstigen Passiva belaufen sich auf € 127.823,-.

Die Frisch-Auf-OHG hat im Dezember 02 von der Firma Blech-Schrott & Sohne einen Spezial-Sattelschlepper erworben. Der GesamtkauQ)reis betrug € 19.685,- (incl. 10% USt).

Im Zusammenhang mit dem Erwerb des Sattelschleppers sind folgende Besonderheiten zu beachten:

- Der Sattelschlepper wurde speziell nach den Bediirfhissen der Frisch-Auf-OHG her-gestellt. Die Herstellung dauerte Jahre. Im Januar 02 hat die OHG einen Kredit auf-genommen, um eine Anzahlung von € 10.225,- leisten zu konnen, die die Firma Blech-Schrott & Sohne angefordert hat. Bis zum Zeitpunkt der Lieferung des Sattelschleppers sind in diesem Zusammenhang € 1.861,- Fremdkapitalzinsen an die Wu-cher-Bank gezahlt worden.


- Der Restkaufpreis wurde im Dezember 02 unter Abzug von € 307,-- Skonto bezahlt.

- Fiir den Sattelschlepper wurde ein tiberdachter Stellplatz auf dem Werksgelande der Frisch-Auf-OHG eingerichtet. Hierfur sind Kosten in Hohe von € 1.278,-- angefal-len.

- Der neue Spezial-Sattelschlepper konnte wegen eines Motorschadens so giinstig er-worben werden. Die Reparatur des Motors im Dezember 02 hat der Frisch-Auf-OHG € 7.414,--gekostet.

- Die Firma Blech-Schrott & Sohne hat fur die Uberfiihrung des Sattelschleppers € 266,-- in Rechnung gestellt.

Es sind analog dem Fallbeispiel der Treulos-GmbH eine Bilanz I (moglichst maximales Ergebnis) und eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) zu erstellen.

Bilanz I der Frisch-Auf OHG (2)

Aktiva

0540 Sattelschlepper

Sonstige Aktiva

27.129

255.646

2000 Einlagen

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

153.388

1.564

127.823


Abbildung: B.37: Bilanz I der Frisch-Auf-OHG (2)

Erlauterung:

Nettokaufpreis 17.895,-- €

Uberfuhrungskosten 266,-- €

Finanzierungskosten

(Fremdkapitalzinsen) 1.861,~ €

Stellplatz - , - €

Reparatur 7.414,.. €

Skonto ./. 307,- €

Anschaffungskosten 27.129,- €

Ausgangswert fiir die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Nettokaufpreis, d.h. ohne die als Vorsteuer abziehbare USt.


Der Nettokaufpreis betragt € 17.895,—

Uberfuhrungskosten sind Nebenkosten der Anschaffling und auch direkt zurechenbar, so daB auf jeden Fall € 266,-- aktiviert werden miissen.

Kosten der Finanzierung sind grundsatzlich keine Nebenkosten des Erwerbs, d.h. sie ge-horen grundsatzlich nicht zu den Anschaffungskosten. Ausnahmen bestehen allerdings fur die Falle, in denen Kredite als Anzahlungen oder Vorauszahlungen zur Finanzierung von Neuanlagen mit langerer Bauzeit verwendet werden. In diesen Fallen besteht ein Wahlrecht, die bis zum Zeitpunkt der erfolgten Versetzung in den Zustand der Betriebs-bereitschaft angefallenen Fremdkapitalzinsen in die Anschaffungskosten einzubeziehen. Im Sinne eines moglichst maximalen Ergebnisausweises werden die Kreditzinsen i.H.v. €1.861,--aktiviert.

Die Aufwendungen fiir den Stellplatz sind nicht erforderlich, um den Sattelschlepper in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, d.h. es erfolgt keine Aktivierung.

Die Reparatur wegen des Motorschadens ist zeitnahe zum Erwerb des Sattelschleppers angefallen und bei der Bemessung des Kaufpreises berucksichtigt worden. Die Anschaffungskosten erhohen sich daher um € 7.414,-.

Der Skonto (€ 307,--) ist zwingend als Anschaffungspreisminderung vom Kaufpreis ab-zusetzen.

In der Bilanz I der Frisch-Auf-OHG errechnet sich ein JahresiiberschuB von € 1.564,—.


Bilanz II der Frisch-Auf OHG (2)

Aktiva

0540 Sattelschlepper

Sonstige Aktiva

25.268

255.646

2000 Einlagen

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva

153.388

-297

127.823

Bilanzsumme 280.914

Abbildung: B.38: Bilanz II der Frisch-Auf-OHG (2)

280.914

Erlauterung:

Unter dem Gesichtspunkt des moglichst minimalen Ergebnisausweises wird bei der Be-rechnung der Anschaffungskosten auf die Aktivierung der Kreditzinsen (€ 1.861,--) ver-zichtet; die Fremdkapitalzinsen werden sofort als Aufwand verrechnet. Die Anschaffungskosten betragen unter diesem Gesichtspunkt € 25.268,--.

In der Bilanz II der Frisch-Auf-OHG errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € 297,-.

Fazit:

Nutzt man den Ermessensspielraum bei der Berechnung der Anschaffungskosten fiir den Sattelschlepper, so ergibt sich eine Schwankungsbreite von € 1.861,—.


2.2.4 Testfragen

Was besagt der Grundsatz der Untemehmensfortflihrung und wie wird durch diesen Grundsatz die Bewertung zu Anschaffungskosten unterstrichen? Was soil durch den Grundsatz der Einzelbewertung verhindert werden und laiJt sich dieser Grundsatz uneingeschrankt bei alien Positionen der Bilanz durchhalten? Welche zwei Auspragungen hat das Vorsichtsprinzip? Umschreiben Sie das sog. "Realisationsprinzip"! Zeigen Sie auf, warum das Niederstwertprinzip eine Konkretisierung des Grundsat-zes ist, dafi Verluste bereits dann zu beriicksichtigen sind, wenn sie lediglich vor-hersehbar sind!

« Grenzen Sie den Geltungsbereich des Stetigkeitsgrundsatzes ab! s Von welchen Werten ist bei der Bewertung der Vermogensgegenstande grundsatz-

lich auszugehen? Diirfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Bewertung der Vermogensgegenstande iiberschritten werden? Warum kann man im Zusammenhang mit der Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch von einer "sinkenden Wertobergrenze" sprechen? Was versteht man unter "stillen Reserven"? Geben Sie die exakte gesetzliche Grundlage dafur an, daB fiir Kapitalgesellschaften eine Wertuntergrenze gesetzlich fixiert ist und finden Sie daflir eine plausible Erkla-rung! Warum gehoren Rabatte, Skonti und alle sonstigen Arten von Nachlassen nicht zu den Anschaffiingskosten?

m Welcher Bestandteil der Anschaffiingskosten eroffiiet dem Bilanzierenden einen gewissen bilanzpolitischen Gestaltungsspiekaum?


2.3 Herstellungskosten

2.3.1 Herstellungskosten im handelsrechtlichen JahresabschluB

Stellt ein Untemehmen Gegenstande des Anlagevermogens oder des UmlaufVermogens selbst her (Anlagen, Werkzeuge, Halb- und Fertigfabrikate), so treten an die Stelle der Anschafftingskosten die Herstellungskosten als grundsatzliche Ausgangswerte fiir die Bewertung (§ 253 Abs. 1 HGB).

Das Gesetz definiert die "Herstellungskosten" in § 255 Abs. 2 und 3 HGB:

''Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Giltern und die Inanspruchnahme von Diensten fur die Herstellung eines Vermogensgegenstands, seine Erweiterung oder fur eine ilber seinen ursprunglichen Zustand hinausgehende we-sentliche Verbesserung entstehen.

Dazu gehoren die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Ferti-gung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dilrfen auch angemessene Telle der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermogens, soweit er durch die Fertigung veranlafit ist, einge-rechnet werden.

Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen fur soziale Einrichtungen des Betriebs, fur freiwillige soziale Leistungen und fur betriebliche Altersvers orgung brau-chen nicht eingerechnet zu werden. Die in den letzten beiden Sdtzen umschriebenen Aufwendungen durfen nur insoweit berucksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Vertriebskosten durfen nicht in die Herstellungkosten einbezogen werden.

Zinsen fur Fremdkapital gehoren nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen fur Fremdka-pital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermogensgegenstands verwendet wird, durfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermogensgegenstands. "


Merke: Die Entscheidung iiber die "Anschaffiingskosten" ist relativ leichter als die iiber die Herstellungskosten, da fur erstere i.d.R. Rechnungen vorliegen, wahrend die Herstellungskosten aus der Kostenrechnung hergeleitet werden miissen. Bilanzierung und Kostenrechnung folgen aber verschiedenen Prin-zipien. Die Werte der Kostenrechnung sind daher so zu modifizieren, daB in die Herstellungskosten nur aufwandsgleiche Kosten einbezogen werden

Die einzelnen Bestandteile der Herstellungskosten und der sich aus der gesetzlichen Umschreibung der Herstellungskosten ergebende Bewertungsspielraum zeigt Abbildung B.39 auf der nachsten Seite.

Im folgenden sollen nun die einzelnen im Schaubild aufgefuhrten Begriffe kurz erlautert werden, wobei die inhaltliche Abgrenzung mafigebend vom Zweck der Aktivierung zu Herstellungskosten abhangig ist.

(a) AUgemeine Definition

Als Herstellungkosten werden alle die durch den Verbrauch von Giitem und durch die Inanspruchnahme von Diensten fur die Herstellung eines Erzeugnisses dem Untemeh-men tatsachlich entstanden Kosten verstanden (= aufwandsgleiche Kosten).

Als Herstellung eines Vermogensgegenstands versteht man das Neuentstehen eines bis-lang nicht existierenden Vermogensgegenstands.

Mit Erweiterung oder iiber den urspriinglichen Zustand hinausgehende wesentliche Ver-besserung ist die Abgrenzungsproblematik von Herstellungsaufwand und Erhaltungs-aufwand angesprochen. Von Herstellungsaufwand wird man insbesondere dann ausge-hen konnen, wenn die Substanz eines Vermogensgegenstandes vermehrt worden ist oder die Gebrauchs- bzw. Verwertungsmoglichkeit wesentlich verandert wurde.

Die Grenzen sind relativ fliefiend. Bei Einzelfallen muB zwangslaufig auf die umfangrei-che Rechtsprechung zuriickgegriffen werden.


Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 und 3 HGB

Allgemeine Definition

(a)

Aufwendungen, die durch - den Verbrauch von Gtitem und - die Inanspruchnahme von Diensten

entstehen fiir - die Herstellung eines Vermogensgegenstandes - seine Erweiterung oder fur - eine iiber seinen ursprtinglichen Zustand hinausgehende

wesentliche Verbesserung

Einzubeziehende Aufwendungen

(b)

Materialeinzelkosten (bi) + Fertigungseinzelkosten (b2) + Sondereinzelkosten der Fertigung (h^)

Wertuntergrenze =

Einbeziehbare Aufwendungen

(c)

g 1

1

^ (+) Material- und Fertigungsgemeinkosten: angemessene Teile der auf den Zeitraum der Herstellung entfallenden

(+) notwendigen Materialgemeinkosten (ci) (+) notwendigen Fertigungsgemeinkosten (C2) (+) Wertverzehr des Anlagevermogens, soweit er durch

die Fertigung veranlaBt ist (03)

(+) Verwaltungskosten: Auf den Zeitraum der Herstellung entfallende

(+) Kosten der allgemeinen Verwaltung (04) (+) Aufwendungen flir soziale Einrichtungen des Betriebs

(C5)

(+) Aufwendungen ftir freiwillige soziale Leistungen (05) (+) Aufwendungen fiir die betriebliche Altersversorgung

(C7)

(+) Fremdkapitalzinsen: Auf den Zeitraum der Herstellung entfallende Zinsen ftir Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstel-

^ lung eines Vermogensgegenstandes verwendet wird (C8)

Wertobergrenze =

Nicht einbeziehbare Aufwendungen

(d) Vertriebskosten

Abbildung: B.39: Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB


(b) Einzubeziehende Aufwendungen

(bj) Materialkosten i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 2 HGB umfassen die Materialeinzelkosten, d.h. den unmittelbar mit der Herstellung des zu bewertenden Vermogensgegenstandes entstandenen Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie an fremdbezogenen bzw. selbst-hergestellten Halb- und Teilerzeugnissen zu Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten und dergleichen.

Materialeinzelkosten sind handels- und steuerrechtlich aktivierungspflichtige Kosten.

(bj) Fertigungskosten i.S.v. § 255 Abs. 2 S.2 HGB umfassen alle die bei der Fertigung angefallenen und den Erzeugnissen unmittelbar zurechenbaren Lohne (einschlieBlich Uberstunden- und Feiertagszuschlagen, bezahlten Ausfallzeiten usw.) und Gehalter (z.B. von Werkmeistem, Lohnbuchhaltem, Technikem, Zeichnem usw., soweit sie sich auf einzelne Erzeugnisse aufteilen lassen), also die Fertigungseinzelkosten.

Fertigungseinzelkosten sind handels- und steuerrechtlich aktivierungspflichtige Kosten.

(b3) Sonderkosten der Fertigung i.S.v. § 255 Abs. 2 S.2 HGB sind im wesentlichen unmittelbar der Fertigung des betreffenden Erzeugnisses zurechenbare Kosten fur Mo-delle, Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen, Lizenzen usw., also Sondereinzelkosten der Fertigung.

Sondereinzelkosten der Fertigung sind handels- und steuerrechtlich aktivierungspflichtige Kosten.

Merke: Diese einzubeziehenden Aufwendungen fixieren die untere Grenze des Be-wertungsspielraumes bei der Bestimmung der Herstellungskosten.

(c) Einbeziehbare Aufwendungen

Grundvoraussetzung ftir die Beriicksichtigung der im Gesetz aufgezahlten einbeziehba-ren Kosten ist, daB sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Herstellung eines Vermogensgegenstandes ist zeitraumbezogen das bedeutet, daB flir die Bestimmung der aktivierungsfahigen bzw. aktivierungspflichtigen Kosten der Beginn und der AbschluB der Herstellung maBgebend ist.

Merke: Kosten, die nicht innerhalb des Zeitraumes der Herstellung anfallen, sind nicht aktivierungsfahig und damit auch nicht aktivierungspflichtig.

Die einzelnen einbeziehbaren Aufwendungen sollen im folgenden erlautert werden.


(Cj) Notwendige Materialgemeinkosten i.S.v. § 255 Abs. 2 S.3 HGB umfassen vor al-lem die Kosten fiir die Einkaufsabteilung, Warenannahme, Material- und Rechnungsprii-fung, Materialverwaltung und Lagerung. Den Herstellungskosten werden die Materialgemeinkosten in der Praxis i.d.R. durch einen prozentualen Zuschlag auf die Materialeinzelkostenzugerechnet.

(C2) Notwendige Fertigungsgemeinkosten i.S.v. § 255 Abs. 2 S.3 HGB umfassen alle dem zu bewertenden Gegenstand zuzurechnenden Kosten, die nicht direkt als Kosten ftir Material und Fertigungslohne oder als Sonderkosten verrechnet werden konnen und die auch nicht als Verwaltungkosten anzusehen sind.

Dazu gehoren insbesondere:

Kosten der Fertigungsvorbereitung und -kontrolle, Werkstattverwaltung, Raumkos-ten, Versicherungen, Lohnburo, Unfallschutz usw.

Steuem des Fertigungsbereichs wie Grundsteuer, Gewerbekapitalsteuer und Kraft-fahrzeugsteuer.

(C3) Wertverzehr des Anlagevermogens, soweit er durch die Fertigung veranlaBt ist i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 3 HGB umfaBt die Wertminderungen an Fertigungsanlagen. Han-delsrechtlich konnen auch kalkulatorische Abschreibungen bei der Berechnung der Herstellungskosten beriicksichtigt werden, jedoch nur bis zur Hohe der bilanziellen Abschreibungen.

Merke: Notwendige Materialgemeinkosten, notwendige Fertigungsgemeinkosten und der durch die Fertigung veranlaBte Wertverzehr des Anlagevermogens diirfen nur in angemessenem Umfang in die Berechnung der Herstellungskosten eingehen.

(c ) Kosten der allgemeinen Verwaltung i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB umfassen die Aufwendungen fiir Geschaftsfiihrung, Betriebsrat, Personalbiiro, Ausbildungs- und Rechnungswesen, Feuerwehr, Werkschutz, anteilige Abschreibungen auf Verwaltungs-gebaude, Porto, Telefon, Beratungskosten usw.

(Cg) Aufwendungen fiir soziale Einrichtungen des Betriebs i.S.v. § 255 Abs. 2 S.4 HGB umfassen Aufwendungen fur Kantinen, Betriebskindergarten, Betriebssportanlagen usw.

(c ) Aufwendungen fiir freiwillige soziale Leistungen i.S.v. § 255 Abs. 2 S.4 HGB umfassen vor allem Weihnachtszuwendungen, Jubilaumsgeschenke, Wohnungsbeihilfen und sonstige freiwillige Beihilfen.


(c ) Aufwendungen fiir betriebliche Altersversorgung i.S.v. § 255 Abs. 2 S.4 HGB umfassen Direktversicherungen, Zufiihrungen zu Pensionsruckstellungen und Zuwen-dungen an Pensions- und Unterstutzungskassen.

(Cg) Zinsen fiir Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermogens-gegenstandes verwendet wird i.S.v. § 255 Abs. 3 HGB haben vor allem fur jene Falle Bedeutung, in denen sich die Herstellung eines Vermogensgegenstandes uber einen lan-geren Zeitraum hinzieht (mitunter tiber mehrere Jahre, also Falle sog. "langfristiger Fer-tigung").

Merke: Durch diese einbeziehbaren Aufwendungen wird die obere Grenze des Be-wertungsspielraumes bei der Berechnung der Herstellungskosten abgesteckt.

(d) Nicht einbeziehbare Aufwendungen

Vertriebskosten i.S.v. § 255 Abs. 2 S.6 HGB umfassen insbesondere die Kosten der Fertigwarenlager, der Vertriebslager, der gesamten Vertriebsabteilung (einschlieiJlich der Kosten ftir die Verkaufsbiiros), Kosten des Marketing usw.

Die Begriindung ftir dieses Aktivierungsverbot ist darin zu sehen, daB die Vertriebskosten den Wert der hergestellten Erzeugnisse nicht erhohen, auch wenn die Kosten direkt zurechenbar sind (Vertriebseinzelkosten).

Merke: Zu den Herstellungskosten gehoren nicht: auBerordentliche (periodenfremde und/oder auBergewohnliche) Aufwendungen; betriebsfremde Aufwendungen; Aufwendungen fiir Risikoruckstellungen; Korperschaftsteuer; gewinn-abhangige Tantiemen; Delkredere.

2.3.2 Herstellungskosten in der Steuerbilanz

Anders als im Handelsrecht gibt es ftir die Steuerbilanz keine Legaldefinition ftir den Begriff "Herstellungskosten". Inhalt und Umfang des Begriffs werden durch die Urteile oberster Finanzgerichte entwickelt.

In R 33 Abs. 1 EStR werden die Herstellungskosten wie folgt umschrieben:

Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes sind alle Aufwendungen, die durch den Ver-brauch von Giitern und die Inanspruchnahme von Diensten fiir die Herstellung des Wirt-


schaftsgutes, seine Erweiterung oder fur eine iiber seinen ursprunglichen Zustand hi-nausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Dazu gehoren die Materialkosten einschliefilich der notwendigen Materialgemeinkos-ten, die Fertigungskosten, insbesondere Fertigungslohne, einschliefilich der notwendigen Fertigungsgemeinkosten, die Sonderkosten der Fertigung und der Wertverzehr von Anlagevermogen, soweit er durch die Herstellung des Wirtschaftsgutes veranlafit ist.

Merke: Wie im Handelsrecht stellen die Einzelkosten mit Ausnahme der "Sonder-einzelkosten des Vertriebs" auch steuerrechtlich aktivierungspflichtige Auf-wendungen dar.

Fiir Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten besteht im Gegensatz zu den handelsrechtlichen Bestimmungen in der Steuerbilanz Aktivierungspflicht. In der Steu-erbilanz sind somit die Herstellungskosten zwingend mit den "Vollkosten" anzusetzen.

Merke: Aktivierungswahlrechte in der Steuerbilanz bestehen nur bei den Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie bei den Aufwendungen fiir soziale Einrich-tungen des Betriebs, fur freiwillige soziale Leistungen und fur betriebliche Altersversorgung. Desweiteren besteht in der Steuerbilanz ein Wahlrecht, Gewerbeertragsteuem und Fremdkapitalzinsen (unter bestimmten Vorausset-zungen) in die Herstellungskosten einzubeziehen.

Im Vergleich zum Handelsrecht ist im Steuerrecht der Spielraum fflr die Bestimmung der Herstellungskosten stark eingeschrankt.

Das folgende Schaubild zeigt Inhalt und Umfang der Herstellungskosten fur die Steuerbilanz.

Zur Erlauterung der einzelnen Positionen kann auf die obigen Ausflihrungen zu den handelsrechtlichen Regelungen verwiesen werden.


Herstellungskosten nach R 33 EStR

Allgemeine Definition

Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Giitem und die Inanspruchnahme von Diensten

entstehen ftir die Herstellung eines Wirtschaftsgutes seine Erweiterung oder fiir eine iiber seinen ursprtinglichen Zustand hinausgehende we-sentliche Verbesserung

Einzubeziehende Aufwendungen

Einbeziehbare Aufwendungen

Nicht einbeziehbare Aufwen-

1 dungen

Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondergemeinkosten der Fertigung + Wertverzehr des Anlagevermogens

Wertuntergrenze =

B

1 w

(+) Kosten der allgemeinen Verwaltung (+) Aufwendungen ftir soziale Einrichtungen des Be-

triebs (+) Aufwendungen fiir freiwillige soziale Leistungen (+) Aufwendungen fiir die betriebliche Altersversorgung (+) Gewerbeertragssteuer (+) Auf den Zeitraum der Herstellung Fremdkapitalzin-

sen, soweit der Kredit nachweislich in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Herstellung eines Wirtschaftsgutes aufgenommen wurde.

r

Wertobergrenze =

Vertriebskosten

Abbildung: B.40: Herstellungskosten nach R33 EstR


Fiir alle Kaufleute, die eine sog. "Einheitsbilanz" erstellen, relativiert sich der handels-rechtlich zugestandene Bewertungsspielraum insoweit, als die strengeren steuerrechtli-chen Bestimmungen maBgebend sind und damit nicht die Einzelkosten (wie im Handels-recht), sondem die Vollkosten die Bewertungsuntergrenze darstellen.

Das folgende Schaubild stellt die Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht zur Verdeutlichung des unterschiedlichen Bewertungsspielraumes abschlieBend gegenuber.


Gegeniiberstellung der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht

a)

b)

c)

Handelsrechtlicher Steuerbilanz Jahresabschlufi

Materialeinzelkosten 1

+ Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung

= Wertuntergrenze

(+) Materialgemeinkosten (+) Fertigungsgemeinkosten (+) Wertverzehr des Anlagevermo-

gens,

(+) Kosten der allgemeinen Verwal-tung

(+) Aufwendungen ftir soziale Ein-richtungen des Betriebs

(+) Aufwendungen fur freiwillige soziale Leistungen

(+) Aufwendungen fur die betriebli-che Altersversorgung

(+) Fremdkapitalzinsen

1 Materialeinzelkosten

+ Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung

+ Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermo-

gens + Sondergemeinkosten der Ferti

gung

= Wertuntergrenze

(+) Kosten der allgemeinen Verwal-tung

(+) Aufwendungen ftir soziale Ein-richtungen des Betriebs

(+) Aufwendungen fur freiwillige soziale Leistungen

(+) Aufwendungen fur die betriebli-che Altersversorgung

(+) Fremdkapitalzinsen (+) Gewerbeertragssteuer

= Wertobergrenze

Vertriebskosten

a) Aktivierungspflicht b) Aktivierungswahlrecht c) Aktivierungsverbot

a)

b)

Abbildung: B.41: Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht



2.3.3.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH

In Fortfuhrung unseres Fallbeispiels zur Bestimmung der Anschaffungskosten (2.2.3) sind im Zusammenhang mit der Bemessung der Herstellungskosten bei der Treulos-GmbH (3) folgende Sachverhalte zu analysieren und zu entscheiden:

Bei der Herstellung von Geriistteilen fur Ochsenbratereien des Miinchner Oktoberfestes (bilanziell unter "unfertige Erzeugnisse" auszuweisen) sind laut Kostenrechnung folgende Aufwendungen angefallen:

Materialeinzelkosten 150.000,- €

Fertigungseinzelkosten 170.000,-- €

Sondereinzelkosten der Fertigung 20.000,— €

Materialgemeinkosten 110.000,- €

Fertigungsgemeinkosten 12.000,- €

Wertverzehr des Anlagevermogens 5.000,- €

Sondergemeinkosten der Fertigung 2.000,- €

Kosten der allgemeinen Verwaltung 5.000,- €

Aufwendungen fiir soziale Einrichtungen des Betriebes 2.000,- €

Aufwendungen flir freiwillige soziale Leistungen 1.000,— €

Aufwendungen ftir betriebliche Altersversorgung 1.000,- €

Fremdkapitalzinsen 3.000,—€

Die Treulos-GmbH (3) hat ein Anfangsvermogen (Aktiva) und ein Anfangskapital (Passiva) von jeweils € 2.400.000,- und sonstige Passiva von € 400.000,-.

Es werden eine Bilanz I, die bezogen auf die Herstellungskosten der unfertigen Erzeugnisse ein maximales Ergebnis ausweist und eine Bilanz II, die bezogen auf die Herstellungskosten der unfertigen Erzeugnisse ein minimales Ergebnis ausweist, erstellt.



Aktiva

AB Aktiva

1050 Gemstteile (D.I.2.)

2.400.000

481.000

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

81.000

400.000

Bilanzsumme 2.881.000

Abbildung: B.42: Bilanz I der Treulos-GmbH (3)

2.881.000

Erlauterung:

Die Berechnung der Herstellungskosten der "unfertigen Erzeugnisse" erfolgte auf der Basis von VoUkosten, d.h. es werden Einzel- und Gemeinkosten aktiviert (Bilanzierung mit € 481.000,-- = Wertobergrenze).

Auf dieser Grundlage errechnet sich, unter Beibehaltung des sonstigen Zahlenmaterials ein JahresiiberschuB von € 81.000,—.


Aktiva

AB Aktiva

1050 Geriistteile (D.I.2.)

2.400.000

340.000

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

-60.000

400.000



2.740.000

Erlauterung:

Die Berechnung der Herstellungskosten der "unfertigen Erzeungisse" erfolgte hier auf der Basis von Einzelkosten (Bilanzierung mit € 340.000,- = Wertuntergrenze). Auf dieser Grundlage errechnet sich, unter Beibehaltung des sonstigen Zahlenmaterials, ein Jah-resfehlbetrag von € 60.000,-.


Fazit:

Zwischen der Bewertung zu Herstellungskosten nach den Zielsetzungen "Ergebnisma-ximierung" und "Ergebnisminimierung" besteht ein Bewertungsspielraum in absoluter Hohe von € 141.000,—, d.h. es ist ohne VerstoB gegen Gesetz oder Grundsatze ord-nungsmaBiger Buchfiihrung bei der vorgegebenen Sachlage moglich, entweder einen JahresiiberschuB in Hohe von € 81.000,- oder einen Jahresfehlbetrag in Hohe von € 60.000,- bilanzierungstechnisch zu "produzieren".

2.3.3.2 Aufgabe

Die Frisch-Auf-OHG hat sich entschlossen, ihren handelsrechtlichen JahresabschluB hinsichtlich der Bestimmung der Herstellungskosten allein nach steuerrechtlichen Vor-schriften zu erstellen.

Es sind entsprechend dem Beispiel der Treulos-GmbH zum 31.12.02 eine "Bilanz I" und eine "Bilanz 11" unter Berticksichtigung des folgenden Zahlenmaterials zu erstellen:

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit einer Einlage von je € 150.000,— beteiligt. Die sonstigen Aktiva betragen € 500.000,-. Die sonstigen Passiva betragen € 250.000,-.

Fiir die Bemessung der Herstellungskosten von Radarfallenwamanlagen zum Selbstein-bau im Bausatzsystem "Listig" (bilanzieller Ausweis unter "unfertige Erzeugnisse") sind die folgenden Aufwendungen laut Kostenrechnung angefallen:

Materialeinzelkosten 20.000,-- €

Fertigungseinzelkosten 10.000,—€

Sondereinzelkosten der Fertigung 5.000,— €

Materialgemeinkosten 4.000,- €

Fertigungsgemeinkosten 2.000,- €

Wertverzehr des Anlagevermogens 1.000,— €

Sondergemeinkosten der Fertigung 3.000,- €

Kosten der allgemeinen Verwaltung 2.500,- €

Aufwendungen fiir soziale Einrichtungen des Betriebes 1.500,- €

Aufwendungen fur freiwillige soziale Leistungen 500,- €

Aufwendungen fiir betriebliche Altersversorgung 2.000,- €

Zinsen fiir Fremdkapital 1.200,- €


Losung:

Bilanz I der Frisch-Auf OHG

Akth

1050

m

Radarwamanlagen

Sonstige Aktiva

52.700

500.000

2000 Einlagen

Jahresiiberschufi

Sonstige Passiva

Passiva

300.000

2.700

250.000



Erlauterung:

In der Bilanz I sind die Radarfallenwamanlagen mit den steuerlich aktivierungsBlhigeii VoUkosten (Material- und Fertigungskosten sowie sonstige aktivierungsfahige Gemein-kosten) bewertet worden (steuerliche Wertobergrenze). Auf dieser Grundlage errechnet sich ein JahresiiberschuB von € 2.700,—.

Bilanz II der Frisch-Auf OHG

Aktiva

1050 Radarwamanlagen

Sonstige Aktiva

45.000

500.000

2000 Einlagen

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva 300.000

-5.000

250.000



Erlauterung:

In der Bilanz II sind die Radarfallenwamanlagen lediglich mit den steuerlich aktivie-rungspflichtigen Kosten (Material- und Fertigungskosten) bewertet worden (steuerliche Wertuntergrenze). Auf dieser Grundlage errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € 5.000,-.

Fazit:

Zwischen der Bewertung zu Herstellungskosten nach den Zielsetzungen der steuerlichen "Ergebnismaximierung" und der steuerlichen "Ergebnisminimierung" besteht ein Be-wertungsspielraum in absoluter Hohe von € 7.700,-, d.h. es ist bei der vorgegebenen Sachlage moglich, entweder einen Jahresiiberschufi in Hohe von € 2.700,- oder einen Jahresfehlbetrag in Hohe von € 5.000,— zu errechnen.


2.3.4 Testfragen

Geben Sie die gesetzliche Definition der Herstellungskosten an! Ftir welche der unten aufgefuhrten Kosten besteht im handelsrechtlichen Jahres-abschluB bzw. in der Steuerbilanz fur die Berechnung der Herstellungskosten ein Aktivierungswahlrecht (AW), eine Aktivierungspflicht (AP) oder ein Aktivierungs-verbot (AV)? Kreuzen Sie die richtige Losung an!

Kosten der allgemeinen Verwaltung

Sondergemeinkosten der Fertigung

Aufwendungen fiir die betriebliche Altersversorgung

Gewerbeertragssteuer

Materialeinzelkosten

Sondereinzelkosten der Fertigung

Aufwendungen fiir freiwillige soziale Leistungen

Aufwendungen fur soziale Einrichtungen des Betriebs

Fremdkapitalzinsen

Wertverzehr des Anlagevermogens

Materialgemeinkosten

Fertigungseinzelkosten

Fertigungsgemeinkosten

Vertriebskosten


AP AW AV

Steuerbilanz

AP AW AV

AP: Aktivierungspflicht AW: Aktivierungswahlrecht AV: Aktivierungsverbot

Abbildung: B.46: Aktivierungswahlrecht, -pflicht oder -verbot

Welchen Bilanzpositionen kommt im Zusammenhang mit der Bewertung zu Herstellungskosten hinsichtlich des bilanzpolitischen Gestaltungsspielraumes praktisch die groBte materielle Bedeutung zu?


3. Fortgefuhrte Bewertung der Vermogensgegenstande

3.1 Wertansatze im Anlagevermogen

3.1.1 PlanmaBige Abschreibungen

3.1.1.1 Im handelsrechtlichen JahresabschluB

Zum Anlagevermogen zahlen alle Anlagen und sonstigen Vermogensgegenstande, die dem Geschaftsbetrieb eines Untemehmens dauernd zu dienen bestimmt sind, also nicht zum Zweck der VerauBerung beschafft oder vom Untemehmen hergestellt worden sind.

Fiir die Bewertung eines Vermogensgegenstandes des Anlagevermogens im JahresabschluB, d.h. fur seinen Ansatz der Hohe nach, sind die Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten die Ausgangswerte (Bemessungsgrundlage gemaB § 253 Abs. 1 HGB, sie-he dazu auch die Ausftihrungen in Kapitel B. IV. 2.) und bieten bereits Bewertungs-spielraume.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind offensichtlich nur dann mit dem Wert des Vermogensgegenstandes am AbschluBstichtag identisch, wenn dieser Vermogensge-genstand im Laufe der Zeit (Bilanzierungszeitraum) keiner Wertminderung unterliegt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind in diesem Falle nicht nur Ausgangswert fur die Bewertung, sondem der Wertansatz zugleich. Neben dieser kleinen Gruppe "nichtabnutzbarer" Vermogensgegenstande, zu denen in erster Linie (nicht ausgebeu-tete) Grundstiicke, geleistete Anzahlungen auf Anlagen, Anlagen im Bau sowie Finanz-anlagen gehoren, gibt es die groBere Gruppe der "abnutzbaren" Vermogensgegenstande des Anlagevermogens, deren betriebliche (wirtschaftliche) Nutzung zeitlich begrenzt ist.

Bei diesen Gegenstanden des abnutzbaren Anlagevermogens (wie Konzessionen, ge-werbliche Schutzrechte, Bauten, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Ge-schaftsausstattung usw., siehe dazu auch das Schema der Bilanz ftir die sog. "mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschafl" in Kapitel B. II. 2.1.1) sind gemaB § 253 Abs. 2 HGB zur

Fortgeflihrte Bewertung der Vermogensgegenstande 349

Erfassung der im Laufe der Zeit eingetretenen Wertminderungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Jahre der Nutzung zu verteilen, d.h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind jedes Jahr um einen bestimmten Abschreibungsbetrag zu kiirzen (= "fortgeflihrte" Bewertung).

§ 253 Abs. 2 HGB verlangt vom Ersteller des Jahresabschlusses, daB bei Vermogensge-genstanden des abnutzbaren Anlagevermogens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmaBige Abschreibungen zu vermindem sind, d.h. die Anschaffiings- oder Herstellungskosten miissen planmaBig auf die Geschaftsjahre verteilt werden, in denen die Vermogensgegenstande voraussichtlich genutzt werden konnen (Grundsatz der PlanmaBigkeit der Abschreibungen).

Merke: Der Grundsatz der PlanmaBigkeit der Abschreibung fordert, daB die einmal gewahlte und in einem "Abschreibungsplan" niedergelegte Methode nicht von Jahr zu Jahr willkurlich gewechselt wird. Ein sachlich begriindeter Wechsel zwischen verschiedenen Abschreibungsmethoden ist jedoch immer zulassig; ebenso ist ein planmaBiger regelmaBiger Wechsel der Abschrei-bungsmethode erlaubt.

Der Grundsatz der PlanmaBigkeit verlangt, daB bereits im Jahr der Ingebrauchnahme des Anlagegutes die zu erwartende Nutzungsdauer geschatzt wird und auch die Methode (Methoden) festzulegen ist (sind), nach der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die einzelnen Jahre anteilmaBig zu verteilen sind. Durch den Grundsatz der PlanmaBigkeit soil das Prinzip der Bewertungsstetigkeit auf dem Gebiet der Abschreibung ge-wahrt werden.

Merke: Die planmaBigen Abschreibungen erstrecken sich auf alle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellen die Bemessungsgrundlage (Basis-, Ausgangswert) und zugleich den Hochstwert der insgesamt uber die Nutzungsdauer verteilbaren Abschreibungsbetrage dar.

Die Faktoren, die die Entscheidung iiber die Hohe der planmaBigen jahrlichen Abschreibungsbetrage bestimmen, zeigt folgendes Schema:


Determinanten planmaBiger jahrlicher Abschreibungsbetrage

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

(Bemessungsgrundlage, zugleich Hochstwert der Summe der Abschrei

bungsbetrage) bzw. Buchwert der Vorjahresbilanz *

Schatzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer

Wahl einer den allgemeinen Aufstel-lungsgrundsatzen ent-

sprechenden Verteilungsmethode

(Abschreibungs-verfahren)

Zeitpunkt der An-schaffung oder

Herstellung

Eventueller VerauBerungs-wert am Ende der Nutzung

* Der Buchwert der Vorjahresbilanz (= die um die bisherigen Abschreibungsbetrage verminderten Anschaf

fungs- oder Herstellungskosten) ist die Bemessungsgrundlage fur die geometrisch-degressive Abschrei-

bung (sog. „Buchwertabschreibung", vgl. Kapitel A.). Ursprungliche Ausgangswerte sind bei der geomet-

risch-degressiven Abschreibung also auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten!

Abbildung: B.47: Determinanten planmaBiger jahrlicher Abschreibungsbetrage

Die schwierigen Probleme der Bestimmung der jahrlichen Abschreibungsbetrage lie-gen nicht so sehr bei den GroBen "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" bzw. "Zeitpunkt der Anschaffong oder Herstellung" oder dem "eventuellen VerauBerungswert" des obigen Schemas, sondem bei den beiden anderen, also der zu schatzenden Nutzungsdauer und der Wahl eines "geeigneten" Abschreibungsverfahrens.

Die individuelle betriebliche Nutzungsdauer des Vermogensgegenstandes, wie sie sich im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses voraussehen laBt, ist neben der Ab-schreibungsmethode entscheidend fur die Hohe der jahrlichen Abschreibung. Diese individuelle Nutzungsdauer laBt sich nicht exakt berechnen, sondem i.d.R. nur schatzen. Welche verschiedenen Faktoren die zu schatzende Nutzungsdauer begrenzen konnen, zeigt das folgende Schema:

Fortgefuhrte Bewertung der Vermogensgegenstande 351

Bestimmungsfaktoren der tatsachlichen Nutzungsdauer

Technischer Verschleifl

Gebrauch Aufier Einflusse (Rost, Zersetzung, Witterung etc.)

Zerstorung oder Beschadigung durch unabwendbare Ereignisse (z.B. Katastrophen)

Vertragliche Begrenzung der Nutzungszeit (Miete, Pacht, Patente, Markenschutzrechte etc.)

Wirtschaftliche Entwertung

Technischer Fortschritt (z.B. neue und rentablere Maschinen oder Produktionsverfahren)

Einschrankungen bzw. Fortfall der Verwendungs-moglichkeiten durch:

I

Nachfrage-verschiebungen (Modewechsel etc.)

Fehlinvestitionen (FehleJnschatzungen wirtschaftlicher Entwicklungen)

Substanzverringerung (durch Abbau von Rohstoffvorkonnmen z.B. in Bergwerken,

Kiesgruben, Steinbruchen etc.)

Abbildung: B.48: Bestimmungsfaktoren der tatsachlichen Nutzungsdauer

Betrachtet man diese Bestimmungsfaktoren, dann zeigt sich, daB die Schatzung der tatsachlichen Nutzungsdauer unter Beriicksichtigung dieser GroBen mit erheblichen Unsi-cherheitsfaktoren belastet ist und fur den Bewertenden ein Ermessensspielraum besteht, innerhalb dessen die fur die Abschreibungshohe besonders wesentliche Nutzungsdauer zu wahlen ist.


Merke: Je groBer die UngewiBheit iiber die kiinftige Entwicklung ist, um so mehr sind nach dem Prinzip der Vorsicht ungtinstige Falle zu benicksichtigen und um so kiirzer ist die Nutzungsdauer anzusetzen.

Die Hohe der planmaBigen jahrHchen Abschreibungsbetrage wird weiter entscheidend davon bestimmt, welches Abschreibungsverfahren (Verteilungsverfahren fiir die An-schaffiings- oder Herstellungskosten) gewahlt wird, ob mit gleichbleibenden, fallenden Oder steigenden Jahresbetragen operiert wird (zu den einzelnen Abschreibungsverfahren siehe Kapitel A.).

Merke: Die Wahl der Verteilungsmethode hat den allgemeinen Grundsatzen fur die Erstellung eines Jahresabschlusses zu entsprechen (siehe dazu Kapitel B. 1.4.) und steht dem Ersteller eines Jahresabschlusses frei. Durch die Methode zur Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Abschreibungsverfahren) sowie durch die Schatzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer laBt sich der auszuweisende Periodengewinn erheblich beeinflussen. Durch die gewahlte Abschreibungsmethode durfen jedoch nicht willkiirlich stille Reserven gebildet werden.

Mit dem Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung beginnt die Nutzungsdauer zu lau-fen. Wird im Laufe des Bilanzierungszeitraums (Geschaftsjahr) ein abnutzbarer Vermo-gensgegenstand angeschafft oder hergestellt, so darf grundsatzlich nur "pro rata tem-poris", d.h. der auf das Geschaftsjahr entfallende Teil eines jahrlichen Abschreibungs-betrages abgesetzt werden.

Merke: Bei erstmaligem Bilanzansatz eines Vermogensgegenstandes ist dieser mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um den auf den Bi-lanzierungszeitraum entfallenden Teil des jahrlichen Abschreibungsbetrages anzusetzen. In den Folgejahren ergibt sich die Hohe des Wertansatzes aus den urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuglich der an-teiligen Abschreibung fiir die gesamte Nutzungsdauer.

Was den eventuellen Veraufierungswert (voraussichtlicher Verkaufspreis am Ende der Nutzungsdauer, z.B. Schrottwert./. samtlicher Kosten der AuBerbetriebnahme und Ver-auBerung) als Bestimmungsfaktor angeht, so ist es allgemein iiblich, diesen VerauBe-rungswert bei der Ermittlung der Abschreibungsbetrage unberucksichtig zu lassen und die voUen Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmaBig abzuschreiben, sofem der VerauBerungswert im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und auch bei Anlegung eines absoluten MaBstabes nicht erheblich ist.

Fortgefiihrte Bewertung der Vermogensgegenstande 353

Eine Berichtigung des nach § 253 Abs. 2 S.2 HGB notwendigen Abschreibungsplanes hat immer dann zu erfolgen, wenn die Nutzungsdauer zu lange geschatzt wurde und die Jahre der Nutzung mit zu niedrigen Abschreibungen belastet wurden, wenn durch das bisher angewandte Abschreibungsverfahren die ersten Jahre der Nutzung des Vermo-gensgegenstandes zu gering belastet wurden, wenn eine aufierplanmafiige Abschreibung erfolgt ist oder wenn durch die Ausiibung eines Wertaufholungswahlrechts eine auBer-planmaBige Abschreibung riickgangig gemacht wird (zum letzten Fall siehe Kapitel B IV. 3.8).

3.1.1.2 In der Steuerbilanz

§ 6 Abs. 1 EStG trennt im Hinblick auf die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgiiter diese in

abnutzbare Wirtschaftsgiiter des Anlagevermogens (Nr. 1) und

andere Wirtschaftsguter des Anlage- und UmlaufVermogens (Nr. 2).

Merke: Wie im handelsrechtlichen JahresabschluB sind auch in der Steuerbilanz samtliche Wirtschaftsguter grundsatzlich mit den Anschaffiings- oder Her-stellungskosten zu bewerten.

Fiir die abnutzbaren Wirtschaftgtiter des Anlagevermogens wird in § 6 Abs. 1 EStG der Ansatz der Anschaffiings- oder Herstellungskosten vermindert um die Absetzungen fiir Abnutzung nach § 7 EStG vorgeschrieben.

§ 7 EStG enthalt Vorschriften tiber verschiedene Methoden der planmaOigen Erfassung des normalen Nutzenverzehrs und der auBergewohnlichen technischen oder wirtschaftli-chen Abnutzung.

Falls der Teilwert des Wirtschaftsgutes niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die Absetzungen ist, so kann dieser angesetzt werden (zum Teilwert siehe die Ausfiihrungen in Kapitel B. IV. 3.2).

Merke: Wie im handelsrechtlichen JahresabschluB, so sind auch in der Steuerbilanz bei abnutzbaren Wirtschaftgiitem des Anlagevermogens planmaBige Abschreibungen zwingend vorzunehmen.


Den "planmaBigen Abschreibungen" des Handelsrechts entsprechen formal die Abset-zungen fur Abnutzung (AfA) und die Absetzungen fiir Substanzverringerung (AfS) des Steuerrechts.

Das folgende Schaubild stellt diese "Abschreibungen" gegenuber:


PlanmaBige Abschreibung, § 253 Abs. 2 HGB

Steuerbilanz

Absetzung fur Abnutzung (AfA), § 7 Abs. 1 bis Abs. 5 EstG

Absetzung ftir Substanzverringerung (AfS),

§ 7 Abs. 6 EStG

Abbildung: B.49: Abschreibung nach Handels- und Steuerbilanz

Merke: Die Abschreibungen ("Absetzungen") in der Steuerbilanz diirfen grundsatz-lich nicht hoher sein als in der Handelsbilanz. Die Absetzungen sind nach der gleichen Nutzungsdauer wie in der Handelsbilanz zu berechnen, es sei denn, dies wiirde gegen steuerliche Vorschriflen verstoBen.

In der Steuerbilanz ist ftir die Bemessung der steuerlichen Abschreibung (AfA) grund-satzlich die von der Finanzverwaltung festgelegte "betriebsgewohnliche Nutzungsdauer" (AfA-Tabellen) heranzuziehen und als Normalfall die Methode der Abschreibung mit gleichbleibenden Jahresbetragen zu verwenden. Degressive Abschreibungsverfahren sind nur unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt (§ 7 EStG).

Merke: Die von der Finanzverwaltung festgelegten "betriebsgewohnlichen Nut-zungsdauem" (AfA-Tabellen) geben nur einen Durchschnittssatz ftir die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer wieder. Begriindete Abweichungen davon sind moglich.


3.1.2 AuBerplanmaBige Abschreibungen

3.1.2.1 Im handelsrechtlichen JahresabschluB

Um eingetretene auBergewohnliche Wertminderungen an Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens bei der Wertermittlung bilanziell zu beriicksichtigen, konnen (bzw. miissen unter bestimmten Voraussetzungen) grundsatzlich bei alien Vermogensgegenstanden, d.h. unabhangig von ihrer Abnutzung, auOerplanmafiige Abschreibungen vor-genommen werden.

Merke: Prinzipiell ist die Vomahme auBerplanmafiiger Abschreibungen bei Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens in das Ermessen des Bilanzierenden gestellt (Abschreibungswahlrecht). Dieses Wahlrecht wandelt sich aber zu einer Abschreibungspflicht, wenn eine voraussichtlich dauemde Wertminde-rung vorliegt (§ 253 Abs. 2 S.3 letzter Halbsatz HGB). Ftir Kapitalgesell-schaften gilt insofem eine Besonderheit, als auBerplanmafiige Abschreibungen, wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauemde Wertminderung handelt, nur bei Vermogensgegenstanden, die Finanzanlagen sind, vorge-nommen werden konnen (§ 279 Abs. 1 S.2 HGB).

Die Vomahme einer auBerplanmaBigen Abschreibung setzt voraus, daB einem Vermo-gensgegenstand des Anlagevermogens zum AbschluBstichtag ein niedrigerer Wert bei-zulegen ist. Im einzelnen konnen zur Bestimmung des beizulegenden Wertes verschie-dene Hilfswerte heranzuziehen sein, wie insbesondere:

a) der Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungswert,

b) der EinzelverauBemngswert oder in bestimmten Fallen

c) der Ertragswert.

Der Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungswert ware z.B. dann ftir die Fest-stellung des "beizulegenden Wertes" verwendbar, wenn die Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten eines vergleichbaren Vermogensgegenstandes niedriger sind.

Der EinzelverauBerungswert (vorsichtig geschatzter Verkaufserlos abziiglich aller noch entstehenden Aufwendungen) kommt in erster Linie fiir solche Gegenstande in Be-tracht, deren baldige VerauBemng beabsichtigt ist.

Bei Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens, die als solche nicht wieder zu be-schaffen sind, wie z.B. Patente und ahnliche Rechte sowie Beteiligungen, wird der bei-zulegende Wert haufig nur aus dem Ertragswert abzuleiten sein. Der Ertragswert ent-


spricht der Differenz der Barwerte aller kiinftigen Einnahmen und aller kiinftigen Aus-gaben.

Schematisch stellen sich die Wahlrechte, Pflichten und Verbote zur Vomahme auBer-planmaBiger Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert wie folgt dar:

Letzter Bilanzansatz

./. planmafiige Abschreibungen des Geschaftsjahres

Voriibergehende Wertminderung Voraussichtlich dauemde Wertminderung

Wahlrecht * Pflicht

Niedrigerer beizulegender Wert

* Fiir Kapitalgesellschaften besteht das Wahlrecht zur Vomahme auBerplanmaBiger Abschreibungen bei voriibergehender Wertminderung gem. § 279 Abs. 1 S.2 HGB nur fiir das Finanzanlagevermogen; Vermogensgegenstande des iibrigen Anlage-vermogens unterliegen fiir Kapitalgesellschaften bei nur voriibergehnder Wertminderung somit einem Verbot zur Vomahme auBerplanmaBiger Abschreibungen.

Abbildung: B.50: Wahlrecht, Pflichten und Verbote auBerplanmaBiger Abschreibungen

§ 254 HGB raumt dem Bilanzierenden fixr samtliche Vermogensgegenstande des Anla-gevermogens noch ein weiteres Wahlrecht ein:

AuBerplanmaBige Abschreibungen konnen auch vorgenommen werden, um Vermogensgegenstande mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulassigen Abschreibung bemht.

Merke: Das Wahlrecht nach § 254 HGB ist notwendig, um steuerliche Abschrei-bungsmoglichkeiten nutzen zu konnen. Der steuerbilanzielle Ansatz wird hier maBgeblich fiir den handelsbilanziellen Ansatz ("umgekehrte Mafigeb-lichkeit").


Fiir Kapitalgesellschaften gilt auch in diesem Falle eine Besonderheit insofem, als ge-maB § 279 Abs. 2 HGB Abschreibungen auf den niedrigeren steuerlichen Wert nur in-soweit zulassig sind, als das Steuerrecht ihre Anerkennung bei der steuerlichen Gewin-nermittlung zwingend davon abhangig macht, daB sich diese Abschreibungen aus dem handelsrechtlichen JahresabschluB ergeben (sog. "umgekehrte MaBgeblichkeit").

3.1.2.2 In der Steuerbilanz Den auBerplanmaBigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert ent-spricht im Steuerrecht

a) die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert und

b) die Absetzung fiir auBergewohnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (A-faA).

Nicht zu den "auBerplanmaBigen" Abschreibungen in diesem Sinne gehoren die sog. "Sonderabschreibungen" und "erhohten Absetzungen", die allein auf fiskalpolitische Uberlegungen zuriickgehen (siehe dazu auch die Ausfiihrungen im nachfolgenden "Ex-kurs").

Die Teilwertabschreibung ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG geregelt und greift im ab-nutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagevermogen sowie im Umlaufvermogen gleicher-maBen, weshalb auch der Bewertung zum niedrigeren Teilwert ein gesonderter Gliede-rungspunkt gewidmet ist (siehe dazu die Ausfahrungen in Kapitel B. IV. 3.2).

GemaB § 7 Abs. 1 S. 5 EStG sind bei Wirtschaftsgtitem des abnutzbaren Anlagevermo-gens "Absetzungen fiir auBergewohnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung" zulassig.

Voraussetzungen fiir die Vomahme von Absetzungen fur auBergewohnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind: • Es handelt sich um abnutzbare Wirtschaftsgiiter, die i bisher linear oder i bei beweglichen Wirtschaftsglitem nach MaBgabe der Leistung abgeschrieben wur-

den.

Merke: Absetzungen fiir auBergewohnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung konnen neben der regelmaBigen Absetzung fiir Abnutzung (AfA) bzw. Absetzung fiir Substanzverringerung (AfS) vorgenommen werden.


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Sonderabschreibungen und erhohte Absetzungen I' I' I I Wie oben schon erwahnt, gibt es neben der Abschreibung auf den niedrigem Teil-g wert und der Absetzung fur aufiergewohnliche technische oder wirtschaftliche Ab-I nutzung sog. "Sonderabschreibungen" und "erhohte Absetzungen" (Siehe dazu die I Zusammenstellung im Anhang).

Diese Abschreibungsmoglichkeiten werden dem Steuerpflichtigen allein aus wirt-schaftspolitischen LFberlegungen gewahrt, d.h. sie stehen in keinem Zusammenhang mit der nutzungsbedingten Wertminderung des betreffenden Wirtschaftsgutes.

Merke:

Sonderabschreibungen konnen zusatzlich zur normalen Abschreibung nach § 7 EStG vorgenommen werden. Erhohte Absetzungen treten an die Stelle der normalen Absetzung fur Abnutzung nach § 7 EStG.

I I

Durch Sonderabschreibungen oder erhohte Absetzungen werden Aufwendungen vorverlagert, d.h. der steuerpflichtige Gewinn wird in den ersten Jahren der Nutzung starker gemindert als in den folgenden Jahren. Der insgesamt zu verrechnende Auf-wand (Betriebsausgaben) bleibt gleich. Es tritt also grundsatzlich lediglich eine Steuerstundung ein. Eine effektive Steuerminderung tritt z.B. nur dann ein, wenn in spateren Jahren mit geringerem Abschreibungsvolumen der Steuersatz sinkt.

I




Im Anlagevermogen der Treulos-GmbH (4), die ein Anfangsvermogen (Aktiva) und ein Anfangskapital (Passiva) von jeweils € 2.400.000,-- sowie sonstige Passiva von € 400.000,-- auêist, sind noch folgende Positionen zu beriicksichtigen:

- Eine Bohrkonzession, die vor 3 Jahren ftir € 130.000,-- erworben wurde, wird linear iiber 5 Jahre abgeschrieben. Die Wiederbeschaffiingskosten der Bohrkonzession sind am 31.12.02 auf € 40.000,-- gesunken.

- Das Untemehmen besitzt ein Grundstuck, das in den Bebauungsplan der Gemeinde einbezogen ist und vor Jahren fur € 250.000,- erworben wurde. Seit November 02 wird auf der StraBe, die an dem Grundstuck vorbeifuhrt, der Femverkehr umgeleitet, da die sonst regelmaBig befahrene BundesstraBe wegen umfangreicher Briickenarbei-ten fiir mindestens 1 Jahr gesperrt ist. Das Grundstuck lieBe sich zum 31.12.02 fiir hochstens € 200.000,-- verkaufen.

- Die Treulos-GmbH (4) hat vor drei Jahren ein Hallengebaude zur Lagerung von Sa-gemehl in Billigbauweise fur € 10.000,- auf einem gepachteten Grundstiick errichtet. Ursprunglich hat man mit einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren ge-rechnet und auf dieser Grundlage das Gebaude planmaBig mit 10 v.H. der Herstel-lungskosten abgeschrieben. Der Buchwert des Gebaudes betrug zum 1.1.02 € 8.000,-. Anfang des Jahres 02 hat sich jedoch herausgestellt, daB das Gebaude hochstens noch 5 Jahre genutzt werden kann, da bereits jetzt langere Regenschauer das Hallen-dach vor nicht losbare Probleme stellen.

- Zum Anlagevermogen gehort auch ein Bohrkran, der zum 31.12.01 mit € 120.000,-in der Bilanz zu Buche stand. Bislang wurde der Bohrkran degressiv abgeschrieben, was fiir 02 einen Abschreibungsaufwand von € 20.000,— bedeutet. Aufgrund der wirtschaftlichen Verhaltnisse ware es auch vertretbar, den Abschreibungsplan zu an-dem und den Restbuchwert von € 120.000,- gleichmaBig auf die Restnutzungsdauer von 4 Jahren zu verteilen.

- Die Treulos-GmbH (4) besitzt schlieBlich noch 1.500 Aktien des Mtinchner Touris-tik-Untemehmens Bayem-Alpen-AG, die fiir € 60,- je Stiick erworben wurden und mit den Anschaffungskosten am 31.12.01 bilanziert sind. Der von der Bayem-Alpen-AG hauptsachlich mitgetragene Ski-Circus im Raum Reit im Winkl und Ruhpolding hat sich als Flop herausgestellt; auBerdem wurde dem Vorstandsvorsitzenden wegen zweifelhaften Geschaftsgebahrens der Riicktritt nahegelegt. Aufgrund dieser Gege-benheiten sank der Kurswert der Aktie an der Mtinchner Wertpapierborse zum 31.12.02 kurzfristig auf € 2,50 je Stuck.

Es soil analog zu den vorhergehenden Fallbeispielen eine Bilanz I (moglichst maxima-les Ergebnis) und eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) ersteUt werden.



Aktiva

AB

0110

0215

0350

0400

0910

Aktiva

Bohrkonzession (C.I. 1.)

Gmndstuck(C.II.l.)

Gebaude(C.II.l.)

Bohrkran (C.II.2)

Wertpapiere (C.III.5.)

2.400.000

40.000

250.000

6.400

100.000

90.000

AB Passiva

Jahresiiberschufi

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

86.400

400.000

Bilanzsumme 2.886.400 2.886.400


Erlauterungen: 1. Die Bohrkonzession wurde planmaiJig nach der linearen Methode abgeschrieben; die

Wiederbeschaffungskosten sind jedoch auf € 40.000,-- gesunken, weshalb eine au-BerplanmaBige Abschreibung wegen dauemder Wertminderung (§ 253 Abs. 2 S.3 HOB) erforderlich ist. In diesem Falle wird das grundsatzliche Wahlrecht zur Vor-nahme einer auBerplanmaBigen Abschreibung zur Pflicht! Die Bohrkonzession ist mit € 40.000,- in der Bilanz I anzusetzen!

2. Das Grundstuck ist ein nichtabnutzbarer Vermogensgegenstand und unterliegt des-halb einem Verbot zur Vomahme planmaBiger Abschreibungen. Eine auBerplanma-Bige Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert ist nicht moglich, da die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist (§ 279 Abs. 1 S.2 HGB). Das Grundstuck wird in der Bilanz I mit den Anschaffimgskosten in Hohe von € 250.000,- angesetzt.

3. Die Nutzungsdauer fur das Hallengebaude wurde zu hoch geschatzt, entsprechend sind auch die jahrlichen Abschreibungsbetrage zu niedrig. Es muB eine Berichtigung des Abschreibungsplanes vorgenommen werden, d.h. der Restbuchwert ist auf die letzten 5 Jahre der Nutzung zu verteilen. Bei linearer Abschreibung betragt der Buchwert zum 31.12.02 € 6.400,- (€ 8.000,- ./. € 1.600,-).

4. Der Bohrkran wird weiterhin degressiv abgeschrieben. Merkmal der degressiven Abschreibung ist, daB die ersten Jahre der Nutzung hoher belastet werden als die fol-genden Jahre; es erfolgt insoweit eine Vorverlagerung von Aufwand. Im Interesse eines moglichst maximalen Ergebnisses wird nicht auf die hohere lineare Abschreibung umgestiegen. Der Bohrkran wird in der Bilanz I mit € 100.000,- angesetzt.

5. Die Wertpapiere des Anlagevermogens unterliegen nicht dem strengen Nie-derstwertprinzip und auch eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung liegt nicht vor, so daB eine Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert unterbleiben kann. Die Wertpapiere werden zulassigerweise mit den Anschaffungskosten bilanziert.


6. Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials errechnet sich in der Bilanz I der Treulos-GmbH (4) ein JahresiiberschuB von € 86.400,-.


Aktiva

AB Aktiva

0110 Bohrkonzession (C.I.I.)

0215 Grundstuck(C.II.l.)

0350 Gebaude(C.II.l.)

0400 Bohrkran (C.II.2)

0910 Wertpapiere (C.III.5.)

2.400.000

40.000

250.000

6.400

90.000

3.750

AB Passiva

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

-9.850

400.000

Bilanzsumme 2.790.150 2.790.150


Erlauterungen: 1. Die Bohrkonzession wurde wie in der Bilanz I angesetzt. Da die niedrigeren Wieder-

beschaffungskosten zu einer zwingenden auBerplanmaBigen Abschreibung fiihren bleibt kein Spielraum im Interesse eines moglichst minimalen Ergebnisses.

2. Auf das Grundstuck kann eine auBerplanmaBige Abschreibung auf € 200.000,- nicht vorgenommen werden, da die Wertminderung nicht dauerhaft ist (§ 279 Abs. 1 HGB). Es bleibt somit bei dem Bilanzansatz von € 250.000,--.

3. Fiir die Bewertung des Hallengebaudes besteht eine Pflicht zur Anderung des Ab-schreibungsplanes. Da kein weiterer Bewertungsspielraum gegeben ist, bleibt es bei dem Bilanzansatz von € 6.400,--.

4. Im Interesse eines moglichst minimalen Ergenisses wird der Bohrkran ab sofort auf die folgenden restlichen 4 Jahre linear abgeschrieben. Es erfolgt somit ein Wechsel von der niedrigeren degressiven auf die hohere lineare Abschreibung. Der Bohrkran wird am 31.12.02 mit € 90.000,-- (€ 120.000,--./. € 30.000,--) aktiviert.

5. Fiir die Bewertung der Wertpapiere besteht die Moglichkeit einer auBerplanmaBigen Abschreibung auf den niedrigeren Borsenkurs, auch wenn diese Wertminderung nicht dauerhaft ist. Dieses Abwertungswahlrecht ist fur die Treulos-GmbH (4) als Kapitalgesellschaft auf Gegenstande des Finanzanlagevermogens beschrankt (§ 279 Abs. 1 S.2 HGB). Die Wertpapiere werden in der Bilanz II mit € 3.750,-- aktiviert.

In der Bilanz II der Treulos-GmbH (4) errechnet sich auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials ein Jahresfehlbetrag von € 9.850,-.

Fazit:

Nutzt man den Ermessensspielraum in unserem Fallbeispiel fiir die Bewertung des An-lagevermogens, so ergibt sich eine Schwankungsbreite von € 96.250,--. D.h. ohne ge-


gen gesetzliche Vorschriften und die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung zu ver-stoBen, laBt sich bei gleicher Ausgangslage entweder ein JahresiiberschuB von € 86.400,-- Oder ein Jahresfehlbetrag von € 9.850,— errechnen.

3.1.3.2 Aufgabe

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit jeweils € 150.000,- beteiligt, die sonstigen Aktiva betragen € 500.000,-- und die sonstigen Passiva belaufen sich auf € 250.000,-.

Im Anlagevermogen der Frisch-Auf-OHG sind noch folgende Sachverhalte zu benick-sichtigen:

- Ein PC-Buchfuhrungsprogramm fur die Finanz- und Betriebsbuchhaltung mit kurz-fristiger Ergebnisrechnung, das vor zwei Jahren € 27.000,- gekostet hat, wird linear auf 3 Jahre abgeschrieben. Zur Zeit ist das PC-Buchfuhrungsprogramm nicht ein-satzbereit. Die Softwarefirma ware bereit, das Programm zum 31.12.02 fiir € 2.000,-zuriickzukaufen, ist jedoch auch zuversichtlich, das Problem in den nachsten Mona-ten zu losen.

- Die Frisch-Auf-OHG besitzt ein Erbbaurecht an einem Grundstuck, das laut dem zu-standigen Landratsamt u.U. in ein Landschaftsschutzgebiet einbezogen werden soil. Die Diskussion ist noch nicht abgeschlossen; der Landrat hat seine Verhandlungsbe-reitschaft bekundet. Das Erbbaurecht stand in der letzten Bilanz mit € 22.000,- zu Buche und wurde bisher mit € 2.000,- linear abgeschrieben.

- Ein LKW-Transporter wurde vor 3 Jahren fiir € 80.000,- angeschafft; die betriebs-gewohnliche Nutzungsdauer betragt 4 Jahre; der LKW wurde bisher linear abgeschrieben. Wirtschaftlich vertretbar ware auch eine Verkiirzung der Nutzungsdauer auf 3 Jahre infolge der starken Beanspruchung im abgelaufenen Geschaftsjahr.

- Die OHG besitzt auBerdem noch 100 Aktien der "St.Raffael Wohnungsbau AG", die € 72,- je Stuck gekostet haben. Im Zusammenhang mit einem Bestechungsskandal auf oberster politischer Ebene ist die Wohnungsbau AG ins Gerede gekommen, wo-bei auch einige unseriose Geschafltspraktiken aufgedeckt wurden. Der Borsenkurs ist zum 31.12.02 voriibergehend auf € 5,80 gesunken.

Es sind analog zum Fallbeispiel der Treulos-GmbH eine Bilanz I (moglichst maximales Ergebnis) und eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) zu erstellen.


Losung:

Aktiva

Bilanz I der Frisch-Auf-OHG (4)

Bilanzsumme 556.200

Passiva

0135 PC-Buchfuhrungsprogr.

0220 Erbbaurecht

0540 LKW-Transporter

0910 Wertpapiere

Sonstige Aktiva

9.000

20.000

20.000

7.200

500.000

2000 Einlagen

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

300.000

6.200

250.000

556.200


Erlauterungen: 1. Das PC-Buchfuhrungsprogramm wird weiter linear abgeschrieben mit jahrlich €

9.000,-; der Buchwert zum 31.12.01 war € 18.000,--. Fiir ein moglichst maximales Ergebnis wird das PC-Buchfuhrungsprogramm mit € 9.000,-- in der Bilanz angesetzt.

2. Das Erbbaurecht wird weiterhin mit € 2.000,- linear abgeschrieben. Buchwert zum 31.12.02 €20.000,-.

3. Der LKW-Transporter wird weiterhin planmaBig linear auf 4 Jahre abgeschrieben. Bilanzansatz zum 31.12.02 € 20.000,-.

4. Da die Wertminderung der Wertpapiere nicht dauerhafl ist, konnen die Aktien der "St. Raffael Wohnungsbau AG" mit ihren Anschaffungskosten bilanziert werden, d.h. es erfolgt ein Bilanzansatz mit € 7.200,-.

Auf der Grundlage des obigen Zahlenmaterials errechnet sich fur die Frisch-Auf-OHG zum 31.12.02 ein JahresuberschuB von € 6.200,—.


Bilanz II der Frisch-Auf-OHG (4)

Aktiva

0135 PC-Buchftihrungsprogr.

0220 Erbbaurecht

0540 LKW-Transporter

0910 Wertpapiere

Sonstige Aktiva

2.000

1

1

580

500.000

2000 Einlagen

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva

300.000

-47.418

250.000



Erlauterungen: 1. Das Buchfuhrungsprogramm wird in der Bilanz II auBerplanmaBig auf den niedrige-

ren Stichtagswert abgeschrieben. Die auBerplanmaBige Abschreibung ist bei Nicht-Kapitalgesellschaften fiir samtliche Vermogensgegenstande des Anlagevermogens zulassig, auch wenn die Wertminderung nicht von Dauer ist. Die Einschrankung des § 279 Abs. 1 S.2 HGB gilt nur fur Kapitalgesellschaften. Bilanzansatz mit € 2.000,--.

2. Das Erbbaurecht hat fur die Frisch-Auf-OHG zum 31.12.02 keinen Wert mehr, da das Grundstuck u.U. in ein Landschaftsschutzgebiet einbezogen wird; es besteht die Moglichkeit, dieses Recht auBerplanmaBig voll abzuschreiben und mit € 1,~ in der Bilanz anzusetzen.

3. Durch eine Verkurzung der Nutzungsdauer des LKW auf 3 Jahre besteht die Moglichkeit, den LKW planmaBig voll abzuschreiben und mit € 1,~ (Erinnerungswert) in der Bilanz zu aktivieren.

4. Auf die Wertpapiere darf eine auBerplanmaBige Abschreibung auf den niedrigeren Borsenkurs vorgenommen werden, auch wenn die Wertminderung nicht dauerhaft ist. Aktivierung mit € 580,-.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials errechnet man einen Jahresfehlbetrag in Hohe von € 47.418,—

Fazit:

Nutzt man den bilanzpolitischen Gestaltungsspielraum so ergibt sich eine Schwan-kungsbreite von € 53.618,-. D.h. ohne gegen gesetzHche Vorschriften oder die Grund-satze ordnungsmaBiger Buchfiihrung zu verstoBen errechnet sich zum einen ein Jahre-siiberschufi in Hohe von € 6.200,- oder zum anderen ein Jahresfehlbetrag in Hohe von €47.418,-.


3.1.4 Testfragen

Bei welchen Gegenstanden des Anlagevermogens sind die Anschaffungs- oder Her-stellungskosten nicht nur Ausgangswert, sondem Wertansatz zugleich? Was besagt der "Grundsatz der PlanmaBigkeit der Abschreibungen"? Welche Faktoren spielen bei der Entscheidung uber die Hohe der planmaBigen jahr-lichen Abschreibungsbetrage eine Rolle? Warum stellt die Nutzungsdauer eines Vermogensgegenstandes die Bemessung der jahrlichen Abschreibungsbetrage vor schwierige Probleme? Stimmt der Abnutzungswert mit dem sich durch verschiedene Abschreibungsverfah-ren ergebenden Buchwert uberein? Welche Faktoren begrenzen den Bewertungsspielraum der Bilanzersteller bei den planmaBigen wie auBerplanmaBigen Abschreibungen im Anlagevermogen? Stellen Sie eine Liste der "legalen" Moglichkeiten auf, die zur Manipulierung des Perioden-erfolges zur Verfiigung stehen! Zeigen Sie auf, warum je nach Wahl der Abschreibungsmethode das Periodenergeb-nis unterschiedlich beeinfluBt werden kann! Was bedeutet Abschreibung "pro rata temporis"? Wird ein evtl. VerauBerungserlos bei der Ermittlung der Abschreibungsbetrage be-rticksichtigt? Wie heiBen die "planmaBigen" Abschreibungen in der Steuerbilanz? Dtirfen die Abschreibungen in der Steuerbilanz hoher sein als im handelsrechtlichen JahresabschluB? Bei welchen Vermogensgegenstanden konnen auBerplanmaBige Abschreibungen vorgenommen werden? Wann wird das grundsatzliche Wahlrecht zur Vomahme einer auBerplanmaBigen Abschreibung zur Pflicht? Welche Besonderheit gilt fiir Kapitalgesellschaften im Hinblick auf die Vomahme auBerplanmaBiger Abschreibungen? Welche Hilfswerte kommen fiir eine auBerplanmaBige Abschreibung auf den niedri-geren beizulegenden Wert insbesondere in Betracht? Welche Bedeutung hat die Moglichkeit der auBerplanmaBigen Abschreibung auf den niedrigeren steuerlichen Wert fur den handelsrechtlichen JahresabschluB und welche Besonderheit gilt hier fiir Kapitalgesellschaften? Wie heiBen die "auBerplanmaBigen" Abschreibungen im Steuerrecht? Wie sind sog. "Sonderabschreibungen" und "erhohte Absetzungen" in den Grundsatz der PlanmaBigkeit der Abschreibung einzuordnen?


3.2 Der Teilwert

Im Zusammenhang mit den "auBerplanmafiigen" Abschreibungen in der Steuerbilanz wurde oben bereits von einer sog. "Teilwertabschreibung" (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EstG) gesprochen.

Der oberste mogliche Wertansatz in der Steuerbilanz wird wie im handelsrechtlichen JahresabschluB durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmt. Die An-schaffungs- oder Herstellungskosten sind somit auch in der Steuerbilanz die Ausgangs-grundlage fiir alle folgenden Wertanderungen.

Merke: Der niedrigst mogliche Wertansatz in der Steuerbilanz ist der sog. "niedri-gere Teilwert". Dieser Mindestwert gilt fur alle Wirtschaftsguter, d.h. ein Ansatz zum niedrigeren Teilwert ist sowohl im abnutzbaren wie nichtab-nutzbaren Anlagevermogen als auch im UmlaufVermogen moglich.

Die das Jahresergebnis beeinflussende Differenz zwischen dem bisherigen Buchwert und einem Teilwert bezeichnet man als "Teilwertabschreibung".

Merke: Steuerlich besteht ftir die Bewertung zum niedrigeren Teilwert ein Wahlrecht!

Im Falle der Gewinnermittlung nach § 5 EStG gilt fiir die Teilwertabschreibung auf-grund der MaBgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses fiir die Steuerbilanz das "Niederstwertprinzip". D.h., mufi im JahresabschluB ein niedrigerer Wert zwingend angesetzt werden (auBerplanmaUige Abschreibung bei dauemder Wertminderung im Anlagevermogen und strenges Niederstwertprinzip im UmlaufVermogen), dann wird aus dem Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes eine Pflicht zur Teilwertabschreibung.

Es stellt sich nun die Frage, was das Steuerrecht unter dem "Teilwert" versteht.

Merke: "Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises fiir das einzelne Wirtschaflsgut ansetzen wiirde; da-bei ist davon auszugehen, daB der Erwerber den Betrieb fortfuhrt." (§ 6 Abs. 1 Nr.l S.3 EStG).


Diese gesetzliche Definition des Teilwertes umschreibt somit folgende Voraussetzungen ffir die Ermittlung des Teilwertes und des einzelnen Wirtschaftsgutes:

(a) Es ist der Gesamtkau^reis zu ermitteln, den ein fiktiver Erwerber bezahlen wtirde.

(b) Dabei wird dem Erwerber unterstellt, dafi er das Untemehmen fortfiihrt.

(c) Dieser GesamtkauQ)reis ist nun auf samtliche Wirtschaftsgiiter aufzuteilen.

Mit diesen normierten Voraussetzungen fur die Ermittlung eines Teilwertes ist der Bi-lanzierende vor ein schier unlosbares Problem gestellt. Weder gibt es ein ftir Bilanzie-rungszwecke praktikables Verfahren zur Bestimmung des Gesamtwertes von Untemehmen, noch ist eine Aufteilung des Gesamtwertes auf einzelne Wirtschaftsgiiter moglich. Aus diesen Griinden hat die Rechtsprechung sog. "Teilwertvermutungen" entwickelt, die vom Bilanzierenden widerlegt werden miissen, wenn er von diesen "Wertvermutun-gen" abweichen will (was z.B. im Falle gesunkener Wiederbeschaffungskosten oder Fehlinvestitionen erforderlich werden kann).

Das folgende Schaubild zeigt den durch die (widerlegbaren) Teilwertvermutungen fest-gelegten ProzeB der Ermittlung der Teilwerte:

Teilwertvermutungen

1. Zur Zeit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes:


2. An den folgenden Abschlufistichtagen

1 Bei abnutzbaren

Wirtschaftsgutern des Aniagevermogens:


1 Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutern des

Aniagevermogens:


Bei Wirtschaftsgutern des Umlaufvermogens:

WIederbeschaffungswert

Abbildung: B.55: Teilwertvermutungen


Merke: In praxi sind Teilwertabschreibungen nur beschrankt moglich, d.h. der Aus-nahmefall. Der Steuerpflichtige mu6 die Wertminderungen, die durch eine Teilwertabschreibung erfafit werden sollen, nachweisen, d.h. die Teilwert-vermutungen (siehe das vorhergehende Schaubild) widerlegen konnen.

Beispiele fur Teilwertabschreibungen:

Ein unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunkener Teilwert bei Real-giitem des Anlagevermogens kann dann anerkannt werden, wenn der Kaufer in Un-kenntnis von Mangeln des erworbenen Wirtschaftsgutes einen iiberhohten Preis bezahlt hat.

Die Wiederbeschaffungskosten des zu bewertenden Gutes sind nachhaltig gesun-ken.

Eine Anlage arbeitet nachweisHch unrentabel.

Merke: Teilwertabschreibungen sind nur dann moglich, wenn der Teilwert eines Wirtschaftsgutes unter dem letzten Bilanzansatz liegt und die Teilwertver-mutungen widerlegt werden konnen. Falls die Wertminderung des Wirtschaftsgutes durch AfaA zu berucksichtigen ist, so geht die AfaA der Teilwertabschreibung vor, da diese vor allem die Wertminderungen erfassen soil, die durch AfA und AfaA nicht beriicksichtigt werden.


3.3 Wertansatze im Umlaufvermogen

3.3.1 Generelle Bewertungskonzeption

Fiir die Bewertung des Umlaufvermogens sind ebenfalls die Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten Ausgangswert und erstes Bewertungsinstrument. Sie stellen zugleich auch den hochst moglichen Wertansatz dar.

Nach § 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB sind bei diesen Vermogensgegenstanden Abschrei-bungen vorzunehmen, um die Vermogensgegenstande

mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Borsen- oder Marktpreis am AbschluBstichtag ergibt, oder

mit dem niedrigeren am AbschluBstichtag beizulegenden Wert anzusetzen, wenn ein Borsen- oder Marktpreis nicht festzustellen ist.

Durch diese Wertansatzvorschrift wird das sog. "strenge Niederstwertprinzip" im Um-laufVermogen normiert.

Merke: Das strenge Niederstwertprinzip besagt, daB von zwei am AbschluBstichtag moglichen Wertansatzen stets der niedrigere Wert maBgebend ist.

Durch das strenge Niederstwertprinzip wird die grundsatzliche Wertuntergrenze im Umlaufvermogen fixiert.

Zusatzlich zu der Abwertungspflicht des § 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB sind dem Bilan-zierenden vom Gesetz eine Reihe von Abwertungswahlrechten eingeraumt, die einen noch niedrigeren Wertansatz ermoglichen.

GemaB § 253 Abs. 3 S. 3 HGB sind Abschreibungen im Umlaufvermogen zur Vorweg-nahme kiinftig notiger Wertkorrekturen moglich.

Nicht-Kapitalgesellschaften ist auBerdem durch § 253 Abs. 4 HGB die Moglichkeit ge-geben, stille Reserven in erheblichem Umfang zu bilden, indem Abschreibungen im Rahmen vemunftiger kaufmannischer Beurteilung (im Grunde eine Leerformel, die alles und zugleich nichts besagt) zulassig sind. Dieses Abwertungswahlrecht ist fiir Kapitalge-sellschaften explizit ausgeschlossen (§ 279 Abs. 1 S. 1 HGB).


SchlieBlich diirfen gemaB § 254 HGB Abschreibungen vorgenommen werden, um den niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulassigen Abschreibung beruht. Fiir Kapitalgesellschaften gilt insofem eine Einschrankung, als der niedrigere steuerlich zulassige Wert nur dann angesetzt werden darf, wenn die steuerrechtliche An-erkennung von einem entsprechenden Wertansatz im handelsrechtlichen JahresabschluB abhangt.

Zusammenfassend konnen also folgende WertmaBstabe fur die Bewertung des Umlauf-vermogens u.U. in Frage kommen:

a) Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

b) Der sich aus dem Borsen- oder Marktpreis ergebende Wert.

c) Der am AbschluBstichtag beizulegende Wert.

d) Der zur Vorwegnahme kunftig notiger Wertkorrekturen erforderliche Wert.

e) Der niedrigere Wert, der im Rahmen vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung zu-lassig ist.

f) Der im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung notwendige Wert.

Das Schaubild auf der folgenden Seite zeigt den Zusammenhang der einzelnen WertmaBstabe in einem Entscheidungsdiagramm:


Wie hoch sind die Anschaffungs- Oder Herstellungskosten?

Gibt es fur den Vermogensgegenstand

einen Borsen- oder Marktpreis?

Ja

1st der aus dem Borsen-oder Marktpreis abgeleitete Wert niedriger als die


Ja

Setze diesen niedrigeren Wert an

Nein

Nein Nein

1st der dem Vermogensgegenstand

am Stichtag beizulegende Wert niedriger als seine


Setze die Anschaffungs-oder Herstellungskosten

an

Ja


Prufe jedoch zuvor die Zulasslgkeit und die Hohe folgender niedrigerer Werte: 1. Der zur Vorwegnahme kunftig notiger Wertkorrekturen erforderliche Wert 2. Niedrigerer Wert, der Im Rahmen vernunftiger kaufmannischer Beurteilung

zulassig ist * 3. Der im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung notwendige Wert **

Entscheide, ob auf diesen (noch) niedrigeren Wertansatz herabgegangen werden soil.

1st fur Kapitalgesellschaften gem. § 279 Abs.1 HGB nicht zulassig. Fur Kapitalgesellschaften gilt einschrankend die sog. „umgekehrte Mafigeblichkeit", d.h. das Steuerrecht mufi den Ansatz im handelsrechtlichen Jahresabschlufl fur die eigene Gewinnermittlung zur Voraussetzung machen. (vgl. § 279 Abs.2 HGB sowie Abschnitt3.4 dieses Kapitels)

Abbildung: B.56: WertmaUstabe flir das Umlaufvermogen im Entscheidungsdiagramm


3.3.2 Verfahren der Sammelbewertung zur Schatzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

3.3.2.1 AUgemeines

Die Forderung, "Vermogensgegenstande sind hochstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den Absatzen 2 und 3 anzuset-zen" (§ 253 Abs. 1 HGB), scheint keinen Bewertungsspielraum zuzulassen. Das stimmt nur bedingt. Denn das fur die Bewertung allgemein geltende Prinzip der Einzelbewer-tung, wonach jeder Vermogensgegenstand flir sich zu bewerten ist, ist im UmlaufVer-mogen insbesondere bei den Vorraten zum Teil nur mit unbilligem Arbeitsaufwand ein-zuhalten . Es ist Untemehmen nicht zuzumuten, ihre Vorrate (z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Handelswaren) nach deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ge-trennt zu lagem. Aus diesem Grunde sind verschiedene Schatzmethoden zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichartiger Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens erlaubt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen im konkreten Fall fiih-ren und eine Beeinflussung des Periodenergebnisses durch das Untemehmen erlauben.

Merke: Die einzelne korperliche Erfassung und Bewertung von Gegenstanden des UmlaufVermogens wird in der Praxis vomehmlich dann angewandt, wenn sich die individuelle Ermittlung des Zu- und Abgangs bzw. Bestands ohne Schwierigkeiten durchfuhren laBt. Dies ist regelmaBig bei Gegenstanden von erheblichem Einzelwert der Fall, von denen keine groBeren Bestande unter-halten werden.

Im folgenden behandeln wir die wesentlichsten zulassigen Verfahren der Sammelbewertung zur Schatzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es handelt sich hierbei um die sog. "Durchschnittsmethode" und um sog. "Verbrauchsfolgeverfahren".

3.3.2.2 Durchschnittsmethode Die Durchschnittsmethode gehort zu den in der Praxis am weitesten verbreiteten Schatzmethoden zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

In ihrer einfachsten Form wird ein Durchschnittspreis (durchschnittlicher Anschaffungs-preis) als gewogenes arithmetisches Mittel aus dem Anfangsbestand und alien Einkaufen einer Waren- oder Rohstoffart errechnet und zur Bewertung sowohl der Abgange als auch des Endbestandes herangezogen. Man spricht hier auch von gewogener Durchschnittsmethode.


600,-- €

800,-- €

300,- €

1.700,--€

567,77 €

1.133,33 €

Beispiel:

Anfangsbestanc

+ Einkaufe

+ Einkaufe

- Abgang

= Endbestand

I 150

100

50

300

100

200

Einheiten a

Einheiten a

Einheiten a

Einheiten

Einheiten a

Einheiten a

4 , -

8,-

6,~

5,67

5,67

€

€

€

€

€

* gewogener Durchschnittspreis: 1.700/300 = 5,67 € pro Einheit

Bevor es letztlich zu einem Wertansatz in der Bilanz kommt, ist stets ein sog. Nie-derstwerttest vorzunehmen:

Sind namlich am AbschluBstichtag die Tageswerte niedriger als die geschatzten durch-schnittlichen AnschaffUngskosten (z.B. € 5,20 pro Einheit im obigen Fall), so muB dieser niedrigere Tageswert angesetzt werden, d.h. die Differenz zwischen beiden Werten ist abzuschreiben.

Aus diesen Uberlegungen folgt:

Merke: Mit durchschnittlichen Anschaffungskosten kann der Endbestand nur bei steigenden oder konstanten Tagespreisen bewertet werden. Im Falle monoton sinkender Preise verbietet das Niederstwertprinzip den Ansatz mit durchschnittlichen Anschaffungskosten.

Die in unserem Beispiel gezeigte einfache Durchschnittsbewertung laBt sich insofem verfeinem, als man die Berechnung der Zu- und Abgange nicht auf das ganze Jahr be-schrankt, sondem die Mengenveranderungen des letzten Halb- oder Vierteljahres usw. zugrunde legt. Wird nach jedem Zugang sofort ein neuer Durchschnittspreis gebildet und jeder Abgang damit bewertet, dann kommt man mit dieser Methode des "gleitenden" Durchschnitts unter Umstanden den tatsachlichen Anschaffungs- oder Herstellungkosten nahe. Die Anwendung der gleitenden Durchschnittsmethode setzt jedoch die genaue Erfassung der einzelnen Abgange voraus.


3.3.2.3 Schatzverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder VerauBerungsfolge

Nach § 256 HGB kann, soweit mit den GoB vereinbar, fiir den Wertansatz gleichartiger Vermogensgegenstande unterstellt werden,

a) daB die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermogensgegenstande zuerst verbraucht oder verauBert worden sind (Fifo-Methode), oder

b) daB die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermogensgegenstande zuerst verbraucht oder verauBert worden sind (Lifo-Methode), oder

c) daB die angeschafften oder hergestellten Vermogensgegenstande in einer sons-tigen bestimmten Folge verbraucht oder verauBert worden sind.

Merke: Das strenge Niederstwertprinzip gilt auch dann, wenn von Lifo-, Fifo- oder ahnlichen Verfahren zur Schatzung der Anschaffungs- oder Herstellungskos-ten Gebrauch gemacht wird. Es ist stets zu priifen, ob nicht anstelle der mit diesen Verfahren ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein niedrigerer Ansatz zu wahlen ist (Niederstwerttest).

a) Die Fifo-Methode

Die Fifo- (first in-first out) Methode basiert auf der Unterstellung, daB die zuerst angeschafften oder hergestellten Gegenstande auch zuerst verauBert oder verbraucht worden sind, d.h. die am Stichtag noch vorhandenen Mengen aus den letzten Einkaufen stam-men. Der Endbestand wird mit den Anschaffiingskosten der zuletzt beschafften Giiter bewertet.

Beispiel:

Anfangsbestand 150 Einheitena 8,- € = 1.200,--€

+ Einkaufe 100 Einheitena 6,- € = 600,-€

+ Einkaufe 50 Einheitena 4 , - € = 200,-€

300 Einheiten = 2.000,-€

-Abgange 100 Einheiten = 800,-€

= Endbestand 200 Einheitena 6,00 € = 1.200,-€


Die Bewertung des Endbestandes ist wie folgt vorzunehmen:

50 Einheitena 8,-- € = 400,--€

100 Einheitena 6,-- € = 600,--€

50 Einheitena 4,~ € = 200,-€

200 Einheiten = 1.200,-€

Merke: Bei sinkender oder schwankender Preistendenz ist zu prufen, ob nicht das strenge Niederstwertprinzip eine Herabsetzung nach § 253 Abs. 3 S.l oder 2 HGB notwendig macht; bei monoton steigender oder gleichbleibender Preisentwicklung ist die PrufUng iiberfliissig.

b) Die Lifo-Methode

Die Lifo-Methode (last in-first-out) fingiert, daB zuerst die neuesten Bestande verbraucht oder verauBert wurden, ehe auf die alteren zuruckgegriffen wird (Umkehrung der Fifo-Methode). Der Endbestand ist infolgedessen mit den historisch altesten Preisen, d.h. mit den Preisen der am weitesten zuriickliegenden Beschaffung zu bewerten.

Beispiel:

Anfangsbestand 150 Einheitena 4 , - € = 600,-€



300 Einheiten = 1.600,-€

-Abgange 100 Einheiten = 700,-€

= Endbestand 100 Einheiten = 900,-€

Da Anfangs- und Endbestand im Beispiel iibereinstimmen, ist der Bilanzansatz des Vor-jahres ("historisch altester Preis") zu ubemehmen.

Unser Beispiel zeigt das iibliche Verfahren, das sog. "Perioden-Lifo" (end of the period lifo-method), bei dem lediglich der Endbestand mengenmaOig mit dem Anfangsbestand verglichen wird. Die Bewertung des vorhandenen Bestandes am Ende des Geschaftsjah-res hangt davon ab, ob der Endbestand mengenmaBig gleich, kleiner oder groBer als der Bestand zu Beginn des Geschaftsjahres ist:


Fall a: Stimmen Anfangs- und Endbestand (wie in unserem Rechenbeispiel) iiberein, dann ist der Bilanzansatz des Vorjahres zu iibemehmen, soweit das Nie-derstwertprinzip nicht greift. Praktisch bedeutet das, daB die Abgange des lau-fenden Geschaftsjahres prinzipiell zu den Einstandspreisen der Zugange des laufenden Jahres bewertet werden.

Fall b: Ist der Endbestand grofier als der Anfangsbestand, so ist der dem Anfangsbe-stand entsprechende Teil des Endbestandes zunachst mit dem Wert des An-fangsbestandes anzusetzen. Erst der Mehrbestand wird mit dem Preis des ers-ten Zuganges, wenn dieser nicht ausreicht, mit den Preisen der jeweils folgenden Zugange bewertet.

Fall c: Der Endbestand ist kleiner als der Anfangsbestand. Entsprechend dem Grund-gedanken der Lifo-Methode ist der Minderbestand mit dem gleichen Stiick-preis zu bewerten, mit dem der Vorjahresbestand bewertet worden ist.

Die zweite Form des Lifo-Verfahrens ist das sog. "permanente Lifo" (perpetual lifo-method), das wenig iiblich ist und bei dem der Materialverbrauch wahrend des ganzen Jahres fortlaufend erfaBt und nach der Methode "last in-first out" bewertet wird. Das permanente Lifo setzt also eine laufende mengen- und wertmaUige Erfassung aller Zu-und Abgange voraus, wobei die Bewertung der Fiktion folgt, daB jeder Abgang bei einer Position durch die zuvor erfolgten Zugange gedeckt wird.

Merke: Bei sinkender Preistendenz kann beim Lifo-Verfahren das Nie-derstwertprinzip ein Herabgehen auf den niedrigeren Tageswert erzwingen.

c) Die Hifo-Methode

Das Hifo- (highest in-first out) Verfahren zahlt zu den "anderen" Methoden mit einer "sonstigen bestimmten Folge des Verbrauchs bzw. der VerauBerung" des § 256 HGB. Bei ihm bucht man prinzipiell die Giiter mit den hochsten Beschaffungspreisen aus, d.h. zur Bewertung des Endbestandes mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden stets die niedrigst moglichen Wertansatze verwandt. Die am teuersten eingekaufiten Teilmengen gleichartiger Vorrate werden als zuerst verbraucht oder verauBert fmgiert, was in Zeiten standiger Preisschwankungen dem Prinzip kaufmannischer Vorsicht ent-spricht.

Die Bewertung des Endbestandes beim Hifo-Verfahren zeigt folgendes Beispiel:

Anfangsbestand

+ Einkaufe

+ Einkaufe

- Abgange

= Endbestand

150

100

50

300

100

200

Einheiten a

Einheiten a

Einheiten a

Einheiten

Einheiten

Einheiten a

4,--

6,"

8,--

4,50

€

€

€

€


600,-- €

600,-- €

400,-- €

1.600,--€

700,-- €

900,-- €

Der Wert des Endbestandes errechnet sich wie folgt:

150 Einheiten a 4,~ € = 600,--€

50 Einheiten a 6,- € - 300,--€

Endbestand = 900,--€

Auch beim Hifo-Verfahren lassen sich wie beim Lifo-Verfahren zwei Formen unter-scheiden:

Beim Perioden-Hifo, das unserem Rechenbeispiel zugrunde Hegt, sind lediglich die Zugange wahrend des Geschaftsjahres zu den jeweiligen Mengen und Preisen bzw. Herstellungskosten gesondert festzuhalten. Beim permanenten Hifo-Verfahren werden alle Zu- und Abgange eines Geschaftsjahres fortlaufend aufgezeichnet und dem Grundgedanken der Hifo-Methode ent-sprechend bewertet. Das bedeutet, daB prinzipiell fiir jeden Abgang einzeln zu ermit-teln ist, welches der im betreffenden Fall hochste Einkaufswert ist. Die permanente Hifo-Methode verlangt umfangreiche Aufzeichnungen, so daB sie praktisch nur mit Hilfe einer EDV- Anlage durchgeftihrt werden kann.

Merke: Bei sinkender Preistendenz ist zu priifen, ob das strenge Niederstwertprinzip nicht eine Herabsetzung auf den niedrigeren Tageswert notwendig macht.

d) Steuerbilanzielle Behandlung

Fiir die Bewertung in der Steuerbilanz ist die Anwendung der Lifo-Methode unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr.2a EStG zulassig. Die anderen auf fiktiven Ver-brauchs- oder VerauBerungsfolgen basierenden Schatzverfahren zur Ermittlung der An-schaffungs- oder Herstellungskosten sind grundsatzlich nicht erlaubt, es sei denn der Steuerpflichtige weist nach, daB die tatsachliche Verbrauchs- bzw. VerauBerungsfolge der jeweils unterstellten Fiktion entspricht. Das ist bei der Hifo-Methode prinzipiell nie der Fall, da bei dieser Methode nur eine bestimmte wertmaBige Verbrauchs- oder VerauBerungsfolge unterstellt wird.

In alien Fallen ist das Niederstwertprinzip zu beachten.


332A Vergleichende Darstellung ZusammengefaBt ergibt sich aus den unterschiedlichen Bewertungsverfahren folgendes Bild der Wertansatze in der Bilanz, wenn man zusatzlich steigende, schwankende und fallende Preise beriicksichtigt:

Endbestande steigende Preise schwanitende Preise faliende Preise

LIFO 900,00 LIFO 1.000,00 LIFO 1.500,00 FIFO 1.200,00 FIFO 1.300,00 FIFO 1.200,00 HIFO 900,00 HIFO 900,00 HIFO 1.200,00 Durchschnittsm. 1.066,67 Durchschnittsm. 1.133,33 Durchschnittsm. 1.333,33 Stichtagswert 1.600,00 Stichtagswert 1.200,00 Stichtagswert 800,00

LL I £

Abbildung B.57: Vergleich der Wertansatze in der Bilanz bei unterstellter Verbrauchs-/ VerauBerungsfolge

3.3.3 Festwertbewertung

GemaB § 256 S.2 HGB i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB konnen bei der Erstellung des Jahres-abschlusses Vermogensgegenstande des Sachanlagevermogens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmafiig ersetzt werden und ihr Gesamtwert fur das Unter-nehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofem ihr Bestand in seiner GroBe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veranderungen unterliegt. Jedoch ist in der Kegel alle drei Jahre eine korperliche Bestandsaufhahme durchzufuhren!

Der Ansatz eines Festwertes ist moglich bei Gegenstanden des Sachanlagevermogens sowie bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, wenn


sie regelmaBig ersetzt werden,

ihr Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung ist, und sofem

der Bestand in seiner GroBe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur gerin-gen Veranderungen unterliegt.

Die Bedeutung des "Festwertansatzes" ist far die Bewertung des Anlagevermogens von relativ geringer Bedeutung. Eine gliederungsmaBige Einordnung unter den Komplex "Wertansatze im Umlaufvermogen" wird deshalb fiir vertretbar gehalten.

Man geht fur den Ansatz eines Festwertes von der Vorstellung aus, daB der Verbrauch und die Neuanschaffiing der Vermogensgegenstande sich entsprechen. Wird ein Festwert angesetzt, eriibrigen sich Abschreibungen; Ersatzbeschaffungen werden sofort als Aufwand verbucht. Typische Beispiele fur den Ansatz von Festwerten sind Modelle, Hotelgeschirr, Werkzeuge, Kleinmaterial, Ersatzteile, sonstige Brennstoffe usw.

Merke: Der Ansatz von Festwerten ist sowohl handelsrechtlich als auch steuerrecht-lich zulassig.

3.3.4 Gruppenbewertung

Die Gruppenbewertung ist eine weitere Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung und soil die Bewertungsarbeit erleichtem. Die Gruppenbewertung ist in § 240 Abs. 4 HGB fixiert und auch steuerlich gestattet. Sie erlaubt gleichartige Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens sowie andere gleichartige oder annahemd gleichwertige be-wegliche Vermogensgegenstande zu einer Gruppe zusammenzufassen und mit dem ge-wogenen Durchschnittswert anzusetzen.

Die Gruppenbewertung ist sowohl handels-, als auch steuerrechtlich zulassig!

Merke: Die Gruppenbewertung ist unter den in § 240 Abs. 4 HGB fixierten Voraus-setzungen auf das Vorratsvermogen und andere bewegliche Vermogensgegenstande beschrankt. Die Gruppenbewertung dient der Vereinfachung der Bewertungsarbeit und ist unabhangig davon, ob der Bestand mengenmaBig durch Zahlen, Wiegen, Messen oder Schatzverfahren ermittelt wird.


3.3.5 Abschreibungen im UmlaufVermogen

In dem obigen Entscheidungsdiagramm iiber die bei der Bewertung des UmlaufVermo-gens in Frage kommenden WertmaBstabe sind gmndsatzlich drei verschiedene Mog-lichkeiten (Werte) aufgefiihrt, um Wertminderungen an Gegenstanden des Umlauf-vermogens bei der Bilanzierung durch die Vomahme von Abschreibungen, d.h. den Ansatz eines unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden "niedrigeren Wertes" zu erfassen.

Der Ansatz mit einem niedrigeren Wert, der sich aus einem Borsen- oder Marktpreis am AbschluBstichtag ergibt oder mit dem niedrigeren am AbschluBstichtag "beizulegenden Wert" ist zwingend (strenges Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 3 S.l und 2 HGB).

Der Ansatz mit dem niedrigeren Wert zur Vorwegnahme klinftig notiger Wertkorrektu-ren ist in das Ermessen des bilanzierenden Untemehmens gestellt (253 Abs. 3 S.3 HGB) und eroffhet einen gewissen bilanzpolitischen Spielraum bei der Bewertung des Umlauf-vermogens.

Der Ansatz eines steuerlich zulassigen (§ 254 HGB) bzw. steuerlich erforderlichen (§ 279 Abs. 2 HGB) "niedrigeren" Wertes sowie Abschreibungen nach vemiinftiger kaufinannischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB) stecken schlieBlich den rechtlichen Bewertungsspielraum ab, gelten jedoch fur die Bewertung des Anlagevermogens glei-chermaBen und sollen deshalb gesondert behandelt werden (siehe dazu Abschnitt 3.4 und 3.5 dieses Kapitels).

Merke: Unterbleibt eine niedrigere Bewertung nach § 253 Abs. 3 S.l oder 2 HGB, so erfflUt dies den Tatbestand der Uberbewertung und stellt einen VerstoB ge-gen das Niederstwertprinzip dar, was zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses einer Aktiengesellschaft fiihren kann (§ 256 Abs. 5 AktG).

3.3.5.1 Der sich aus dem "Borsen- oder Marktpreis ergebende" niedrigere Wert

Der Ansatz dieses Wertes hat ebenso wie der anschlieBend behandelte "beizulegende Wert" die Aufgabe, den Ausweis nicht realisierter, jedoch am AbschluBstichtag bereits erkennbarer Verluste in alter Rechnung zu berucksichtigen. Uber die Grundsatze ord-nungsmaBiger Buchfuhrung ist festgelegt, von welchen Borsen- oder Marktpreisen (des Beschaffungs- oder des Absatzmarktes) flir die Berechnung des sich "aus dem Borsen-oder Marktpreis am AbschluBstichtag ergebenden Wertes" ausgegangen werden muB.

Ob der Beschaffungsmarkt oder der Absatzmarkt heranzuziehen ist, ist abhangig von der Art des Vermogensgegenstandes:

Fortgefiihrte Beweitung der Vermogensgegenstande 381

a) Die Borsen- oder Marktpreise des Beschaffungsmarktes sind Ausgangswerte fiir noch nicht verbrauchte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (und ausnahmswei-se fiir Bestande an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, sofem diese Erzeug-nisse von Dritten beziehbar sind). Es wird damit den gesunkenen Wiederbe-schafftingskosten der Vermogensgegenstande Rechnung getragen.

b) Die Borsen- oder Marktpreise des Absatzmarktes sind Ausgangswerte fiir Normalbestande an unfertigen und fertigen Erzeugnissen und fiir Wertpa-piere und ausnahmsweise ftir Uberbestande oder nicht fiir die kiinftige Produk-tion verwendbare Bestande an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, die sich nur mit Verlust verauBem lassen.

c) Bei Handelswaren und Uberbestanden an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sind auBerplanmaBige Abschreibungen notwendig, wenn der vom Beschaf-fungsmarkt oder vom Absatzmarkt abgeleitete Wert unter die Anschaffiings-oder Herstellungskosten sinkt (Berlicksichtigung des niedrigeren Wertes auf Beschaffiings- und Absatzmarkt; sog. "doppelte MaBgeblichkeit").

Schematisch lassen sich diese Zusammenhange folgendermaBen darstellen:


Unverbrauchte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Handelswaren

Beschaffungs-markt

Ausgangspunkt fur den Borsen- oder

MarktpreJs

X

Absatzmarkt

I Uberbestande oder nicht mehr in der Produktion

verwendbare Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Handelswaren

Uberbestande an unfertigen und fertigen Erzeugnissen; fremdbeziehbare unfertige

und fertige Erzeugnisse

J

1 Uberbestande und Normalbestande an

unfertigen und fertigen Erzeugnissen; unfertige

Leistungen

Abbildung: B.58: Beschaffiings- oder Absatzmarkt

Der sich aus den Borsen- oder Marktpreisen des Beschaffiings- bzw. Absatzmarktes er-gebende Wert ist ein fiktiver Anschaffungs- bzw. VerauBerungswert, d.h. die tatsachli-chen Borsen- oder Marktpreise sind um die Anschaffungsnebenkosten (wie Fracht, Provision etc.) zu erhohen und um die Anschaffungskostenminderungen (Rabatte, Boni, Skonti usw.) zu kiirzen (Beschaffungsmarkt) bzw. um die bei der VerauBerung des Gutes entstehenden Aufwendungen (wie Transportkosten, Verpackung usw.) zu mindem (Absatzmarkt).

Merke: Der sich aus dem Borsen- oder Marktpreis eines Vermogensgegenstandes ergebende Wert ist ein Vergleichswert zu den Anschaffungs- bzw. Herstel-lungskosten. Ist der fiktive Anschaffungs- bzw. VerauBerungswert niedriger als die tatsachlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muB der fiktive Wert angesetzt werden (strenges Niederstwertprinzip).

Fortgeftihrte Bewertung der Vermogensgegenstande 383

3.3.5.2 Der niedrigere am AbschluBstichtag beizulegende Wert

1st bei Gegenstanden des Umlaufvermogens fiir die Ermittlung des Zeitwertes am AbschluBstichtag kein Borsen- oder Marktpreis als Vergleichswert zu den tatsachUchen An-schaffungs- oder Herstellungskosten festzustellen, dann ist ein sog. "beizulegender Stichtagswert" nach § 253 Abs. 3 S.2 HGB zu ermitteln. Ist dieser beizulegende Stich-tagswert niedriger als die urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zu bewertenden Vermogensgegenstandes, muB der beizulegende Wert angesetzt werden (strenges Niederstwertprinzip).

Der bei Fehlen eines Borsen- oder Marktpreises zu suchende "beizulegende Stichtagswert" ist im Gesetz nicht naher umschrieben. Nach herrschender Meinung ist

a) bei alien Vermogensgegenstanden, die nicht in die Produktion eingegangen sind (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Handelswaren), ein Wiederbeschaffungswert (= Wiederbeschaffungskosten + angemessene Nebenkosten, evtl. ./. besonderer Abschlage fiir verminderte Verwendbarkeit) bzw. ein Wiederherstellungswert (= Reproduktionskostenwert) auf der Grundlage der Preise und Kosten am Bi-lanzstichtag - normale Verhaltnisse vorausgesetzt - zu kalkulieren;

b) fur die anderen Vermogensgegenstande, die nach den Verhaltnissen am Ab-satzmarkt zu bewerten sind (s.o. insbesondere fertige und unfertige Erzeugnisse, Waren), ein Verkaufswert, und zwar nach dem Prinzip einer verlustfreien Bewertung, als VergleichsmaBstab fiir die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bestimmen. Der gesuchte Verkaufswert kann deshalb nicht mit dem voraus-sichtlichen Verkaufspreis identisch sein, sondem ist ebenfalls ein fiktiver Wert, der sich fur Fertigerzeugnisse und Waren folgendermaBen (= retrograd) errech-nen laBt:

Vorsichtig geschatzter voraussichtlicher Verkaufserlos

./. Erlosschmalerungen

./. Verpackungskosten

./. Ausgangsfrachten

./. sonstige Vertriebskosten

./. noch anfallende Verwaltungskosten

= Verkaufswert ("am AbschluBstichtag beizulegender Wert")


Merke: Bei den unfertigen Erzeugnissen sind zur Ermittlung des ihnen am AbschluBstichtag beizulegenden Wertes im Rahmen der retrograden Ermittlung auBer den in unserem Rechenschema fur Fertigerzeugnisse bereits auf-gefuhrten Kosten auch die noch entstehenden Produktionskosten abzusetzen.

Mit obigem Kalkulationsschema ist dem Prinzip der verlustfreien Bewertung geniigt, das verlangt, vom vorsichtig geschatzten Verkaufserlos auszugehen und diesen um alle beim Verkauf noch anfallenden Aufwendungen zu kiirzen.

Merke: In der Steuerbilanz fuhren die an Vermogensgegestanden des Umlaufvermo-gens eingetretenen Wertminderungen gemaB dem MaBgeblichkeitsprinzip zu einer zwingenden Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert am Bilanz-stichtag.

3.3.5.3 Der zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen erforderliche Wert

§ 253 Abs. 3 S.3 HGB erlaubt bei Gegenstanden des Umlaufvermogens den nach dem Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 S.l und 2 HGB) anzusetzenden Wert noch weiter zu unterschreiten, falls dieses Unterschreiten kaufmannisch verniinftig ist, um zu verhin-dem, daB in der nachsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstande aufgrund von Wertschwankungen geandert werden muB. Die Grenze der Abweichung nach unten ge-geniiber dem nach dem Niederstwertprinzip anzusetzenden Wert wird dadurch gezogen, daB nur die bei vemunftiger kaufmannischer Beurteilung muttnaBlich eintretenden Schwankungen der nachsten Zukunft beriicksichtigt werden diirfen.

Merke: Das Abwertungswahlrecht des § 253 Abs. 3 S.3 HGB besteht grundsatzlich fur alle Gegenstande des Umlaufvermogens in gleicher Weise.

Die Voraussetzungen far die Ausiibung dieses Abwertungswahlrechtes sind:

a) Es miissen Wertschwankungen, d.h. mehr oder weniger periodisch wiederkeh-rende Preisschwankungen bzw. ein einmaliger Preisruckgang zu erwarten sein, die sich auf den Wertansatz auswirken.

b) Die Wertschwankungen miissen in der nachsten Zukunft liegen. Nach herr-schender Auffassung ist unter "nachster Zukunft" ein Zeitraum von etwa 2 Jah-ren zu verstehen.


c) Der niedrigere Wertansatz muB nach verniinftiger kaufmannischer Beurtei-lung notwendig sein, um eine kiinftig notige Abwertung vorwegzunehmen. Damit ist gemeint, daB fur die Schatzung der in der nachsten Zukunft gegebe-nenfalls erforderlich werdenden Abwertungen der Bewerter sich an den tatsach-lichen Verhaltnissen orientiert und ktinftige Risiken und Chancen angemessen berucksichtigt werden. Da hier vorwiegend subjektive Einschatzungen ins Spiel kommen, ist dem subjektiven Ermessen prinzipiell Ttir und Tor geoffnet. Die Formel "vemtinflige kaufmannische Beurteilung" ist eine Leerformel, d.h. nicht operationalisiert und der subjektiven Ausfullung anheim gegeben.

Merke: § 253 Abs. 3 S.3 HGB bezieht sich nicht nur auf Vermogensgegenstande, die sich am nachsten Bilanzstichtag noch im Vermogen der Gesellschafl befin-den, sondem auch auf bis zum nachsten AbschluBstichtag verauBerte Ge-genstande. Werden Vermogensgegenstande ohne Ersatzbeschaffung verau-Bert, dann ist die Abwertung auf den VerauBerungsverlust beschrankt. Im Falle der Ersatzbeschaffung ist der Abschlag auf die Hohe des am Bilanzstichtag vorhandenen mengenmaBigen Bestands beschrankt.

Durch diesen niedrigeren Wert zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen wird fiir die Bewertung des Umlaufvermogens das sonst uneingeschrankt geltende Stichtags-prinzip durchbrochen. Das Stichtagsprinzip fordert, daB Wertminderungen nur dann berucksichtigt werden konnen, wenn die Ursache vor dem Bilanzstichtag liegt.

3.4 Steuerrechtliche Abschreibungen

Nach § 254 HGB konnen schlieBlich auch Abschreibungen vorgenommen werden, um Vermogensgegenstande des Anlage- oder Umlaufvermogens mit dem noch "niedrigeren" Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerlich zulassigen Abschreibung beruht.

Dieses Abwertungswahlrecht nach § 254 HGB ist ein AusfluB des MaBgeblichkeitsprin-zips, d.h. des Faktums, daB steuerlich grundsatzlich kein niedrigerer Wertansatz zulassig ist als im handelsrechtlichen JahresabschluB. tjber das Abwertungswahlrecht soil durch eine niedrigere Bewertung im handelsrechtlichen JahresabschluB sichergestellt werden, daB von steuerlichen Bewertungserleichterungen Gebrauch gemacht werden kann. Dieses ist bspw. dann der Fall, wenn nach dem Steuerrecht Telle der Anschaffiings- oder Herstellungskosten nicht angesetzt zu werden brauchen, wenn Teilwertabschreibungen


hoher sind als nach dem Niederstwertprinzip notwendig, oder wenn Sonderabschrei-bungsmoglichkeiten genutzt werden soUen.

Merke: § 254 HGB begrenzt das Abwertungswahlrecht auf den "steuerlich zulassi-gen" Wert bzw. auf den "niedrigeren" Wert, der auf einer nur steuerrechtlich zulassigen Abschreibung beruht. Wenn das Abwertungswahlrecht in An-spruch genommen werden soil, mu6 die steuerrechtliche Abschreibung in der Steuerbilanz also auch zulassig sein.

Kapitalgesellschaften diirfen Abschreibungen nach § 254 HGB nur insoweit vomehmen, als das Steuerrecht ihre Anerkennung bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon ab-hangig macht, daB sie sich aus dem handelsrechtlichen Jahresabschlufi ergeben (§ 279 Abs. 2 HGB). Mit dieser Vorschrift sind die Falle angesprochen, flir die sog. umgekehr-te Mafigeblichkeit gilt. Da jedoch nach § 5 Abs. 1 S.2 EStG steuerrechtliche Wahlrech-te bei der steuerlichen Gewinnermittlung grundsatzlich in Ubereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuiiben sind, ist diese Einschrankung fur Kapitalgesellschaften ohne materielle Bedeutung.

Merke: Wird der niedrigere steuerliche Wertansatz in einem folgenden handelsrechtlichen JahresabschluB durch eine Zuschreibung riickgangig gemacht, so er-folgt auch in der Steuerbilanz eine Aufstockung des Buchwertes.

3.5 Abschreibungen im Rahmen 'Vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung"

Wie bereits oben erwahnt, diirfen gemaB § 253 Abs. 4 HGB Abschreibungen im Rahmen verniinftiger kaufmannischer Beurteilung vorgenommen werden. Mit dieser Abwertungsmoglichkeit fur alle Vermogensgegenstande wird Kaufleuten die Bildung "stiller Reserven" grundsatzlich in einem recht groBen Umfang ermoglicht. Denn "kaufmannische Begriindungen" lassen sich fiir fast jede Handhabung fmden. Es gibt keinen objektiven MaBstab an sich, was denn nun "kaufmannisch vemtinftig" sein soli bzw. wie eine "verniinftige kaufmannische Beurteilung" definiert werden soil. Mit dieser, fast jeder Auslegung im Einzelfall zuganglichen Leerformel hat der Gesetzgeber seine ansonsten so strikt und prazise erscheinenden Bewertungsregeln flir den Bewerter sozusagen verdeckt zuriickgenommen und disponibel gemacht.


Die Vorschrift des § 253 Abs. 4 HGB gilt nur fiir Einzelkaufleute und Personengesell-schaften. Fur Kapitalgesellschaften sind diese Abschreibungen gemaB § 279 Abs. 1 S.l HGB explizit ausgeschlossen, womit fur diese Rechtsform gleichzeitig eine Wertunter-grenze fixiert ist.

Merke: Faktisch ist die Moglichkeit fiir Abwertungen nach vemiinftiger kaufmanni-scher Beurteilung nur dann sehr gering, wenn eine Einheitsbilanz erstellt wird, da steuerlich dieser "Abschlagsatz" ausgeschlossen ist.

Das folgende Schaubild zeigt die Bewertung des UmlaufVermogens abschliefiend auf.


Wie hoch sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten?

1st der sich aus dem Borsen- oder Marktpreis

ergebende Wert niedriger als die


Ja

Bewertungs-spielraum

Nein

Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Strenges Niederst-

wert-prinzip

Priife jedoch!


Prufe jedoch!

Ware zur Vorwegnahme kunftig notiger Wertkorrekturen ein (noch) niedrigerer Wertansatz erforderlich?

Prufe welter!

Ware ein noch niedrigerer steuerlicher Wert zulassig? *

Prijfe welter!

Ware ein (noch) niedrigerer Wert im Rahmen vernunftiger kaufmannischer Beurteilung zulassig? '

* Fur Kapitalgesellschaften gilt hier einschrankend die sog. „umgekelirte Maligeblichkeit", d.h. das Steuerrecht muli den Ansatz im handelsrechtiichen JaiiresabschJuR fur die eigene Gewinnermittlung zur Voraussetzung machen. (vgl. § 279 Abs.2 HGB)

** Dieser Wertansatz ist fur KapitaJgeseliscliaften gem. § 279 Abs.1 8.1 HGB niclit zulassig.

Abbildung: B.59: Abschliefiende Bewertung des UmlaufVermogens


3.6 Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten

3.6.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH

Das Anfangsvermogen (Aktiva) und das Anfangskapital (Passiva) der Treulos-GmbH (5) belaufen sich auf jeweils € 2.400.000,-- und die sonstigen Passiva betragen € 400.000,-

Zum 31.12.02 sind fur die Bewertung einzelner Positionen des Umlaufvermogens noch folgende Sachverhalte zu berucksichtigen:

4 RoUen Walzblech zu je 5,0 Tonnen sind in die Produktion noch nicht eingegangen (Ausweis unter "Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe"). Die Walzbleche wurden zu Be-ginn des laufenden Jahres zum Preis von je € 10.500,-- angeschafft. Zum 31.12.02 sind die Preise fiir Walzblech stark gesunken. Eine Rolle Walzblech zu 5,0 t kostet am 31.12.02 € 7.500,-- wobei fur den Transport € 50,-- je Rolle anfallen wtirden und € 150,-- Skonto je Rolle zu berucksichtigen waren.

Es ist damit zu rechnen, daB die Preise fur Walzblech im kommenden Jahr auf min-destens € 7.000,-- pro Tonne weiter sinken werden.

Der Geschaftszweig der Treulos-GmbH (5), der die Weiterverarbeitung von Walz-blechen zum Gegenstand hat, arbeitet seit einiger Zeit gewaltig mit Verlust. Die Walzbleche werden zunehmend durch Kunststoff ersetzt, die Produktionsanlagen sind uberaltert. Es ist fraglich, ob die Weiterproduktion noch vemtinftigen kaufman-nischen Uberlegungen entspricht.

Die Walzbleche sind im Ausland erworben worden. Der Erwerb erfiillt die Voraus-setzungen des § 80 EStDV. Ein unter der Position "Fertige Erzeugnisse" auszuweisender Bestand an Stahltragem war am 31.12.01 mit Herstellungskosten i.H.v. € 240.000,-- aktiviert.

Der vorsichtig geschatzte Verkaufserlos betragt am 31.12.02 insgesamt € 250.000,--; fur Fracht und Vertrieb fallen noch € 15.000,-- an; 2 % Skonto sind zu berucksichtigen. Ein fiktiver Erwerber des Untemehmens wiirde far die Stahltrager hochstens € 180.000,--bezahlen. 100 Aktien der Berg-Heil-Mineralbrunnen AG haben € 70,-- gekostet. Alkoholfreies WeiBbier hat in letzter Zeit zunehmend an Beliebtheit gewonnen, weshalb auch der Umsatz der Berg-Heil-Mineralbrunnen AG stark rucklaufig ist. AuBerdem hat das Gesundheitsministerium ein anderes Mineralwasser wegen Verdacht auf Faulnisbak-


terien aus dem Markt genommen. Der Borsenkurs der Berg-Heil-Mineralbrunnen AG ist zum 31.12.02 auf € 2,50 je Aktie gesunken. Gegeniiber der Bongo-Staatsregierung in Nord-Siid-Afrika besteht eine Forderung aus der Lieferung von Bauteilen fur eine Meerwasserentsalzungsanlage i.H.v. € 500.000,- Der Staatsprasident Bongo-Bongo wurde in der Nacht des 15.02.02 durch eine Blitzaktion von fuhrenden Offizieren der Streitkrafte gestiirzt. Die am 16.02.02 ausgerufene Militarregierung hat bis auf weiteres samtliche Zahlungen eingestellt. An die auslandischen Vertragspartner wurde ein einheitliches Schreiben versandt, da6 Zahlungsverpflichtungen des frtiheren Staatsprasidenten lediglich mit 50 v.H. er-fiillt werden.

Aus diplomatischen Kreisen ist im Februar 03 durchgesickert, daB sich die neue Militarregierung im Land nicht durchsetzen kann. Kleine Stammesfehden sind im Janu-ar 03 zu einem Biirgerkrieg angewachsen. Die Lage ist mehr als unsicher. Zahlungen sind bislang nicht eingegangen.

Aus diesen Angaben lassen sich, analog zu den obigen Fallbeispielen eine Bilanz I (moglichst maximales Ergebnis) bzw. eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) entwickeln.


Aktiva Passiva

AB Aktiva

1001 Walzblech(D.Ll.)

1101 Stahltrager(D.I.3.)

1201 Forderung (D.II.l.)

1510 Wertpapiere (D.III.3.)

Bilanzsumme

2.400.000

29.600

230.000

250.000

250

J.909.850

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

2.400.000

109.850

400.000

2.909.850


Erlauterungen: 1. Die Walzbleche sind gemaB dem strengen Niederstwertprinzip auf den niedrigeren

"Borsen- oder Marktpreis" abzuschreiben. Es erfolgt eine Bewertung zu € 29.600,--. 2. Die Stahltrager sind gemaB dem strengen Niederstwertprinzip auf den niedrigeren am

AbschluBstichtag beizulegenden Wert abzuschreiben. Es erfolgt ein Ansatz mit € 230.000,-.


3. Die Wertpapiere an der Berg-Heil-Mineralbrunnen AG sind gemaB dem strengen Niederstwertprinzip mit dem niedrigeren Stichtagskurs anzusetzen. Es erfolgt eine Bewertung mit € 250,-.

4. Die Forderung gegen die Bongo-Staatsregierung gilt als zweifelhafte Forderung und ist zum 31.12.02 auf ihren wahrscheinlichen Wert, d.h. auf 50 v.H. abzuschreiben. Es erfolgt ein Ansatz zu € 250.000,--.

Auf dieser Grundlage errechnet sich in der Bilanz I der Treulos-GmbH (5) ein Jahresii-berschuB von € 109.850,—


Aktiva

AB Aktiva

1001 Walzblech (D.I.I.)

1101 Stahltrager(D.I.3.)

1201 Forderung (D.II.l.)

1510 Wertpapiere (D.III.3.)

2.400.000

26.640

180.000

--

250

AB Passiva

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

-193.110

400.000

Bilanzsumme 2.606.890 2.606.890


Erlauterungen: 1. Auf die Walzbleche kann ein Importwarenabschlag vorgenommen werden. Es erfolgt

somit ein Ansatz zu 90 v.H. des niedrigeren Borsen- oder Marktpreises. Der erwarte-te Preis im kommenden Jahr fiihrt zu keinem niedrigeren Bilanzansatz. Der niedrige-re steuerlich zulassige Wert ist somit anzusetzen. Die Walzbleche werden mit € 26.640,-- bewertet.

2. Ein fiktiver Erwerber des gesamten Untemehmens wiirde far die Stahltrager hochs-tens € 180.000,-- (Teilwert) bezahlen. Dieser Wert ist der niedrigst mogliche Wertan-satz.

3. Fur die Bewertung der Aktien gilt das "strenge Niederstwertprinzip", d.h. es erfolgt eine Bewertung zum niedrigeren Stichtagskurs. Wertansatz mit € 250,-.

4. Die Forderung gegen die Bongo-Staatsregierung wird zur Vorwegnahme ktinftig no-tiger Wertkorrekturen voll abgeschrieben. Es erfolgt kein Bilanzansatz.

In der Bilanz II der Treulos-GmbH (5) errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € 193.110,-.


Fazit:

Der bilanzpolitische Spielraum bei gleicher Ausgangslage betragt zwischen der Zielset-zung "Ergebnismaximierung" und "Ergebnisminimierung" absolut € 302.960,—, d.h. es ist moglich, € 109.850,- als JahresiiberschuO oder € 193.110,— als Jahresfehlbetrag auszuweisen, ohne gegen irgendwelche gesetzlichen Vorschriflen zu verstoBen.

3.6.2 Aufgabe

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit je € 150.000,-- beteiligt; die Herren Fischer und Bar sind wegen Uberforderung ihrer Managementfahigkeiten auf Anraten ihres Butlers ausgeschieden; sie haben ihre Anteile aber noch bestens an den PC-Fachmann Bjom Brandstifter verkaufen konnen. Die sonstigen Aktiva betragen € 500.000,-, die sonstigen Passiva belaufen sich auf € 250.000,--.

Fiir die Bewertung einzelner Positionen des Umlaufvermogens sind zum 31.12.02 noch folgende Sachverhalte zu beriicksichtigen:

15 Tonnen Eisen- und Stahl-Schrott zur Produktion von Stahlteilen der Automobilin-dustrie sind in der Bilanz als "Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe" ausgewiesen. Die Tonne Eisen- und Stahl-Schrott wurde im europaischen Ausland zum Preis von € 1.500,- gekauft. Zum 31.12.02 sind die Preise flxr Eisen- und Stahlschrott auf € 1.000,— gesunken, wobei regelmaBig 2 v.H. Skonto abzuziehen ware und fur den Transport je Tonne € 25 , - anfallen wiirden. Die Geschaftsfuhrung rechnet damit, daB die Preise fur Eisen- und Stahl-Schrott welter sinken werden. Ein Preis von € 300,— pro Tonne wird fiir wahrscheinlich gehal-ten. Die Verarbeitung von Eisen- und Stahl-Schrott fiir die Automobilindustrie verliert zunehmend an Bedeutung. Ersatz durch Kunststoff hat dazu geftihrt, daB der Eisen-und Stahl-Schrott verarbeitende Geschaftszweig der Frisch-Auf-OHG nur Verluste produziert. Die neue Geschaftsfiihrung steht dem Problem, ebenso wie die vorherge-hende, mehr oder weniger ratios gegeniiber. Auch der Besuch eines Controlling-Seminars hat keine besseren Erkenntnisse gebracht, ebensowenig wie das Einschal-ten der in Untergiesing ansassigen intemationalen Consulting Gruppe Steiner & Partner. DaB die Produktion iiber kurz oder lang eingestellt wird, gilt als ziemlich wahrscheinlich. Der Eisen- und Stahl-Schrott wurde im Ausland erworben. Der Erwerb erfiillt die Voraussetzungen des § 80 EStDV, worauf der frischgebackene Steuerberater Dr. Broermann stolz aufmerksam gemacht hat.

• Unter "Fertige Erzeugnisse" ist eine Palette Stahl-Blech auszuweisen, die seit 31.12.01 auf Lager liegt und mit Herstellungskosten i.H.v. € 50.000,- aktiviert war.


Der vorsichtig geschatzte Verkaufserlos betragt insgesamt € 55.000,--; fiir Fracht und Vertrieb fallen noch € 8.000,-- an; 2 % Skonto sind zu beriicksichtigen. Bin potentieller Erwerber des gesamten Betriebs wiirde fiir die Palette Stahl-Blech hochstens € 40.000,-- bezahlen. Die Frisch-Auf-OHG besitzt 50 Aktien der Compact-Data-AG, die Software fiir Mikro-Computer entwickelt. Die Aktien haben € 55,-- je Stiick gekostet. Die Compact-Data-AG hat stark unter dem Konkurrenzdruck bzw. dem technologischen Riickstand zu leiden. Der Borsenkurs ist zum 31.12.02 auf € 25,-je Aktie gesunken. Es besteht eine Forderung gegen die Winkl-Mann Import-Export GmbH & Co. KG Irschenhausen, die LKW-Spezialausfuhrungen in den Nahen Osten exportiert i.H.v. € 150.000,--. Die Winkl-Mann Import-Export GmbH & Co. KG, Irschenhausen, leidet stark unter der Zahlungsmoral des Nahen Ostens und der Verschwendungssucht des Mehrheitsgesellschafters (schnelle Autos etc.) und ist mit ihren eigenen Zahlungen bereits sechs Monate in Verzug. Am 29.12.02 hat die Winkl-Mann Import-Export GmbH & Co. KG, Irschenhausen, Konkurs angemeldet; die Forderung wird voraussichtlich mit 50% befi-iedigt, sagt Dr. Wolf der Geschaftsfiihrer und Mehrheitsgesellschafter, der mit dem Gedanken an eine Auffanggesellschaft "Bonitas, Fidelitas et Fiducia GmbH & Co. KG" unter seiner, wie er sagt, "bewahrten Regie" liebaugelt. Aus Bankenkreisen dringt jedoch die Information durch, daB Herr Dr. Wolf im Januar 03 mit einem groBen schwarzen Koffer auf dem Frankfiirter Flughafen gesichtet wurde und sich auf die Bahamas ab-gesetzt hat.

Es sind analog zum vorhergehenden Beispiel fiir die Treulos-GmbH eine Bilanz I (mog-lichst maximales Ergebnis) und eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) zu erstellen.


Losung:

Bilanz I der Frisch-Auf-OHG (5)

Aktiva

1000 Eisen- und Stahlschrott

1100 Stahlblech

1200 Forderung

1510 Wertpapiere

15.075

45.900

75.000

500.000

2000 Einlagen

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

Passiva

300.000

87.225

250.000

Bilanzsumme 637.225


637.225

Erlauterungen: 1. Die Preise fflr Eisen- und Stahl-Schrott sind zum 31.12.02 auf € 1.000,- je Tonne

gesunken. Das strenge Niederstwertprinzip verlangt eine Bewertung zum niedrigeren Stichtagswert, d.h. der Eisen- und Stahlschrott ist mit € 15.075,- zu aktivieren (15 x € 1.000,- ./. € 300,- Skonto + € 375,- Transportkosten).

2. Die Palette Stahlblech ist gemaii dem strengen Niederstwertprinzip mit dem aus dem Borsen- oder Marktpreis abgeleiteten niedrigeren Stichtagswert zu bilanzieren. Aus-gehend von dem vorsichtig geschatzten Verkaufserlos (€ 55.000,-) ist die Palette Stahlblech nach Abzug von € 8.000,- flir Fracht und Vertrieb sowie € 1.100,— Skonto mit € 45.900,- zu aktivieren.

3. Das strenge Niederstwertprinzip fordert, daB die Wertpapiere mit dem niedrigeren Borsenkurs zu bilanzieren sind, d.h. die Aktien der Compact-Data-AG sind mit € 1.250,- in die Bilanz einzustellen.

4. Die Forderung gegen die Winkl-Mann Import-Export GmbH & Co. KG, Irschenhau-sen, gilt als zweifelhafte Forderung und ist mit ihrem wahrscheinlichen Wert zum 31.12.02 anzusetzen. 50 v.H. der Forderung sind abzuschreiben, d.h. es erfolgt ein Ansatz zu€ 75.000,-.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials errechnet sich in der Bilanz I der Frisch-Auf-OHG ein JahresiiberschuB von € 87.225,—.


Bilanz II der Frisch-.Auf-OHG (5)

Aktiva

1000 Eisen-und Stahlschrott

1100 Stahlblech

1200 Forderung

1510 Wertpapiere

4.785

40.000

--

500.000

2000 Einlagen

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva

300.000

-3.965

250.000



Erlauterungen: 1. Im Interesse eines moglichst minimalen Ergebnisses wird eine Abschreibung zur

Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen vorgenommen, d.h. die Bewertung des Eisen- und Stahl-Schrott erfolgt zum niedrigeren Zukunftswert (erwarteter Preis im kommenden Jahr) i.H.v. € 4.785,-- (15 x € 300,- •/. € 90,~ Skonto + € 375,--Transportkosten).

2. Unter der Pramisse der Ergebnisminimierung ist der "Teilwert" (niedrigere steuerlich zulassige Wert) der niedrigst mogliche Wertansatz fur die Bewertung der Stahlble-che, d.h. es erfolgt ein Ansatz in der Bilanz II mit € 40.000,-.

3. Bei der Bewertung der Wertpapiere gibt es gegenuber dem Bilanzansatz in der Bilanz I keine Abweichung, d.h. es erfolgt eine unveranderte Bewertung zum niedrigeren Borsenkurs, also mit € 1.250,-.

4. Die Forderung gegen die Winkl-Mann Import-Export GmbH & Co. KG wird im Interesse einer Ergebnisminimierung zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen voU abgeschrieben. Es erfolgt kein Bilanzansatz.

Auf dieser Grundlage errechnet sich in der Bilanz II der Frisch-Auf-OHG ein Jahresfehlbetrag von € 3.965,--.

Fazit:

Der bilanzpolitische Spielraum bei gleicher Ausgangslage betragt zwischen der Zielset-zung "Ergebnismaximierung" und "Ergebnisminimierung" absolut€ 91.190,--, d.h. es ist moglich, € 87.225,-- als JahresuberschuB oder € 3.965,-- als Jahresfehlbetrag auszu-weisen, ohne gegen irgendwelche gesetzlichen Vorschriften zu verstofien.


3.7 Testfragen

Definieren Sie den "Teilwert" und umschreiben Sie seine Bedeutung fiir die Bewertung im handelsrechtlichen JahresabschluB! Wann wird das steuerliche Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes zu einer Pflicht? Welche Funktion haben die sog. "Teilwertvermutungen" der Rechtsprechung? Beschreiben Sie das sog. "Niederstwertprinzip" fiir die Bewertung des Umlaufvêr-mogens! Welche WertmaBstabe kommen fur die Bewertung des UmlaufVermogens in Frage? Warum stoBt der Grundsatz der Einzelbewertung in der Praxis u.U. auf erhebliche Probleme? Was versteht man unter einem "Niederstwerttest" und in welchem Zusammenhang kommt dieser "Test" vor? Erlautem Sie die Schatzverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder VerauBerungs-folge zur Vereinfachung der Bewertung von bestimmten Vermogensgegenstanden! Welche Schatzverfahren sind steuerlich zulassig? Wann ist der Ansatz eines sog. "Festwertes" moglich und wie werden in diesem Falle Ersatzbeschaffungen ver-bucht? Wodurch wird der Bewertungsspielraum bei Gegenstanden des Umlaufvermogens nach oben und unten begrenzt? Beachten Sie dabei unterschiedliche Vorschriften fur Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften! Versuchen Sie diesen Bewertungsspielraum graphisch in einem Entscheidungsdiagramm darzustellen! In welchen Fallen gilt das "Prinzip der umgekehrten MaBgeblichkeit"? Welche Voraussetzungen bestehen fiir die Anwendung der Gruppenbewertung? Erklaren Sie den Unterschied zwischen dem sich aus dem "Borsen- oder Marktpreis ergebenden niedrigeren Wert" und einem den Gegenstanden des UmlaufVermogens am AbschluBstichtag "niedrigeren beizulegenden Wert"! Geben Sie ein Beispiel fur eine "Leerformel" im Bereich der gesetzlichen Vorschriften zur Bewertung des UmlaufVermogens!


3.8 Beibehaltungswahlrecht und Wertaufholungs-gebot

3.8.1 Gesetzliche Regelung

In den vorherigen Abschnitten wurde gezeigt, welche niedrigeren Werte als die Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten zulassig sind und angesetzt werden konnen bzw. mtissen. Es kann sich nun in spateren Jahren herausstellen, daB die Grtinde fur den gewahlten bzw. gebotenen Ansatz niedrigerer Werte hinfallig geworden sind. In diesem Falle gilt:

Merke: Niedrigere Wertansatze auf Grund auBerplanmaBiger Abschreibungen im Anlagevermogen, Abschreibungen gemaB dem strengen Niederstwertprinzip oder zur Vorwegnahme ktinftig notiger Wertkorrekturen im Umlaufvermo-gen, Abschreibungen im Rahmen vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung sowie steuerlich zulassige Abschreibungen diirfen gemaB § 253 Abs. 5 und § 254 S. 2 HOB beibehalten werden, auch wenn die Griinde dafiir nicht mehr bestehen.

Dieses sog. Beibehaltungswahlrecht gilt zunachst grundsatzlich fiir alle Kaufleute. Diese konnen somit wahlen zwischen

a) Beibehaltung

oder

b) Zuschreibung

)^ = Wiederaufwertungswahlrecht

Die obersten Grenzen fur eine Zuschreibung sind

a) bei den abnutzbaren Gegenstanden des Anlagevermogens die fortgefuhrten (= durch planmaBige Abschreibungen verminderten) Anschafftings- oder Herstellungskosten,

b) bei den nichtabnutzbaren Gegenstanden des Anlagevermogens die urspriingli-chen Anschafftings- oder Herstellungskosten und

c) bei den Gegenstanden des Umlaufvermogens der niedrigere der folgenden Vergleichswerte (§ 253 Abs. 3 HGB):


Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten, oder

der sich aus dem Borsen- oder Marktpreis ergebende bzw. den Gegenstanden am AbschluBstichtag beizulegende Wert.

Bei der Austibung des Wiederaufwertungswahlrechts mu6 dieses grundsatzlich nicht vol! ausgenutzt werden, d.h. der Ansatz eines zwischen der obersten Grenze der Zu-schreibung und dem bisherigen Wertansatz liegenden Wertes ist prinzipiell zulassig.

Wird das Wiederaufwertungswahlrecht nicht ausgetibt, dann kann das Untemehmen in jedem folgenden Geschaftsjahr emeut entscheiden, ob der niedrigere Wertansatz beibe-halten oder eine Zuschreibung durchgefuhrt werden soil. Das Gebot der Stetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr.6 HGB erfordert jedoch, daB fiir eine Zuschreibung in den Folgejahren begriindete Ausnahmen i.S.v. § 252 Abs. 2 HGB vorliegen miissen (vgl. auch Kapitel B. IV. 1.).

Merke: Wird das Wiederaufwertungswahlrecht ausgetibt, dann hat dies zur Folge, daB in spateren Zeitpunkten nicht mehr zu dem friiher einmal zulassig gewe-senen niedrigeren Wertansatz zuriickgekehrt werden kann.

Fiir Kapitalgesellschaften wird das Beibehaltungswahlrecht jedoch ausgeschlossen, in-dem § 280 Abs. 1 HGB ein grundsatzliches Wertaufholungsgebot vorschreibt.

In § 280 Abs. 1 HGB heiBt es:

Wird bei einem Vermogensgegenstand eine Abschreibung nach § 253 Abs. 2 S. 3 (=aufierplanmdfiige Abschreibung im Anlagevermogen) oder Abs. 3 (= Abschreibung im Umlaufvermogen) oder § 254 S. 1 (= steuerrechtlich zuldssige Abschreibung) vorge-nommen und stellt sich in einem spateren Geschaftsjahr heraus, dafi die Griinde dajur nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterho-hung unter Beriicksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wdren, zuzuschreiben. § 253 Abs. 5, § 254 S. 2 (= Beibehaltungswahlrecht) sind inso-weit nicht anzuwenden.

Fiir Kapitalgesellschaften besteht somit in all den Fallen der Wertherabsetzung, in denen fiir Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften ein Beibehaltungswahlrecht besteht, eine grundsatzliche Zuschreibungspflicht.


Exkurs: Um die durch die Zuschreibung entstehenden Buchgewinne von der Aus-schuttung auszunehmen, konnen gemafi § 58 Abs. 2a AktG bzw. § 29 Abs. 4 GmbHG Vorstand und Aufsichtsrat (AG) bzw. die Geschaftsfuhrer mit Zu-stimmung des Aufsichtsrats Oder der Gesellschafter (GmbH) den Eigenkapi-talanteil von Wertaufholungen bei Vermogensgegenstanden des Anlage-und Umlaufvermogens (vereinfachend wird man von 50 v.H. der Wertaufho-lung ausgehen konnen) in die anderen Gewinnrucklagen einstellen, ohne da(i dadurch die ubrigen Gewinnverwendungskompetenzen beschnitten werden. Der Betrag dieser Rucklagenzufuhrung ist entweder gesondert in der Bilanz auszuweisen oder im Anhang anzugeben.

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Durch Absatz 2 des § 280 HGB wird jedoch das Wertaufholungsgebot fur Kapitalgesell-schaften relativiert.

In § 280 Abs. 2 HGB heiBt es:

''Von der Zuschreibung nach Absatz 1 kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung fur die Beibehaltung ist, dafi der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird."

Es miissen also folgende Voraussetzungen erfiillt sein: 1. Im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung muB der niedrigere Wertansatz

beibehalten werden diirfen. 2. Femer muB das Beibehaltungswahlrecht in der Steuerbilanz davon abhangen, daB

auch im handelsrechtlichen JahresabschluB die Zuschreibung unterbleibt.

Diese beiden Anwendungsvoraussetzungen des § 280 Abs. 2 HGB waren bis 1998 in den meisten Fallen erfullt und fuhrten somit faktisch auch fiir Kapitalgesellschaften in der Regel zu einem Beibehaltungswahlrecht, da

1. das Steuerrecht in § 6 Abs. 1 Nr.l und Nr.2 EStG beim Wegfall der Abwertungs-griinde fur eine Teilwertabschreibung ein generelles Beibehaltungswahlrecht fiir Wirtschaftsgiiter des Anlage- und Umlaufvermogens gewahrte und

2. die Inanspruchnahme des Beibehaltungswahlrechtes in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 S.2 EStG davon abhangig war, daB auch in der Handelsbilanz keine Aufwer-tung vorgenommen wurde.


Fiir Kapitalgesellschaften wurde somit das grundsatzliche Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB durch § 280 Abs. 2 HGB nahezu vollstandig relativiert; es gab nur wenige Sachverhalte fur die eine Zuschreibungspflicht nach § 280 Abs. 1 HGB besteht.

Nach Einfiihrung des steuerlichen Wertaufholungsgebots in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EstG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist diese Ausnahme jedoch praktisch gegenstandslos geworden.

Durch den Wegfall des steuerlichen Beibehaltungswahlrechts und die insoweit handels-rechlich obligatorische Wertaufholung ist auch die Regelung in § 280 Abs. 3 HGB, wo-nach der Betrag einer nach § 280 Abs. 2 HGB unterlassenen Zuschreibung im Anhang anzugeben ist, hinfallig geworden.

Die folgenden Schaubilder zeigen die Bewertung des Anlage- und UmlaufVermogens bei Kapitalgesellschaften unter Beriicksichtigung der Wertaufholgungskonzeption des § 280 HGB:


1

Nein

r

Ansatz zu Anschaffungs-

oder Herstellungskosten (bei abnutzbarem Aniagevermogen

vermindert urn planmaliige

Abschreibungen)

i k

Hi 3in

*) ' Ja

Anschaffungs- Oder Herstellungskosten

•

Bei abnutzbarem Aniagevermogen:

Minderung um planmadige Abschreibungen

prufe T

1st der im Jahr ( t^ ) beizulegende Wert

niedriger?

1

Ja

r

1st eine aufierplanmafiige Abschreibung auf den

niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen

worden?

Prufe weiter!

Sind die Grunde fur die aufierplanmafiige

Abschreibunc wegge

) im Jahr (^2 ) fallen?

Ja Ansatz des beizulegenden

Wertes

i

Nein

L

*) Wertaufholungswahlrecht bzw. -gebot

Abbildung: B.64: Bewertung des Anlagevermogens


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Abbildung: B.65: Bewertung des UmlaufVermogens




Die Treulos-GmbH (6) hat ein Anfangsvermogen (Aktiva) und ein Anfangskapital (Pas-siva) in Hohe von jeweils € 2.400.000,-. Die sonstigen Passiva betragen € 400.000,--.

Fiir die Bewertung einzelner Positionen des Anlage- und Umlaufvermogens sind zum 31.12.02 noch folgende Sachverhalte zu berucksichtigen:

Zum Anlagevermogen des Untemehmens gehort eine SchweiBanlage zur Herstellung von Baustahlmatten, die vor drei Jahren eigens nach den Planen des Technikers der GmbH, Herm Tiiftel, gebaut wurde. Am Ende des Jahres 01 trat ein schwerwiegen-der Konstmktionsmangel auf, so dal3 die Maschine nur zu 20 % belastbar war. Da Herr Tiiftel nicht damit gerechnet hat, den Fehler beheben zu konnen, muBte auf-grund der voraussichtlich dauemden Wertminderung zum 31.12.01 eine auBerplan-mafiige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen wer-den (§ 253 Abs. 2 HGB), so dafi die Maschine in der Bilanz zum 31.12.01 ledigHch mit € 100.000,-- angesetzt wurde; die Restnutzungsdauer betragt am 31.12.01 noch 4 Jahre. Vollig unerwartet kann Herr Tiiftel den Fehler am zweiten Weihnachtsfeier-tag des Jahres 02 beheben und die Maschine ist wieder voll einsatzbereit. Ware der Konstmktionsfehler im Jahre 01 nicht aufgetreten, hatte sich unter Beriicksichtigung planmaBiger Abschreibungen zum 31.12.02 ein Restbuchwert i.H.v. € 300.000,-- er-geben.

» Das Untemehmen halt im UmlaufVermogen 100 Aktien an der FruchtgroBhandlung SiiB & Sauer AG, die ftir € 300,-- je Stiick erworben wurden und zum 31.12.01 mit dem niedrigeren Borsenkurs i.H.v. € 50,- je Stuck bilanziert sind Der Kurswert der Aktie zum 31.12.02 betragt aufgrund einer neuen Fruchtsaftkreation € 500,— je Stuck.

• Ein unter der Position "Fertige Erzeugnisse" auszuweisender Bestand an Edelholzem war am 31.12.01 mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (vorsichtig geschatzter Verkaufserlos) i.H.v. € 220.000,- aktiviert; die Herstellungskosten betrugen € 350.000,—. Auch zum 31.12.02 waren diese Fertigerzeugnisse noch in hervorragen-dem Zustand auf Lager; der vorsichtig geschatzte Verkaufserlos flir diese inzwischen als Raritat geltenden Edelholzer betragt Ende 02 € 500.000,-.

m Eine Tonne eines Spezial-Rohstoffes wurde im Jahre 01 fur € 45.000,- pro Tonne angeschafft und befmdet sich auch noch zum 31.12.02 unverandert auf Lager. Zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkorrekturen sind die Rohstoffe zum 31.12.01 mit dem niedrigeren Zukunftswert (erwarteter Marktpreis im kommenden Jahr) i.H.v. € 35.000,- pro Tonne aktiviert. Der Marktpreis des Spezial-Rohstoffes betragt am 31.12.02 € 48.000,- pro Tonne. Die Geschaftsfiihrung rechnet damit, daB der Marktpreis fiir diesen Rohstoff noch weiter steigen wird.


Es soil analog zu den vorhergehenden Fallbeispielen eine Bilanz I (moglichst maxima-les Ergebnis) und eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) erstellt werden.


Aktiva Passiva

AB

0400

1002

1102

1510

Aktiva

SchweiBanlage

Spezial.Rohstoff

Edelholzer

Wertpapiere d. UV

2.400.000

300.000

45.000

350.000

30.000

AB Passiva

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

2.400.000

325.000

400.000

Bilanzsumme 3.125.000 3.125.000


Erlauterungen: 1. Fur die SchweiBanlage besteht eine Verpflichtung zur Zuschreibung (§ 280 Abs. 1

HOB; Abs. 2 greifl nicht, da §7 Abs.l EstG ebenfalls zur Zuschreibung verpflichtet) auf die "fortgefuhrten Herstellungskosten". Entsprechend wird die Maschine in der Bilanz I der Treulos-GmbH (6) mit € 300.000,-- aktiviert.

2. Bei der Bewertung der Wertpapiere des UmlaufVermogens besteht ein Wahlrecht, hochstens auf die Anschaffungskosten zuzuschreiben. Es erfolgt eine Bilanzierung in Hohe von €30.000,--.

3. Bei der Bewertung der fertigen Erzeugnisse (Edelholzer) besteht die Moglichkeit auf die Herstellungskosten zuzuschreiben. Im Interesse einer Ergebnismaximierung erfolgt eine Bilanzierung mit € 350.000,-.

4. Fiir die Spezial-Rohstoffe besteht nach § 280 Abs. 1 HGB die Pflicht zur Zuschreibung auf die Anschaffungskosten i.H.v. € 45.000,--, da der Grund fiir die nur in der Handelsbilanz vorgenommene Abschreibung auf den niedrigeren Zukunftswert weg-gefallen ist.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials errechnet sich in der Bilanz I der Treulos-GmbH (6) ein JahresiiberschuB von € 325.000,—.



Aktiva

AB Aktiva

0400 SchweiBanlage

1002 Spezial.Rohstoff

1102 Edelholzer

1510 Wertpapiere d. UV

2.400.000

300.000

45.000

220.000

5.000

AB Passiva

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

170.000

400.000

Bilanzsumme 2.070.000 2.745.000


Erlauterungen:

1. Da fixr die SchweiBanlage ein Wertaufholungsgebot gilt, ist diese auch in der Blanz II mit € 300.000 anzusetzen.

2. Der niedrigere Kurswert zum 31.12. des Vorjahres kann beibehalten werden. Es er-folgt eine Bewertung der Wertpapiere zu € 5.000,--.

3. Bei der Bewertung der fertigen Erzeugnisse wird ebenfalls das Beibehaltungswahl-recht nach § 280 Abs. 2 HOB angewendet. Es erfolgt ein Ansatz mit € 220.000,-.

4. Die Spezial-Rohstoffe sind aufgrund des Wertaufholungsgebots auch in der Bilanz II mit den Anschaffungskosten i.H.v. € 45.000,-- anzusetzen.

In der Bilanz II der Treulos-GmbH (6) errechnet sich auf der Grundlage dieses Zahlen-materials ein JahresiiberschuB von € 170.000,—.

Fazit:

Nutzt man den bilanzpolitischen Gestaltungsspielraum, so ergibt sich eine Schwan-kungsbreite von € 155.000,-, d.h. es ist moglich, € 325.000,- oder € 170.000,- als JahresiiberschuB auszuweisen, ohne gegen irgendwelche gesetzlichen Vorschriften zu verstoBen.

Ware eine Beibehaltung des steuerrechtlichen Wertaufholungswahlrechtes moglich ge-wesen, hatte sich im Rahmen der gesetzlichen Moglichkeiten sogar ein Jahresfehlbetrag von € 55.000 ergeben.


3.8.2.2 Aufgabe

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit jeweils € 150.000,-- beteiligt. Die sonstigen Aktiva betragen € 500.000,-- und die sonstigen Passiva belaufen sich auf € 250.000,—.

Im Anlage- und UmlaufVermogen der Frisch-Auf-OHG sind noch folgende Sachverhalte zu berticksichtigen:

1. Die OHG halt im Anlagevermogen 10 Aktien an der "Bob-Rennfahrer AG", die € 600,— je Stuck gekostet haben und zum 31.12.01 mit dem niedrigeren Borsenkurs i.H.v. € 200,- je Stuck bilanziert sind. Der Kurswert der Aktie zum 31.12.02 betragt aufgrund einer neuen Werbestrategie fur Rennfahrer-Leasing € 400,— je Stiick. Am 2.2.03 ist der Kurswert sogar sprungartig auf € 650,-je Stiick gestiegen.

2. Drei Stiick einer Doping-Maschine fur Rennfahrer wurden im Jahre 01 flir je € 3.000,- als Handelswaren angeschafft und befmden sich auch noch zum 31.12.02 in ausgezeichnetem Zustand auf Lager. Zur Vorwegnahme kiinftig notiger Wertkor-rekturen sind die Handelswaren zum 31.12.01 mit dem niedrigeren Zukunftswert (erwarteter Marktpreis im kommenden Jahr) i.H.v. je € 2.000,- aktiviert. Der Markt-preis der Handelswaren betragt am 31.12.02 € 5.000,— pro Stuck. Es ist damit zu rechnen, da6 der Marktpreis fiir Doping-Maschinen im Jahre 03 auf weit iiber € 20.000,— pro Stiick steigen wird, da die Produktion dieser Maschinen verboten werden soil.

3. Es besteht eine Forderung gegen den Hermeneutiker-Verein "Raaben-e.V." aus Bera-tungsleistungen im Jahre 01 i.H.v. urspriinglich € 200.000,-. Zum 31.12.01 wurde die Forderung auf die voraussichtliche Konkursquote von 10% abgeschrieben und somit mit € 20.000,- bilanziert. Anfang Dezember 02 wird der Frisch-Auf-OHG mitgeteilt, daB das Konkursverfahren abgeschlossen ist und eine Konkursquote von 50 % erreicht werden konnte. Entsprechend sind im Januar 03 auf dem Girokonto der Frisch-Auf-OHG € 100.000,- eingegangen.

Es sind analog zum Fallbeispiel der Treulos-GmbH eine Bilanz I (moglichst maximales Ergebnis) und eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) aufzustellen.


Losung:

Aktiva


Passiva

0910 Wertpapiere des AV

1140 Handelswaren

1200 Forderungen

Sonstige Aktiva

Bilanzsumme

4.000

9.000

100.000

500.000

613.000

2000 Einlagen

JahresiiberschuB

Sonstige Passiva

300.000

63.000

250.000

613.000


Erlauterungen: 1. Fiir die Bewertung der Wertpapiere des Anlagevermogens besteht ein Wahlrecht,

hochstens auf den Borsenkurs zum 31.12.02 i.H.v. € 400,-- je Sttick zuzuschreiben, da die Wertminderung gegeniiber den historischen Anschaffiingskosten am Bilanz-stichtag nur zum Teil weggefallen ist. Es erfolgt eine Bilanzierung mit € 4.000,-.

2. Fur die Frisch-Auf-OHG besteht gemafi § 253 Abs. 5 HOB ein Wahlrecht zur Zuschreibung auf die Anschaffiingskosten der Handelswaren i.H.v. insgesamt € 9.000,-.

3. Im Interesse einer Ergebnismaximierung wird von der MogHchkeit einer Zuschreibung der Forderung auf die tatsachliche Konkursquote von 50 % Gebrauch gemacht. Es erfolgt eine Bewertung zum 31.12.02 mit € 100.000,-.

Auf der Grundlage des obigen Zahlenmaterials errechnet sich fur die Frisch-Auf-OHG zum 31.12.02 ein JahresiibeschuB von € 63.000,—.


Aktiva Passiva

0910

1140

1200

Wertpapiere des AY

Handelswaren

Forderungen

Sonstige Aktiva

2.000

6.000

20.000

500.000

2000 Einlagen

Jahresfehlbetrag

Sonstige Passiva

300.000

-22.000

250.000

Bilanzsumme 528.000


528.000


Erlauterungen:

In der Bilanz II der Frisch-Auf-OHG wird das fur die OHG als Personenhandelsgesell-schaft uneingeschrankt geltende Beibehaltungswahlrecht gemafi § 253 Abs. 5 HGB voll ausgeiibt, d.h. die niedrigeren Wertansatze zum 31.12.01 bleiben auch zum 31.12.02 be-stehen.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterial errechnet sich in der Bilanz II der OHG ein Jahresfehlbetrag von € 22.000,-.

Fazit:

Nutzt man den bilanzpolitischen Gestaltungsspielraum, so ergibt sich eine Schwan-kungsbreite von € 85.000,—, d.h. es ist moglich, € 63.000,— als JahresiiberschuB oder € 22.000,— als Jahresfehlbetrag auszuweisen, ohne gegen gesetzHche Vorschriften o-der die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung zu verstoBen.

3.8.3 Testfragen

Fiir welche niedrigeren Wertansatze gilt das sog. "Beibehaltungswahlrecht"? ; Welche Werte diirfen bei einer evtl. Zuschreibung im Anlage- und im UmlaufVer-

mogen nicht iiberschritten werden? Wie konnen Vorstand oder Geschaftsfuhrung durch Zuschreibung entstandene Buch-gewinne von der Ausschuttung ausschlieBen?

Bewertung von Verbindlichkeiten und Rtickstellungen 409

4. Bewertung von Verbindlichkeiten und Rtickstellungen

Da es beim Eigenkapital eines Untemehmens, das sich bei Kapitalgesellschaften grund-satzlich aus gezeichnetem Kapital, Kapitalriicklage, Gewinnriicklagen, Gewinnvor-tragAêrlustvortrag und JahresuberschuB/Jahresfehlbetrag zusammensetzt, wenig Bewer-tungsprobleme gibt, reduziert sich die Bewertungsproblematik auf der Passivseite im wesentlichen auf die Bewertung der Verbindlichkeiten und Rtickstellungen.

Das gezeichnete Kapital (Grund- oder Stammkapital) ist nach dem Nominalwertprinzip zum Nennbetrag anzusetzen (§ 283 HGB). Der JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag ist das Ergebnis der Erfolgsermittlung und die Riicklagenbildung ein Problem der Erfolgsver-wendung (bspw. § 58 AktG, § 29 GmbHG).

4.1 AUgemeine Regelungen im handelsrechtlichen JahresabschluB und in der Steuerbilanz fiir die Bewertung von Verbindlichkeiten

Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten hat der Bilanzersteller als generelle Bewer-tungsmaxime zu beachten, daB Verbindlichkeiten mit dem Betrag anzusetzen sind, mit dem die Schuld zu erfiillen ist (sog. "Riickzahlungsbetrag"), und Rentenverpflichtungen mit ihrem (unter Beriicksichtigung von Zinseszinsen nach versicherungsmathematischen Grundsatzen zu errechnenden) Barwert bilanziert werden miissen. Das ist in § 253 Abs. 1 HGB festgelegt.

Merke: Der Riickzahlungsbetrag im Sinne der Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 S.2 HGB ist i.d.R. mit dem Betrag identisch, mit dem das Untemeh-men die Verbindlichkeit eingegangen ist. Das ist vor allem bei Verbindlichkeiten aufgrund von Warenlieferungen und Leistungen, Bankschulden, Wechselschulden, Lohn- und Gehaltsverbindlichkeiten, Steuerschulden und fiir ahnliche Verpflichtungen der Fall, die keinen Darlehenscharakter tragen.


Verbindlichkeiten, die dem Grunde und der Hohe nach feststehen, sind dann in den han-delsrechtlichen JahresabschluB aufzunehmen, wenn sie eine echte Verpflichtung des Un-temehmens begriinden.

Merke: Zivilrechtliche Schuldverhaltnisse diirfen im handelsrechtlichen JahresabschluB nur dann passiviert werden, wenn das Untemehmen mit einer Inan-spruchnahme durch die Glaubiger emsthaft rechnen muB bzw. wenn das Untemehmen sich ohne zivilrechtliche Verpflichtung zur Zahlung verpflichtet fuhlt und zu erwarten ist, daB es auch dieser Verpflichtung tatsachlich nach-kommt!

Fiir die Bewertung von Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz schreibt § 6 Abs. 1 Ziff. 3 EStG die sinngemaBe Anwendung der Vorschriften iiber die Bewertung des nichtab-nutzbaren Anlagevermogens und des UmlaufVermogens (§ 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG) vor. Dies bedeutet, daB Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz mit ihren "Anschaffungskos-ten" bewertet werden mussen. Als Anschaffungswert einer Darlehensverbindlichkeit gilt nach der steuerlichen Rechtsprechung deren Nennwert.

4.2 Der Wertansatz fiir Darlehen und Anleihen

Bei Darlehen und Anleihen konnen Bewertungsprobleme auftreten, wenn der Ausgabe-betrag (= Verfiigungsbetrag) nicht mit der tatsachlichen Schuld (= Riickzahlungsbe-trag) iibereinstimmt. Eine Differenz zwischen Verfiigungsbetrag, Nennbetrag und Riick-zahlungsbetrag kann entstehen durch die Vereinbarung

a) eines Disagios (Darlehensabgeldes) oder

b) eines Agios (Darlehendsaufgeldes, Rixckzahlungsagios).

Die beiden Moglichkeiten zeigt das folgende Schaubild:

Riickzahlungsbetrag

+ Agio Fall b)

Riickzahlungsbetrag Nennbetrag Verfugungsbetrag

Fall a) - Disagio

Verfiigungsbetrag

Abbildung: B.70: Agio und Disagio


Merke: Der Ansatz der Darlehen und Anleihen in der Bilanz muB stets zum Riick-zahlungsbetrag erfolgen.

Differenzen (= Unterschiedsbetrage) zwischen Verfiigungsbetrag und Rtickzahlungsbe-trag diirfen im handelsrechtlichen JahresabschluB aktivisch abgegrenzt werden (Aktivie-rungswahlrecht, siehe dazu Kapitel B.III.6.). Macht das Untemehmen von diesem Wahl-recht Gebrauch, dann ist der Unterschiedsbetrag durch planmaBige Abschreibungen zu tilgen (§ 250 Abs. 3 S.2 HGB).

Merke: Es liegt im Ermessen des Untemehmens, den Unterschiedsbetrag zwischen Verfiigungs- und Rtickzahlungsbetrag in voUer Hohe zu aktivieren oder nur teilweise zu aktivieren oder voll zu Lasten des Ergebnisses des Jahres zu buchen, in dem die Verbindlichkeit erstmals zu passivieren war. Bei einer Aktivierung darf dieser Unterschiedsbetrag durch planmaBige Abschreibungen hochstens auf die Gesamtlaufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden; ei-ne kiirzere Abschreibungszeit ist jedoch auch zulassig.

4.3 Die Bewertung von Riickstellungen

Die Hohe der Rtickstellungen muB vom Untemehmen gegebenenfalls geschatzt werden, soweit der Betrag nicht genau bestimmbar ist. Rtickstellungen sind Bilanzposten der Passivseite, die dem Grunde und/oder der Hohe nach noch ungewisse Ausgaben bilanz-und erfolgsmaBig erfassen sollen. Die ungewisse Schuld muB mit einiger Wahrschein-lichkeit bereits bestehen oder noch entstehen und die kiinftigen zur Tilgung der ungewis-sen Verbindlichkeit zu leistenden Ausgaben miissen bereits im abgelaufenen oder im vo-rausgegangenen Wirtschaftsjahr verursacht sein.

Um Willkiirlichkeiten bei der Schatzung der Hohe der Rtickstellungen zu begrenzen, wird in § 253 Abs. 1 S.2 HGB eine Dotierungsvorschrift fiir Ruckstellungen festgelegt: "Riickstellungen sind nur in Hohe des Betrags anzusetzen, der nach vemtinftiger kauf-mannischer Beurteilung notwendig ist."

Dies ist im Grunde eine Leerformel!


Merke: Der bei der Bildung erforderlicher Riickstellungen zu befolgende Grundsatz der vorsichtigen Schatzung erlaubt niemals die Bildung von Riickstellungen ohne jede wirtschaftlich vertretbare Begriindung oder mit einer offenbar un-richtigen und den tatsachlichen wirtschaftlichen Verhaltnissen nicht entspre-chenden Begriindung.

Durch § 253 Abs. 1 S.2 HGB ist fur die Hohe des Ansatzes von Riickstellungen allge-mein eine oberste Grenze zu fixieren versucht worden, die sehr vom subjektiven Ermes-sen des Bewerters abhangt. Diese nur individuell und subjektiv schatzbare Bewertungs-obergrenze fur Riickstellungen

a) ist bei Ruckstellungen, die gebildet werden miissen (fiir ungewisse Verbind-lichkeiten; drohende Verluste aus schwebenden Geschaften; im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen ftir Instandhaltung, die im folgenden Geschaftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder ftir Abraumbeseitigung, die im folgenden Ge-schaftsjahr nachgeholt werden; Gewahrleistungen, die ohne rechtliche Ver-pflichtung erbracht werden), zugleich der Wertansatz schlechthin, wahrend

b) im Falle eines Passivierungswahlrechts (siehe dazu auch Kapitel B.II.2.2.2.3 und Kapitel B.III.) das Untemehmen die Riickstellungen mit einem Betrag do-tieren darf, der zwischen dem Wert "Null" (d.h. keine Passivierung) und dem nach "verniinftiger kaufmannischer Beurteilung" gebotenen Wert (d.h. Passivierung) liegt.

Den Sachverhalt gibt das folgende Schaubild wieder:

Der Ansatz von Ruckstellungen der Hohe nach

Bewertungsobergrenze „Der nach verniinftiger

kaufinannischer Beurtei-lung notwendige Wert"

T

= bindender Wertansatz ftir obligatorische Riickstellun

gen

Bewertungsspielraum hQifakultativen Riickstellungen

Bewertungsuntergrenze Wert „Null"

Abbildung: B.71: Ansatz von Riickstellungen der Hohe nach


Merke: In der Steuerbilanz ist das Recht zur Bildung einer Riickstellung nicht gege-ben, wenn handelsrechtlich zwar ein Passivierungswahlrecht aber keine Pas-sivierungspflicht besteht!

Die folgende Abbildung stellt die Riickstellungsarten des § 249 HGB nach Passivie-rungspflicht, Passivierungswahlrecht und Passivierungsverbot vergleichend gegentiber:

Riickstellungen nach § 249 HGB

Bilanzielle Behandlung

Passivierungs-pflicht

Passivierungswahlrecht

Passivierungsverbot

Riickstellungen ffir

• Ungewisse Verbindlichkeiten

• Pensionen, Anwartschaften und pensionsahnliche Verpflich-tungen (beachte Art, 28 EGHGB !)

• Drohende Verluste aus schwebenden Geschaften

• Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (sog. Kulanzriickstellungen)

• Unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung bei Nach-holung innerhalb von 3 Monaten

• Unterlassene Aufwendungen fur Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschaftsjahr nachgehoh werden

• Unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung bei Nach-holung innerhalb der letzten 9 Monate des folgenden Ge-schaftsjahres

• Ihrer Art nach genau umschriebene Aufwendungen

• Andere als im Gesetz genannte Zwecke

Abbildung: B.72: Riickstellungen


4.4 Bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkeiten

4.4.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH

Die Treulos-GmbH (7) hat ein Anfangsvermogen (Aktiva) und ein Anfangskapital (Pas-siva) in Hohe von jeweils € 2.400.000,--. Die sonstigen Passiva betragen € 400.000,--. Am 31.12.02 stehen noch folgende Sachverhalte zur Entscheidung an:

s Die Treulos-GmbH (7) ist zusammen mit der List und Tiicke GmbH & Co. KG an-geklagt, Lohnsteuer und Umsatzsteuer im groBen Stil hinterzogen zu haben. Fiir den anstehenden ProzeB ist allein mit Kosten fur einen Rechtsanwalt in Hohe von € 50.000,— zu rechnen.

^ In den Wintermonaten des abgelaufenen Geschaftsjahres hat sich herausgestellt, da6 die Heizungsanlage, die samtliche Werksgebaude des Untemehmens versorgt, vor-aussichtlich demnachst wieder grundlich iiberholt werden mu6. Als Reparaturauf-wendungen werden € 300.000,— fur wahrscheinlich gehalten.

» Das Dienstfahrzeug des Vorstandes, ein Porsche 911 Turbo, hat im letzten Monat ca. 20 Liter 01 auf 1.000 km gebraucht; mit einem Austauschmotor flir € 35.000,- mu6 emsthaft gerechnet werden.

Es soil analog den vorhergehenden Fallbeispielen eine Bilanz I (moglichst maximales Ergebnis) sowie eine Bilanz II (moglichst minimales Ergebnis) erstellt werden.


Aktiva

AB Aktiva 2.400.000 AB

3070

3098

3098

Passiva

Jahresfehlbetrag

Riickstellung ftir ProzeBkosten (C. 4.)

Riickstellung fur Heizungs reparatur (C.4.)

Riickstellung ftir Austauschmotor (C. 4.)

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

-450.000

50.000

-

400.000



2.400.000

Bewertung von Verbindlichkeiten und Riickstellungen 415

Erlauterungen: 1. Die ProzeBkosten gelten als ungewisse Verbindlichkeiten. Es besteht somit die

Pflicht zur Passivierung einer Rtickstellung fur ProzeBkosten. Riickstellungen sind in Hohe des Betrages anzusetzen, der nach vemiinftiger kaufinannischer Beurteilung notwendig ist. Im Interesse eines moglichst maximalen Ergebnisausweises wird der Wert nach vemiinftiger kaufinannischer Beurteilung moglichst niedrig gehalten, d.h. in diesem Fall sollen nur die voraussichtlichen Rechtsanwaltsgebiihren zuriickgestellt werden. Es erfolgt eine Passivierung von € 50.000,--.

2. Fiir die voraussichtlich fallige GroBreparatur der Heizungsanlage besteht die Mog-lichkeit der Passivierung einer Riickstellung ftir "genau umschriebene Aufwendun-gen". Im Interesse eines moglichst maximalen Ergebnisausweises wird die Riickstellung nach vemiinftiger kaufinannischer Beurteilung mit dem Wert "Null" angesetzt, d.h. es wird faktisch auf die Passiviemng verzichtet.

3. Der voraussichtlich fallige Austauschmotor ftir den Porsche 911 Turbo ist ebenso ein Fall ftir eine "Aufwandsriickstellung". Im Interesse eines moglichst maximalen Ergebnisausweises wird die Riickstellung mit dem Wert "Null" (nach vemiinftiger kaufinannischer Beurteilung) bewertet, d.h. es wird faktisch das Wahlrecht zur Passiviemng einer Aufwandsriickstellung nicht ausgeiibt.

Unter der Pramisse der Ergebnismaximiemng bzw. des Ausweises eines moglichst ge-ringen Verlustes in diesem Beispiel, werden in der Bilanz I der Treulos-GmbH (7) die Bewertungswahlrechte so ausgeiibt, daB sich ein Jahresfehlbetrag von € 450.000,-- er-rechnet.


Aktiva

AB Aktiva 2.400.000 AB

3070

3098

3098

Passiva

Jahresfehlbetrag

Riickstellung ftir ProzeBkosten (C. 4.)

Rtickstellung ftir Heizungs-reparatur (C.4.)

Riickstellung ftir Austauschmotor (C. 4.)

Sonstige Passiva

Passiva

2.400.000

-785.000

50.000

300.000

35.000

400.000



2.400.000


Erlauterungen: 1. An der Behandlung der Ruckstellung ftir ProzeBkosten andert sich gegeniiber dem

Ausweis in der Bilanz I nichts. Man konnte hochstens daran denken, daB es sich ohne Schwierigkeit mit dem Argument der "vemiinftigen kaufmannischen Beurteilung" begrunden laBt, zusatzlich zu den Anwaltskosten noch evtl. Gerichtskosten und sons-tige Aufwendungen (z.B. Gutachter, Zeugen usw.) in die Ruckstellung einzubezie-hen. Unabhangig von diesen Uberlegungen erfolgt eine Bewertung mit € 50.000,--.

2. Im Interesse eines moglichst minimalen Ergebnisses wird von dem Wahlrecht zur Passivierung einer Aufwandsriickstellung fur eine voraussichtliche Generaliiberho-lung der Heizungsanlage Gebrauch gemacht, d.h. es erfolgt eine Passivierung mit € 300.000,--.

3. Im Interesse eines moglichst minimalen Ergebnisses wird eine Aufwandsriickstellung fur den Austauschmotor in Hohe von € 35.000,-- gebildet.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials erhoht sich der Jahresfehlbetrag um den Be-trag der zusatzlich passivierten Riickstellungen, d.h. in der Bilanz II der Treulos-GmbH (7) errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € 785.000,-.

4.4.2 Aufgabe

An der Frisch-Auf-OHG sind die Herren Schwimmer als Logiker und Maier als Prakti-ker mit je € 150.000,-- beteiligt. Die sonstigen Aktiva betragen € 500.000,-, die sonsti-gen Passiva belaufen sich auf € 250.000,-.

Am 31.12.02 stehen noch folgende Sachverhalte zur Entscheidung an:

1. Die Frisch-Auf-OHG wird voraussichtlich wegen Lieferung schadhafter Stahlbleche zur Produzentenhaftung in Anspruch genommen. Der anstehende ProzeB kostet min-destens€ 25.000,-.

2. Im abgelaufenen Geschaftsjahr hat es wiederholt auf dem gesamten Werksgelande Stromausfall gegeben. Die werkseigenen Elektriker haben angeregt, daB es ratsam ware zumindest die Stromversorgung der Hauptproduktionsstatte in Halle A und die Stromversorgung des Verwaltungsgebaudes aufgrund der hohen Inanspruchnahme in den abgelaufenen Geschaftsjahren einer Generaliiberholung zu unterziehen. Auch die Geschaftsfiihrung konnte iiberzeugt werden, daB das Untemehmen auf Dauer nicht konkurrenzfahig bleibt, wenn die Hauptsicherung weiterhin jedesmal durchbrennt, wenn im Sekretariat der Geschaftsfiihrung die Kaffeemaschine eingeschaltet wird. Kosten der Reparatur in Hohe von € 30.000,- werden fiir wahrscheinlich gehalten.

3. Das mehrstockige Verwaltungsgebaude wurde in den friihen 50er Jahren erbaut. Der inzwischen altersschwache Aufzug ist in der Zeit vom 6. bis 23. Dezember flinfmal steckengeblieben. Die Geschaftsfuhrung hat griindlich abgewagt zwischen einer Reparatur des Aufzugs und einer volligen Stillegung, da die sehr sportlichen Geschafts-


fiihrer eine positive Korrelation zwischen Treppensteigen und Riickgang der krank-heitsbedingten Fehltage in der Belegschaft festgestellt haben. Die Entscheidung ist zugunsten der Reparatur des Aufzugs gefallen, die ca. € 20.000,-- kosten wird.

Es ist analog den vorhergehenden Fallbeispielen und Aufgaben eine Bilanz I zu erstel-len, die ein moglichst maximales Ergebnis bzw. einen moglichst geringen Jahresfehlbe-trag ausweist; ebenso ist eine Bilanz II zu erstellen, die ein moglichst minimales Ergebnis bzw. einen moglichst hohen Jahresfehlbetrag ausweist.


Aktiva Passiva

AB Aktiva 500.000

Bilanzsumme 500.000

2000

3070

3098

3098

Einlagen

Jahresfehlbetrag

Riickst. fiir ProzeBkosten

Riickst. fur Stromversorgung

Riickstellung fur Aufzug

Sonstige Passiva

300.000

- 75.000

25.000

—

—

250.000

500.000


Erlauterungen: 1. Fiir den anstehenden ProzeB besteht die Pflicht zur Passivierung einer Riickstellung

in Hohe von €25.000,--. 2. Fiir die Reparatur der Stromversorgung bestiinde die Moglichkeit eine Aufwands-

nickstellung in Hohe von € 30.000,-- zu bilden. Im Interesse eines moglichst hohen Ergebnisses bzw. moglichst geringen Verlustes wird auf die Passivierung verzichtet.

3. Fiir die Reparatur des Aufzugs bestiinde ebenfalls die Moglichkeit eine Aufwands-riickstellung zu bilden. Im Interesse eines moglichst geringen Verlustausweises wird jedoch auf die Passivierung verzichtet.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials errechnet sich in der Bilanz I der Frisch-Auf-OHG ein Jahresfehlbetrag in Hohe von € 75.000,-.



Aktiva

AB Aktiva 500.000 2000

3070

3098

3098

Einlagen

Jahresfehlbetrag

Rtickst. fiir Prozefikosten

Riickst. fur Stromversorgung

Riickstellung fur Aufzug

Sonstige Passiva

Passiva

300.000

-125.000

25.000

30.000

20.000

250.000

Bilanzsumme 500.000


500.000

Erlauterungen: 1. Gegenixber dem Ausweis in der Bilanz I andert sich in der Bilanz II nichts, d.h. die

Riickstellung mu6 in Hohe von € 25.000,- passiviert werden. Es lieBe sich hochstens mit vemunftiger kaufmannischer Beurteilung begriinden, mehr als die € 25.000,-- als Prozefikosten zuriickzustellen.

2. Im Interesse eines moglichst groBen Verlustausweises wird das Wahlrecht zur Passi-vierung einer Aufwandsnickstellung fiir die Reparatur der Stromversorgung in Hohe von € 30.000,-- ausgeiibt.

3. Ebenso wird im Interesse eines moglichst geringen Ergebnisses fflr die Reparatur des Aufzugs eine Riickstellung in Hohe von € 20.000,- gebildet.

Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials erhoht sich der Jahresfehlbetrag der Frisch-Auf-OHG auf € 125.000,-.

4.5 Testfragen

Welche generelle Bewertungsmaxime existiert fiir die Bewertung von Verbindlich-keiten? Erlautem Sie den Unterschied zwischen Riickstellungen und Rechnungsabgren-zungsposten! Welche Moglichkeiten einer Differenz zwischen Verfiigungsbetrag, Nennbetrag und Riickzahlungsbetrag gibt es und wie sind diese zu behandeln? Stellen sie samtliche Ruckstellungsarten zusammen fiir die ein Passivierungswahl-recht (PW), eine Passivierungspflicht (PP) und ein Passivierungsverbot (PV) besteht! Welche Faktoren bestimmen den Ansatz von Riickstellungen der Hohe nach? Versu-chen Sie die fiir die Dotierung von (obligatorischen bzw. fakultativen) Riickstellun-


gen notwendigen Entscheidungen in ihrem logischen Zusammenhang graphisch dar-zustellen! Was sind sog. Sonderposten mit Riicklageanteil?


5. Zusammenfassung der bilanzpolitischen Gestaltungsmoglichkeiten

Auf den nachsten Seiten werden samtliche "Teil-Bilanzen I" und "Teil-Bilanzen 11" der Treulos-GmbH (1) bis (7) sowie der Frisch-Auf-OHG jeweils zu einer "Gesamtbilanz I" und "Gesamtbilanz II" aufaddiert, wobei sich dabei der "Anfangsbestand Aktiva", der "Anfangsbestand Passiva" und die "sonstigen Passiva" (Treulos-GmbH) bzw. die "sonstigen Aktiva", "sonstigen Passiva" und die "Einlagen" (Frisch-Auf-OHG) entspre-chend der Anzahl der Teil-Bilanzen vervielfachen.

Anhand dieser "Gesamtbilanzen" soil der bilanzpolitische Gestaltungsspielraum im Handelsrecht zwischen den Zielsetzungen "Ergebnismaximierung" und "Ergebnismi-nimierung" abschliefiend noch einmal verdeutlicht werden.

5.1 Fallbeispiel: Treulos-GmbH

Gesamtbilanz I der Treulos-GmbH

Aktiva

AB

0095

Aktiva

Aufwendungen fur die Ingang-setzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

Anlagevermogen

0110

0150

0215

0350

0400

0400

0400

0910

Bohrkonzession

Firmenwert

Grundstuck

Gebaude

Roboter

Bohrkran

SchweiBanlage

Wertpapiere des AV

Umlaufvermogeii

1001 Walzblech

16.800.000

150.000

40.000

250.000

250.000

6.400

402.726

100.000

300.000

90.000

29.600

AB

2981

3080

3098

3070

3098

3098

Passive

Passiva 16.800.000

JahresiiberschuO 171.976

6b - Rucklage

Riickstellung fur unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung bei Nachholung zwischen dem 4. und 12. Monat

Riickstellung ftir genau umschriebene Aufwendungen

Ruckstellung fiir ProzeBkosten 50.000

Ruckstellung fur Heizungssanierung

Ruckstellungen fiir Sicherheitsinspektionen (§ 249 Abs. 2 HGB)

Sonstige Passiva 2.800.000

Zusammenfassung der bilanzpolitischenGestaltungsmoglichkeiten 421

1002

1050

1101

1102

1201

1510

Spezial-Rohstoff

Geriistteile

Stahltrager

Edelholzer

Forderungen

Wertpapiere des UV

45.000

481.000

230.000

350.000

250.000

30.250

1940 Rechnungsabgrenzungsposten

(Damnum) 7.000

1950 Abgrenzungsposten fur latente Steuern 10.000

Bilanzsumme 19.821.976 19.821.976

Abbildung: B.77: Gesamtbilanz I der Treulos-GmbH

Erlauterung:

In der Gesamtbilanz I der Treulos-GmbH werden samtliche Teilbilanzen zusammenge-faBt, die ein moglichst maximales Ergebnis ausweisen. In der Gesamtbilanz I der Treulos-GmbH errechnet sich ein JahresuberschuB von € 171.976,--.

Gesamtbilanz II der Treulos-GmbH

Aktiva

AB

0095

Aktiva

Aufwendungen fur die Ingang-setzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

Anlagevermogen

0110

0150

0215

0350

0400

0400

0400

0910

Bohrkonzession

Firmenwert

Grundstiick

Gebaude

Roboter

Bohrkran

SchweiBanlage

Wertpapiere des AV

U mlaufver mogen

1001

1002

1050

1101

Walzblech

Spezial-Rohstoff

Geriistteile

Stahltrager

16.800.000

___

40.000

— 250.000

6.400

388.000

90.000

300.000

3.750

26.640

45.000

340.000

180.000

AB

2981

3080

3098

3070

3098

3098

Passiva

Jahresfehlbetrag

6b - Rticklage

Riickstellung fiir unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung bei Nachholung zwischen dem 4. und 12. Monat

Ruckstellung fur genau umschriebene Aufwendungen

Ruckstellung fur ProzeBkosten

Riickstellung fur Heizungssanierung

Riickstellungen fiir Sicherheitsinspektionen (§ 249 Abs. 2 HGB)

Sonstige Passiva

Passiva

16.800.000

-1.789.960

130.000

240.000

130.000

50.000

300.000

35.000

2.800.000


1102 Edelholzer

1201 Forderungen

1510 Wertpapiere des UV

1940 Rechnungsabgrenzungsposten

(Damnum)

1950 Abgrenzungsposten fiir latente Steuern

220.000

5.250

Bilanzsumme 18.695.040 18.695.040

Abbildung: B.78: Gesamtbilanz II der Treulos-GmbH

Erlauterung:

In der Gesamtbilanz II der Treulos-GmbH werden samtliche Fallbeispiele zusammenge-fafit, die ein moglichst minimales Ergebnis ausweisen. In der Gesamtbilanz II der Treulos-GmbH errechnet sich ein Jahresfehlbetrag von € -1.789.960,—.

Fazit: Der bilanzpolitische Gestaltungsspielraum bei gleicher Ausgangslage betragt zwi-schen den Zielsetzungen "Ergebnismaximierung" und "Ergebnisminimierung" absolut € 1.961.936,-.

5.2 Aufgabe

Gesamtbilanz I der Frisch-Auf OHG

Aktiva

0100

0135

0150

0220

0540

0540

0910

1000

1050 1100

1140

Anlagevermogen

Erworbenes Patent

PC-Buchfuhmngsprogramm

Firmenwert

Erbbaurecht

Sattelschlepper

Lkw-Transporter

Wertpapiere des AV

Umlaufyermogen

Eisen- und Stahlschrott

Radarwamanlagen Stahlblech

Handelswaren

20.000

9.000

35.000

20.000

53.060

20.000

11.200

15.075

52.700 45.900

9.000

2000

2981

3080

3098

3070

3098

3098

Passiva Einlagen 2.100.000

JahresuberschuB 93.185

6b -Riicklage

Riickstellung fur unterlassene Aufwendun-gen fiir Instandhaltung

Ruckstellung fur genau umschriebene Auf-wendungen

Ruckstellung fiir ProzeBkosten 25.000

Riickstellung fiir Stromversorgung

Ruckstellung fiir Aufzug


Zusammenfassung der bilanzpolitischen Gestaltungsmoglichkeiten 423

1200

1510

1940

Bilanz

Forderungen

Wertpapiere des UV

Rechnungsabgrenzungsposten

(Damnum)

Sonstige Aktiva

summe

175.000

1.250

1.000

3.500.000

3.968.185 3.968.185

Abbildung: B.79: Gesamtbilanz I der Frisch-Auf-OHG

Erlauterung:

In der Gesamtbilanz I der Frisch-Auf-OHG werden samtliche Teilbilanzen der Aufgaben zusammengefaBt, die ein moglichst maximales Ergebnis ausweisen. Auf dieser Grundla-ge errechnet sich in der Gesamtbilanz I der Frisch-Auf-OHG ein JahresuberschuB von € 93.185,-.


Gesamtbilanz II der Frisch-Auf OHG

Aktiva

0100

0135

0150

0220

0540

0540

0910

1000

1050

1100

1140

1200

1510

1940

Anlagevermdgen

Erworbenes Patent

PC-Buchfuhmngsprogramm

Firaienwert

Erbbaurecht

Sattelschlepper

Lkw-Transporter

Wertpapiere des AV

Umlaufvermogen

Eisen- und Stahlschrott

Radarwamanlagen

Stahlblech

Handelswaren

Forderungen

Wertpapiere des UV


(Damnum)

Sonstige Aktiva

20.000

2.000

— 1

49.420

1

2.580

4.785

45.000 40.000

6.000

20.000

1.250

3.500.000

2000

2981

3080

3098

3070

3098

3098

Passiva

Einlagen 2.100.000

Jahresfehlbetrag - 273.963

6b -Rucklage 10.000

Ruckstellung fur unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung 10.000

Riickstellung fiir genau umschriebene Aufwendungen 20.000

Riickstellung fur Prozefikosten 25.000

Ruckstellung fiir Stromversorgung 30.000

Ruckstellung fiir Aufzug 20.000



Abbildung: B.80: Gesamtbilanz II der Frisch-Auf-OHG

3.691.037

Erlauterung:

In der Gesamtbilanz II der Frisch-Auf-OHG werden samtliche Teilbilanzen der Aufga-ben zusammengefaBt, die ein moglichst minimales Ergebnis ausweisen. Auf dieser Grundlage errechnet sich in der Gesamtbilanz II der Frisch-Auf-OHG ein Jahresfehlbetrag von € 273.963,-.

Fazit:

Der bilanzpolitische Gestaltungsspielraum zwischen der Zielsetzung "Ergebnismaxi-mierung" und der Zielsetzung "Ergebnisminimierung" betragt bei gleicher Ausgangslage absolute 367.148,-.

Vorbemerkungen 425

V. Der Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften

1. Vorbemerkungen

An friiherer Stelle wurde bereits festgestellt, dal3 der JahresabschluB von Kapitalgesellschaften um den sog. Anhang zu erweitem ist (§ 264 Abs. 1 S.l HGB, siehe dazu auch die Ausftihrungen in Kapitel B. I. 1 .)•

Merke: Der JahresabschluB von Kapitalgesellschaften setzt sich aus den drei Teilen "Bilanz'V'Gewinn- und Verlustrechnung" und "Anhang" zusammen.

Als gleichwertiger Bestandteil des Jahresabschlusses neben Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung unterliegt der Anhang demselben Normenrahmen, d.h. der Anhang hat ebenso wie die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein den tatsachlichen Verhalt-nissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln.

Im Anhang sind (§ 284 Abs. 1 HGB) zum einen die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben zu den einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen und zum andem die Angaben zu machen, die in Ausiibung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden.

Bei der inhaltlichen Umschreibung des Anhangs gemaB § 284 Abs. 1 HGB handelt es sich in beiden Fallen um sog. Pflichtangaben. Im ersten Fall sind es Angaben, die nur im Anhang erscheinen konnen (Pflichtangaben i.e.S.) und im zweiten Fall sind es Pflichtangaben, die statt in der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung eben in den Anhang aufgenommen werden (Pflichtangaben i.w.S.). Die gesetzlichen Grundla-gen fiir die Angaben im Anhang fmden sich sowohl im Handelsgesetzbuch wie auch in den Einzelgesetzen (AktG, GmbHG, PublG).

426 Per Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften

2. Pflichtangaben

Im folgenden werden die wichtigsten gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtangaben fiir alle Kapitalgesellschaften aufgelistet, wobei die Angaben im Anhang gegliedert werden in:

Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsatze,

Erlauterungen zur Bilanz,

Erlauterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung,

Sonstige Angaben.

Pflichtangaben 427

Pflichtangaben im Anhang

Aufzunehmende Information

1. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsatze

• Angabe und Begrundung der Abwei-chungen vom Grundsatz der Bilanzie-rungsstetigkeit.

• Angabe und Begrundung von ge-schaftszweigbedingten Erganzungen der Gliederung von Bilanz und Ge-winn- und Verlustrechnung.

• Angabe der auf die Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung an-gewandten Bilanzierungs- und Bewer-tungsmethoden.

• Angabe der Grundlagen fur Wah-rungsumrechnungen.

• Angabe und Begrundung der Abwei-chung von Bilanzierungs- und Bewer-tungsmethoden. Der dadurch bedingte Einflufi auf die Vermogens-, Finanz-und Ertragslage ist gesondert darzu-stellen.

• Angabe der in die Herstellungskosten

Gesetzliche Grundlage (HGB)

§ 265 Abs. 1

§ 265 Abs. 4

§ 284 Abs. 2 Nr. 1

§ 284 Abs. 2 Nr. 2

§ 284 Abs. 2 Nr. 3

§ 284 Abs. 2 Nr. 5

Kleine Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Mittel-grofie Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Grode Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

-

-

-

-

Abbildung: B.81: Pflichtangaben im Anhang




11. Eriauterungen zur Bilanz

• Angabe und Eriauterung nicht ver-gleichbarer oder angepafiter Vorjah-resbetrage.

• Angabe der Mitzugehorigkeit eines Vermogensgegenstandes oder einer Schuld zu einem anderen Posten der Bilanz.

• Gesonderter Ausweis von Posten, die in der Bilanz zur Erreichung groBerer Klarheit zusammengefalit werden.

• Angabe eines Gewinn- oder Verlust-vortrages im Falle der Bilanzerstellung nach teilweiser Ergebnisvenvendung.

• Darstellung der Entwicklung der ein-zelnen Posten des Aniagevermdgens und des Postens "Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und EnAêiterung des Geschaftsbetriebs" (Aniagegitter).

• Angabe der im Geschaftsjahr vorge-nommenen Abschreibungen auf die Posten des Aniagevermdgens und auf den Posten "Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs".


§ 265 Abs. 2

§ 265 Abs. 3 S. 1

§ 265 Abs. 7 Nr. 2

§ 268 Abs. 1

§ 68 Abs. 2 S. 1 und S. 2

§ 268 Abs. 2 S. 3

Kleine Kap.-ges.

+

+

+

+

+

Mittel-grofte Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Grofie Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

Bilanz

Bilanz

Bilanz

Bilanz

Bilanz

Abbildung: B.81 - Fortsetzung

Pflichtangaben 429



• Eriauterung von Betragen grofteren Umfangs unter der Position "sonstige Vermogensgegenstande", wenn diese erst nach dem Abschiulistichtag recht-lich entsteiien.

• Eriauterung von Betragen grofieren Umfangs unter der Position "Verbind-lichkeiten", wenn diese erst nach dem Abschlufistichtag rechtlich entstehen.

• Angabe eines nach § 250 Abs. 3 HGB in den Rechnungsabgrenzungsposten aktivierten Disagios.

• Eriauterung aktivierter Aufwendungen fur Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs.

• Angabe der Vorschriften, nach denen ein Sonderposten mit Rucklageanteil gebildet worden ist.

• Angabe der Ruckstellung fur latente Steuern.

• Eriauterung eines als Bilanzierungshil-fe aktivierten Abgrenzungspostens fur latente Steuern.


§ 268 Abs. 4 S. 2 § 274a Nr. 2

§ 268 Abs. 5 S. 3 § 274a Nr. 3

§ 268 Abs. 6 § 274a Nr. 4

§ 269 S. 1 § 274a Nr. 5

§ 273 S. 2 § 281 Abs. 1 S. 2

§ 274 Abs. 1

§ 274 Abs. 2

Kleine Kap.-ges.

-

-

-

+

+

+

Mittel-grolie Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

+

Grofie Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

-

Bilanz

-

Bilanz

Bilanz

Bilanz





M Angabe und hinreichende Begrundung der im Geschaftsjahr aus steuerrechtli-chen Grunden unterlassenen Zu-schreibungen.

• Angabe und hinreichende Begrundung der im Geschaftsjahr allein nach steu-errechtlichen Vorschriften vorgenom-menen Abschreibungen, getrennt nach Aniage- und Umlaufvermfigen.

M Ausweis eines erheblichen Differenz-betrages zwischen dem letzten Bor-sen- Oder Marktpreis und dem nach § 240 Abs. 4 bzw. § 256 S. 1 HGB zur Bewertungsvereinfachung angesetzten Wert.

• Angabe des Gesamtbetrages der Ver-bindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als funf Jahren.

• Angabe des Gesamtbetrages der Ver-bindli hkeiten, die durch Pfandrechte Oder ahnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe der Art und Form der Si-cherheiten.

• Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als funf Jahren und der durch Pfandrechte o-der ahnliche Rechte gesicherten Verbindlichkeiten entsprechend dem vor-geschriebenen Gliederungsschema.


§ 280 Abs. 3

§ 281 Abs. 2 S. 1

§ 284 Abs. 2 Nr. 4 § 288 S. 1

§285Nr. 1a

§285Nr. lb

§ 285 Nr. 2 § 288 S. 1

Kleine Kap.-ges.

+

+

+

+

-


+

+

+

+

+

+

Grofte Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

Bilanz/GuV

-

-

Bilanz


Pflichtangaben 431



• Eriauterung von Ruckstellungen, die unter dem Posten "sonstige Ruckstellungen" nicht gesondert ausgewiesen werden, wenn sie einen nicht unerheb-lichen Umfang haben.

M Angabe der Grunde, warum ein Ge-schafts- Oder Firmenwert planmafiig ijber die Geschaftsjahre der voraus-sichtlichen Nutzung abgeschrieben wird.

• Angabe bestimmter zusatzlicher Posi-tionen, falls nur eine Bilanz in der fur kleine Kapitalgesellschaften vorge-schriebenen Form zum Handelsregis-ter eingreicht wird.


§285Nr. 12 § 288 S. 1

§285Nr. 13 § 255 Abs. 4 S. 3

§ 327 Nr. 1

Kleine Kap.-ges.

+

-


+

+

+

Grode Kap.-ges.

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

~

Bilanz





III. Eriauterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung

• Gesonderter Ausweis von Posten, die in der Gewinn- und Verlustrechnung zur Erreichung grolierer Klarheit zu-sammengefafit werden.

• Angabe von auBerplanmaBigen Ab-schreibungen des Aniagevermogens (§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB) und Abschrei-bungen des Umlaufvermogens zur Vorwegnahme kunftig notiger Wertkor-rekturen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).

M Eriauterung von Ertragen und Aufwen-dungen, die unter den Posten "auBer-ordentliche Ertrage" und "aulierordent-liche Aufwendungen" ausgewiesen sind, soweit sie fur die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

• Eriauterung von Ertragen und Aufwendungen, die einem anderen Geschafts-jahr zuzurechnen sind, soweit sie fur die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

M Angabe der Ertrage aus der Auflosung des Sonderpostens mit Rucklageanteil und der Aufwendungen aus der Ein-stellung in den Sonderposten mit Rucklageanteil.

tt Angabe der Aufgliederung der Um-satz-erlose nach Tatigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Markten, soweit sich, unter Berucksich-tigung der Organisation des Verkaufs von fur die gewohnliche Geschaftsta-tigkeit der Kapitalgesellschaft typi-schen Erzeugnissen und der fur die gewohnliche Geschaftstatigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienst-leistungen, die Tatigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Markte un-tereinander erheblich unterscheiden.


§ 265 Abs. 7 Nr. 2

§ 277 Abs. 3 S. 1

§ 277 Abs. 4 S. 2 § 276 S. 2

§ 277 Abs. 4 S. 3 § 276 S. 2

§ 281 Abs. 2 S. 2

§ 285 Nr. 4 § 288 S. 1 und S. 2

Kleine Kap.-ges.

+

+

+

-

Mittel-grode Kap.-ges.

+

+

+

+

+

-

GroRe Kap.-ges.

+

+

+

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

GuV

GuV

GuV

-


Pflichtangaben 433



• Angabe des Ausmafles, in dem das Jahresergebnis dadurcii beeinflulit wurde, dad bei Vermogensgegenstan-den im Geschaftsjahr Oder in fruheren Geschaftsjahren Abschreibungen auf-grund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen Oder bebehalten wur-den Oder Sonderposten nach § 273 HOB gebildet wurden. An-zugeben ist auch das Ausmafi erhebli-cher kijnftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben.

• Angabe, in welchem Umfang die Steu-ern vom Einkommen umd vom Ertrag das Ergebnis der gewohnlichen Ge-schaftstatigkeit und das aufierordentli-che Ergebnis belasten.

• Angabe des Materialaufwandes des Geschaftsjahres, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB, wenn das Umsatzkostenverfahren angewendet wird.

• Angabe des Personalaufwandes des Geschaftsjahres, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB, wenn das Umsatzkostenverfahren angewendet wird.


§ 285 Nr. 5 § 288 S. 1

§ 285 Nr. 6 § 288 S. 1

§ 285 Nr. 8a § 288 S. 1

§ 285 Nr. 8b

Klelne Kap.-ges.

-

+


+

+

+

+

GroRe Kap.-ges.

+

+

+

+

Ausweis alternativ

in:

-



Pflic


IV. Sonstige Angaben

• Angabe der in § 251 HGB bezeichne-ten Haftungsveriialtnisse, unter Angabe der gewahrten Pfandrechte und sonstigen Sicheriieiten. Gesonderte Angabe der Haftungsverhaltnisse ge-genuber verbundenen Unternehmen.

W Angabe des Gesamtbetrages der sonstigen finanzlellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht als Haftungsverhaltnisse unter der Bilanz anzugeben sind, so-fern diese Angabe fur die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Gesonderte Angabe solcher Verpflichtungen gegenuber verbundenen Unternehmen.

M Angabe der durchschnittlichen Anzahl der wahrend des Geschaftsjahres be-schaftigten Arbeitnehmer, getrennt nach Gruppen.

•1 Angabe der Gesamtbezuge der Mit-glieder des Geschaftsfiihrungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ahnlichen Einrichtung, getrennt fur jede Personengruppe, sofern da-durch nicht auf die Bezuge eines Mit-glieds geschlossen werden kann.

htangaben im Anhang


§ 268 Abs. 7

§ 285 Nr. 3 § 288 S. 1

§ 285 Nr. 7 § 288 S. 1

§ 285 Nr. 9a § 288 S. 1

(§ 286 Abs. 4)

KleJne Kap.-ges.

+

(-


+

+

+

+

GroBe Kap.-ges.

+

+

+

+

-)

Ausweis alternativ

in:

Gesondert unter

der Bilanz


Pflichtangaben 435



• Angabe der Gesamtbezuge fruherer Mitglieder (und ihrer Hinterbliebenen) des Geschaftsfijhrungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats Oder einer aiinJiciien Einrichtung, getrenntfurjede Personengruppe. Anzugeben sind auch de fur diese Personengruppen gebildeten oder niciit gebildeten Pen-sionsruckstellungen.

• Angabe der den Mitgliedern des Ge-schaftsfuhrungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ahnlichen Einrichtung gewahrten Vor-schusse und Kredite unter Angabe der Zinssatze, der wesentlichen Bedingun-gen und der gegebenenfalls im Ge-schaftsjahr zuruckgezahlten Betrage sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhaltnisse.

• Angabe aller Mitglieder des Geschafts-fuhrungsorgans und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschaftsjahr Oder spater ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, sein Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Geschaftsfuhrungs-organs sind als solche zu bezeichnen.

Gesetzllche Grundlage (HOB)

§ 285 Nr. 9b § 288 S. 1

(§ 286 Abs. 4)

§ 285 Nr. 9c

§285Nr. 10

Kleine Kap.-ges.

(-

+

+

Mittel-grode Kap.-ges.

+

+

+

GroUe Kap.-ges.

+

• )

+

+

Ausweis alternativ

in:

-





Ml Angabe von Name, Sitz, Hohe des Anteils am Kapital, Eigenkapital und letzten Jahresergebnis von anderen Unternehmen, an denen die Kapitalge-seilschaft oder eine fur Rechnung der Kapitalgeseilschaft handelnde Person mindestens den funften Teil der Anteile besitzt. *

ff Angabe von Name und Sitz des Mut-terunternehmens der Kapitalgeseilschaft, das den KonzernabschluB fur den groftten Kreis von Unternehmen aufstellt, und ihres Mutterunterneh-mens, das den KonzernabschluB fur den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie im Falle der Offenle-gung der von diesen Mutterunterneh-men aufgestellten Konzernabschlusse der Ort, wo diese erhaltlich sind.


§285Nr. 11

§285Nr. 14

Kleine Kap.-ges.

+

+


+

+

Grofie Kap.-ges.

+

+

Ausweis alternativ

in:

Gesonderte Aufstellung desAnteils-besitzes

* borsennotierte Kapitalgesellschaften haben femer alle Beteiligungen an groBen Kapitalgesellschaften

anzugeben, die funf v.H. der Stimmrechte uberschreiten.

Abbildung: B.81 - Ende

Freiwillige Angaben 437

3. Freiwillige Angaben

Zusatzlich zu den gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtangaben konnen in den Anhang weitere Angaben aufgenommen werden.

Merke: Werden freiwillige Angaben gemacht, so unterliegen diese ebenfalls der Offenlegungs- und Pnifungspflicht.

Als freiwillige Angaben kommen z.B. in Betracht: Erganzende Erlauterungen zu Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben iiber Arbeitsbedingungen, Umweltbeziehungen usw., Bewegungsbilanz und KapitalfluBrechnung.

Um freiwillige Angaben handelt es sich auch in den Fallen, in denen von zulassigen gro-Benabhangigen Erleichterungen kein Gebrauch gemacht wird.


4. GroBenabhangige Erleichterungen

Wie auch dem obigen Schaubild tiber die Pflichtangaben im Anhang entnommen werden kann, gibt es fur kleine und mittelgroBe Kapitalgesellschaften groBenabhangige Erleichterungen.

4.1 Erleichterungen fiir kleine Kapitalgesellschaften

Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nicht anzugeben (§ 288 S. 1 HGB): • Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fiinf Jahren

und der durch Pfandrechte oder ahnliche Rechte gesicherten Verbindlichkeiten (§ 285 Nr.2 HGB).

' Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr.3 HGB). M Aufgliederung der Umsatzerlose (§ 285 Nr.4 HGB). » AusmaB der Beeinflussung des Jahresergebnisses durch steuerliche Vergiinstigungen

(§ 285 Nr.5 HGB). ^ Umfang der Belastung des Ergebnisses durch Einkommen- und Ertragsteuem (§ 285

Nr. 6 HGB). ^ Zahl der beschaftigten Arbeitnehmer (§ 285 Nr.7 HGB). « Ausweis des Materialaufwands bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285

Nr.8aHGB). *:* Gesamtbeztige der aktiven und ehemaligen Organmitglieder (§ 285 Nr. 9a und b

HGB). • Sonstige Riickstellungen von erheblichem Umfang (§ 285 Nr. 12 HGB)

4.2 Erleichterungen fiir mittelgroBe Kapitalgesellschafi;en

MittelgroBe Kapitalgesellschaften brauchen die Umsatzerlose nicht aufzugliedem (§ 288 i. V. m. 285 Nr. 4 HGB).

Unterlassen von Angaben 439

5. Unterlassen von Angaben

GemaB § 286 HGB ist unter bestimmten Voraussetzungen cine Unterlassung von Angaben im Anhang geboten bzw. moglich.

a) Schutzklausel "zum Wohle des Staates"

§ 286 Abs. 1 HGB schreibt zwingend vor, daB die Berichterstattung im Anhang in-soweit zu unterbleiben hat, als es ftir das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Bundeslander erforderlich ist.

Es handelt sich hier um eine MuBvorschrift, d. h. dem rechnungslegenden Untemeh-men bleibt scheinbar keine WahlmogHchkeit. Was jedoch unter dem "Wohl des Staa-tes" zu verstehen ist, ist auslegungsbediirftig, sodaB sich dennoch ein Gestaltungs-spielraum ergibt, auch wenn die Meinung vertreten wird, daB diese Schutzklausel eng auszulegen ist.

b) Unterlassen der Umsatzaufgliederung

In § 286 Abs. 2 HGB wird dem bilanzierenden Untemehmen die Moglichkeit eroff-net, von der grundsatzlichen Pflicht zur Aufgliederung der Umsatzerlose gemaB § 285 Nr. 4 HGB abzusehen. Diese Aufgliederung kann unterbleiben, wenn die Aufgliederung nach vemtinftiger kaufmannischer Beurteilung geeignet ist, der Kapital-gesellschaft oder einem Untemehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens 20 v.H. der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufugen.

Die "veniinftige kaufmannische Beurteilung" ist ebenso eine Leerformel wie ein "er-heblicher Nachteil", sodaB der Inhalt dieser Vorschrift mehr als unbestimmt ist, sich mithin ein beachtlicher Ermessensspielraum eroffnet.

c) Unterlassen von Angaben iiber Beteiligungsgesellschaften

In § 286 Abs. 3 HGB wird schlieBlich die Pflicht zur Angabe von Name und Sitz, Hohe des Anteils am Kapital, Eigenkapital und Ergebnis des letzten Geschaftsjahrs von Beteiligungsuntemehmen gemaB § 285 Nr.ll HGB unter bestimmten Voraussetzungen aufgehoben, d.h. das bilanzierende Untemehmen kann von Angaben in diesem Sinne absehen, soweit die Angaben:

1. fiir die Darstellung der Vermogens- Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft nach § 264 Abs. 2 HGB von untergeordneter Bedeutung sind oder


2. nach vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesell-schaft Oder dem anderen Untemehmen einen erheblichen Nachteil zuzufugen.

Analog zu den obigen Regelungen ist auch der Inhalt dieser Vorschrift mehr als un-bestimmt, sodaB sich wiederum ein beachtlicher Gestaltungsspielraum eroffnet.

Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Untemehmen, iiber das zu berichten ist, seinen JahresabschluB nicht offenzule-gen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Halfte der Anteile besitzt.

d) Unterlassen von Angaben iiber Beziige von Organmitgliedern

Gem. § 286 Abs. 4 HOB konnen Angaben, die Aufgrund des § 285 Nr. 9a und b HOB verlangt werden, unterbleiben, sofem sich daraus die Hohe der Beziige eines Mitglieds der Organe feststellen laCt.

Vorbemerkungen 441

VI. Der Lagebericht

1. Vorbemerkungen

Kapitalgesellschaften haben gemaB § 264 Abs. 1 S.l HGB zusatzlich zum Jahres-abschluB einen sog. "Lagebericht" aufzustellen.

Im Lagebericht sind zumindest der Geschaftsverlauf und die Lage der Kapitalgesell-schaft so darzustellen, daB ein den tatsachHchen Verhaltnissen entsprechendes Bild ver-mittelt wird; dabei ist auch auf die Risiken der zukiinftigen Entwicklung einzugehen (§ 289 Abs. 1 HGB).

Der Lagebericht soil eingehen auf Vorgange von besonderer Bedeutung, die nach dem SchluB des Geschaftsjahres ein-getreten sind, die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft und den Bereich Forschung und Entwicklung bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft.

Merke: Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresabschlusses!

Der Lagebericht hat den JahresabschluB durch allgemeine Informationen tiber die Ge-samtlage der Gesellschaft zu erganzen und informiert im wesentlichen die Gesellschaf-ter. Aber auch Glaubiger, Mitarbeiter und interessierte Offentlichkeit sollen durch den von groBen und mittelgroBen Kapitalgesellschaften offenzulegenden Lagebericht (§§ 325 Abs. 1, 326, 327 HGB) informiert werden.

Die Abbildung auf der folgenden Seite zeigt die Verpflichtung zur Erstellung eines La-geberichts von Kapitalgesellschaften und den grundsatzlichen Inhalt im Oberblick:

442 Per Lagebericht

Abbildung: B.82: Der Lagebericht

Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichts 443

2. Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichts

Kapitalgesellschaften haben gemaB § 264 Abs. 1 S.l HGB neben dem JahresabschluB auch einen sog. Lagebericht aufzustellen.

Die gesetzlichen Vertreter von groBen und mittelgroBen Kapitalgesellschaften haben den Lagebericht, wie den JahresabschluB, innerhalb der ersten drei Monate des Geschafts-jahres fiir das abgelaufene Geschaflsjahr zu erstellen (§ 264 Abs. 1 S.2 HGB).

Kleine Kapitalgesellschaften brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen. Ungeachtet dessen bleibt fiir kleine Kapitalgesellschaften die Pflicht zur Erstellung des Jahresab-schlusses bestehen. Dieser ist innerhalb der ersten sechs Monate des Geschaftsjahres fiir das abgelaufene Geschaftsjahr zu erstellen, sofem dies einem ordnungsgemaBen Ge-schaftsgang entspricht (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB).

444 Per Lagebericht

3. Inhalt des Lageberichts

3.1 Mindestinhalt des Lageberichts

Wie oben bereits angesprochen, sind im Lagebericht gemafi § 289 Abs. 1 HGB "... zu-mindest der Geschaftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, daB ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild vermittelt wird".

Mit dem Ziel, die Anforderungen an die Darstellung im Lagebericht zu erhohen, um durch eine verbesserte Rechenschaftslegung der Untemehmen die bestehende "Erwar-tungsliicke" der Adressaten zu mindem, wurde § 289 Abs. 1 HGB durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich (KonTraG) erweitert. Danach ist im Lagebericht bei der Darstellung des Geschaftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft auch auf die Risiken der zukiinftigen Entwicklung des Untemehmens einzuge-hen. Die Angaben hierzu stehen in engem Zusammenhang mit den Informationen zur voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft gem. § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB (Sollin-halt, s. unten).

Durch diese Formulierungen wird lediglich der Mindestinhalt des Lageberichts um-schrieben, d.h. erganzende Informationen sind zulassig, wenn dadurch ein verbesserter Einblick in die tatsachlichen Verhaltnisse ermoglicht wird.

3.2 Sollinhalt des Lageberichts

GemaB § 289 Abs. 2 HGB soil der Lagebericht auch eingehen auf:

a) Vorgange von besonderer Bedeutung, die nach dem SchluO des Geschaftsjahres eingetreten sind.

Die Berichterstattung erstreckt sich auf alle Vorgange, ohne deren Kenntnis die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage nicht beurteilt werden kann, soweit sie zwi-schen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Aufstellung des Lageberichts eingetreten sind.

Inhalt des Lageberichts 445

b) Die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft

Dieser Abschnitt im Lagebericht hat Prognosecharakter. Im Gegensatz zur Darstel-lung des Geschaftsverlaufs und der Berichterstattung iiber wesentliche Vorgange, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, kann bei dieser zukunftsorientierten Dar-stellung nicht iiber definitiv eingetretene Ereignisse und Vorgange berichtet werden. Das Gesetz sagt nichts iiber die Art und den Umfang der Darstellung im einzelnen. Die Berichterstattung zu diesem Punkt sollte mit den Risiken gem § 289 Abs. 1 in Zusammenhang gebracht werden.

c) Den Bereich Forschung und Entwicklung.

Der Gegenstand dieser Angabe bezieht sich auf die unbestimmten Rechtsbegriffe "Forschung" und "Entwicklung". Fiir Art und Umfang der Darstellung sind hier vom Gesetz ebenfalls keine eindeutigen Vorgaben erkennbar. Die Geschaftsfiihrung kann bei der Uberlegung iiber welche Sachverhalte berichtet werden soil, im Interessen-konflikt stehen. Das Untemehmen ist insbesondere nicht verpflichtet, konkrete For-schungsergebnisse, Entwicklungsvorhaben oder besondere Forschungsziele im Detail anzugeben.

Merke: Der Gesetzgeber hat zum Inhalt des Lageberichts keine genauen Aussagen gemacht, so daB letztlich der Inhalt im wesentlichen durch das Publizitatsin-teresse des Untemehmens bestimmt wird.

3.3 "Maximal-" Inhalt des Lageberichts

Das Gesetz schreibt fiir den Lagebericht lediglich einen "Mindestinhalt" vor. Eine um-fangreichere Berichterstattung ist somit moglich. In diesem Fall kann der Lagebericht nahezu beliebig erweitert werden, z.B. um:

KapitalfluBrechnung, Kapitalerhaltungsrechnung, Sozialbilanz.

Der Erweiterung des Lageberichts sind im Grunde keine Grenzen gesetzt. Die freiwilli-gen Darstellungen werden, wie bereits oben bemerkt, durch das Publizitatsinteresse des Untemehmens bestimmt. Die Gesellschaft kann den Lagebericht somit auch zur infor-mativen Selbstdarstellung "nutzen".

446 Per Lagebericht

4. Form des Lageberichts

Fiir die formale Gestaltung des Lageberichts gibt es keine gesetzlichen Vorschriflen wie etwa zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.

Der formale Aufbau ist somit in das Ermessen des Bilanzierenden gestellt, wobei aller-dings die allgemeinen Formvorschriften ftir den JahresabschluB auch hier Beachtung finden, d.h. der Lagebericht hat klar und iibersichtlich zu sein.

Fiir den grundsatzlichen Aufbau des Lageberichts empfiehlt sich eine Ubemahme der mehr oder weniger vorgegebenen Einteilung des § 289 HOB.

Das WP-Handbuch 2000 (Rn. 784) fuhrt erganzend aus:

„Lagebericht, Anhang, dariiber hinausgehende freiwillige Angaben sowie Bilanz lind GuV der Gesellschaft konnen in einem einheitlichen Druckstiick, dem Geschaftsbericht (GB) zusammengefasst werden (...). Wegen der Offenlegungspflichten fur groBe Gesell-schaflen (§ 267 Abs. 3 HGB), die eine Bekanntmachung des LB (Lageberichts, Anm. d. Verf.) im BAnz. (Bundesanzeiger, Anm. d. Verf.) verlangen (§ 325 Abs. 2 HGB), kann es sich empfehlen, freiwillige, iiber die gesetzlichen Angabepflichten hinausgehende Er-lauterungen und Darstellungen deutlich vom LB im gesetzlichen Sinne abzugrenzen (...); dies gilt insb. Fiir Tabellen, Graphiken u. dgl., aber auch fiir einen in den GB einbezoge-nen Sozialbericht oder eine als Sozialbilanz bezeichnete Berichterstattung iiber die Be-ziehungen zur Umwelt (sog. Oko-Bilanz (...)).Umgekehrt ist es erforderlich, die zum LB gehorenden Angaben in einem besonders bezeichneten Abschnitt - abgesetzt von den Angaben des Anhangs und den freiwilligen Angaben - zu machen. Das Gesetz sagt nichts iiber die Plazierung des LB. Ublich ist eine Plazierung am Anfang der Berichterstattung vor freiwilligen Berichtsteilen und vor dem JA; jedoch kann der LB auch hinter den freiwilligen Berichtsteilen oder dem JA plaziert werden. Alle drei Varianten sind zulassig (...)."

Anhang


Industrie-Kontenrahmen (IKR)

AKTIVA Kontenklasse 0

Anlagevermogen

0 Immaterielle Vermogensgegenstande und Sachanlagen

00 Ausstehende Einlagen

(Bei Kapitalgesellschaften: auf das gezeichnete Kapital, bei Kommanditge-

sellschaften: ausstehende Kommanditeinlagen)

001 noch nicht eingeforderte Einlagen

* 002 eingeforderte Einlagen (Vgl. § 272 Abs. 1) ^ und

vgl. Ktn. 268 und 305)

01 Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetrie-bes (Vgl. § 269)

2)

Immaterielle Vermogensgegenstande (Vgl § 248 Abs, 2)

02 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ahnliche Rechte und Werte so-wie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

021 Konzessionen

022 Gewerbliche Schutzrechte

023 ahnliche Rechte und Werte

024 Lizenzen an Rechten und Werten

450 Industrie-Kontenrahmen (IKR)

03 Geschafts- oder Firmenwert


032 Verschmelzungsmehrwert

04 Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermogensgegenstande

Sachanlagen

05 Grundstiicke, grundstiicksgleiche Rechte und Bauten einschlieBlich der Bauten auf fremden Grundstiicken

050 unbebaute Grundstiicke

051 bebaute Grundstiicke

0511 mit eigenen Rechten

0519 mit fi'emden Rechten

052 grundstucksgleiche Rechte

053 Betriebsgebaude

0531 auf eigenen Grundstiicken

0539 auf fremden Grundstiicken

054 Verwaltungsgebaude

055 andere Bauten

056 Grundstuckseinrichtungen

0561 auf eigenen Grundstiicken

0569 auf fremden Grundstiicken

057 Gebaudeeinrichtungen

058 frei

059 Wohngebaude

06 frei

AKTIVA Kontenklasse 0 451_

07 Technische Anlagen und Maschinen

(Untergliederung nach den Bediirfnissen des Industriezweiges bzw. des Un-

temehmens.

Nachstehende Positioner! konnen dazu nur eine Anregung geben.)

070 Anlagen und Maschinen der Energieversorgung

071 Anlagen der Materiallagerung und -bereitstellung

072 Anlagen und Maschinen der mechanischen Materialbearbeitung, -

verarbeitung und -umwandlung

073 Anlagen fur Warme-, Kalte- und chemische Prozesse sowie ahnliche

Anlagen

074 Anlagen fiir Arbeitssicherheit und Umweltschutz

075 Transportanlagen und ahnliche Betriebsvorrichtungen

076 Verpackungsanlagen und -maschinen

077 sonstige Anlagen und Maschinen

078 Reservemaschinen und -anlageteile

079 geringwertige Anlagen und Maschinen

08 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung

080 andere Anlagen

081 Werkstatteneinrichtung

082 Werkzeuge, Werksgerate und Modelle, Priif- und MeBmittel

083 Lager- und Transporteinrichtungen

084 Fuhrpark

085 sonstige Betriebsausstattung

086 Biiromaschinen, Organisationsmittel und Kommunikationsanlagen

087 Biiromobel und sonstige Geschaftsausstattung


088 Reserveteile fiir Betriebs- und Geschaftsausstattung

089 geringwertige Vermogensgegenstande der Betriebs- und Geschafts

ausstattung

09 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

090 geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen

095 Anlagen im Bau


Anlagevermogen

I Finanzanlagen

10 frei

II Anteile an verbundenen Unternehmen (vgl. § 271 Abs. 2)

110 an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten Unter

nehmen (vgl. § 272 Abs. 4 S. 4)

111 an der Konzemmutter, soweit nicht zu Kto. 110 gehorig (vgl. § 301

Abs. 4)

112 an Tochteruntemehmen

117

118 frei

119 an sonstigen verbundenen Unternehmen

12 Ausleihungen an verbundene Unternehmen

120 gesichert, durch Grundpfandrechte oder andere Sicherheiten


125 ungesichert

13 Beteiligungen (vgl. § 271 Abs. 1)

130 Beteiligungen an assoziierten Untemehmen

(vgl. §311 Abs. 1)

135 andere Beteiligungen

14 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis be-steht

140 gesichert, durch Grundpfandrechte oder andere Sicherheiten

145 ungesichert

15 Wertpapiere des Anlagevermogens

150 Stammaktien

151 Vorzugsaktien

152 GenuBscheine

15 3 Investmentzertifikate

154 Gewinnobligationen

155 Wandelschuldverschreibungen

156 festverzinsliche Wertpapiere

157 frei

15 8 Optionsscheine

159 sonstige Wertpapiere


16 Sonstige Ausleihungen (Sonstige Finanzanlagen)

160 Genossenschaftsanteile (vgl. § 271 Abs. 1 S. 5)

161 gesicherte sonstige Ausleihungen

162 frei

163 ungesicherte sonstige Ausleihungen

164 frei

165 Ausleihungen an Mitarbeiter, an Organmitglieder und an Gesellschaf-

ter

(vgl. §§ 89 und 115 AktG, § 285 Nr. 9 c HOB sowie § 42 Abs. 3

GmbHG)

1651 Ausleihungen an Mitarbeiter

1653

* 1654 Ausleihungen an GeschaftsfuhrerAôrstandsmitglieder

1655 frei

* 1656 Ausleihungen an Mitglieder des Beirats/Aufsichtsrats

1657 frei

* 1658 Ausleihungen an Gesellschafter

166

: frei

168

169 iibrige sonstige Finanzanlagen



Umlaufvermogen

2 Umlaufvermogen und aktive Rechnungsabgrenzung

Vorrdte

20

21

Roh-

200

201

202

203

204

205

3)

, Hilfs- und Betriebsstoffe

Rohstoffe/Fertigungsmaterial

Vorprodukte/Fremdbauteile

Hilfsstoffe

Betriebsstoffe

frei

Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

210 unfertige Erzeugnisse

217

218 frei

219 nicht abgerechnete Leistungen (unfertige Leistungen)

22 Fertige Erzeugnisse und Waren

220 fertige Erzeugnisse

227


228 Waren (Handelswaren) ^

229 frei

23 Geleistete Anzahlungen auf Vorrate

Forderungen und sonstige Vermogensgegenstdnde (24 - 26)

4)



244

245 Wechselforderungen aus Lieferungen und Leistungen (Besitzwechsel)

246

: frei

248

249 Wertberichtigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

2491 Einzelwertberichtigungen ^

2492 Pauschalwertberichtigungen


25 Forderungen gegen verbundene Unternehmen und gegen Unternehmen,

mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht

* Forderungen gegen verbundene Unternehmen


251

252 Wechselforderungen (verbundene Unternehmen)

253 sonstige Forderungen gegen verbundene Unternehmen

254 Wertberichtigungen zu Forderungen gegen

verbundene Unternehmen ^

* Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis

besteht


256

257 Wechselforderungen

258 sonstige Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteili

gungsverhaltnis besteht

259 Wertberichtigungen zu Forderungen bei Beteiligungsverhaltnissen ^

26 Sonstige Vermogensgegenstande

260 anrechenbare Vorsteuer

2601 anrechenb. VorSt. 1/2 Satz

2605 anrechenb. VorSt. 1/1 Satz

261 aufzuteilende Vorsteuer

2611 aufzut. VorSt. 1/2 Satz

2615 aufzut. VorSt. 1/1 Satz


262 sonstige USt.-Forderungen

2621 Umsatzsteuerforderungen

2622 USt.-Ford. laufendes Jahr

2623 USt-Ford. Vorjahr

2624 USt.-Ford. fmhere Jahre

2625 §13BerlinFG

2626 Kurzung BerlinFG

2627 frei

2628 bezahlte Einfuhrumsatzsteuer

2629 VorSt. im Folgejahr abziehbar

263 sonstige Forderungen an Finanzbehorden

264 Forderungen an Sozialversicherungstrager

265 Forderungen an Mitarbeiter, an Organmitglieder und an Gesellschaf-

ter (vgl. §§ 89 und 115 AktG, § 285 Nr. 9 c HGB sowie § 42 Abs. 3

GmbH)

2651 Forderungen an Mitarbeiter

2653

* 2654 Forderungen an GeschaftsfiihrerAôrstandsmitglieder

2655 frei

* 2656 Forderungen an Mitglieder des Beirats/Aufsichtsrats

2657 frei

* 2658 Forderungen an Gesellschafter

266 andere sonstige Forderungen

AKTIVA Kontenklasse 2 459^

2661 Anspriiche auf Versicherungs- sowie Schadensersatzleistungen

2662 Kostenvorschiisse (soweit nicht Anzahlungen)

2663 Kautionen und sonstige Sicherheitsleistungen

2664 Darlehen, soweit nicht Finanzanlage

2665

: frei

2667

2668 Forderungen aus Soll-Salden der Kontengruppe 44

267 andere sonstige Vermogensgegenstande (z.B. auBer Betrieb gesetzte

und zur VerauBerung oder Verschrottung bestimmte ehemalige Ge-

genstande des Sachanlagevermogens)

268 eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital und eingeforderte

Nachschiisse

* 2681 eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital (vgl. §

272 Abs. 1 und vgl. Ktn. 305 und 002)

* 2685 eingeforderte Nachschiisse gem. § 42 Abs. 2 GmbHG

(vgl.Kto.318)

269 Wertberichtigungen zu sonstigen Forderungen und Vermogensge-

genstanden ^

27 Wertpapiere

* 270 Anteile an verbundenen Untemehmen

2701 an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten

Untemehmen

(vgl. § 272 Abs. 4 S. 4)

2702 an der Konzemmutter soweit nicht zu Kto. 110 gehorig


(vgl. § 301 Abs. 4)

2703 an Tochteruntemehmen

2707

2708 frei

2709 an sonstigen verbundenen Untemehmen

* 271 eigene Anteile (vgl. § 265 Abs. 3 S. 2)

* Sonstige Wertpapiere

212 Aktien

273 variable verzinsliche Wertpapiere

274 festverzinsliche Wertpapiere

275 Finanzwechsel

276 frei

277 frei

278 Optionsscheine

279 sonstige Wertpapiere

28 Fliissige Mittel

280 Guthaben bei Kreditinstituten

284

285 Postgiroguthaben

286 Schecks


287 Bundesbank

288 Kasse

289 Nebenkassen

29 Aktive Rechnungsabgrenzung (vgl. § 250 Abs. 1 und 3)

* 290 Disagio

291 Zolle und Verbrauchsteuem

292 Umsatzsteuer auf Anzahlungen

293 andere aktive Rechnungsabgrenzungsposten

294 frei

* 295 aktive Steuerabgrenzung (vgl. § 274 Abs. 2)

296

: frei

298

Anmerkung:

Die Konten 296 - 298 konnen je nach betrieblicher Organisation auch fur die in

ner jahrige Rechnungsabgrenzung eingesetzt werden.

* 299 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (vgl. § 268 Abs. 3)


PASSIVA Kontenklasse 3

3 Eigenkapital und Riickstellungen

Eigenkapital (vgl § 272)

30 Kapitalkonto/Gezeichnetes Kapital

Bei Einzelfirmen und Personengesellschaften:

300 Kapitalkonto Gesellschafter A

3001 Eigenkapital

3002 Privatkonto

3 01 Kapitalkonto Gesellschafter B

3011 Eigenkapital

3012 Privatkonto

Alternativ

300 Festkapitalkonto

3001 Gesellschafter A

3002 Gesellschafter B

301 veranderliches Kapitalkonto



302 Privatkonto



PASSIVA Kontenklasse 3 463^

Bei Kapitalgesellschaften:

300 Gezeichnetes Kapital (vgl § 272 Abs. 1 S. 1 u. § 283)

* 305 noch nicht eingeforderte Einlagen (vgl. § 272 Abs. 1 und vgl. Ktn.

268und001)

31 Kapitalriicklage

311 Aufgeld aus der Ausgabe von Anteilen

312 Aufgeld aus der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen

313 Zahlung aus der Gewahrung eines Vorzugs fiir Anteile

314 andere Zuzahlungen von Gesellschaftem in das Eigenkapital

315

: frei

317

* 318 eingeforderte Nachschiisse gemaB § 42 Abs. 2 GmbHG

(vgl. Kto. 268)

32 Gewinnriicklagen

* 321 gesetzliche Riicklagen

* 322 Riicklagen fiir eigene Anteile (vgl. § 272 Abs. 4)

3221 fiir Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit betei-

ligten Untemehmens

3222 fiir Anteile des Untemehmens selbst

* 323 satzungsmaBige Rucklagen

* 324 andere Gewinnriicklagen

* 325 Eigenkapitalanteil bestimmter Passivposten (vgl. § 58 Abs. 2 a AktG

und § 29 Abs. 4 GmbHG)


3251 EK-Anteil von Wertaufholungen

3252 EK-Anteil von Preissteigerungsrucklagen

6)

33 Ergebnisverwendung

(anstelle Bilanzposition AIV "GewinnvortragA/êrlustvortrag" gemafi § 266

Abs.3)

331 Jahresergebnis (JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag) des Vorjahres

* 332 Ergebnisvortrag aus fruheren Perioden (gesonderter Ausweis gemafi §

268Abs. 1)

333 Entnahmen aus der Kapitalriicklage

334 Veranderungen der Gewinnriicklagen vor Bilanzergebnis

335 Bilanzergebnis (Bilanzgewinn/Bilanzverlust)

336 Ergebnisausschiittung

337 Zusatzlicher Aufwand oder Ertrag auf Grund Ergebnisverwendungs-

beschluB

(vgl. § 278 HGB, § 174 Abs. 2 Ziffer 5 AktG und § 29 Abs. 1

GmbHG)

338 Einstellungen in Gewinnriicklagen nach Bilanzergebnis

339 Ergebnisvortrag auf neue Rechnung

34 JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag (Jahresergebnis)

PASSIVA Kontenklasse 3 465_

35 Sonderposten mit Riicklageanteil

(vgl. § 247 Abs. 3, § 273 und § 281)

350 sog. steuerfreie Riicklagen

355 Wertberichtigungen auf Grund steuerlicher Sonderabschreibungen

gemaB § 254 i.V.m. § 281 Abs. 1 u. Abs. 2 S. 2 (vgl. Kto. 697)

36 Wertberichtigungen (Bei Kapitalgesellschaften als Passivposten der Bilanz

nicht mehr zulassig)

RUckstellungen (vgl § 249)

37 Riickstellungen ftir Pensionen und ahnliche Verpflichtungen

371 Verpflichtungen fur eingetretene Pensionsfalle

372 Verpflichtungen ftir unverfallbare Anwartschaften

373 Verpflichtungen fiir verfallbare Anwartschaften

374 Verpflichtungen ftir ausgeschiedene Mitarbeiter

375 Pensionsahnliche Verpflichtungen

(z.B. Verpflichtungen aus Vorruhestandsregelungen)

3 8 Steuerriickstellungen

380 Gewerbeertragsteuer

3 81 Korperschaftsteuer

382 Kapitalertragsteuer

383 ausland. Quellensteuer

384 andere Steuem vom Einkommen und Ertrag

* 385 latente Steuem (passive Steuerabgrenzung - vgl. § 274 Abs. 1 und

vgl. Kto. 775)

386 frei


387 frei

388 frei (urspriinglich vorgesehen im Sinne von § 257 Abs. 1 HGB

Reg.entw. v. 26.08.1983 fiir Steuem vom Einkommen, die Unter-

nehmer/ Mituntemehmer vom steuerlich zugerechneten Gewinn zah-

len. Vgl. Kto.768) ^

389 sonstige Steuerruckstellungen


390 fur Personalaufwendungen und die Vergiitung an Aufsichtsgremien

391 fur Gewahrleistung

3911 Vertragsgarantie

3912 Kulanzgarantie

392 Rechts- und Beratungskosten

393 flir andere ungewisse Verbindlichkeiten

394

: frei

396

397 fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften

398 flir unterlassene Instandhaltung

3981 Pflichtruckstellungen (vgl. § 249 Abs. 1 S. 2 Ziff. 1)

3982 freiwillige Riickstellungen (vgl. § 249 Abs. 1 S. 3)

399 flir andere Aufwendungen gem. § 249 Abs. 2


PASSIVA Kontenklasse 4

4 Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung

40 frei

41 Anleihen

* 410 Konvertible Anleihen

415 Anleihen - nicht konvertibel (Einzelfirmen u. Personengesellschaften

konnen diese Kontengruppe auch fiir langfristige Investitionskredite

nutzen)

42 Verbindlichkeiten gegentiber Kreditinstituten

420 Kredit, Bank A

424 Kredit, Bank Z

425 Investitionskredit, Bank A

428 Investitionskredit, Bank Z

429 sonstige Verbindlichkeiten gegentiber Kreditinstituten

43 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

4)

44 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

440 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (Inland)

445 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (Ausland)

45 Wechselverbindlichkeiten

450 gegentiber Dritten

451 gegentiber verbundenen Untemehmen 452 gegentiber Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht


4)

46 Verbindlichkeiten gegenuber verbundenen Unternehmen

460 aus Lieferungen und Leistungen / Inland

465 aus Lieferungen und Leistungen / Ausland

469 sonstige Verbindlichkeiten (verbundene Unternehmen)

47 Verbindlichkeiten gegenuber Unternehmen, mit denen ein Beteili-4)

gungsverhaltnis besteht

470 aus Lieferungen und Leistungen/Inland

475 aus Lieferungen und Leistungen/Ausland

479 sonstige Verbindlichkeiten (Beteiligungsverhaltnis)

48 Sonstige Verbindlichkeiten

* 480 Umsatzsteuer

4801 Umsatzsteuer 1/2 Satz


* 481 Umsatzsteuer nicht fallig

4811 Umsatzsteuer 112 Satz


* 482 Umsatzsteuervorauszahlung

4821 USt.-Vorauszahlungl/ll

4822 USt.-Abzugsverfahren, UStVA Kennziffer 75

4823 Nachsteuer,UStVA Kennziffer 65

4824 USt laufendes Jahr

4825 UStVorjahr

4826 USt. fruhere Jahre

4827 Einfuhr-USt. aufgeschoben

*

PASSIVA Kontenklasse 4 469^

4828 in Rechnung unberechtigt ausgew. Steuer, UStVA Kennziffer

69

4829 frei

* 483 sonstige Steuer-Verbindlichkeiten

484 Verbindlichkeiten gegentiber Sozialversicherungstragem

485 Verbindlichkeiten gegentiber Mitarbeitem, Organmitgliedem und

Gesellschaftem (vgl. § 42 Abs. 3 GmbHG)

4851 Verbindlichkeiten gegentiber Mitarbeitem

4853

4854 Verbindlichkeiten gegentiber Geschaftsfiihrem/

Vorstandsmitgliedem

4855 frei

4856 Verbindlichkeiten gegentiber Mitgliedem des

Beirats/Aufsichtsrats

4857 frei

* 4858 Verbindlichkeiten gegentiber Gesellschaftem

486 andere sonstige Verbindlichkeiten

4861 Verpflichtungen zu Schadenersatzleistungen

4862 erhaltene Kostenvorschtisse (soweit nicht Anzahlungen)

4863 erhaltene Kautionen

4864

: frei

4867

4868 Verbindlichkeiten aus Haben-Salden der Kontengmppe 24


4869 frei

487 frei

488 frei

489 tibrige sonstige Verbindlichkeiten

49 Passive Rechnungsabgrenzung (vgl. § 250 Abs. 2)

490 passive Rechnungsabgrenzung

Anmerkung:

Hier konnen je nach beliebiger Organisation weitere Konten fur die innerjahrige Rech

nungsabgrenzung eingefiigt werden.

E R T R A G E Kontenklasse 5

5 Ertrage

50 Umsatzerlose (vgl. § 277 Abs. 1)

500

: frei

504

505 st.freie Umsatze § 4 Ziff. 1 - 6 UStG

506 st.freie Umsatze § 4 Ziff. 8 ff. UStG

507 frei

508 Erlose 1/2 USt.-Satz

509 frei

51 Umsatzerlose (vgl. § 277 Abs. 1)

510 Umsatzerlose fiir eigene Erzeugnisse

ERTRAGE Kontenklasse 5 471_

: und andere eigene Leistungen, 1/1 USt.-Satz

513

514 andere Umsatzerlose, 1/1 USt.-Satz

515 Umsatzerlose fiir Waren, 1/1 USt.-Satz

Erlosberichtigungen (soweit nicht den Umsatzerlosarten direkt zurechenbar)

516 Skonti

5161 Skonti, 1/2 USt.-Satz

5165 Skonti, 1/1 USt.-Satz

517 Boni

5171 Boni, 1/2 USt.-Satz

5175 Boni, 1/1 USt.-Satz

518 andere Erlosberichtigungen

5181 andere Erlosber. 112 USt.-Satz

5185 andere Erlosber. 1/1 USt.-Satz

519 frei

52 Erhohung oder Verminderung des Bestandes an unfertigen und fertigen

Erzeugnissen

521 Bestandsveranderungen an unfertigen und nicht abgerechneten Leis

tungen

522 Bestandsveranderungen an fertigen Erzeugnissen

523 frei

524 frei


* 525 zusatzliche Abschreibungen auf Erzeugnisse bis Untergrenze erwarte-

ter Wertschwankungen gemaB § 253 Abs. 3 S. 3

(vgl. §277Abs.3S. 1)

* 526 steuerliche Sonderabschreibungen auf Erzeugnisse gemaB § 254

(vgl. § 279 Abs. 2 und § 281 Abs. 2 S. 1 und vgl. Kto. 6973)

53 Andere aktivierte Eigenleistungen

530 selbsterstellte Anlagen

539 sonstige andere aktivierte Eigenleistungen 8)

54 Sonstige betriebliche Ertrage

540 Nebenerlose

5401 aus Vermietung und Verpachtung ^

5402 frei

5403 aus Werkskuche und Kantine

5404 aus anderen Sozialeinrichtungen

5405 aus Abgabe von Energien und Abfallen soweit nicht Umsatzer-

lose

5406 aus anderen Nebenbetrieben

5407 frei

5408 frei

5409 sonstige Nebenerlose

541 sonstige Erlose ^

5411 aus Provisionen

5412 aus Lizenzen

5413 aus Verauiierung von Patenten

E R T R A G E Kontenklasse 5 473^

542 Unentgeltliche Wertabgaben

5421 Entnahme durch Untemehmer fur Zwecke auBerhalb des Un-

temehmens, 1/2 USt.-Satz

5422 Entnahme durch Untemehmer fur Zwecke auBerhalb des Un-


5423 Verwendung von Gegenstanden fiir Zwecke auBerhalb des Un-


5424 Verwendung von Gegenstanden ftir Zwecke auBerhalb des Un-


5425 Unentgeltl. Erbringung einer sonstigen Leistung, 1/2 USt.-Satz

5426 Unentgeltl. Erbringung einer sonstigen Leistung, 1/1 USt.-Satz

5427 Unentgeltl. Zuwendung von Waren, 1/2 USt.-Satz

5428 Unentgeltl. Zuwendung von Waren, 1/1 USt.-Satz

543 andere sonstige betriebliche Ertrage

5431 empfangene Schadenersatzleistungen

5432 SchuldenerlaB

5433 Steuerbelastungen an Organgesellschaften

5434 Investitionszulagen

544 Ertrage aus Werterhohungen von Gegenstanden des Anlagevermo-

gens (Zuschreibungen gem. § 280 Abs. 1)

545 Ertrage aus Werterhohungen von Gegenstanden des Umlaufvermo-

gens auBer Vorraten und Wertpapieren (Zuschreibungen gem. § 280

Abs. 1)

5451 aus der Auflosung oder Herabsetzung der

Einzelwertberichtigungen


5452 aus der Auflosung oder Herabsetzung der

Pauschalwertberichtigung

5454 aus Kurserhohungen bei Forderungen in Fremdwahrung und

Valutabestanden

546 Ertrage aus dem Abgang von Vermogensgegenstanden

5461 immaterielle Vermogensgegenstande

5462 Sachanlagen

5463 UmlaufVermogen (soweit nicht unter anderen Erlosen)

* 547 Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Rucklageanteil (vgl.

§ 281 Abs. 2 und vgl. Kto. 697)

548 Ertrage aus der Herabsetzung von Riickstellungen

5481 Ertrage aus der Auflosung von (nicht verbrauchten) Riickstel

lungen

5489 Ausgleichsposten fur (iiber andere Aufwendungen) verbrauch-

te Riickstellungen (z.B. bei Aufwendungen fur Gewahrleis-

tung)

* 549 periodenfremde Ertrage (soweit nicht bei den betroffenen Ertragsarten

zu erfassen; vgl. § 277 Abs. 4 S. 3)

5491 Riickerstattung von betrieblichen Steuem

5492 Riickerstattung von Steuem vom Einkommen und Ertrag

5493 Riickerstattung von sonstigen Steuem

5494 andere Aufwandsriickerstattungen

5495 Zahlungseingange auf abgeschriebene Fordemngen

5496 andere periodenfi*emde Ertrage

55 Ertrage aus Beteiligungen

* Ertrage aus Beteiligungen an verbundenen Untemehmen

E R T R A G E Kontenklasse 5 475_

* 550 Ertrage aus Beteiligungen an verbundenen Untemehmen, mit denen

Vertrage iiber Gewinngemeinschaft, Gewinnabfiihrung oder Teilge-

winnabfuhrung bestehen (gem. § 277 Abs. 3 ges. auszuweisen)

551 Ertrage aus Beteiligungen an anderen verbundenen Untemehmen

552 Ertrage aus Zuschreibungen zu Anteilen an verbundenen Untemeh

men

553 Ertrage aus dem Abgang von Anteilen an verbundenen Untemehmen

554 frei

* Ertrage aus Beteiligungen an nicht verbundenen Untemehmen

* 555 Ertrage aus Beteiligungen an nicht verbundenen Untemehmen, mit

denen Vertrage iiber Gewinngemeinschaft, Gewinnabfuhmng oder

Teilgewinnabfuhmngen bestehen (gem. § 277 Abs. 3 ges. auszuwei

sen)

556 Ertrage aus anderen Beteiligungen

557 Ertrage aus Zuschreibungen zu Anteilen an nicht verbundenen Unter-

nehmen

558 Ertrage aus dem Abgang von Anteilen an nicht verbundenen Unter-

nehmen

559 frei

56 Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanz-

anlagevermogens

* 560 Ertrage von verbundenen Untemehmen aus anderen Wertpapieren

und Ausleihungen des Anlagevermogens

5601 Zinsen und ahnliche Ertrage

5602 Ertrage aus Zuschreibungen zu anderen Wertpapieren

5603 Ertrage aus dem Abgang von anderen Wertpapieren


565 Ertrage von nicht verbundenen Untemehmen aus anderen Wertpapie-

ren und Ausleihungen des Anlagevermogens

57 Sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage

* 570 sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage von verbundenen Untemehmen

(einschl. Ertragen aus Wertpapieren des UmlaufVermogens)

571 Bankzinsen

572 frei

573 Diskontertrage

574 frei

575 Biirgschaftsprovisionen

576 Zinsen fur Forderungen

577 Aufzinsungsertrage

578 Ertrage aus Wertpapieren des UmlaufVermogens (soweit von nicht

verbundenen

Untemehmen)

5781 Zinsen und Dividenden aus Wertpapieren des UV

5782 zinsahnliche Ertrage aus Wertpapieren des UV

5783 Ertrage aus der Zuschreibung zu Wertpapieren des UV

5784 Ertrage aus dem Abgang von Wertpapieren des UV

579 iibrige sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage

58 AuBerordentliche Ertrage (vgl. § 277 Abs. 4)

59 Ertrage aus Verlustiibernahme (bei Tochtergesellschaft; Ausweis in der

GuV vor der Pos. 20 JahresiiberschuB/Jahresfehlbetrag)


AUFWENDUNGEN Kontenklasse 6

6 Betriebliche Aufwendungen

Materialaujwand

60 Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fur

bezogene Waren

600 Rohstoffe/Fertigungsmaterial

601 Vorprodukte/Fremdbauteile

602 Hilfsstoffe

603 BetriebsstoffeAêrbrauchswerkzeuge

604 Verpackungsmaterial

605 Energie

606 Reparaturmaterial und Fremdinstandhaltung (sofem nicht unter 616,

well die Fremdinstandhaltung uberwiegt)

607 sonstiges Material

6071 Putz- und Pflegematerial

6072 Berufskleidung

6073 Lebensmittel und Kantinenwaren

6074 anderes sonstiges Material

608 Aufwendungen fiir Waren

609 Sonderabschreibungen auf Roh-,Hilfs- und Betriebsstoffe und auf be

zogene Waren (sofem das Kto. 609 noch fur best. Materialien beno-

tigt wird, konnen fur diese Abschreibungen die Unterkonten

6198/6199 eingesetzt werden)

6091 frei


* 6092 zusatzliche Abschreibungen auf Material und Waren bis Untergrenze

erwarteter Wertschwankungen gemafi § 253 Abs. 3 S. 3 bzw. nach

vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung gem. § 253 Abs. 4 (vgl. §

279 Abs. 1 S. 1 und § 277 Abs. 3 S. 1)

* 6093 steuerliche Sonderabschreibungen auf Material und Waren gem. §

254 (vgl. § 279 Abs. 2 u. § 281 Abs. 2 S. 1 und vgl. Kto. 6973)

61 Aufwendungen fiir bezogene Leistungen

610 Fremdleistungen fur Erzeugnisse und andere Umsatzleistungen

611 Fremdleistungen fur die Auftragsgewinnung (bei Auftragsfertigung-

soweit einzelnen Auftragen zurechenbar)

612 Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionsarbeiten durch Dritte

613 weitere Fremdleistungen

6131 Fremdleistungen fiir Garantiearbeiten

6132 Leiharbeitskrafte fur die Leistungserstellung

614 Frachten und Fremdlager (incl. Versicherung und Nebenkosten)

615 Vertriebsprovisionen (sofem nicht unter Kto. 676)

616 Fremdinstandhaltung und Reparaturmaterial (altemativ zu Kto. 606,

sofem die Fremdinstandhaltung iiberwiegt; eine Trennung von

Fremdleistung und Material erscheint bei der Instandhaltung nicht

sinnvoU)

617 sonstige Auêndungen fur bezogene Leistungen

Aujwandsberichtigungen (soweit nicht den Aufwandsarten direkt zurechenbar)

618 Skonti

6181 Skonti 1/2 USt.-Satz

6185 Skonti 1/1 USt.-Satz

AUFWENDUNGEN Kontenklasse 6 479^

619 Boni und andere Aufwandsberichtigungen

6191 Boni 1/2 USt.-Satz

6195 Boni 1/1 USt.-Satz

6197 andere Aufwandsberichtigungen

6199

Personalaujwand

62 Lohne

620 Lohne fur geleistete Arbeitszeit einschl. tariflicher, vertraglicher oder

arbeitsbedingter Zulagen

621 Lohne fur andere Zeiten (Urlaub, Feiertag, Krankheit)

622 sonstige tarifliche oder vertragliche Aufwendungen fiir Lohn-

empfanger

623 freiwillige Zuwendungen

624 frei

625 Sachbeziige

626 Vergtitungen an gewerbl. Auszubildende

627

: frei

628

629 sonstige Aufwendungen mit Lohncharakter

63 Gehalter


630 Gehalter einschlieBlich tariflicher, vertraglicher oder arbeitsbedingter

Zulagen

631 frei

632 sonstige tarifliche oder vertragliche Aufwendungen

633 freiwillige Zuwendungen

634 frei

635 Sachbeziige

636 Vergtitungen an techn./kaufm. Auszubildende

637

: frei

638

639 sonstige Aufwendungen mit Gehaltscharakter

64 Soziale Abgaben und Aufwendungen fur Altersversorgung und fur

die Unterstiitzung

Soziale Abgaben

640 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (Lohnbereich)

641 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (Gehaltsbereich)

642 Beitrage zur Berufsgenossenschaft

643 sonstige soziale Abgaben

6431 Beitrage zum Pensionssicherungsverein (PS V)

6439 tibrige sonstige soziale Abgaben

* Aufwendungen fur Altersversorgung

644 gezahlte Betriebsrenten (einschl. Vorruhestandsgeld)

645 Veranderungen der Pensionsriickstellungen


646 Aufwendungen fiir Direktversicherungen

647 Zuweisungen an Pensions- und Unterstutzungskassen

648 sonstige Aufwendungen fur Altersversorgung

Aujwendung fiir Unterstutzung

649 Beihilfen und Unterstiitzungsleistungen

65 Abschreibungen

* 650 Abschreibungen auf aktivierte Aufwendungen fiir die Ingangsetzung

und Erweiterung des Geschaftsbetriebes (vgl. § 282)

Abschreibungen auf Anlagevermogen

651 Abschreibungen auf immaterielle Vermogensgegenstande des Anla-

gevermogens

* 6511 Abschreibungen auf Rechte gem. Ktn.Gr. 02

* 6512 Abschreibungen auf Geschafts- oder Firmenwert

* 6513 Abschreibungen auf Anzahlungen gem. Ktn.Gr. 04

* 652 Abschreibungen auf Grundstiicke und Gebaude

* 653 Abschreibungen auf technische Anlagen und Maschinen

* 654 Abschreibungen auf andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsaus-

stattung

6541 Abschreibungen auf andere Anlagen und Betriebsausstattung

6543

6544 Abschreibungen auf Fuhrpark

6545 frei

6546 Abschreibungen auf Geschaftsausstattung


6548

6549 Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgiiter

* 655 auBerplanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen gem. § 253 Abs. 2

S.3 (vgl. § 279 Abs. 1 S. 2 u. § 277 Abs. 3)

* 656 steuerrechtliche Sonderabschreibungen auf Sachanlagen gem. § 254

(vgl. § 279 Abs. 2 u. § 281 Abs. 2 S. 1 und vgl. Kto. 6971)

* Abschreibungen aufUmlaujvermogen (soweit das in d. Gesellsch. ubliche

Mafi ilberschreitend, vgl. § 275 Abs. 2 Ziff. 7 b)

657 uniibliche Abschreibungen auf Vorrate

658 uniibliche Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermo-

gensgegenstande

659 frei

Sonstige betriebliche Aujwendungen (66 - 70)

66 Sonstige Personalaufwendungen

660 Aufwendungen fiir Personaleinstellung

661 Aufwendungen flir iibemommene Fahrtkosten

662 Aufwendungen fur Werkarzt und Arbeitssicherheit

663 personenbezogene Versicherungen

664 Aufwendungen fiir Fort- und Weiterbildung

665 Aufwendungen fiir Dienstjubilaen

666 Aufwendungen fiir Belegschaftsveranstaltungen

667 frei (evtl. Aufwendungen flir Werkskuche und Sozialeinrichtungen)

668 Ausgleichsabgabe nach dem Schwerbehindertengesetz


669 iibrige sonstige Personalaufwendungen

67 Aufwendungen fiir die Inanspruchnahme von Rechten und

Diensten

670 Mieten, Pachten, Erbbauzinsen

671 Leasing

6711 Leasing Sachmittel

6712 Leasing EDV

672 Lizenzen und Konzessionen

673 Gebiihren

674 Leiharbeitskrafte (soweit nicht unter 6132)

675 Bankspesen/Kosten des Geldverkehrs u. d. Kapitalbeschaffiing

676 Provisionen (soweit nicht unter 611 oder 615)

677 Prlifung, Beratung, Rechtsschutz

678 Aufwendungen fiir Aufsichtsrat bzw. Beirat oder dergl.

679 frei

68 Aufwendungen fiir Kommunikation (Dokumentation, Informatik,

Reisen, Werbung)

680 Biiromaterial und Drucksachen

6800 Biiromaterial (sofem nicht unter 607)

6805 Vordrucke/Formulare

6806 andere Drucksachen (evtl. getrennt nach Funktionsbereichen)

6809

681 Zeitungen und Fachliteratur


6811 Abonnements flir Zeitungen und Fachliteratur

6815 Bucher und sonstiges Informationsmaterial

682 Post

6821 Porto

6822 Telefon

6823 andere Postnetzdienste

683 sonstige Kommunikationsmittel

684 frei

685 Reisekosten

6851 Tagegeld und LFbemachtung

6852 Fahrt- und Flugkosten

6853 Erstattung fiir private PKW-Benutzung und Parkgebiihren

686 Gastebewirtung und Reprasentation

6861 Bewirtung mit amtlichen Vordruck

6862 Bewirtung ohne amtlichen Vordruck

6863 Reprasentation

6864

: frei

6869 Spenden

687 Werbung

6871 Werbegeschenke bis 35,00 €

6872 Werbegeschenke uber 35,00 €

6873 iibrige Werbeaufwendungen

688 frei


689 sonstige Aufwendungen fiir Kommunikation

69 Aufwendungen fiir Beitrage und sonstiges sowie Wertkorrekturen und

periodenfremde Aufwendungen

690 Versicherungsbeitrage, diverse

691 Kfz - Versicherungsbeitrage

692 Beitrage zu Wirtschaftsverbanden und Berufsvertretungen

693 andere sonstige betriebliche Aufwendungen

6931 Verluste aus Schadensfallen

6932 Forderungsverzicht

6933 frei

6934 frei

6935 Unentgeltliche Wertabgaben - soweit nicht an anderer Stelle

als Aufwand oder Privatentnahme zu buchen; vgl. Kto. 542)

694 frei

695 Verluste aus Wertminderungen von Gegenstanden des Umlaufvermo-

gens (auBer Vorraten und Wertpapieren)

6951 Abschreibungen auf Forderungen wegen Uneinbringlichkeit

6952 Einzelwertberichtigungen

6953 Pauschalwertberichtigungen

6954 Kursverluste bei Forderungen in Fremdwahrung und Valutabe-

standen

* 6955 zusatzliche Abschreibungen auf Forderungen in Fremdwah

rung und Valutabestande bis Untergrenze erwarteter Wert-

schwankungen gem. § 253 Abs. 3 S.3 (vgl. § 277 Abs. 3 S. 1)


696 Verluste aus dem Abgang von Vermogensgegenstanden

6961 immaterielle Vermogensgegenstande

6962 Sachanlagen

6963 Umlaufvermogen (auBer Vorraten und Wertpapieren)

697 Einstellungen in den Sonderposten mit Riicklageanteil

* 6971 steuerliche Sonderabschreibungen auf Anlagevermogen gem. §

254 i.V.m. § 281 Abs.l u. Abs. 2 S. 2 (vgl. Ktn. 656 und 7404)

6972 frei

* 6973 steuerliche Sonderabschreibungen auf UmlaufVermogen gem.

§ 254 i.V.m. § 281 Abs. 1 u. Abs. 2 S. 2 (vgl. Ktn. 526, 6095

u. 7403)

6979 sonstige Einstellungen in den Sonderposten mit Riicklageanteil

698 Zufuhrungen zu Riickstellungen soweit nicht unter anderen Aufwen-

dungen erfaBbar

6981 Zufuhrungen fur Gewahrleistung

6982 Zufuhrungen fur Wechselobligo

6989 Zufuhrungen aus sonstigem Grund

* 699 periodenfremde Aufwendungen(soweit nicht bei den betreffenden

Aufwandsarten zu erfassen; vgl. § 277 Abs. 4 S. 3)


AUFWENDUNGEN Kontenklasse 7

7 Weitere Aufwendungen

70 Betriebliche Steuern

700 Gewerbekapitalsteuer

701 Vermogensteuer

702 Grundsteuer

703 Kraftfahrzeugsteuer

704 frei

705 Wechselsteuer

706 Gesellschaftsteuer

707 AusfuhrzoUe

708 Verbrauchsteuem

709 sonstige betriebliche Steuern

71 frei

72 frei

73 frei

74 Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlauf-

vermogens und Verluste aus entsprechenden Abgangen

740 Abschreibungen auf Finanzanlagen

7401 frei

* 7402 Abschreibungen auf den beizulegenden Wert gem. § 253 Abs.

2 S. 3 (Vgl. § 279 Abs. 1 S. 2 u. § 277 Abs. 3 S. 1)

* 7403 steuerliche Sonderabschreibungen gem. § 254 (vgl. § 279 Abs.

2 u. § 281 Abs. 2 S. 1 und Kto. 6971)


741 frei

742 Abschreibungen auf Wertpapiere des UmlaufVermogens

7421 Abschreibungen auf den Tageswert gem. § 253 Abs. 3 S. 1

und2

* 7422 zusatzliche Abschreibungen bis Untergrenze erwarteter Wert-

schwankungen gem. § 253 Abs. 3 S. 3 bzw. nach vemtinftiger

kfm. Beurteilung gemaB § 253 Abs. 4 (Vgl. § 279 Abs. 1 S. 1

u. §277Abs.3S.l)

* 7423 steuerliche Sonderabschreibungen gem. § 254 (vgl. § 279 Abs.

2 u. § 281 Abs. 2 S. 1 und Kto. 6973)

743 frei

744 frei

745 Verluste aus dem Abgang von Finanzanlagen

746 Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren des Umlaufvermogens

747

: frei

748

* 749 Aufwendungen aus Verlustubemahme (gem. § 277 Abs. 3 S. 2 ge-

sondert auszuweisen)


* 750 Zinsen und ahnliche Aufwendungen an verbundene Untemehmen

751 Bankzinsen

7511 Zinsen fur Dauerkredite

7512 Zinsen fur andere Kredite

752 Kredit- und Uberziehungsprovisionen


753 Diskontaufwand

754 Abschreibung auf Disagio

755 Biirgschaftsprovisionen

756 Zinsen fiir Verbindlichkeiten

757 Abzinsungsbetrage

758 frei

759 sonstige Zinsen und ahnliche Aufwendungen

76 AuBerordentliche Aufwendungen (vgl. § 277 Abs. 4)

77 Steuern vom Einkommen und Ertrag

770 Gewerbeetragsteuer

771 Korperschaftsteuer

772 Kapitalertragsteuer

773 ausland. Quellensteuer

774 frei

775 latente Steuern (vgl. § 274 und vgl. Kto. 385)

776 frei

777 frei

778 frei (urspmnglich vorgesehen im Sinne von § 257 Abs. 1 HGB-Reg.-entw. v.

26.08.1983 fur Steuern vom Einkommen, die Untemehmer/ Mituntemehmer von steu-

erlich zugerechneten Gewinn zahlen; Vgl. Kto. 388)^^

779 sonstige Steuern vom Einkommen und Ertrag

78 Sonstige Steuern

79 Aufwendungen aus Gewinnabfiihrungsvertrag (bei Tochtergesell-

schaft; Ausweis in GuV vor der Pos. 20 JahresiiberschuB/ Jahresfehlbe-

trag)


ERGEBNISRECHNUNGEN Kontenklasse 8

8 Ergebnisrechnungen

80 Eroffnung/AbschluB

800 Eroffhungsbilanzkonto


802 GuV-Konto Gesamtkostenverfahren

803 GuV-Konto Umsatzkostenverfahren

Konten der Kostenbereiche fur die GuVim Umsatzkostenverfahren

81 Herstellungskosten

810 Fertigungsmaterial

811 Fertigungsfremdleistungen

812 Fertigungslohne und -gehalter

813 Sondereinzelkosten der Fertigung

814 Primargemeinkosten des Materialbereichs

815 Primargemeinkosten des Fertigungsbereichs

816 Sekundargemeinkosten des Materialbereichs (vgl. § 255 Abs. 2; an-

teilige Gemeinkosten des Verwaltungs- und Sozialbereichs)

817 Sekundargemeinkosten des Fertigungsbereichs (vgl. Hinweis unter

Konto 816)

82 Vertriebskosten

83 AUgemeine Verwaltungskosten

84 Sonstige betriebliche Aufwendungen

ERGEBNISRECHNUNGEN Kontenklasse 8 491

Kurzfristige Erfolgsrechnung

Konten der kurzfristigen Erfolgsrechnung (KERJfur innerjdhrige Rechnungsperioden

(Monat, Quartal oder Halbjahr)

85 Korrekturkonten zu den Ertragen der Kontenklasse 5

850 Umsatzerlose

851

852 Bestandsveranderungen

853 andere aktivierte Eigenleistungen

854 sonstige betriebliche Ertrage


856 Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzver-

mogens

857 sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage

858 auBerordentliche Ertrage

859 frei

86 Korrekturkonten zu den Aufwendungen der Kontenklasse 6

860 Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fur bezogene

Waren

861 Aufwendungen fiir bezogene Leistungen

862 Lohne

863 Gehalter

864 Soziale Abgaben und Aufwendungen fur Altersversorgung und fiir

Untersttitzung

865 Abschreibungen


866 sonstige Personalaufwendungen

867 Aufwendungen fur die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten

868 Aufwendungen fiir Kommunikation (Dokumentation, Informatik,

Reisen, Werbung)

869 Aufwendungen fiir Beitrage und Sonstiges sowie Wertkorrekturen

und periodenfremde Aufwendungen

87 Korrekturkonten zu den Aufwendungen der Kontenklasse 7

870 betriebliche Steuem

871

: frei

873

874 Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlauf-

vermogens und Verluste aus entsprechenden Abgangen


876 auBerordentliche Aufwendungen

877 Steuem vom Einkommen und Ertrag

878 sonstige Steuem

879 frei

88 Kurzfristige Erfolgsrechnung (KER)

880 Gesamtkostenverfahren

8 81 Umsatzkostenverfahren

89 Innerjahrige Rechnungsabgrenzung (altemativ zu 298 bzw. 498)

890 aktive Rechnungsabgrenzung

895 passive Rechnungsabgrenzung

KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG (KLR) Kontenklasse 9 493

Die Kontengruppen 85 - 87 erfassen die Gegenbuchungen zur KER auf Konto 880. Gleichzeitig enthalten sie die Abgrenzungsbetrage dieser periodenbereinigten Aufwen-dungen und Ertrage zu den Salden der Kontenklasse 5 - 7 . Die Gegenbuchung der Abgrenzungsbetrage erfolgt auf entsprechenden Konten der innerjahrigen Rechnungsab-grenzung z.B 298 bzw. 498 oder 890 bzw. 895.

KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG (KLR) Kontenklasse 9

9 Kosten- und Leistungsrechnung

90 Unternehmensbezogene Abgrenzungen (betriebsfremde Aufwen-

dungen und Ertrage)

91 Kostenrechnerische Korrekturen

92 Kostenarten und Leistungsarten

93 Kostenstellen

94 Kostentrager

95 Fertige Erzeugnisse

96 Interne Lieferungen und Leistungen sowie deren Kosten

97 Umsatzkosten

98 Umsatzleistungen

99 Ergebnisausweis


ERLAUTERUNGEN ZU EINZELNEN POSITIONEN

*) Abgesehen von geringfugigen Ausnahmen wurde die Gliederung des IKR so

angelegt, daB die laut den gesetzlichen Bilanz- und GuV-

Gliederungsschemata fur groBe Kapitalgesellschaften ausweispflichtigen Po

sitionen jeweils eine Kontengruppe (zweistellige Nummem) belegen. Au-

Berdem wurde bestimmten weiteren gesondert auszuweisenden Posten je

weils eine Kontengruppe eingeraumt. Die dann noch verbleibenden

gesondert ausweispflichtigen Posten, die auf Einzelkonten (dreistellige

Nummem) oder Unterkonten (vierstellige Nummem) erfaBt werden, wurden

durch Kennzeichnung mit einem Stem (*) hervorgehoben. Zum Teil konnen

einzelne Posten davon zusammengefaBt ausgewiesen werden. Die Pflicht

zum gesonderten Ausweis kann sich auch auf den Anhang beziehen.

1) Hinweise auf Gesetzesparagraphen beziehen sich auf das HGB, sofem nichts

anderes vermerkt ist.

2) Bestimmte Begriffe der gesetzlichen Gliedemngsschemata konnen nicht in

die Nomenklatur des Kontenrahmens selbst iibemommen werden, weil sie

sich nicht mit einem Konto oder einer Kontengmppe decken. Sie wurden

deshalb in Kursivdmck als Zwischeniiberschriflen an die entsprechenden

Stellen des Kontenrahmens eingefugt. Eine Ausnahme bilden demgegeniiber

die Kursivzeilen der Klasse 8, die als Uberschriften zur Abgrenzung von ge-

trennten Funktionsbereichen eingefligt wurden, sowie die Zwischenzeilen

"Erlosberichtigungen" und "Aufwandsberichtigungen".

ERLAUTERUNGEN ZU EINZELNEN POSITIONEN 495^

3) Fiir Anschaffungsnebenkosten und Anschaffungskostenminderungen konnen

Unterkonten gebildet werden (vgl. Kontengmppe 20 und Konto 228).

4) Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen werden

im allgemeinen nach Inland und Ausland sowie ggf. nach weiteren Kunden-

gruppierungen gegliedert. Fiir Forderungen und Verbindlichkeiten in

Fremdwahrung werden getrennte Konten gefuhrt (vgl. Kontengruppen 24

und 44).

Fiir Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ahnliche Rechte gesichert

sind, empfiehlt es sich, in alien Kontengruppen jeweils getrennte Konten zu

fflhren - vgl. § 285 Nr. 1 b u. Nr. 2 i.V.m. § 288 (vgl. Kontengruppen 44 -

48).

Eine Gliederung der Konten fur Forderungen und Verbindlichkeiten nach

den gesetzlich unterschiedenen Restlaufzeiten (vgl. § 268 Abs. 4 u. 5 und

§ 285 Nr. 1 a u. 2 i.V.m. § 288) wird nicht als generell zu empfehlen ange-

sehen, da dies im Zeitablauf jeweils entsprechende Umbuchungen bedingen

wtirde. Bei den Verbindlichkeiten ergabe sich auBerdem eine zusatzliche

Komplikation durch die weitere gesetzliche Unterscheidung zwischen gesi-

cherten und ungesicherten Verbindlichkeiten (vgl. § 285 Nr. 1 b u. Nr. 2). Es

soil daher der Buchfiihrungsorganisation im Einzelfall iiberlassen bleiben,

ob sie dieses Kriterium der Restlaufzeiten im Kontenplan beriicksichtigt.

5) Einzelwertberichtigungen konnen auch direkt auf den Einzelkonten bzw. auf

Unterkonten zugeordnet werden (vgl. Konten 249, 254 u. 259).

6) Bei der Kontengmppe 33 ergibt sich eine Besonderheit. Sie steht anstelle der

Position A IV der Passivseite "GewinnvortragAêrlustvortrag" des Bilanz-

gliederungsschemas. Eine gleichlautende Bezeichnung fiir die Kontengmppe

erweist sich jedoch als nicht sinnvoll, weil in der Bilanz dieser Posten vom


Gesetzgeber nur unter der Voraussetzung einer Bilanzaufstellung "vor Er-

gebnisverwendung" oder "nach voUstandiger Ergebnisverwendung" vorge-

sehen ist. Bei Bilanzaufstellung "nach teilweiser Ergebnisverwendung" steht

an dieser Stelle der Bilanz der Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust". In alien

drei Fallen ist es aber dieselbe Kontengruppe, die je nach den Voraussetzun-

gen den einen oder den anderen Posten als Saldo ausweist. Es muB daher fur

die Kontengruppe eine Bezeichnung gewahlt werden, die alle Altemativen

abdeckt. Da sich in jedem Falle in dieser Kontengruppe die Buchungsschrit-

te der "Ergebnisverwendung" abspielen, diirfte der Begriff "Ergebnisver

wendung" die richtige Bezeichnung fiir diese Kontengruppe sein.

7) Die bei Einzeluntemehmen und Personengesellschaften anfallenden Ein-

kommensteuem fiir die Untemehmer/Mituntemehmer werden nicht in der

Kontengruppe 77 erfaBt, sondem unmittelbar den jeweiligen Privatkonten

belastet. Es besteht andererseits ein Interesse auch fur den Bilanzleser, daB

publizitatspflichtige Einzeluntemehmen und Personengesellschaften ein mit

Kapitalgesellschaften vergleichbares Ergebnis ausweisen konnen. Eine dem

§ 257 Abs. 1 HGB-Regierungsentwurf V. 26.08.1983 entsprechende Rege-

lung im Publizitatsgesetz ware daher wiinschenswert. (vgl. Konten 388 und

778).

8) Die mit den Konten 540 u. 541 angesprochenen Ertrage konnen je nach den

Verhaltnissen des einzelnen Untemehmens auch zu den Umsatzerlosen ge-

horen und sind dann in der Kontengruppe 50/51 zu erfassen (vgl. § 277

Abs.l).

AKTIVA 497

DATEV - Kontenrahmen (SKR) 04

AKTIVA

Kontenklasse 0

ANLAGEVERMOGEN

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital

0001 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, nicht eingefordert (Aktivausweis)

0040 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, eingefordert (Aktivausweis)

0050 Ausstehende Einlagen auf das Komplementar-Kapital, nicht eingefor--59 dert

0060 Ausstehende Einlagen auf das Komplementar-Kapital, eingefordert -69

0070 Ausstehende Einlagen auf das Kommandit-Kapital, nicht eingefordert -79

0080 Ausstehende Einlagen auf das Kommandit-Kapital, eingefordert -89

Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-schaftsbetriebes

0095 Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschafts-betriebes

0096 Aufwendungen fiir die Wahrungsumstellung auf den Euro

498 DATEV - Kontenrahmen (SKR) 04

Anlagevermogen

Immaterielle Vermogensgegenstande

0100 Konzessionen , gewerbliche Schutzrechte und ahnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

0110 Konzessionen

0120 Gewerbliche Schutzrechte

0130 Ahnliche Rechte und Werte

0135 EDV-Software

0140 Lizenzen an gewerblichen Schutzrechten und ahnlichen Rechten und Werten


0160 Verschmelzungsmehrwert

0170 Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermogensgegenstande

Sachanlagen

0200 Grundstiicke, grundstiicksgleiche Rechte und Bauten einschl. der Bauten auf fremden Grundstiicken

0210 Grundstiicke und grundstiicksgleiche Rechte ohne Bauten

0215 Unbebaute Grundstiicke

0220 Grundstiicksgleiche Rechte (Erbbaurecht, Dauerwohnrecht)

0225 Grundstiicke mit Substanzverzehr

0230 Bauten auf eigenen Grundstiicken und grundstiicksgleichen Rechten

0235 Grundstiickswerte eigener bebauter Grundstiicke

0240 Geschaftsbauten

0250 Fabrikbauten

0260 Andere Bauten

0270 Garagen

0280 AuBenanlagen fur Geschafts-, Fabrik- und andere Bauten

0285 Hof- und Wegebefestigungen

0290 Einrichtungen ftir Geschafts-, Fabrik- und andere Bauten

AKTIVA

0300

0305

0310

0315

0320

0330

0340

0350

0360

0370

0380

0390

0395

0398

0400

0420

0440

0460

0470

0500

0510

0520

0540

0560

0620

0640

0650

0660

0670

499

Wohnbauten

Garagen

AuBenanlagen

Hof- und Wegebefestigungen

Einrichtungen fur Wohnbauten

Bauten auf fremden Grundstiicken

Geschaftsbauten 1

Fabrikbauten

Wohnbauten

Andere Bauten

Garagen

AuBenanlagen

Hof- und Wegebefestigungen

Einrichtungen fiir Geschafts-, Fabrik-, Wohn- und andere Bauten

Technische Anlagen und Maschinen

Technische Anlagen

Maschinen

Maschinengebundene Werkzeuge

Betriebsvorrichtungen

Andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung

Andere Anlagen

Pkw

Lkw

Sonstige Transportmittel

Werkzeuge

Ladeeinrichtung

Biiroeinrichtung

Geriist- und Schalungsmaterial

Geringwertige Wirtschaftsgiiter bis 410,-- Euro


0680 Einbauten in fremde Grundstiicke

0690 Sonstige Betriebs- und Geschaftsausstattung

0700 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

0705 Anzahlungen auf Grundstiicke und grundstucksgleiche Rechte ohne Bauten

0710 Geschafts-, Fabrik- und andere Bauten auf eigenen GrundstUcken

0720 Anzahlungen auf Geschafts-, Fabrik- und andere Bauten auf eigenen Grundstiicken und grundstiicksgleichen Rechten

0725 Wohnbauten im Bau

0735 Anzahlungen auf Wohnbauten auf eigenen Grundstiicken und grundstiicksgleichen Rechten

0740 Geschafts-, Fabrik- und andere Bauten auf fremden Grundstiicken

0750 Anzahlungen auf Geschafts-, Fabrik- und andere Bauten auf fi*emden Grundstiicken

0765 Anzahlungen auf Wohnbauten auf fremden Grundstiicken

0770 Technische Anlagen und Maschinen im Bau

0780 Anzahlungen auf technische Anlagen und Maschinen

0785 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung im Bau

0795 Anzahlungen auf andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung

Finanzanlagen

0800 Anteile an verbundenen Unternehmen

0810 Ausleihungen an verbundene Unternehmen

0820 Beteiligungen

0830 Typisch stille Beteiligungen

0840 Atypisch stille Beteiligungen

0850 Andere Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

0860 Andere Beteiligungen an Personengesellschaften

0880 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsver-haltnis besteht

0900 Wertpapiere des Anlagevermogens

AKTIVA 501_

0910 Wertpapiere mit Gewinnbeteiligungsanspruchen

0920 Festverzinsliche Wertpapiere

0930 Sonstige Ausleihungen

0940 Darlehen

0960 Ausleihungen an Gesellschafter

0970 Ausleihungen an nahestehende Personen

0980 Genossenschaftsanteile zum langfristigen Verbleib

0990 Riickdeckungsanspriiche aus Lebensversicherungen zum langfristigen Verbleib

Kontenklasse 1

UMLAUFVERMOGEN

KU 1000-1179 V 1180-1189 M 1190-1199

KU 1200-1899

Vorrate

1000 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Bestand) -39

1040 Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (Bestand) -49

1050 Unfertige Erzeugnisse -79

1080 Unfertige Leistungen -89

1090 In Ausfuhrung befindliche Bauauftrage -94

1095 In Arbeit befindliche Auftrage -99

1100 Fertige Erzeugnisse und Waren (Bestand) -09


1110 Fertige Erzeugnisse (Bestand) -39

1140 Waren (Bestand) -79

1180 Geleistete Anzahlungen auf Vorrate

AV 1181 Geleistete Anzahlungen 7% Vorsteuer



1190 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (von Vorraten offen abge-setzt)

Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande

S 1200 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ohne Kontokorrent

- Restlaufzeit bis 1 Jahr

- Restlaufzeit groBer 1 Jahr

Wechsel aus Lieferungen und Leistungen



Wechsel aus Lieferungen und Leistungen, bundesbankfahig

Zweifelhafte Forderungen



Einzelwertberichtigungen zu Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr

Einzelwertberichtigungen zu Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr

Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr

R

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

1201 -06

1210 -19

1221

1225

1230

1231

1232

1235

1240

1241

1245

1246

1247

1248

AKTIVA 503

1249 Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen Gesellschafter



Gegenkonto 1221-1229, 1250-1258, 1270-1279, 1290-1297 bei Auf-teilung Debitorenkonto

Forderungen gegen verbundene Unternehmen



Besitzwechsel gegen verbundene Unternehmen



Besitzwechsel gegen verbundene Unternehmen, bundesbankfahig

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen verbundene Unternehmen



Wertberichtigungen zu Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr gegen verbundene Unternehmen

1277 Wertberichtigungen zu Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr gegen verbundene Unternehmen

1280 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsver-haltnis besteht

1281 - Restlaufzeit bis 1 Jahr

1285 - Restlaufzeit groBer 1 Jahr

1286 Besitzwechsel gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsver-haltnis besteht


1288 - Restlaufzeit groBer 1 Jahr

1289 Besitzwechsel gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsver-haltnis besteht, bundesbankfahig

F

F

F

F

F

F

1250

1251

1255

1259

1260

1261

1265

1266

1267

1268

1269

1270

1271

1275

1276


F 1290

F 1291

F 1295

1296

1297

1298

1299

1300

1301

1305

1310

1311

1315

1320

1321

1325

1330

1331

1335

1340

1341

1345

1350

1351

1355

1360

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht



Wertberichtigungen zu Forderungen bis zu 1 Jahr gegen Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht

Wertberichtigungen zu Forderungen von mehr als einem Jahr gegen Untemehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, eingefordert (Forderungen, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen s. Konto 2910)

Eingeforderte Nachschiisse (Gegenkonto 2929)

Sonstige Vermogensgegenstande



Fordemngen gegen Vorstandsmitglieder und Geschaftsfuhrer



Fordemngen gegen Aufsichtsrats- und Beirats-Mitglieder



Fordemngen gegen Gesellschafter



Fordemngen gegen Personal



Kautionen



Darlehen

s s s s s s s s s s

s

F

F

1361

1365

1370

1375

1378

1390

1395

1400

1401

1402

1403

1405

1406

1410

1411

1412

1415

1420

1421

1422

1425

1432

1433

1434

1435

1440

1450

1460

505



Durchlaufende Posten

Agenturwarenabrechnung

Anspriiche aus Rtickdeckungsversicherungen

GmbH-Anteile zum kurzfristigen Verbleib

Genossenschaftsanteile zum kurzfristigen Verbleib

Abziehbare Vorsteuer

Abziehbare Vorsteuer 7%

Abziehbare Vorsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb

Abziehbare Vorsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb 16%



Aufzuteilende Vorsteuer

Aufzuteilende Vorsteuer 7%

Aufzuteilende Vorsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb

Aufzuteilende Vorsteuer 16%

Umsatzsteuerforderungen

Umsatzsteuerforderungen Ifd. Jahr

Umsatzsteuerforderungen Vorjahr

Umsatzsteuerforderungen friihere Jahre

Abziehbare Vorsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb von Neu-fahrzeugen von Lieferanten ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

Bezahlte Einfuhrumsatzsteuer

Vorsteuer im Folgejahr abziehbar

SteuerUberzahlungen

Steuererstattungsanspruch gegeniiber anderen EG-Landem

Korperschaftsteuerriickforderung

Geldtransit


F 1480 Gegenkonto Vorsteuer nach §4/3 EStG

F 1481 Auflosung Vorsteuer aus Vorjahr § 4/3 EStG

F 1485 Verrechnungskonto fur Gewinnermittlung § 4/3 EStG, ergebniswirk-sam

F 1486 Verrechnungskonto fflr Gewinnermittlung § 4/3 EStG, nicht ergebnis-wirksam

F 1490 Verrechnungskonto Ist-Versteuerung

F 1495 Verrechnungskonto erhaltene Anzahlungen bei Buchung iiber Debito-ren-Konto

F 1498 Uberleitungskonto Kostenstellen

Wertpapiere

1500 Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermogen)

1505 Eigene Anteile

1510 Sonstige Wertpapiere

1520 Finanzwechsel

1530 Wertpapieranlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition

Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

1550

1600

1610

1620

1700

1710

1720

1730

1780

1790

1800

Schecks

Kasse

Nebenkasse 1

Nebenkasse 2

Fostbank

Postbank 1

Postbank 2

Postbank 3

LZB-Guthaben

Bundesbankguthaben

Bank

AKTIVA

F

F

F

F

1810

1820

1830

1840

1890

1900

1920

1930

1940

1950

507

Bank 1

Bank 2

Bank 3

Bank 4

Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition


Aktive Rechnungsabgrenzung

Als Aufwand beriicksichtigte Zolle und Verbrauchssteuem auf Vorrate

Als Aufwand beriicksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen

Damnum/Disagio

Aktive latente Steuern


PASSIVA

KU

2000 -09

2010 -19

2020 -29

2050 -59

2060 -69

2070 -79

2100 -29

2130 -49

2150 -79

2180 -99

2200 -29

2230 -49

Kontenklasse 2

2000-2999

Kapital VoUhafter/Einzelunternehmer

Festkapital

Variables Kapital

Gesellschafter-Dariehen

Kapital Teilhafter

Kommandit-Kapital

Verlustausgleichskonto

Gesellschafter-Dariehen

Privat VoUhafter/Einzelunternehmer

Privatentnahmen allgemein

Unentgeltliche Wertabgaben

Privatsteuem

Privateinlagen

Sonderausgaben beschrankt abzugsfahig

Sonderausgaben unbeschrankt abzugsfahi

PASSIVA 509

2250 Zuwendungen, Spenden -79

2280 AuBergewohnliche Belastungen -99

2300 Grundstlicksaufwand -49

2350 Grundstucksertrag -99

Privat Teilhafter

2500 Privatuntemehmen allgemein -29

2530 Unentgeltliche Wertabgaben -49

2550 Privatsteuem -79

2580 Privateinlagen -99

2600 Sonderausgaben beschrankt abzugsfahig -29

2630 Sonderausgaben unbeschrankt abzugsfahig -49

2650 Zuwendungen, Spenden -79

2680 AuBergewohnliche Belastungen -99

2700 Grundstlicksaufwand -49

2750 Grundstucksertrag -99


Gezeichnetes Kapital

2900 Gezeichnetes Kapital

2910 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, nicht eingefordert (Passivausweis, von gezeichnetem Kapital offen abgesetzt; eingefor-derte ausstehende Einlagen s. Konto 1298)

Kapitalriicklage

2920 Kapitalriicklage

2925 Kapitalriicklage durch Ausgabe von Anteilen iiber Nennbetrag

2926 Kapitalriicklage durch Ausgabe von Schuldverschreibungen fur Wand-lungsrechte u. Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen

2927 Kapitalriicklage durch Zuzahlung gegen Gewahrung eines Vorzuges fur Anteile

2928 Andere Zuzahlungen in das Eigenkapital

2929 Eingefordertes NachschuBkapital (Gegenkonto 1299)

Gewinnriicklagen

2930 Gesetzliche Riicklagen

2931 Gesetzliche Riicklagen 40% Vorbelastung

2932 Gesetzliche Riicklagen 0% Vorbelastung (steuerliches Einlagekonto)

2933 Gesetzliche Rucklagen 0% Vorbelastung (EK 02)

2940 Riicklage fiir eigene Anteile

2950 Satzungsmafiige Riicklagen

2951 SatzungsmaBige Rucklagen 40% Vorbelastung

2952 SatzungsmaBige Riicklagen 0% Vorbelastung (steuerliches Einlagekonto)

2953 SatzungsmaBige Riicklagen 0% Vorbelastung (EK 02)

2960 Andere Gewinnriicklagen

2962 Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen

2965 Freiwillige Riicklagen 40% Vorbelastung

2966 Freiwillige Riicklagen 0% Vorbelastung (steuerliches Einlagekonto)

2967 Freiwillige Riicklagen 0% Vorbelastung (EK 02)

PASSIVA 511

GewinnvortragAêrlustvortrag vor Verwendung

2970 Gewinnvortrag vor Verwendung

2972 Gewinnvortrag 40% Vorbelastung

2974 Gewinnvortrag 0% Vorbelastung (steuerliches Einlagekonto)

2976 Gewinnvortrag 0% Vorbelastung (EK 02)

2978 Verlustvortrag vor Verwendung

2979 Vortrage auf neue Rechnung (Bilanz)

Sonderposten mit Riicklageanteil

2980 Sonderposten mit Riicklageanteil steuerfreie Riicklagen

2981 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 6b EstG

2982 Sonderposten mit Riicklageanteil nach Abschn. 35 EstR

2983 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 6d EstG

2984 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 1 EntwLStG

2985 Sonderposten aus der Wahrungsumstellung auf den Euro


2987 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 79 EStDV

2988 Sonderposten mit Rucklageanteil nach § 80 EStDV

2989 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 52 Abs. 16 EStG

2990 Sonderposten mit Riicklageanteil, Sonderabschreibungen

2991 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 82a EstDV

2992 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 82d EstDV

2993 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 82e EstDV

2994 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 14 BerlinFG

2995 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 3 ZonenRFG


2997 Sonderposten mit Riicklageanteil nach § 7g Abs. 1 EstG

2998 Sonderposten mit Rucklageanteil nach § 7g Abs. 3, 7 EStG

2999 Sonderposten fiir Zuschiisse und Zulagen


Kontenklasse 3

KU 3000-3069 KU 3100-3249

M 3260-3299 KU 3300-3899

Riickstellungen

3000 Riickstellungen fur Pensionen und ahnliche Verpflichtungen

3010 Pensionsriickstellungen

3015 Riickstellungen fur pensionsahnliche Verpflichtungen

3020 Steuerriickstellungen

3030 Gewerbesteuerriickstellung

3040 Korperschaftsteuerruckstellung

3050 Vermogensteuerriickstellung

3060 Riickstellung ftir latente Steuem


3075 Riickstellungen fiir unterlassene Aufwendungen flir Instandhaltung, Nachholung in den ersten 3 Monaten

3080 Riickstellungen fiir unterlassene Aufwendungen ftir Instandhaltung, Nachholung innerhalb des 4. bis 12. Monats

3085 Riickstellungen fiir Abraum- und Abfallbeseitigungen

3090 Riickstellungen fiir Gewahrleistungen (Gegenkonto 6790)

3092 Riickstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschaften

3095 Riickstellungen fiir AbschluB- und Priifungskosten

3098 Aufwandsruckstellungen gemaB § 249 Abs. 2 HGB

3099 Riickstellungen ftir Umweltschutz

Verbindlichkeiten

3100 Anleihen, nicht konvertibel


3105 - Restlaufzeit 1 bis 5 Jahre

PASSIVA 513^

3110 - Restlaufzeit grofier 5 Jahre

3120 Anleihen, konvertibel



3130 - Restlaufzeit groBer 5 Jahre

3150 Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten




3180 Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten aus Teilzeit-Vertragen




3210 (frei, in Bilanz kein Restlaufzeitvermerk)

-48

3249 Gegenkonto 3150-3209 bei Aufteilung der Konten 3210-3248

3250 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

AM 3260 Erhaltene Anzahlungen 7% USt






S 3300 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen R 3301 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

-03

F 3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ohne Kontokorrent

-33

F 3335 - Restlaufzeit bis 1 Jahr

F 3337 - Restlaufzeit 1 bis 5 Jahre


- Restlaufzeit groBer 5 Jahre

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegeniiber Gesell-schaftem


- Restlaufzeit 1 bis 5 Jahre


Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener und der Ausstel-lung eigener Wechsel




Verbindlichkeiten gegeniiber verbundenen Unternehmen




Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegeniiber verbundenen Unternehmen




Verbindlichkeiten gegeniiber Unternehmen, mit denen ein Beteili-gungsverhaltnis besteht




Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegeniiber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht




Sonstige Verbindlichkeiten

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

F

3338

3340

3341

3345

3348

3350

3351

3380

3390

3400

3401

3405

3410

3420

3421

3425

3430

3450

3451

3455

3460

3470

3471

3475

3480

3500

PASSIVA 515^




3510 Verbindlichkeiten gegeniiber Gesellschaftem




3520 Darlehen typisch stiller Gesellschafter




3530 Darlehen atypisch stiller Gesellschafter




3540 Partiarische Darlehen




3550 Erhaltene Kautionen




3560 Darlehen




3570 (frei, in Bilanz kein Restlaufzeitvermerk) -98


3600 Agenturwarenabrechnung

3610 Kreditkartenabrechnung

3620 Gewinnverfugungskonto stille Gesellschafter

3630 Sonstige Verrechnungskonten (Interimskonto)

3695 Verrechnungskonto geleistete Anzahlungen bei Buchung iiber Kredito-ren-Konto

3700 Verbindlichkeiten aus Betriebssteuem und -abgaben




3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt

3725 Verbindlichkeiten flir Einbehaltungen von Arbeitnehmem

3726 Verbindlichkeiten an das Finanzamt aus abzufuhrendem Bauabzugsbe-trag

3730 Verbindlichkeiten aus Lohn- und Kirchensteuer

3740 Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit




3760 Verbindlichkeiten aus Einbehaltungen (KapESt)

3770 Verbindlichkeiten aus Vermogensbildung




3790 Lohn- und Gehaltsverrechnungskonto

S 3800 Umsatzsteuer

S 3801 Umsatzsteuer 7%

S 3802 Umsatzsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb

S 3803 Umsatzsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb 16%

PASSIVA 517^

S 3805 Umsatzsteuer 16%

S 3807 Umsatzsteuer aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen

S 3809 Umsatzsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb ohne Vorsteuerab-zug

S 3810 Umsatzsteuer nicht fallig

S 3811 Umsatzsteuer nicht fallig 7%

S 3812 Umsatzsteuer nicht fallig aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen

S 3813 Umsatzsteuer nicht fallig aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 16%

Umsatzsteuer nicht fallig 16%)

Umsatzsteuer nicht fallig 15%)

Umsatzsteuer aus im anderen EG-Land steuerpflichtigen Lieferungen

Umsatzsteuer aus im anderen EG-Land steuerpflichtigen sonstigen LeistungenAVerklieferungen

Umsatzsteuervorauszahlungen

Umsatzsteuervorauszahlungen 1/11

USt Ifd. Jahr

USt Vorjahr

USt fruhere Jahre

Einfuhrumsatzsteuer aufgeschoben bis . . .

Steuerzahlungen an andere EG-Lander


Passive Rechnungsabgrenzung

Wertberichtigungen (zur unterjahrigen Kostenverrechnung fur BWA)

s s s s

F

3815

3816

3817

3818

3820

3830

3840

3841

3845

3850

3854

3900

3950


BETRIEBLICHE ERTRAGE

Kontenklasse 4

M 4000-4186 KU 4187-4188

M 4189-4604 KU 4605

M 4606-4618 KU 4619

M 4620-4638 KU 4639

M 4640-4658 KU 4659

M 4660-4678 KU 4679

M 4680-4688 KU 4689-4699

M 4700-4795 KU 4796-4829

M 4830-4839 KU 4840-4844

M 4845-4919 M 4924-4929 M 4940-4947

KU 4948-4949

Umsatzerlose

4000 Umsatzerlose (Zur freien Verfugung) -99

AM 4100 Steuerfreie Umsatze § 4 Nr. 8 ff. UStG

AM 4110 Sonstige steuerfreie Umsatze Inland

AM 4120 Steuerfreie Umsatze § 4 Nr. 1 a UStG

AM 4125 Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen § 4 Nr. lb UStG

AM 4130 Lieferungen des ersten Abnehmers bei innergemeinschaftlichen Drei-ecksgeschaften (§ 25 b Abs. 2 UStG)

AM 4135 Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen von Neufahrzeugen an Abnehmer ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

AM 4140 Steuerfreie Umsatze Offshore etc.

BETRIEBLICHE E R T R A G E 519^

AM 4150 Sonstige steuerfreie Umsatze (z.B. § 4 Nr. 2-7 UStG)

AM 4186 Erlose Geldspielautomaten 16% USt

4200 Erlose

AM 4300 Erlose 7% USt -09

AM 4310 Erlose aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 7% USt -14

AM 4315 Erlose aus in Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 16% USt -19

4320 Erlose aus im anderen EG-Land steuerpflichtigen Lieferungen -29

AM 4339 Erlose aus im anderen EG-Land steuerpflichtigen sonstigen Leistungen (Nullregelung)

AM 4400 Erlose 16% USt -09

4500 Provisionserlose

4510 Erlose Abfallverwertung

4520 Erlose Leergut

4600 Unentgeltliche Wertabgaben

AM 4610 Entnahme durch Untemehmer fur Zwecke auBerhalb des Untemeh--16 mens (Waren) 7% USt

4619 Entnahme durch Untemehmer fiir Zwecke auBerhalb des Untemeh-mens (Waren) ohne Ust

Entnahme durch Untemehmer fiir Zwecke auBerhalb des Untemeh-mens (Waren) 16% Ust

Verwendung von Gegenstanden fiir Zwecke auBerhalb des Untemeh-mens 7% USt

4639 Verwendung von Gegenstanden fiir Zwecke auBerhalb des Untemeh-mens ohne Ust

Verwendung von Gegenstanden fiir Zwecke auBerhalb des Untemeh-mens 16% Ust

Unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung 7% USt

AM

AM

4620 -26

4630 -36

AM

AM

4640 -46

4650 -56


4659 Unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung ohne Ust

Unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung 16% Ust

Unentgeltliche Zuwendung von Waren 7% Ust

Unentgeltliche Zuwendung von Waren ohne Ust

Unentgeltliche Zuwendung von Waren 16% Ust

Unentgeltliche Zuwendung von Gegenstanden 16%) USt

Unentgeltliche Zuwendung von Gegenstanden ohne Ust

Nicht steuerbare Umsatze

Umsatzsteuervergiitungen

Erlosschmalerungen

Erlosschmalerungen aus steuerfreien Umsatzen § 4 Nr. la UStG

Erlosschmalerungen 7%) USt

Erlosschmalerungen 16% USt

Erlosschmalerungen 15% USt

Erlosschmalerungen aus steuerfreien innergemeinschaftlichen Liefe-rungen

Erlosschmalerungen aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 7% Ust

Erlosschmalerungen aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 16% Ust

Erlosschmalerungen aus im anderen EG-Land steuerpflichtigen Liefe-rungen

Erlosschmalerungen aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen

15% USt

S 4730 Gewahrte Skonti

S/ 4731 Gewahrte Skonti 7% USt AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

4660 -66

4670 -76

4679

4680 -84

4686 -87

4689

4690

4695

4700

4705

4710 -11

4720 -21

4723

4724

4725

4726

4727

4729

s/ AM

AM

AM

AM

AM

AM

AM

4735

4740

4750 -51

4760 -61

4764 -65

4770

4780 -81

4790 -91

4794 -95

BETRIEBLICHE E R T R A G E 521

Gewahrte Skonti 16% USt

Gewahrte Boni

Gewahrte Boni 7% USt



Gewahrte Rabatte

Gewahrte Rabatte 1% USt



Erhohung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und un-fertigen Erzeugnissen

4800 Bestandsveranderungen - fertige Erzeugnisse

4810 Bestandsveranderungen - unfertige Erzeugnisse

4815 Bestandsveranderungen - unfertige Leistungen

4816 Bestandsveranderungen - in Ausfiihrung befindliche Bauauftrage

4818 Bestandsveranderungen - in Arbeit befmdlich Auftrage

Andere aktivierte Eigenleistungen

4820 Andere aktivierte Eigenleistungen

Sonstige betriebliche Ertrage

4830 Sonstige betriebliche Ertrage

4840 Ertrage aus Kursdifferenzen

4842 Ertrage aus der Wahrungsumstellung auf den Euro (Art. 43 Abs. 1 EGHGB)

4843 Ertrage aus Bewertung Finanzmittelfonds


AM 4845 Erlose aus Verkaufen Sachanlagevermogen 16% USt (bei Buchge-winn)

4849 Erlose aus Anlagenverkaufen (bei Buchgewinn)

4850 Erlose aus Verkaufen immaterieller Vermogensgegenstande (bei Buchgewinn)

4851 Erlose aus Verkaufen Finanzanlagen (bei Buchgewinn)

4852 Erlose aus Verkaufen Finanzanlagen 100 % /50 % steuerfrei (bei Buchgewinn)

4855 Anlagenabgange Sachanlagen (Restbuchwert bei Buchgewinn)

4856 Anlagenabgange immaterielle Vermogensgegenstande (Restbuchwert bei Buchgewinn)

4857 Anlagenabgange Finanzanlagen (Restbuchwert bei Buchgewinn)

4858 Anlagenabgange Finanzanlagen 100 % /50% steuerfrei (Restbuchwert bei Buchgewinn)

4860 Grundstiicksertrage

4900 Ertrage aus dem Abgang von Gegenstanden des Anlagevermogens

4901 Ertrage aus der VerauBerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 100%/50% steuerfrei

4905 Ertrage aus dem Abgang von Gegenstanden des Umlaufvermogens (auBer Vorraten)

4910 Ertrage aus Zuschreibungen des Sachanlagevermogens

4911 Ertrage aus Zuschreibungen des immateriellen Anlagevermogens

4912 Ertrage aus Zuschreibungen des Finanzanlagevermogens

4913 Ertrage aus Zuschreibungen des Finanzanlagevermogens 100% /50%o steuerfrei

4914 Ertrage aus Zuschreibungen des anderen Anlagevermogens 100% /50% steuerfrei

4915 Ertrage aus Zuschreibungen des Umlaufvermogens (auBer Vorraten)

4916 Ertrage aus Zuschreibungen des Umlaufvêrmogens 100%) /50%) steuerfrei

4920 Ertrage aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigungen zu For-derungen

BETRIEBLICHE ERTRAGE 523^

4923 Ertrage aus der Herabsetzung der Einzelwertberichtigung zu Forde-rungen

4925 Ertrage aus abgeschriebenen Forderungen

4930 Ertrage aus der Auflosung von Rtickstellungen

4932 Ertrage aus der steuerlich niedrigeren Bewertung von Rtickstellungen

4933 Ertrage aus der steuerlich niedrigeren Bewertung von Verbindlichkei-ten

4935 Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil

4936 Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil (An-sparabschreibungen)

4937 Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil (Son-derabschreibungen)

4938 Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil (aus der Wahrungsumstellung auf den Euro)

4939 Ertrage aus der Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil nach §52Abs. 16EstG

4940 Verrechnete sonstige Sachbeziige (keine Waren)

AM 4941 Sachbeziige 7% USt (Waren)

AM 4945 Sachbezuge 16% USt (Waren)

AM 4947 Verrechnete sonstige Sachbeziige 16 % USt (z.B. Kfz-Gestellung)

4960 Periodenfremde Ertrage soweit nicht auBerordentlich

4970 Versicherungsentschadigungen

4975 Investitionszuschiisse (steuerpflichtig)

4980 Investitionszulagen (steuerfrei)


BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN

Kontenklasse 5

V 5000-5599 V 5700-5859

KU 5860-5899 V 5900-5999

MaterialaUfwand

5000 Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fur bezogene -99 Waren

5100 Einkauf von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen

5190 Energiestoffe (Fertigung)

5200 Einkauf von Waren

AV 5300 Wareneingang 7% Vorsteuer -09


AV 5420 Innergemeinschaftlicher Erwerb 7% Vorsteuer und 7% Umsatzsteuer -24

AV 5425 Innergemeinschaftlicher Erwerb 16% Vorsteuer und 16%) Umsatzsteu--29 er

AV 5430 Innergemeinschaftlicher Erwerb ohne Vorsteuerabzug 7% Umsatzsteuer

AV 5435 Innergemeinschaftlicher Erwerb ohne Vorsteuerabzug 16% Umsatzsteuer

AV 5440 Innergemeinschaftlicher Erwerb von Neufahrzeugen von Lieferanten ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 16%) Vorsteuer und 16%) Umsatzsteuer






AV 5550 Steuerfreier innergemeinschaftlicher Erwerb

5600 Nicht abziehbare Vorsteuer -09

5610 Nicht abziehbare Vorsteuer 7% -19

5650 Nicht abziehbare Vorsteuer 16 % -59

5700 Nachlasse

AV 5710 Nachlasse 7% Vorsteuer -11

AV 5720 Nachlasse 16% Vorsteuer -21

AV 5723 Nachlasse 15% Vorsteuer

AV 5724 Nachlasse aus innergemeinschaftlichem Erwerb 7% Vorsteuer und 7% Umsatzsteuer



S 5730 Erhaltene Skonti

Erhaltene Skonti 7% Vorsteuer



Erhaltene Boni

Erhaltene Boni 7% Vorsteuer

s/ AV

s/ AV

s/ AV

AV

5731

5735

5736

5740

5750 -51




Erhaltene Rabatte

Erhaltene Rabatte 7% Vorsteuer

Erhaltene Rabatte 16%) Vorsteuer

Erhaltene Rabatte 15%o Vorsteuer

Bezugsnebenkosten

Leergut

Zolle und Einfuhrabgaben

Verrechnete Stoffkosten (Gegenkonto 5000-99)

Bestandsveranderungen Roh-, Hilfs- und BetriebsstoffeAVaren

Aufwendungen fiir bezogene Leistungen

Fremdleistungen

Leistungen von auslandischen Untemehmen (NuUregelung)

AV

AV

AV

AV

AV

AV

5760 -61

5764 -65

5770

5780 -81

5790 -91

5794 -95

5800

5820

5840

5860

5880

5900

5950


BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN

Kontenklasse 6

M 6280-6289 V 6300-6389 V 6450-6859 M 6885-6899 M 6930-6939

Personalaufwand

6000 Lohne und Gehalter

6010 Lohne

6020 Gehalter

6024 Geschaftsfiihrergehalter der GmbH-Gesellschafter

6026 Tantiemen

6027 Geschaftsfiihrergehalter

6028 Vergiitung an angestellte Mituntemehmer § 15 EstG

6030 Aushilfslohne

6040 Lohnsteuer fiir Aushilfen

6045 Bedienungsgelder

6050 Ehegattengehalt

6060 Freiwillige soziale Aufwendungen, lohnsteuerpflichtig

6070 Krankengeldzuschiisse

6080 Vermogenswirksame Leistungen

6090 Fahrtkostenerstattung Wohnung/Arbeitsstatte

6100 Soziale Abgaben und Aufwendungen fiir Altersversorgung und fiir Unterstiitzung

6110 Gesetzliche soziale Aufwendungen

6118 Gesetzliche soziale Aufwendungen fiir Mituntemehmer § 15 EStG

6120 Beitrage zur Berufsgenossenschaft

6130 Freiwillige soziale Aufwendungen, lohnsteuerfrei


6140 Aufwendungen fiir Altersversorgung

6147 Pauschale Lohnsteuer auf sonstige Beziige (z.B. Direktversicherung)

6148 Aufwendungen fur Altersversorgung fur Mituntemehmer § 15 EstG

6150 Versorgungskassen

6160 Aufwendungen fur Unterstiitzung

6170 Sonstige soziale Abgaben

Abschreibungen auf immaterielle Vermogensgegenstande des An-lagevermogens und Sachanlagen sowie andere aktivierte Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbe-triebs

6200 Abschreibungen auf immaterielle Vermogensgegenstande

6205 Abschreibung auf den Geschafts- oder Firmenwert

6210 AuBerplanmaBige Abschreibungen auf immaterielle Vermogensgegenstande

6220 Abschreibungen auf Sachanlagen

6230 AuBerplanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen

6240 Abschreibungen auf Sachanlagen aufgrund steuerlicher Sondervor-schriften

6250 Kaufleasing

6260 Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgiiter

6262 Abschreibungen auf aktivierte geringwertige Wirtschaftsgiiter

6266 AuBerplanmaBige Abschreibungen auf aktivierte geringwertige Wirtschaftsgiiter

6268 Abschreibungen fur Aufwendungen der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs

6269 Abschreibungen auf Aufwendungen fiir die Wahrungsumstellung auf den Euro

Abschreibung auf Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft iiblichen Abschreibungen iiberschreiten

6270 Abschreibungen auf Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens (soweit unublich hoch)

BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN 529^

6272 Abschreibungen auf Umlaufvermogen, steuerrechtlich bedingt (soweit uniiblich hoch)

6275 Vorwegnahme kiinftiger Wertschwankungen im Umlaufvermogen (soweit uniiblich hoch)

6280 Forderungsverluste (soweit uniiblich hoch)

AM 6281 Forderungsverluste 7% (soweit uniiblich hoch)



Sonstige betriebliche Aufwendungen

6300 Sonstige betriebliche Aufwendungen

6303 Sonstige Aufwendungen betrieblich und regelmaBig

6305 Raumkosten

6310 Miete

6313 Gewerbesteuerlich zu beriicksichtigende Miete § 8 GewStG

6314 Vergiitungen an Mituntemehmer fur die mietweise Uberlassung ihrer Wirtschaftsgiiter § 15 EstG

6315 Pacht

6318 Gewerbesteuerlich zu beriicksichtigende Pacht § 8 GewStG

6319 Vergiitungen an Mituntemehmer far die pachtweise Uberlassung ihrer Wirtschaftsgiiter § 15 EstG

6320 Heizung

6325 Gas, Strom, Wasser

6330 Reinigung

6335 Instandhaltung betrieblicher Raume

6340 Abgaben fur betrieblich genutzten Grundbesitz

6345 Sonstige Raumkosten

6350 Sonstige Grundstucksaufwendungen

6390 Zuwendungen, Spenden, steuerlich nicht abziehbar

6400 Versicherungen

6420 Beitrage


6430

6440

6450

6460

6470

6485

6490

6495

6500

6520

6530

6540

6550

6560

6570

6600

6610

6620

6630

6640

6644

6645

6650

6660

6663

6664

6668

Sonstige Abgaben

Ausgleichsabgabe i.S.d. Schwerbehindertengesetzes

Reparaturen und Instandhaltung von Bauten

Reparaturen und Instandhaltung von technischen Anlagen und Ma-schinen

Reparaturen und Instandhaltung von Betriebs- und Geschaftsausstat-tung

Reparaturen und Instandhaltung von anderen Anlagen

Sonstige Reparaturen und Instandhaltungen

Wartungskosten Hard- und Software

Fahrzeugkosten

Kfz-Versicherungen

Laufende Kfz-Betriebskosten

Kfz-Reparaturen

Garagenmiete

Fremdfahrzeuge

Sonstige Kfz-Kosten

Werbekosten

Geschenke bis 40,- Euro

Geschenke tiber 40,- Euro

Reprasentationskosten

Bewirtungskosten

Nicht abzugsfahige Bewirtungskosten

Nicht abzugsfahige Betriebsausgaben

Reisekosten Arbeitnehmer

Reisekosten Arbeitnehmer Ubemachtungsaufwand

Reisekosten Arbeitnehmer mit Vorsteuerabzug (flir offentliche Ver-kehrsmittel)

Reisekosten Arbeitnehmer Verpflegungsmehraufwand

Kilometergelderstattung Arbeitnehmer


6670

6673

6674

6680

6688

6700

6710

6740

6760

6770

6780

6790

6800

6805

6810

6815

6820

6821

6822

6823

6824

6825

6827

6830

6835

6839

Reisekosten Untemehmer

Reisekosten Untemehmer mit Vorsteuerabzug (fur offentliche Ver-kehrsmittel)

Reisekosten Untemehmer Verpflegungsmehraufwand

Reisekosten Untemehmer Ubemachtungsaufwand

Kilometergelderstattung Untemehmer

Kosten der Warenabgabe

Verpackungsmaterial

Ausgangsfrachten

Transportversichemngen

Verkaufsprovisionen

Fremdarbeiten

Aufwand fiir Gewahrleistung

Porto

Telefon

Telefax

Biirobedarf

Zeitschriften, Bticher

Fortbildungskosten

Freiwillige Sozialleistungen

Vergtitung an freibemfliche Mituntemehmer § 15 EstG

Haftungsvergiitung an Mituntemehmer § 15 EstG

Rechts- und Beratungskosten

AbschluB- und Priifiingskosten

Buchftihrnngskosten

Miete ftir Einrichtungen

Gewerbesteuerlich zu benicksichtigende Miete fur Einrichtungen § 8 GewStG

6840 Mietleasing


6844 Gewerbesteuerlich zu benicksichtigendes Mietleasing § 8 GewStG

6845 Werkzeuge und Kleingerate

6850 Sonstiger Betriebsbedarf

6855 Nebenkosten des Geldverkehrs

6856 Aufwendungen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften 100 % /50 % nicht abzugsfahig

6857 Aufwendungen aus der VerauBerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 100 % /50 % nicht abzugsfahig

6859 Aufwendungen ftir Abraum- und Abfallbeseitigung

6860 Nicht abziehbare Vorsteuer

6865 Nicht anrechenbare Vorsteuer 7%

6870 Nicht abziehbare Vorsteuer 16%

6875 Nicht abziehbare Halfte der Aufsichtsratsvergiitungen

6876 Abziehbare Aufsichtsratsvergiitung

6880 Aufwendungen aus Kursdifferenzen

6882 Aufwendungen aus der Wahrungsumstellung auf den Euro (Art. 43 Abs. 1 EGHGB)

6883 Aufwendungen aus Bewertung Finanzmittelfonds

AM 6885 Erlose aus Verkaufen Sachanlagenvermogen 16% USt (bei Buchver-lust)

6889 Erlose aus Verkaufen Sachanlagenvermogen (bei Buchverlust)

6890 Erlose aus Verkaufen immaterieller Vermogensgegenstande (bei Buchverlust)

6891 Erlose aus Verkaufen Finanzanlagen (bei Buchverlust)

6892 Erlose aus Verkaufen Finanzanlagen 100 % /50% nicht abzugsfahig (bei Buchverlust)

6895 Anlagenabgange Sachanlagen (Restbuchwert bei Buchverlust)

6896 Anlagenabgange immaterielle Vermogensgegenstande (Restbuchwert bei Buchverlust)

6897 Anlagenabgange Finanzanlagen (Restbuchwert bei Buchverlust)

6898 Anlagenabgange Finanzanlagen 100 % /50%) nicht abzugsfahig (Restbuchwert bei Buchverlust)


Verluste aus dem Abgang von Wirtschaftsgiitem des Anlagevermo-gens

Verluste aus der VerauBerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 100 % /50 % nicht abzugsfahig

Verluste aus dem Abgang von Gegenstanden des Umlaufvermogens, auBer Vorraten

Abschreibungen auf Umlaufvermogen, auBer Vorrate und Wertpapiere des UV, (ubliche Hohe)

Abschreibungen auf Umlaufvermogen, auBer Vorrate und Wertpapiere des UV steuerrechtlich bedingt (ubliche Hohe)

Vorwegnahme kiinftiger Wertschwankungen im Umlaufvermogen, auBer Vorrate und Wertpapiere

Aufwendungen aus der Zuschreibung von steuerlich niedriger bewerte-ten Verbindlichkeiten

Aufwendungen aus der Zuschreibung von steuerlich niedriger bewerte-ten Riickstellungen

Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen

Einstellung in die Einzelwertberichtigung zu Forderungen

Einstellungen in Sonderposten mit Riicklageanteil (steuerfreie Riickla-gen)

Einstellungen in Sonderposten mit Riicklageanteil (Ansparabschrei-bungen)

Einstellungen in Sonderposten mit Riicklageanteil (Sonderabschrei-bungen)

Einstellungen in Sonderposten mit Riicklageanteil (aus der Wahrungs-umstellung auf den Euro)

Einstellungen in Sonderposten mit Riicklageanteil (§ 52 Abs. 16 EstG)

Forderungsverluste (iibliche Hohe)

Forderungsverluste 7% USt (iibliche Hohe)

Forderungsverluste aus steuerfreien EG-Lieferungen (iibliche Hohe)

Forderungsverluste aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 7 % USt (iibliche Hohe)

Forderungsverluste aus im Inland steuerpflichtigen EG-Lieferungen 16% USt (ubliche Hohe)

AM

AM

AM

AM

6900

6903

6905

6910

6912

6915

6916

6917

6920

6923

6925

6926

6927

6928

6929

6930

6931

6932

6933

6934


AM 6935

AM 6937

AM 6939

6960

6967

6969

6970

6972

6974

6976

6978

6979

6980

6982

6984

6986

6988

6989

6990

6992

6994

6999



Forderungsverluste aus im Inland steuerpflichtigen EG-Liefemngen 15% USt (iibliche Hohe)

Periodenfremde Aufwendungen

Sonstige Aufwendungen betriebsfremd und regelmafiig

Sonstige Aufwendungen unregelmaBig

Kalkulatorische Kosten

Kalkulatorischer Untemehmerlohn

Kalkulatorische Miete/Pacht

Kalkulatorische Zinsen

Kalkulatorische Abschreibungen

Kalkulatorische Wagnisse

Kalkulatorischer Lohn fiir unentgeltliche Mitarbeiter

Verrechneter kalkulatorischer Untemehmerlohn

Verrechnete kalkulatorische Miete/Pacht

Verrechnete kalkulatorische Zinsen

Verrechnete kalkulatorische Abschreibungen

Verrechnete kalkulatorische Wagnisse

Verrechneter kalkulatorischer Lohn fiir unentgeltliche Mitarbeiter

Kosten bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens

Herstellungskosten

Verwaltungskosten

Vertriebskosten

Gegenkonto 6990-6998


WEITERE ERTRAGE UND AUFWENDUNGEN

Kontenklasse 7

Ertrage aus Beteiligungen


7005 Laufende Ertrage aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (Beteiligung) 100%/50% steuerfrei (inlandische Kap. Ges.)

7006 Laufende Ertrage aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (verbundene Untemehmen) 100%/50% steuerfrei (inlandische Kap. Ges.)

7007 Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiten inlandischen Kapitalgesellschaften § 9 Nr. 2a GewStG

7008 Gewinnanteile aus Mituntemehmerschaften § 9 GewStG

7009 Ertrage aus Beteiligungen an verbundenen Untemehmen

Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanz-anlagevermogens

7010 Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanla-gevermogens

7014 Laufende Ertrage aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (Finanzanla-gevermogen) 100%/50% steuerfrei (inlandische Kap. Ges.)


7019 Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanla-gevermogens aus verbundenen Untemehmen

Sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage

7100 Sdnstige Zinsen und ahnliche Ertrage

7103 Laufende Ertrage aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (Umlaufver-mogen) 100%/50% steuerfrei (inlandische Kap. Ges.)


7105 Zinsertrage § 233a AO betriebHche Steuem

7106 Zinsertrage § 233a AO Korperschaftsteuer/ Vermogensteuer


7109 Sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage aus verbundenen Untemehmen

7110 Sonstige Zinsertrage

7119 Sonstige Zinsertrage aus verbundenen Untemehmen

7120 Zinsahnliche Ertrage

7129 Zinsahnliche Ertrage aus verbundenen Untemehmen

7130 Diskontertrage

7139 Diskontertrage aus verbundenen Untemehmen

WEITERE ERTRAGE UND AUFWENDUNGEN 537_

7303 Steuerlich abzugsfahige, andere Nebenleistungen zu Steuem

7304 Steuerlich nicht abzugsfahige, andere Nebenleistungen zu Steuem

7305 Zinsaufwendungen § 233a AO betriebliche Steuem

7306 Zinsaufwendungen § 233a bis 237AO Personensteuem

7309 Zinsen und ahnliche Aufwendungen aus verbundenen Untemehmen

7310 Zinsaufwendungen fur kurzfristige Verbindlichkeiten

7318 In Dauerschuldzinsen umqualifizierte Zinsen auf kurzfristige Verbindlichkeiten

7319 Zinsaufwendungen fur kurzfristige Verbindlichkeiten an verbundene Untemehmen

7320 Zinsaufwendungen fiir langfristige Verbindlichkeiten

7326 Zinsen zur Finanziemng des Anlagevermogens

7327 Renten und dauemde Lasten aus Griindung/ Erwerb § 8 GewStG

7328 Zinsaufwendungen an Mituntemehmer fiir die Hingabe von langfristi-gem Kapital § 15 EstG

7329 Zinsaufwendungen fiir langfristige Verbindlichkeiten an verbundene Untemehmen

7330 Zinsahnliche Aufwendungen

7339 Zinsahnliche Aufwendungen an verbundene Untemehmen

7340 Diskontaufwendungen

7349 Diskontaufwendungen an verbundene Untemehmen

7350 Zinsen und ahnliche Aufwendungen 100%/50% nicht abzugsfahig (in-landische Kap. Ges.)

7351 Zinsen und ahnliche Aufwendungen an verbundene Untemehmen 100%/50% nicht abzugsfahig (inlandische Kap. Ges.)

Aufwendungen aus Verlustiibernahme und aufgrund einer Ge-winngemeinschaft, eines Gewinn- oder Teilgewinnabfiihrungsver-trages abgefiihrte Gewinne

7390 Aufwendungen aus Verlustubemahme

7392 Abgefiihrte Gewinne aufgmnd einer Gewinngemeinschaft


7394 Abgefuhrte Gewinne aufgrund eines Gewinn- oder Teilgewinnabfiih-rungsvertrages

7399 Abgeflihrte Gewinnanteile an stille Gesellschafter § 8 GewStG

AuOerordentliche Ertrage

7400 AuBerordentliche Ertrage

AuBerordentliche Aufwendungen

7500 AuBerordentliche Aufwendungen

Steuern vom Einkommen und Ertrag

7600 Korperschaftssteuer

7610 Gewerbesteuer

7630 Kapitalertragsteuer 25%

7632 Kapitalertragsteuer 20%

7633 Anrechenbarer Solidaritatszuschlag auf Kapitalertragsteuer 25%)

7634 Anrechenbarer Solidaritatszuschlag auf Kapitalertragsteuer 20%o

7640 Steuemachzahlungen Vorjahre fur Steuern vom Einkommen und Ertrag

7642 Steuererstattungen Vorjahre fiir Steuern vom Einkommen und Ertrag

7644 Ertrage aus der Auflosung von Riickstellungen fur Steuern vom Einkommen und Ertrag

Sonstige Steuern

7650 Sonstige Steuern

7678 Okosteuer

7680 Grundsteuer

7685 Kfz-Steuer

7690 Steuemachzahlungen Vorjahre ftir sonstige Steuern

7692 Steuererstattungen Vorjahre fur sonstige Steuern

7694 Ertrage aus der Auflosung von Ruckstellungen ftir sonstige Steuern


7700 Gewinnvortrag nach Verwendung

7705 Gewinnvortrag 40% Vorbelastung

7710 Gewinnvortrag 0% Vorbelastung (steuerliches Einlagekonto)

7715 Gewinnvortrag 0% Vorbelastung (EK 02)

7720 Verlustvortrag nach Verwendung

7730 Entnahmen aus Kapitalriicklage

Entnahmen aus Gewinnriicklagen

7735 Entnahmen aus der gesetzlichen Riicklage

7740 Entnahmen aus der Rucklage fur eigene Anteile

7745 Entnahmen aus satzungsmaBigen Riicklagen

7750 Entnahmen aus anderen Gewinnriicklagen

7755 Ertrage aus Kapitalherabsetzung

7760 Einstellungen in die Kapitalriicklage nach den Vorschriften iiber die vereinfachte Kapitalherabsetzung

Einstellungen in Gewinnriicklagen

7765 Einstellungen in die gesetzlichen Riicklage

7770 Einstellungen in die Riicklage fiir eigene Anteile

7775 Einstellungen in satzungsmaBige Riicklagen

7780 Einstellungen in andere Gewinnriicklagen

7790 Vorabausschiittung

7795 Vortrag auf neue Rechnung (GuV)


VORTRAGSKONTEN - STATISTISCHE KONTEN

s F

S

S

F

F

F

F

F

F

F

F

KU

9000

9001 -07

9008

9009

9060

9069

9070

9071

9072

9090

9095

9098

Kontenklasse 9

9000-9999

Vortragskonten

Saldenvortrage, Sachkonten

Saldenvortrage

Saldenvortrage Debitoren

Saldenvortrage Kreditoren

Offene Posten aus 1990

OffenePostenausl999




Summenvortragskonto



Statistische Konten fur betriebswirtschaftliche Auswertungen (BWA)

F

F

F

F

F

F

F

9101

9102

9103

9104

9105

9106

9107

9120

9135

Verkaufstage

Anzahl der Barkunden

Beschaftigte Personen

Unbezahlte Personen

Verkaufskrafte

Geschaftsraum [m ]

Verkaufsraum [m ]

Erweiterungsinvestitionen

Auftragseingang im Geschaftsjahr

VORTRAGSKONTEN - STATISTISCHE KONTEN 541

9200

9209

9210

9219

9800

9801

10000

69999

70000

Statistische Konten fur den Kennziffernteil der Bilanz

Beschaftigte Personen

Gegenkonto zu 9200

Produktive Lohne

Gegenkonto zu 9210

Losch- und Korrekturschliissel

Losch- und Korrekturschliissel

Personenkonten

= Debitoren

= Kreditoren

99999


Erlauterungen zu den Bezeichnungen liber den Kontenklassen und vor den fest vergebenen Konten:

KU Keine Errechnung der Umsatzsteuer moglich

V Zusatzfunktion „Vorsteuer"

M Zusatzfunktion „Umsatzsteuer"

AV Automatische Errechnung der Vorsteuer

AM Automatische Errechnung der Umsatzsteuer

S Sammelkonten

F Konten mit allgemeiner Funktion

R Diese Konten dttrfen erst dann gebucht werden, wenn ihnen eine andere Funktion zugeteilt wurde

§ 6 Abs. 2 EStG, R. 40 EStR 543

Wichtige Sonderabschreibungen und erhohte Absetzungen

§ 6 Abs. 2 EStG, R. 40 EStR

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfiihrung

Begunstigungszeitraum/

zeitliche Voraussetzungen

Art der Begiinstigung

Sonstige Voraussetzungen

Besonderheiten

Geringwertige Wirtschaftsgiiter des Anlagevermogens, deren Anschaf-fung- Oder Herstellungskosten bzw. Teilwert abziiglich darin enthalte-ner Vorsteuer € 410,-- nicht tibersteigt.

Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbstandig Tatige.

\ 4 Abs. 1 und Abs. 3, 5 EStG/Buchfiihrung oder Verzeichnis.

Jahr der Anschaffung, Herstellung, Einlage oder Betriebseroffnung.

Voile Absetzung als Betriebsausgabe im Jahr der Anschaf-fung/Herstellung.

Die Wirtschaftsguter miissen

abnutzbar,

beweglich und

selbstandig nutzungsfahig sein.

In ein besonders Verzeichnis mussen die geringwertigen Wirtschaftsgiiter nicht aufgenommen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (abziiglich Vorsteuer) € 60,-- nicht iiberschreiten. Nachtraglicher Ubergang von einer zeitanteiligen Abschreibung zur Vollabschreibung dieser geringwertigen Wirtschaftsguter ist aufgrund des Nachholverbots ftir bewuBt unterlassene Abschreibungen ausge-schlossen.

544 Wichtige Sonderabschreibungen und erhohte Absetzungen

§ 7c EStG

Hinweis: Beachte § 7a EstG ftir allgemeine Vorschriften betreffend die erhohten

Absetzungen der §§ 7b bis 7k EstG.

Ftir das in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannte Gebiet ist zudem

§ 57 Abs. 2 EStG zu beachten.

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfuhrung

Begiinstigungszeitraum/




Besonderheiten

BaumaBnahmen an Gebauden zur Schaffung neuer Mietwohnungen.

Steuerpflichtige.

Bei Betriebsvermogen: Buchfuhrung oder Verzeichnis.

Bauantrag bzw. Baubeginn nach dem 02.10.1989. Fertigstellung vor dem 01.01.1996. Anwendung der Vorschrift erstmals ftir den Veranla-gungszeitraum 1989.

Abweichend von § 7 Abs.4 und 5 EStG erhohte Absetzung im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren, jahrlich 20 v. H. der durch die BaumaBnahme angefallenen Aufwendungen (beriicksichti-gungsfahige Aufwendungen hochstens DM 60.000,--je Wohnung).

Die Wohnung mu6 im Begiinstigungszeitraum fremden Wohnzwecken dienen.

Neben den erhohten Absetzungen dtirfen keine Mittel aus offentlichen Haushalten unmittelbar oder mittelbar gewahrt worden sein.

§ 7d EStG, R. 77EStR(1993) 545

§ 7d EStG, R. 77 EStR (1993)

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfiihrung





Besonderheiten

Abnutzbare bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsguter des Anla-gevermogens, die dem Umweltschutz dienen.

Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbstandig Tatige.

§§4 Abs. 1 und Abs. 3, 5 EStG/Buchfiihrung oder Verzeichnis.

Anschaffling oder Herstellung nach dem 31.12.1974 und vor dem 01.01.1991. Die Wirtschaftsguter mtissen in einem bereits 2 Jahre be-stehenden Betrieb eingesetzt werden. Mindestens 5-jahrige Zweckbin-dung.

Die erhohte Absetzung tritt an die Stelle der Normal- AfA nach § 7 EStG. Im Wirtschaftjahr der Anschaffiing oder Herstellung konnen bis zu 60 V.H., in folgenden Wirtschaftsjahren bis zur vollen Absetzung jeweils bis zu 10 v.H. der Anschaffiings- oder Herstellungskosten ab-gesetzt werden. Nicht in Anspruch genommene erhohte Absetzungen konnen nachgeholt werden. Nachtragliche Anschaffiingskosten, die vor dem 01.01.1991 entstanden sind, konnen (abweichend von § 7a Abs. 1 EStG) so behandelt werden, als waren sie im Wirtschaftsjahr der Anschaffiing oder Herstellung entstanden.

Die Wirtschaftsguter mtissen zu mehr als 70 v.H. unmittelbar dem Umweltschutz dienen. Das Wirtschaftsgut muB in einer inlandischen Betriebsstatte eingesetzt sein. Es ist eine behordliche Bescheinigung er-forderlich und die Anschaffiing oder Herstellung mul3 im offentlichen Interesse sein.

Begiinstigt sind auch Anzahlungen auf Anschaffiingskosten und Teil-herstellungskosten, Zuschiisse zur Mitbenutzung begiinstigter Wirt-schaftsgiiter, sowie gebraucht erworbene Wirtschaftsguter.

Gilt nicht in den neuen Bundeslandem.


§ 7f EStG, R. 82 EstR (1999)

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfuhrung





Besonderheiten

Abnutzbares Anlagevermogen privater Krankenhauser.

Steuerpflichtige, die im Inland ein privates Krankenhaus betreiben.

§§4 Abs. 1 und Abs. 3, 5 EStG/Buchfuhrung oder Verzeichnis.

Anschaffung oder Herstellung vor dem 01.01.1996. Als Beginn der Herstellung gilt bei BaumaBnahmen, fiir die eine Baugenehmigung er-forderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt worden ist.

Sonderabschreibung neben der Absetzung nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG im Jahr der Anschaffimg oder Herstellung und in den folgenden 4 Jah-ren bei beweglichen Wirtschaftsgiitem bis insgesamt 50 v.H., bei un-beweglichen Wirtschaftsgutem bis 30 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Beliebige Verteilung der Sonderabschreibung.

Das private Krankenhaus muB die Vorausetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfuUen. Die Wirtschaftsgiiter des Anlagevermogens mtissen dem Betrieb des Krankenhauses dienen. Die Voraussetzungen fur das Vorliegen eines Krankenhauses sind detailliert geregelt und mtissen im Zweifel gesondert gepruft werden (Abschn. 82 Abs. 2, 3 und 4 EStR).

Normal-AfA nur linear, nicht degressiv. Begtinstigt sind auch Anzah-lung auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten.

§7gEStG,R. 83EstR(2Q01) 547

§ 7g EStG, R. 83 EstR (2001)

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfuhrung





Besonderheiten

Neue bewegliche Wirtschaftsgiiter des Anlagevermogens in kleinen und mittleren Betrieben.

Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende, selbstandig Tatige.

§§4 Abs. 1 und Abs. 3, 5 EStG/Buchfiihrung oder Verzeichnis.

Anschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.1987.

Sonderabschreibung neben der Normal-AfA oder degressiven AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung bis 20 v.H. der Anschaffiings-oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den 4 folgenden Jahren.

Vor dem 01.01.1997 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgiiter: Einheitswert des Betriebs nicht mehr als € 122.710. AusschlieBlich o-der fast ausschlieBlich betriebliche Nutzung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (eigenbetriebliche Nutzung mindestens 90 v.H.). Nur neue bewegliche Wirtschaftsguter des Anlagevermogens sind begiins-tigt. Das Wirtschaftsgut muB mindestens 1 Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inlandischen Betriebstatte verbleiben (unschadlich ist allerdings eine VerauBerung des Wirtschaftsgutes im Rahmen einer GesamtbetriebsverauBerung.

Nach dem 31.12.1996 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsguter: Betriebsvermogen € 204.517,-- (gilt ftir Betriebe, die nach § 4 III EStG ermitteln als erfiillt).

Nach dem 31.12.2000 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsguter: wenn fiir die Anschaffung oder Herstellung eine Rucklage nach den Abs. 3 bis 7 gebildet worden ist (Betriebe, die nach § 4 III EStG ermitteln; Erfiillung der GroBenmerkmale gem. Abs. 2; Nachvollziehbarkeit der Bildung und Auflosung der Rticklage in der Buchfuhrung; keine Rucklagen gem. § 3 I und II a Zonenrandforderungsgesetz; max. Rticklage je Betrieb d. Steuerpflichtigen: € 154.000; bei Bildung von Ab-schreibungen fiir das Wirtschaftsgut: 40 v. H. der Rticklage gewinner-hohend aufzulosen; Hochstbetrag fur Rticklagen im Existenzgrtindungszeitraum gem. Abs. 7: € 307.000, spatestens am En-de des fiinften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinner-hohend aufzulosen, soweit in sensiblen Sektoren die Forderfahigkeit nicht ausgeschlossen ist (zur Definition von sensiblen Sektoren vgl. §7g Abs. 8 EStG)

Normal -AfA linear oder degressiv. In den neuen Bundeslandem ist anstatt vom maBgebenden Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft und den darin ausgewiese-nen Werten vom Ersatzwirtschaftswert nach § 125 des Bewertungsge-setzes auszugehen.


§ 7h EStG

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfuhrung



Art der Begunstigung


Besonderheiten

Modemisierungs- und InstandhaltungsmaBnahmen bei Gebauden in Sanierungsgebieten und stadtebaulichen Entwicklungsbereichen.

Steuerpflichtige.

Bei Betriebsvemiogen: Buchfuhrung oder Verzeichnis.

Die Vorschrift ist erstmals anzuwenden fur MaBnahmen, die nach dem 31.12.1991 abgeschlossen worden sind. Werden Anschaffungskosten begiinstigt, kann die MaBnahme auch vor dem 01.01.1992 abgeschlossen worden sein.

Erhohte Absetzung an Stelle der Absetzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG bis zu 10 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den folgenden 9 Jahren. Die erhohte Absetzung kann auch fur Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, die auf SanierungsmaBnahmen entfallen, die nach dem rechtswirksamen AbschluB eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgefuhrt worden sind.

Nachweis der erforderlichen Voraussetzungen durch eine Bescheini-gung der zustandigen Gemeindebehorde. Erhohte Absetzung nur, so-weit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschiisse aus Sanierungs- oder Entwicklungsforderungsmitteln gedeckt sind.

Anwendung auch auf Gebaudeteile, die selbstandige unbewegliche Wirtschaftsgiiter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf in Teileigentum stehende Raume.

§ 7i EStG 549

§ 7i EStG

Betreff

Begiinstigte

Gewinnermittlung/

Buchftihrung





Besonderheiten

BaumaBnahmen bei Baudenkmalen.

Steuerpflichtige.


Die Vorschrift ist erstmals anzuwenden fur BaumaBnahmen, die nach dem 31.12.1991 abgeschlosen worden sind. Werden Anschaffungskos-ten begunstigt, kann die BaumaBnahme auch vor dem 01.01.1992 ab-geschlossen worden sein (§ 52 Abs. 12b EStG).

Erhohte Absetzung an Stelle der Absetzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG bis zu 10 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten im Jahr der Herstellung oder Anschaffiing und in den folgenden 9 Jahren. Die erhohte Absetzung kann auch fur Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, die auf BaumaBnahmen entfallen, die nach dem rechtswirksamen AbschluB eines obligatorischen Erwerbsvertrages o-der eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgefiihrt worden sind.

Nachweis der Voraussetzungen durch eine Bescheinigung nach Lan-desrecht zustandigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle. Erhohte Absetzung nur, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschiisse aus offentlichen Kassen gedeckt sind.

Durch die Nutzung des Gebaudes muB die Erhaltung der schiitzenswer-ten Substanz auf Dauer gewahrleistet sein. Die BaumaBnahme muB in Abstimmung mit der fur Denkmalschutz oder Denkmalpflege zustandigen Behorde erfolgen.


§ 7k EStG

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfuhrung





Besonderheiten

Wohnungen mit Sozialbindung.

Steuerpflichtige.


Im Falle der Herstellung muB der Bauantrag nach dem 28.02.1989 gestellt worden sein. Im Falle der Anschaffung muB ein rechtswirksa-mer obligatorischer Vertrag nach dem 28.02.1989 abgeschlossen worden sein und die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstel-lung erfolgt sein. Die Wohnung muB vor dem 01.01.1996 fertiggestellt worden sein.

Erhohte Absetzungen an Stelle von Absetzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG bis zu 10 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren. In den folgenden 5 Jahren jeweils 7 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten. Nach Ablauf dieser 10 Jahre jahrlich 3 1/3 v.H. des Restwertes bis zur vollen Absetzung.

Im Falle der Anschaffung erhohte Absetzung durch den Erwerber nur, wenn der Hersteller weder Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG noch erhohte Absetzungen noch Sonderabschreibungen in Anspruch ge-nommen hat. Fur die Wohnung dtirfen keine Mittel aus offentlichen Haushalten unmittelbar oder mittelbar gewahrt worden sein. Die Wohnung muB im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden 9 Jahren (Verwendungszeitraum) fremden Wohnzwecken dienen.

Fiir jedes Jahr des Verwendungszeitraumes muB durch eine Bescheini-gung einer nach § 3 des Wohnungsbindungsgesetzes zustandigen Stelle insbesondere nachgewiesen werden, daB die Wohnung an Personen mit Wohnberechtigung nach § 5 Wohnungsbindungsgesetz vermietet ist und die Miete eine von der Landesbehorde festgesetzte Hochstgrenze nicht iiberschreitet.

§ 81 EStDV 551

§ 81 EStDV

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfiihrung





Besonderheiten

Bestimmte Wirtschaftsguter des Anlagevermogens im Kohlen- und Erzbergbau.

Ge werbetreibende.

I 5 EStG/Buchfuhrung oder Verzeichnis.

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden 4 Jah-ren. Begunstigung bei Anschaffung oder Herstellung vor dem 01.01.1990. Bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 31.12. 1989 und vor dem 01.01.1991 oder bei vor dem 01.01.1991 geleisteten An-zahlungen auf Anschaffungskosten und entstandenen Teilherstellungs-kosten, wenn der Steuerpflichtige vor dem 01.01.1990 die Wirtschafts-giiter bestellt oder mit ihrer Anschaffung begonnen hat.

Sonderabschreibung neben der Normal-AfA bei beweglichen Wirt-schaftsgiitem bis insgesamt 50 v.H., bei unbeweglichen Wirtschaflsgu-tem bis insgesamt 30 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorabraumkosten sind bis zu 50 v.H. sofort als Betriebsausgabe ab-ziehbar. Beliebige Verteilung der Sonderabschreibung.

Errichtung, ZusammenschluB, Wiederaufschlufi, Rationalisierung und Erweiterung bestimmter Anlagen. Die begiinstigten Wirtschaftsguter sind in Anlage 5 u. 6 zur EStDV aufgefiihrt. Die Forderungswurdigkeit ist durch eine behordliche Bescheinigung der obersten Landesbehorde oder der von ihr bestimmten Stelle im Einvemehmen mit dem Bun-desministerium fur Wirtschaft und Technologic zu belegen.

Normal-AfA nur linear, nicht degressiv. Begunstigt sind auch Anzah-lungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten. Bei Ver-lustentstehung durch Sonderabschreibung ist § 15a EStG zu beachten.

Gilt nicht in den neuen Bundeslandem.


§ 82a EStDV

(Fassung fflr in der Zeit vom 01.07.1985 - 31.12.1991 fertiggestellte Anlagen)

Betreff 1. Herstellungskosten fur:

il FemwarmeanschluB

• Warmepumpen, Solaranlagen und Warmeruckgewiimungsan-

lagen

» Windkraftanlagen

ii Gasgewinnungsanlagen

« Warmwasseranlagen, zentrale Heizungsanlage, Heizkessel,

Brenner etc.

2. Erhaltungsaufwand fur Mafinahmen gemafi 1. in eigengenutzten

Wohnungen ohne Nutzwertbesteuerung.

3. Aufwendungen fur die Anschaffiing neuer Einzelofen fur 10 Jahre alte Wohnungen ohne Zentralheizung.

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfiihrung




Sonstige Vorausetzungen

Besonderheiten

Steuerpflichtige.

Bei Betriebsvermogen: Buchftihrung oder Verzeichnis.

zu 1. Fertigstellung der Einbauten von Anlagen und Einrichtungen nach dem 30.06.1985 und vor dem 01.01.1992.

zu 2. Die Erhaltungsaufwendungen miissen nach dem 30.06.1985 und vor dem 01.01.1992 abgeschlossen sein.

zu3. Die Anschaffung muB nach dem 30.06.1985 und vor dem 01.01.1992 erfolgt sein.

Erhohte Absetzung an Stelle der Normal-AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG Oder der erhohten AfA nach § 7b EStG im Jahr der Herstellung und den 9 folgenden Jahren bis zu je 10 v.H. der Herstellungskosten. Sonderausgabenabzug der Erhaltungsaufwendungen und der Anschaf-fungskosten fur Einzelofen.

Im Falle des Anschlusses eines Gebaudes an eine Femwarmeversor-gung, muB das Gebaude vor dem 01.07.1983 fertiggestellt worden sein.

Die erhohten Absetzungen konnen nicht vorgenommen werden, wenn fiir dieselbe MaBnahme eine Investitionszulage gewahrt wird.

§ 82fEStDV 553

§82fEStDV

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfiihrung





Besonderheiten

Handelsschiffe, Seefischerei-Schiffe und Luftfahrzeuge.

Gewerbetreibende.

§ 5 EStG/Buchfiihrung oder Verzeichnis.

Anschaffung und Herstellung vor dem 01.01.1999 und Abschlufi des Kauf- Oder Bauvertrags vor dem 25.04.1996. Handels- und Seefischerei-Schiffe durfen innerhalb von 8 Jahren nach ihrer Anschaffiing- o-der Herstellung nicht verauBert werden; bei Luftfahrzeugen gilt eine Frist von 6 Jahren,

Sonderabschreibung neben der Normal-AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den 4 folgenden Jahren bis insgesamt 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei Luftfahrzeugen bis insgesamt 30 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Handels- und Seefischerei-Schiffe mtissen in ein inlandisches See-schiffregister und Luftfahrzeuge mtissen in die deutsche Luftfahrzeug-rolle eingetragen sein.

Normal-AfA nur linear, nicht degressiv. Begtinstigt sind auch Anzah-lungen auf Anschaffiingskosten und Teilherstellungskosten.


§ 82g EStDV

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchftihrung





Bestimmte BaumaBnahmen im Sinne des Baugesetzes.

Steuerpflichtige.

Bei Betriebsvermogen: Buchftihrung oder Verzeichnis.

Die BaumaBnahmen miissen nach dem 30.06.1987 und vor dem 01.01.1991 durchgefuhrt werden.

Erhohte Absetzungen an Stelle der AfA nach § 7 Abs. 4 bzw. 5 EStG oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und den 9 folgenden Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der durch Zuschtisse nicht gedeckten Herstel-lungskosten. Nach Ablauf dieser zehn Jahre ist ein etwa noch vorhandener Restwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebaudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren Absetzungen ftir Abnutzung sind einheitlich fiir das gesamte Gebaude nach dem sich hiemach ergebenden Betrag und dem ftir das Gebaude maBgebenden Hundertsatz zu bemessen.

Modemisierungs- und InstandsetzungsmaBnahmen fur Gebaude in ei-nem formlich festgelegten Sanierungsgebiet oder stadtebaulichen Ent-wicklungsbereich, sowie MaBnahmen, die der Erhaltung, Emeuerung und flinktionsgerechten Verwendung eines Gebaudes dienen, das we-gen seiner geschichtlichen, kiinstlerischen oder stadtebaulichen Bedeu-tung erhalten bleiben soil. Die tatsachliche Durchfuhrung der BaumaBnahmen muB durch eine Bescheinigung der zustandigen Gemeindebehorde nachgewiesen werden, diese hat auch ggf. gewahrte Zuschtisse aus Sanierungs- oder Entwicklungsforderungsmitteln zu enthalten.

§ 82i EStDV 555

§ 82i EStDV

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfuhrung

Begiinstigungszeitraum/ zeitliche Voraussetzungen

BaumaBnahmen zur Erhaltung von Baudenkmalem.

Steuerpflichtige.


Die Vorschrift ist anzuwenden fur Herstellungsarbeiten, die nach dem 31.12.1977 und vor dem 01.01.1991 abgeschlossen werden.



Sonderabschreibung an Stelle der Normal-AfA nach § 7 Abs. 4 im Jahr der Herstellung und in den neun folgenden Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der Herstellungskosten. Nach Ablauf dieser zehn Jahre ist ein etwa noch vorhandener Restwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebaudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren Absetzungen fur Abnutzung sind einheitlich fiir das gesamte Gebaude nach dem sich hiemach ergebenden Betrag und dem fiir das Gebaude maBgebenden Hundertsatz zu bemessen.

Die Voraussetzungen der erhohten Absetzung und die Erforderlichkeit der Herstellungskosten miissen durch eine behordliche Bescheinigung nachgewiesen werden. Gebaude mufi in der Weise genutzt werden, daB die Erhaltung der schiitzenswerten Substanz des Gebaudes auf die Dauer gewahrleistet ist.


§ 7 Schutzbaugesetz

Betreff

Berechtigte

Gewinnermittlung/

Buchfiihrung





Besonderheiten:

Schutzraume.

Steuerpflichtige.

Bei Betriebsveraiogen: Buchfuhrung oder Verzeichnis

Fertigstellung nach dem 31.12.1974 und Beginn der Herstellung vor dem 01.01.1992. Als Beginn der Herstellung gilt bei BaumaBnahmen, fur die eine Bau-genehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag ge-stellt wird.

Erhohte Absetzung an Stelle der Normal-AfA im Jahr der Fertigstellung und in den 11 folgenden Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der tatsach-lichen Herstellungskosten abzuglich eines gewahrten ZuschuBbetrages, jedoch nicht mehr als der gesetzliche Hochstbetrag.

Einbau von Schutzraumen in Neubauten und bestehende Gebaude. Be-hordliche Bescheinigung ist erforderlich.

Geht das Eigentum an einem Gebaude, das Schutzraume enthalt, inner-halb von zwolf Jahren nach der Fertigstellung auf einen anderen uber, so kann der Rechtsnachfolger die nach Absatz 1 zulassigen Absetzungen vomehmen, soweit der Bauherr sie noch nicht geltend gemacht hat.

Aufgaben und Losungen

Aufgaben 559

Aufgaben und Losungen

Aufgaben

(Losungen ab Seite 585)

Aufgabe 1:

Welche Bilanzpositionen verandem sich durch die nachfolgenden Geschaftsvorfalle? Entscheiden Sie, ob es sich um einen Aktiv- oder Passivtausch, um eine Aktiv-Passiv-Mehrung oder -Minderung handelt.

1. Wareneinkauf gegen Barzahlung bei Fa. Mertens 2. Warenbarverkauf unter Einkaufspreis an Fa. Langenegger 3. Privateinlage in bar 4. Kundenzahlung durch Postscheckiiberweisung 5. Kauf einer Schreibmaschine gegen Barscheck (bei Bankguthaben) bei Fa.

Waldschmidt 6. Bareinzahlung bei der Bank (bei Bankschuld) 7. Barbezahlung der betrieblichen Kraftfahrzeugsteuer 8. Warenentnahme 9. Lieferant verkauft uns auf Ziel 10. Kunde Moser zieht Skonto ab und bezahlt mit Scheck 11. Annahme eines Kundenwechsels 12. Warenverkauf iiber Einstandspreis auf Ziel 13. Lieferant Waldschmidt erhalt einen Wechsel von uns 14. Kauf eines betrieblichen Grundstiicks gegen bar 15. Bank gewahrt Hypothekenschuld 16. Zinslastschrift der Bank 17. Miete fiir Privatwohnung wird vom Bankkonto abgebucht 18. Kauf eines Lieferwagens bei Fa. Braun KG gegen Bankscheck 19. Lohnzahlungen in bar 20. Warenriicksendung des Kunden Maurer 21. Kunde Steiner wird zahlungsunfahig und unsere Forderung wird uneinbringlich 22. Wir zahlen eine Tilgungsrate auf die Hypothek in bar

560 Aufgaben und Losungen

23. Lieferwagen wird unter Bilanzwert verkauft an S. Goller 24. Warenrticksendung an den Lieferanten Brinkmann 25. Barzahlung flir Reparatur des Lieferwagens bei Autohandler Sutter 26. Uberweisung der Stromrechnung an Elektrizitatswerk Miinchen vom Bankkon-

to

Aufgabe 2:

Erstellen Sie aus folgenden Angaben eine Bilanz:

Gebaude 30.000,- €; Fuhrpark 12.000,-- €; Waren 16.000,-- €; Forderungen 8.000,- €; Kasse 12.000,- €; Verbindlichkeiten 13.000,- €; Darlehensschuld 18.000,-€.

Stellen Sie die neue Bilanz auf, wie sie sich nach Beriicksichtigung nachstehender Ge-schaftsvorfalle ergibt! Ermitteln Sie den Erfolg!

1. Warenverkauf auf Ziel fur 8.000,- € (Einstandspreis 6.000,- €); 2. Darlehensruckzahlung bar 10.000,- €; 3. Pkw-Verkauf gegen 3.000,- € bar (Buchwert 4.000,- €); 4. Lohnzahlung 1.500,- € bar.

Aufgaben 561

Aufgabe 3:

Losen Sie die nachstehende Bilanz in Konten auf und bilden Sie die Buchungssatze fiir die Konteneroffnung.

Aktiva Anfangsbilanz Passiva

I. Anlagevermogen

1. Grundstucke

a) Grund u. Boden

b) Gebaude

2. Fuhrpark

3. Einrichtung

4. Wertpapiere

II. Umlaufvermogen

1. Warenvorrate

2. Forderungen

3. Postscheck

4. Kasse

27.000

118.000

12.000

8.500

12.400

46.350

12.600

5.430

640

I. Eigenkapital

II. Fremdkapital

1. Darlehen

2. Bank (Verb.)

3. Verbindlichkeiten

4. Schuldwechsel

141.620

60.000

4.700

24.600

12.000

242.920 242.920


Aufgabe 4:

Buchen Sie auf die vorstehend eroffheten Konten die folgenden Geschaftsvorfalle, und schlieBen Sie diese Konten anschlieBend ab. Ermitteln Sie den Erfolg durch Betriebs-vermogensvergleich. Begriinden Sie das Ergebnis.

1. Kunde Thaler bezahlt per Bankiiberweisung 2.000,- € 2. Barabhebung vom Bankkonto 500,-- € 3. Einlosung eines Schuldwechsels in bar 800,-- € 4. Postscheckiiberweisung an Lieferant Fuchs 3.200,-- € 5. Kunde Schmaus bezahlt Rechnung bar 2.100,-- € 6. Bareinzahlung bei der Bank 1.800,-- € 7. Wareneinkauf auf Ziel bei Fa. Maier 4.000,— € 8. Kunde Herbold iiberweist Rechnungsbetrag auf die Bank 1.700,- € 9. Kauf einer weiteren Aktie gegen bar 170,~ € 10. Beleihung eines Grundstiickes gegen hypothekarische Sicherheit.

Auszahlung in bar 10.000,- € 11. Bareinzahlung bei der Bank 8.000,— € 12. Wareneinkauf gegen Bankscheck 3.700,-€ 13. KaufeinesgebrauchtenPKW gegen Bankscheck 3.000,-€ 14. Bankiiberweisung an Lieferer Wittmann 1.050,- € 15. Kunde Laux gibt uns einen Wechsel (Besitzwechsel) 1.800,- €

Beachte: Wird durch einen Geschaftsvorfall eine Schuld oder Vermogensart begriin-det, fur die in der Eroffnungsbilanz keine Position vorhanden war, ist dafur mit der Buchung des Geschaftsvorfalles ein neues Konto (ohne Eroffhungs-bestand) zu eroffhen.

Aufgaben 563

Aufgabe 5:

Beantworten Sie fiir die nachstehenden Geschaftsvorfalle jede der folgenden Fragen:

a) Welche Bilanzposten andem sich und welche Konten werden beriihrt? b) Handelt es sich um Aktiv- und/oder Passivkonten? c) Liegt ein Zugang und/oder Abgang vor? d) Wie lautet der Buchungssatz?

Beispiel: Ein Lieferant erhalt einen Schuldwechsel!

a) Beriihrt werden das Lieferantenkonto (Verbindlichkeiten) und das Schuldwechselkonto

b) Beide Konten sind Passivkonten c) Zugang auf dem Schuldwechselkonto - Abgang auf dem Konto Ver

bindlichkeiten (Passivtausch) d) Verbindlichkeiten an Schuldwechsel

1. Barzahlung einer Kundenforderung 2. Warenverkauf auf Ziel 3. Bankiiberweisung an den Lieferanten 4. Bareinzahlung auf das Postscheckkonto 5. Lieferant erhalt Besitzwechsel 6. Wareneinkauf gegen Bankscheck 7. Kauf eines Grundstucks bei Kaufpreisstundung 8. Bankgutschrift fur Kfz-Verkauf 9. Darlehensgewahrung in bar gegen hypothekarische Sicherheit 10. Bankabbuchung ftir Aktienkauf 11. Wir schicken unverkaufliche Ware an den Lieferanten zurlick 12. Gegenlieferung eines Kunden 13. Kunde schickt Wechsel 14. Barabhebung bei der Bank 15. Darlehensriickzahlung durch Postscheckiiberweisung 16. Bareinlosung eines Schuldwechsels


Aufgabe 6:

Deuten Sie die folgenden Buchungssatze!

Welcher Geschaftsvorfall liegt jeweils zugrunde?

1. Kasse an Waren 2. Verbindlichkeiten an Bank 3. Besitzwechsel an Kundenforderungen 4. Waren an Postscheck 5. Fuhrpark an Verbindlichkeiten 6. Geschaftsausstattung an Waren 7. Kasse an Darlehensforderung 8. Verbindlichkeiten an Besitzwechsel 9. Bank an Grundstiicke 10. Wertpapiere an Kasse 11. Verbindlichkeiten an Schuldwechsel 12. Darlehensverbindlichkeit an Fuhrpark

Aufgabe 7:

Bilden Sie fur die folgenden Geschaftsvorfalle die Buchungssatze und geben Sie die je-weiligen Gewinnauswirkungen an:

1. Kunde zahlt Rechnung zum Teil bar und den Rest mit Scheck 2. Bankiiberweisung an den Lieferer mit Skontoabzug 3. Wohnungs- und Ladenmiete wird vom Bankkonto abgebucht 4. Kunde sendet einen Teil der Lieferung zuruck und zahlt den Rest mit Scheck 5. Kauf eines PKW gegen Inzahlungnahme des Altwagens, Wechselhingabe fur

den Differenzbetrag 6. Ausgleich einer Lieferantenrechnung durch Besitz- und Schuldwechsel

Aufgaben 565

Aufgabe 8:

Deuten Sie die Geschaftsvorfalle, die nachfolgenden Buchungssatzen zugrunde liegen und geben Sie die Gewinnauswirkungen an:

1. Verbindlichkeiten an Besitzwechsel 2. Privat an Bank 3. Kasse an Telefonkosten 4. Zinsen an Bank 5. Kasse an Lohne 6. Besitzwechsel an Kundenforderung 7. Privat und Miete an Bank 8. Fuhrpark an Bank und Fuhrpark 9. Grundstiicke und Bank an GrundstUcke 10. Verbindlichkeiten an Waren (Handelswaren) 11. Kasse an Wertpapiere 12. Privat an Heizungskosten 13. Miete an Privat

Aufgabe 9:

Bilden Sie zu den nachfolgenden Geschaftsvorfallen die Buchungssatze (keine Umsatzsteuer):

1. Bankiiberweisung an den Lieferer nach Abzug von 3% Skonto

2. Warenverkauf an Kunden auf Ziel unter Gewahrung von 15% Mengenrabatt. Listenpreis

3. Lieferant tiberweist uns einen Bonus fur langjahrige Geschaftsbeziehungen

4. Kunde begleicht offene Rechnungen unter Abzug von 3% Skonto; Bankeingang

5. Privatentnahme von Waren

6. Wareneinkauf auf Ziel

7. Nachtraglicher Mengenrabatt darauf in Hohe von 20% 360,-

291,-

800,-

600,-

155,20

220,-

.800,-

€

€

€

€

€

€


8. Riicksendungen von Kunden; Rechnungen

waren noch nicht bezahlt 180,~ €

9. Rucksendung der beanstandeten Ware an den Lieferer 120,- €

10 Bankiiberweisung von Kunden unter Abzug

von 3% Skonto; Gutschrift 1.164,- €

11. Zahlung von Eingangsfrachten bar 85,— €

12. Warenverkaufbarunter Abzug von3%

Skonto und 10% Treuerabatt. Listenpreis 450,- €

13. Bankgutschrift fur Mangelriige vom Lieferer 320,- €

14. WareneinkaufaufZiel 1.300,- €

15. Bonus an Kunden; Bankabbuchung 580,— € 16. Warenverkauf auf Ziel zum Rechnungsbetrag

von810,~€;Anzahlungbar 100,- € 17. Wir berechnen dem Lieferer die entstandenen

Eingangsfrachten 85,- €

18. Der Inhaber entnimmt 1.000,- € Bargeld und fur 400,-€ Waren 1.400,- €

19. Darlehensforderung an Lieferanten wird durch eine Warenlieferung von ihm getilgt 2.500,— €

20. Kunde bemangelt die Qualitat einer Ware und erhalt Gutschrift iiber 90,- €

Aufgabe 10:

Bilden Sie die Buchungssatze zu den nachfolgenden Geschaftsvorfallen (mit Umsatz-steuer):

1. Bankuberweisung eines Kunden Rechnungsbetrag 5.060,— € - 2% Skonto 101,20 € 4.958,80 €

2. Bankuberweisung an Lieferanten 2.859,- €

3. Warenverkaufe auf Ziel 6.340,- € Umsatzsteuer 634,- € 6.974,- €

Aufgaben 567

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

Riicksendungen eines Kunden im Rechnungswert von brutto

Warenentnahme zum Einstandspreis

Barkauf von Btiromaterial (incl. USt)

Gehaltszahlung per Postscheck

Wareneinkauf auf Ziel Umsatzsteuer

Eingangsfrachten bar Umsatzsteuer

Bankgutschrift ffir eine Mangelriige vom Lieferanten (incl. USt)

Kunde zahlt mit Bankiiberweisung nach Abzug von 3% Skonto, Bankeingang

Kauf von Biiromobeln gegen Rechnung Listenpreis - 10%Rabatt zuzgl. USt.

5.300,-530,-

410,-41,-

1.400,-140,-

-€ -€

-€ -€

-€ -€

253,- €

400,- €

48,40 €

1.248,-€

5.830,-€

451,-€

583,-€

2.614,15 €

7

13. Bezahlung der Biiromobel mit Postscheck-uberweisung nach Abzug von 3% Skonto ?

14. Kunde erhalt einen Umsatzbonus in Hohe von 550,-- € vom Bankkonto gutgeschrieben 550,— €

15. Verkauf einer gebrauchten Schreibmaschine zum Buchwert von 100,— € gegen Barzahlung (incl. USt) 176,- €

16. Warenverkauf gegen bar nach Abzug von 3% Skonto. Listenpreis 1.350,- €

17. Kunde erhalt nachtraglich 10% Rabatt aus

Lieferung (16) per Bankuberweisung ?

18. Bankgutschrift eines Lieferantenbonus 902,- €

19. Riicksendung an den Lieferanten wegen Falsch-

lieferung, Warenwert 2.000,- €

20. Barzahlung von Briefmarken 60,- €

21. Eingangsfrachten netto 360,-€ Barzahlung 396,- €


22. Bankiiberweisung an Lieferanten nach Abzug von 3% Skonto

23. WarenverkaufaufZiel, Warenwert

24. Kunde wird zahlungsunfahig: wir holen unsere unter Eigentumsvorbehalt gelieferte Ware Warenwert

25. Wir berechnen bar bezahlte Eingangs-frachten an den Lieferanten weiter. Rechnungsbetrag netto

6.324,40 €

800,- €

1.800," €

410,-€

Aufgabe 11:

Bilden Sie fur die folgenden Geschaftsvorfalle die Buchungssatze!

1. Die Kraftfahrzeugsteuer fur den LKW des Betriebes mit 218,— € und die Steuer flir den Privatwagen des Betriebsinhabers mit 176,-- € werden zusammen mit Postscheckiiberweisung bezahlt.

2. Die Grunderwerbsteuer flir ein unbebautes Grundstuck, das als Lagergelande vorgesehen ist, wird mit Bankscheck iiber 4.800,- € bezahlt.

3. Der Einkommensteuer-Ersattungsanspruch des Betriebsinhabers in Hohe von 329,— € wird mit einer Umsatzsteuerschuld verrechnet und eine Bankiiberweisung iiber die restliche Umsatzsteuerschuld in Hohe von 786,— € ausgestellt.

4. Gewerbesteuemachzahlung flir friiheren Erhebungszeitraum wird bar bei der Finanzkasse in Hohe von 1.200,-- € bezahlt.

5. Bei der Lieferung von 1200 Flaschen franzosischen Champagner (Waren) wur-den auf die Rechnung in Hohe von 9.600,- € eine Schaumweinsteuer in Hohe von 2.400,- € und eine Einfuhrumsatzsteuer von 960,- € bar bezahlt.

6. Fiir eine leichtfertige Steuerverkiirzung wird dem Untemehmer eine GeldbuCe in Hohe von 800,- € auferlegt, die er bar bezahlt.

7. Fiir die unterlassene Gewerbesteuervorauszahlung in Hohe von 630,— € wird ein Saumniszuschlag in Hohe von 30,- € berechnet. 660,- € werden vom Bankkonto iiberwiesen.

8. Uberweisung von einbehaltener Lohnsteuer in Hohe von 812,- €, einbehalte-nem Solidaritatszuschlag von 44,66 € und einbehaltener Kirchensteuer in Hohe von 64,96 € vom Bankkonto an die Finanzkasse.

Aufgaben 569

Aufgabe 12:

Verbuchen Sie die nachfolgenden Geschaftsvorfalle:

1. Wir verkaufen Handelswaren gegen 90-Tage-Akzept: Warenwert 24.000,-- € Zinsen 10%p.a. Spesen 100,--€ Zinsen und Spesen werden vom Akzeptanten bar bezahlt.

2. Kunde iibergibt uns einen Wechsel als Remittent zur Begleichung seiner Ver-bindlichkeit in Hohe von 13.200,- €; Wechselsumme 18.400,- €. Wir iiberwei-sen ihm den Differenzbetrag nach Abzug von 276,— € Zinsen und 54,— € Spesen vom Bankkonto.

3. Wir geben eine Tratte iiber 24.000,- € an unseren Lieferanten weiter, der uns nach Abzug von 450,- € Zinsen und 120,- € Spesen einen Betrag von 23.373,- € gutschreibt.

4. Am Verfalltag prasentierter Wechsel iiber 18.400,— € geht zu Protest. Protest-kosten von 210,— € werden von uns bar bezahlt.

5. Unsere Riickgriffsrechnung lautet: Wechselsumme 18.400,- € Fremdkosten 210,~ € Zinsen 60,- € Spesen 100,-€

6. Wir lassen Warenwechsel iiber 16.500,- € von unserer Bank diskontieren: Dis-kontspesen 70,- € und Zinsen 363,- €. Wir teilen unserem Kunden den Sach-verhalt mit.

7. Wechsel (Punkt 6) geht zu Protest und die Bank macht uns regreBpflichtig. Zu-satzlich wird unser Konto bankseitig mit 187,- € Protestkosten und 90,- € Spesen sowie 71,50 € Zinsen belastet.


Aufgabe 13:

Der Fachhandler flir Schweifiausriistungen Mertens stellt bei seinen AbschluBarbeiten zum 31.12.00 folgendes fest:

1. tJber das Vermogen des Hotels „Rimini" gegeniiber dem eine bislang als zweifels-frei angesehene Forderung in Hohe von 35.200,- € besteht, wurde das Insolvenz-verfahren eroffhet und gleichzeitig seinen Glaubigem eine Quote von 20% in Aus-sicht gestellt.

2. Das Insolvenzverfahren der Firma Siegert, gegen die eine Forderung von urspriing-lich 27.500,-- € besteht, die jedoch aufgrund der Insolvenzantragstellung bereits (um 60%) auf 40% einzelwertberichtigt wurde, wurde mangels Masse nicht eroffnet.

3. Uber das Vermogen der Baufirma Schuster gegen die eine bislang als zweifelsfrei angesehene Forderung in Hohe von 41.800,-- € bestand, wurde das Insolvenzverfahren eroffhet; der Insolvenzverwalter teilt Mertens eine endgiiltige Quote von 30% seiner Forderungen mit.

4. Die Auto-Verleih Drexl GmbH, gegen die eine wegen Eroffhung des Insolvenzver-fahrens (um 70%) auf 30% einzelwertberichtigte Forderung von (nach Berichti-gung) 1.920,-- € (enthalten 480,- € Umsatzsteuer) besteht, kann plotzlich aufgrund einer Erbschaft doch eine Quote von 60% erzielen und hat am Vortag den entspre-chenden Betrag auf das Bankkonto iiberwiesen.

5. Uber das Vermogen der Hochbaufirma Burmann, gegen die eine Forderung von ur-spriinglich 34.100,— € bestand, die wegen deren Illiquiditat schon (um 60%)) auf 40% einzelwertberichtigt wurde, wurde mittlerweile das Insolvenzverfahren eroffnet. Aufgrund der Untemehmenszerschlagung erhielt Mertens am Vortag eine \j-berweisung von 20% seiner urspriinglichen Forderung auf das Bankkonto.

6. Auf den Bruttobetrag der Forderungen von (vor Einzelwertberichtigungen) 2.607.000,- € nimmt Mertens eine Pauschalwertberichtigung von 2%) vor.

Fixhren Sie die notwendigen Abschlufibuchungen durch!

Aufgaben 571

Aufgabe 14:

Das Autohaus Bachmann stellt bei den AbschluBarbeiten zum 31.12.00 folgendes fest:

1. Die Miete fiir einen Ausstellungsraum in Hohe von 11.100 €, die am 03.12.00 u-berwiesen wurde, betraf das Halbjahr Dezember bis Mai.

2. Die Zinsen fur ein Darlehen des Autohauses, die jeweils in Hohe von 10.950 € fiir ein Vierteljahr nachschiissig von deren Bank erhoben werden, wurden am 01.02.01 iiberwiesen.

3. Die Zinsen fur Wertpapiere, die sich im UmlaufVermogen des Autohauses befmden, die jeweils in Hohe von 3.900 € halbjahrlich nachschiissig ausbezahlt werden, gin-gen am 01.03.01 ein.

4. Am 01.01.00 ging die Leasingrate eines Kunden fiir einen PKW in Hohe von 16.200 € fiir den Zeitraum Oktober 00 bis September 01 auf dem Bankkonto ein.

Fiihren Sie die vorbereitenden AbschluBbuchungen durch (Umsatzsteuer ist nicht zu be-rticksichtigen)!

Verbuchen Sie die Auflosung der Abgrenzungen im Jahr 01, wobei alle Uberweisungen auf dem Bankkonto eingehen!

Geben Sie jeweils an, um was fiir eine Art von Abgrenzung es sich handelt!


Aufgabe 15:

Die AluminiumgieBerei Graugufi hat am 23. September 05 einen neuen elektronisch ge-steuerten Schmelzofen zum Listenpreis von 427.900,- € (incl. USt) gekauft; dabei wur-de vom Hersteller ein Rabatt von 20% auf den Listenpreis gewahrt. Bei der Aufstellung des Ofens durch die Lieferfirma fielen 8.800,- € (zuziigl. USt) an Montagekosten an.

Am 24. Oktober 05 wurde der alte Ofen fur 60.000,-- € zuziiglich USt an eine Kleingie-Berei gegen Bankscheck verkauft. Dieser war am 10. Februar 01 zum Preis von 326.700,- € (incl. USt) gekauft (Nutzungsdauer 7 Jahre) und seitdem unter der Zielset-zung der Gewinnminimierung abgeschrieben worden. Gleichzeitig waren damals 3.300,— € (incl. USt) an Montagekosten angefallen.

Fiir den Abtransport des alten Ofens wurden vom Spediteur 2.640,— € an Speditionskos-ten in Rechnung gestellt, die vom Postscheckkonto iiberwiesen wurden.

Die Rechnung fiir den neuen Ofen wurde am 28. September 05 unter Abzug von 2% Skonto vom Bankkonto iiberwiesen.

Der neue Backofen hat eine geschatzte Nutzungsdauer von 6 Jahren und soil unter der Zielsetzung der Gewinnminimierung abgeschrieben werden.

a) Verbuchen Sie den Anlagenzugang am 10. Februar 01!

b) Verbuchen Sie den Anlagenzugang am 23. September 05!

c) Verbuchen Sie den Anlagenabgang am 24. Oktober 05!

d) Verbuchen Sie die Bezahlung der Rechnungen fiir den neuen Ofen und fiir die Spe-ditionskosten!

el) Wie lautet die Abschreibungsbuchung fiir den neuen Ofen zum 31.12.05 (Begriin-dung!)?

e2) Wie lautet die Abschreibungsbuchung fiir den neuen Ofen zum 31.12.05, wenn die Nutzungsdauer statt 6 nun 11 Jahre betruge (Begnindung!)?

Aufgaben 573

Aufgabe 16:

Berechnen Sie den Wert des Endbestandes nach der gewogenen Durchschnittsmethode, dem Fifo-, Lifo- und Hifo-Verfahren fiir folgende Falle: steigende Preise, schwankende Preise, fallende Preise. Entscheiden Sie anhand der jeweils angegebenen Stichtagswerte, wie gemaB § 253 Abs.3 HGB in den einzelnen Fallen zu verfahren ist (Hohe des Bilanz-ansatzes).

Fall I: steigende Preise. Anfangsbestand 100 EH a 24,~ €; Zugange: 100 EH a 26,-- €, 300 EH a 27,-- €, 200 EH a 28,~ € Endbestand: 100 EH; Stichtagswerte des Endbestandes a) 2.800,- €, b) 2.600,-- €.

Fall II: schwankende Preise. Anfangsbestand 100 EH a 26,-- €, Zugange: 200 EH a 28 , - €; 100 EH a 24,- €, 100 EH a 25 , - €, 300 EH a 27,- €; Endbestand: 100 EH; Stichtagswert des Endbestandes a) 2.400,- €, b) 2.650,- €.

Fall III: fallende Preise. Anfangsbestand 200 EH a 28 , - €; Zugange: 300 EH a 27,~ €, 100 EH a 26,- €, 100 EH a 25 , - €, 100 EH 24,-€; Endbestand: 100 EH; Stichtagswert des Endbestandes a) 2.400,- €, b) 2.000,- €.


Aufgabe 17:

Beweisen Sie die Behauptung, daB sich durch die Wahl des Abschreibungsverfahrens kombiniert mit der Schatzung der individuellen Nutzungsdauer der Periodengewinn er-heblich beeinflussen laBt. Folgende Angaben stehen zur Verfligung: Anschaffungskosten € 90.000,--; Schrottwert € 0,~, Abschreibung einmal digital, einmal linear, einmal geo-metrisch-degressiv fur eine geschatzte Nutzungsdauer von 5 bzw. 3 Jahren.

Stellen Sie die Losung (alternative Abschreibungsverlaufe) in einer Vergleichstabelle dar.

Aufgabe 18:

Anschaffungskosten € 10.000,—, betriebsgewohnliche Nutzungsdauer 10 Jahre, Teilwert am Ende des 5. Jahres € 3.000,--.

Ermitteln Sie die lineare AfA und die Teilwertabschreibung.

Aufgabe 19:

Anschaffungskosten € 100.000,--, Nutzungsdauer 10 Jahre, Abschreibung linear, a.o. Wertminderung im 4. Jahr € 15.000,--.

Stellen Sie in einer Vergleichstabelle den Abschreibungsverlauf dar, wenn die Nutzungsdauer

a) unverandert bleibt oder

b) sich auf 7 Jahre verkiirzt.

Aufgaben 575

Aufgabe 20:

Sie sind Vorstand der neugegriindeten Happyfitness AG und sollen entscheiden, welche Abschreibungsmethode ftir den Maschinenpark gewahlt werden soil.

Anschaffungswert der zu bewertenden Maschinen € 720.000,--, voraussichtliche Nut-zungsdauer 10 Jahre, voraussichtlicher Schrottwert € 20.000,--.

Welche Abschreibungsmethode wiirden Sie vorschlagen, wenn innerhalb der ersten drei Jahre eine moglichst hohe Gesamtabschreibung ausgewiesen werden soil?

Aufgabe 21:

Bin bebautes Grundstiick wurde fiir € 393.600,-- erworben, Grundflache 820 qm, An-schaffungsnebenkosten € 37.428,--, Verkehrswert fur gleichwertige Grundflachen 50 €/qm.

Wie hoch sind die Anschafftingskosten fiir das Grundstiick und fur das Gebaude und wie ist bei der Bewertung des Gebaudes zu verfahren (Abschreibungssatz 2,5 %), wenn der Kaufpreis um € 40.000,-- iiberhoht war und bezahlt wurde, weil das Gebaude dringend benotigt worden ist?

Aufgabe 22:

Die MetallgieBerei Goldig AG legt nachstehende Bilanz zum 31.12.01 vor:


Aktivseite

A. Anlagevermogen


1. Gewerbliche Schutzrechte (Patente)

2. Firmenwert

II. Sachanlagen

1. Grundstucke und Bauten

2. Technische Anlagen und Maschinen

3. Betriebs- und Geschaftsausstattung

III. Finanzanlagen

1. Beteiligungen

davon Aktien 90.000,- €

2. Wertpapiere des Anlagevermogens (Obligationen)

B. Umlaufvermogen

I. Vorrate

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

2. Unfertige Erzeugnisse

3. Fertige Erzeugnisse

II. Forderungen und sonstige Vermogensgegenstande

1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

2. Sonstige Vermogensgegenstande

III. Wertpapiere

1. Anteile an verbundenen Untemehmen

2. Sonstige Wertpapiere (Aktien)

IV. Schecks, Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten

C. Rechnungsabgrenzungsposten

Bilanzsumme

€

70.000,-

90.000,-

740.000,-

680.000,-

270.000,-

120.000,-

30.000,-

500.000,-

60.000,-

230.000,-

210.000,-

40.000,-

20.000,-

30.000,-

140.000,-

25.000,-

3.255.000,-

Aufgaben 577

Passivseite

A. Eigenkapital


II. Kapitalrucklage

III. Gewinnrticklagen

1. Gesetzliche Rticklage

2. andere Gewinnrticklagen

IV. Gewinnvortrag

V. JahresiiberschuB

B. Riickstellungen

1. Riickstellungen fiir Pensionen

2. Sonstige Riickstellungen

C. Verbindlichkeiten

1. Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten

2. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

3. Verbindlichkeiten aus Lieferungen

Bilanzsumme

und Leistungen

€

1.300.000,--

13.000,--

20.000,--

40.000,-

10.000,--

90.000,-

50.000,-

70.000,-

500.000,-

100.000,-

1.062.000,-

3,255.000,-

Priifen Sie anhand der folgenden Erlauterungen, ob die einzelnen Bilanzpositionen den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften geniigen! Versuchen Sie Ihre Ansicht knapp zu begriinden.


Erlauterungen:

1. Die ausstehenden nicht eingeforderten Einlagen auf das gezeichnete Kapital in H6-he von € 50.000,-- wurden mit dem gezeichneten Kapital verrechnet.

2. Die Patente wurden von der Goldig AG selbst entwickelt; die Herstellungskosten beliefen sich auf € 60.000,-. Von einem Interessenten wurden € 70.000,-- geboten.

3. Aufgrund einer langen Diirre nahm die MetallgieBkannenproduktion der Goldig-AG einen ungeahnten Aufschwung. Daher wurde erstmals ein Firmenwert in die Bilanz aufgenommen.

4. Da die unbebauten Grundstucke im nachsten Jahr verkauft werden sollen und ihr Wert am AbschluBstichtag € 270.000,- betrug, wurde zu den Anschaffungskosten in Hohe von € 250.000,- eine Zuschreibung von € 20.000,- vorgenommen.

5. Am 01.04.01 wurden fur € 100.000,- neue Maschinen gekauft. Die voraussichtli-che betriebsgewohnliche Nutzungsdauer betragt 10 Jahre. Es wurde linear abge-schrieben (d.h. Bilanzansatz per 31.12.01 € 90.000,-). Wegen einer Produktions-umstellung konnten die neuen Maschinen ab 01.06.01 nicht mehr eingesetzt werden. Da es sich um Spezialmaschinen fiir die patentierte MetallgieBkannenpro-duktion handelt, sind die Gerate fur andere Untemehmen nicht von Interesse. Die Schrotthandler Schwind und Rostig GmbH & Co. KG aus Darmstadt bieten € 5.000,- fur die veralteten Maschinen.

6. Von den Forderungen entfallen € 100.000,- auf den MetallgieBkannenhandler Schwind, gleichzeitig Kommanditist der Schwind & Rostig GmbH & Co. KG. Aufgrund seines ausschweifenden Lebenswandels hat Herr Schwind bis auf seinen weiBen heiBgeliebten Porsche 911 sein gesamtes Vermogen verpraBt. Schweren Herzens bietet er seinen Porsche zum Ausgleich der Forderungen an. Infolge der zahlreichen Sonderausstattungen (weiBe Lederliegesitze, hohenverstellbares Rallye-Lenkrad, Heckflosse etc.) erscheint ein Zeitwert von € 70.000,- angemessen.

7. Die Obligationen (Nennwert € 30.000,-) hatten am Bilanzstichtag einen Kurs von 110 % und waren zu 105 % gekauft worden.

8. Die Aktien bei den Beteiligungen im Nennwert von € 60.000,— wurden mit dem Kurs am Tag der Bilanzaufstellung (13.3.02) zu 150 % bilanziert. Die Goldig AG hatte sie zum Kurs von 133 1/3 % gekauft; am 31.12.01 wurden sie mit 50 % no-tiert.

9. Der Rohstoff Eisen wurde zu € 5000,- je Tonne gekauft und bilanziert. Der Zeitwert am Bilanzstichtag betrug € 4.500,- je Tonne. Laut Inventar lagen 40 t auf Lager.

10. Dem Vorstandsvorsitzenden Dr. Maier wurde 01 eine betriebliche Pension zugesagt und mit dem Barwert i.H.v. € 50.000,- passiviert. Des weiteren wurden im Jahre 01

Aufgaben 579

Pensionszusagen an Betriebsangehorige (Barwert € 150.000,--) gemacht. Um den Ausweis eines Verlustes zu vermeiden, wurde auf eine Passivierung verzichtet.

11. Die sonstigen Riickstellungen wurden von € 50.000,-- auf € 70.000,-- erhoht, da im nachsten Jahr ein Info-Stand der Goldig AG auf der GieBkannenmesse in Miinchen geplant ist.

Aufgabe23:

Die KurzschluB-AG hat im Geschaftsjahr 01 25.000 Stuck Staubsauger und 100.000 Stiick Kiihlschranke produziert. Am 31.12.01 befmden sich noch 500 Stiick Staubsauger auf Lager; die Kiihlschranke konnten im Geschaftsjahr vollstandig abgesetzt werden.

Zur Bewertung des Lagerbestandes werden aus dem Rechnungswesen des Untemeh-mens folgende Informationen bereitgestellt:

Voraussichtlicher Verkaufserlos

pro Stiick (abziiglich noch

anfallender Aufwendungen)

Herstellungskosten pro Stuck auf

"Normalkostenbasis"

- Fertigungsmaterial

- Fertigungslohne

- Lizenzgebiihren

- anteilige Abschreibungen

- anteilige kalkulatorische Zinsen

- anteilige Kosten fiir Forschung

und Entwicklung (Weiterentwicklung

der Ifd. Produktion)

Staubsauger €

180,-

80,-

60,-

10,-

30,-

18,-

Kiihlschranke €

370,-

130,-

70,-

0,~

50,.

22,-

10,-


Desweiteren sind im Jahre 01 noch

die folgenden "sonstigen Kosten" angefallen:

- Verwaltungsgemeinkosten 2.400.000,--

Vertriebsgemeinkosten 1.600.000,-

Sondereinzelkosten des Vertriebs 500.000,--

Die Kapazitatsauslastung betrug wie in den vorangegangenen Jahren sowohl bei der Staubsaugerproduktion als auch bei der Kiihlschrankproduktion 80 %.

Bei den in den Fertigungskosten enthaltenen anteiligen Abschreibungen handelt es sich um kalkulatorische Abschreibungen vom hoheren Wiederbeschaffungswert des zukiinf-tigen Beschaffungszeitpunktes der an der Fertigung beteiligten Aggregate. Die kalkulatorische Abschreibung wurde auf der Basis eines linearen Abschreibungsverlaufs be-rechnet, welcher der vermuteten tatsachlichen Abnutzung entspricht.

Im Abschreibungsplan flir die bilanzielle Abschreibung gemaB § 253 Abs. 2 HGB wird von einem degressiven Abschreibungsverlauf fur die betroffenen Aggregate ausgegan-gen. Die anteilige bilanzielle Abschreibung fur die betreffende Periode betragt gemaB diesem Abschreibungsplan € 40,~ je Staubsauger und € 55,-- je Kiihlschrank. Sie liegt um jeweils € 15,~ iiber der auf der Basis eines linearen Abschreibungsverlaufes errech-neten anteiligen Abschreibung.

Die kalkulatorischen Zinsen sind berechnet auf das fiir die Fertigung betriebsnotwendige Kapital, das zu 50 % aus Fremdkapital besteht. Der Zinssatz fur die kalkulatorischen Zinsen betragt k=12 %; der fiir die Fremdmittel tatsachlich gezahlte Fremdkapital-Zinssatz ist i=8 %.

1. Ermitteln Sie die obere Grenze der Herstellungskosten des Lagerbestandes gemaB § 255 Abs. 2 und 3 HGB!

2. Mit welchem Wert ist der Lagerbestand zum 31.12.01 im handelsrechtlichen JahresabschluB anzusetzen?

Aufgaben 581

Aufgabe 24:

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses fiir das Jahr 01 muB die Bilanzbuchhalterin Rehklau der Hirschdieb AG entscheiden, ob fiir folgende Geschaftsvorfalle Riickstellun-gen zu bilden sind:

1. Voraussichtliche Kosten fiir die Priifiing des Jahresabschlusses fiir das Jahr 01: € 30.000,--.

2. Im Jahre 01 unterlassene Reparaturen, die im 2. Halbjahr 02 nachgeholt werden: € 15.000,--.

3. Geschatzte Kosten einer beabsichtigten Verlagerung von verschiedenen Be-triebsabteilungen: € 100.000,--.

Schadensersatzforderung (€ 20.000,--) des Kunden Dr. Fischer-Winkelmann, der durch ein selbstauslosendes fehlerhaftes Jagdgewehr am Nasenflugel ver-letzt wird. Der ProzeB wird vermutlich im Jahre 02 verloren. In diesem Fall hat-te die Hirschdieb AG auch noch die Gerichtskosten i.H.v. € 500,-- zu tragen.

Ein konkurrierendes Untemehmen verklagt die Hirschdieb AG auf Schadenser-satz i.H.v. € 120.000,-- wegen Verletzung des Gebrauchsmustergesetzes, weil sie Jagdgewehre vertreibt, die den Produkten des Klagers verbliiffend ahnlich sehen. Anwalts-, Gutachter- und Gerichtskosten werden auf € 16.000,-- ge-schatzt. Es ist damit zu rechnen, daB der Klage stattgegeben wird.

Ein bisher nicht erfiillter Vertrag tiber die Lieferung von SchieBstanden sieht ei-nen Verkaufspreis von € 870.000,-- vor. Infolge nicht vorhersehbarer techni-scher Schwierigkeiten und falscher Schatzung der benotigten Fertigungsstunden ist am Bilanzstichtag mit einem Verlust aus diesem Vertrag i.H.v. € 100.000,--zu rechnen.

Die Bilanzbuchhalterin Rehklau fuhlt sich den gestellten Aufgaben nicht gewachsen und wendet sich daher vertrauensvoll an eine exteme Beratungsgesellschaft. Was werden die Experten der voUig verstorten Frl. Rehklau raten?

582 Aufgaben xind Losungen

Losungen

Losung zu Aufgabe 1:

Bilanzposition

1. Warenbestande, Kasse

2. Waren, Zahlungsmittel, Eigenkapital

3. Kasse, Eigenkapital

4. Postscheckkonto, Forderungen

5. Betriebs- und Geschaftsausstattung,

Bankkonto

6. Bankverbindlichkeiten, Kasse

7. Kasse, Eigenkapital

8. Warenbestande, Eigenkapital

9. Warenbestande, Verbindlichkeiten

10. Forderungen, Eigenkapital,

Bankkonto

11. Besitzwechsel, Forderungen

12. Warenbestande, Forderungen

Eigenkapital

13. Verbindlichkeiten, Schuldwechsel

14. Kasse, Grunstiicke

15. Bankkonto, Verbindlichkeiten

16. Eigenkapital, Bankkonto

17. Eigenkapital, Bankkonto

18. Fuhrpark, Bankkonto

19. Eigenkapital, Kasse

20. Warenbestande, Forderungen

21. Eigenkapital, Forderungen

22. Verbindlichkeiten, Kasse

23. Zahlungsmittel, Eigenkapital,

Fuhrpark

24. Verbindlichkeiten, Warenbestande

25. Eigenkapital, Kasse

1 26. Eigenkapital, Bankkonto

Aktivtausch Passivtausch Aktiv-Passiv-

Mehrung

X

X

X

X

X

X

X

X

X X

X

X

X

X

X

X

Aktiv-Passiv-

Minderung

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

Losungen 583


Aktiva

Gebaude

Fuhrpark

Waren

Forderungen

Kasse

Anfangsbilanz

30.000,--

12.000,-

16.000,-

8.000,-

12.000,-

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

Passiva

47.000,-

18.000,-

13.000,-

78.000,- 78.000,-

2. Geschaftsvorfalle:

1) Waren : ./. Gewinn : + Forderungen : +

2) Darlehen : ./. Kasse : ./.

3) Fuhrpark : ./. Verlust : ./. Kasse : +

4) Kasse : ./. Lohn-Aufwand : ./.

6.000,- € 2.000,- € (Eigenkapital) 8.000,- €

10.000,-€ 10.000,-€

4.000,- € 1.000,-€ 3.000,-€

1.500,-€ 1.500,-€

(Eigenkapital)

(Eigenkapital)

Aktiva

Gebaude

Fuhrpark

Waren

Forderungen

Kasse

SchluObilanz

30.000,-

8.000,-

10.000,-

16.000,-

3.500,-

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

Passiva

46.500,-

8.000,-

13.000,-

67.500,- 67.500



Konto Grund und Boden Konto Gebaude Konto Fuhrpark Konto Einrichtung Konto Wertpapiere Konto Warenvorrate Konto Forderungen Konto Postscheck Konto Kasse

Eroffiiungsbilanzkonto Eroffhungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto

an an an an an an an an an

an an an an an

Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffitiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto Eroffiiungsbilanzkonto

Konto Eigenkapital Konto Darlehen Konto Bank Konto Verbindlichkeiten Konto Schuldwechsel

27.000,-118.000,-

12.000,-8.500,-

12.400,-46.350,-12.600,-5.430,-

640,-

141.620,-60.000,-4.700,-

24.600,-12.000,-

-€ -€ -€ -€ -€ -€ -€ -€ -€

-€ -€ -€ -€ -€


Buchungssatze:

1. Bank 2. Kasse 3. Schuldwechsel 4. Verbindlichkeiten 5. Kasse 6. Bank 7. Waren 8. Bank 9. Wertpapiere 10. Kasse 11. Bank 12. Waren 13. Fuhrpark 14. Verbindlichkeiten 15. Besitzwechsel

an an an an an an an an an an an an an an an

Forderungen Bank Kasse Postscheck Forderungen Kasse Verbindlichkeiten Forderungen Kasse Darlehen Kasse Bank Bank Bank Forderungen

2.000," € 500,-- € 800,- €

3.200,-€ 2.100,-€ 1.800,-€ 4.000,-€ 1.700,-€

170,-€ 10.000,-€ 8.000,-€ 3.700,-€ 3.000,-€ 1.050,-€ 1.800,-€

Losungen 585

Erfolgsermittlung:

Nach Aufstellung der nebenstehenden Zwischenbilanz zeigt sich, daB das Anfangskapi-tal gleich dem Endkapital ist, mithin der Erfolg gleich Null ist. Begriindung hierfur ist, dal3 nur erfolgsneutrale Vermogensumschichtungen stattgefunden haben.

Aktiva

I. Anlagevermogen

1. Grundstucke

a) Grund u. Boden

b) Gebaude

2. Fuhrpark

3. Einrichtung

4. Wertpapiere

II. Umlaufvermogen

1. Warenvorrate

2. Forderungen

3. Besitzwechsel

4. Bank

5. Postscheck

6. Kasse

Zwischenbilanz

27.000

118.000

15.000

8.500

12.570

54.050

5.000

1.800

550

2.230

2.470

I.

II.

Eigenkapital

Fremdkapital

1.

2.

3.

Darlehen

Verbindlichkeiten

Schuldwechsel

Passiva

141.620

70.000

24.350

11.200

247.170 247.170



(+ bedeutet Mehrung, - bedeutet Minderung)

Soll-Buchung Aktiv-Konto

Passiv-Konto

Haben-Buchung Aktiv-Konto

Passiv-Konto

1. Kasse

2. Forderungen


4. Postscheck


6. Waren

7. Grundstucke

8. Bank

9. Kasse

lO.Wertpapiere


12. Waren

13.Besitzwechsel

14. Kasse

IS.Darlehen

16. Schuldwechsel

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Forderungen

Waren

Bank

Kasse

Besitzwechsel

Bank

Verbindlichkeiten

Fuhrpark

Darlehen

Bank

Waren

Forderungen

Forderungen

Bank

Postscheck

Kasse

Losungen 587


1. 2. 3. 4. 5. 6.

7. 8. 9. 10. 11.

Warenverkauf gegen Barzahlung Bankiiberweisung an den Lieferanten Kunde schickt Wechsel Wareneinkauf gegen Postscheck Kfz-Kauf gegen Rechnung (Ziel) Schreibmaschinenhandler entnimmt fur sein Euro Schreibmaschine aus dem Waren-lager oder: Kauf einer Schreibmaschine gegen Warenlieferung (Tausch) Schuldner zahlt Darlehen bar zuriick Bezahlung von Verbindlichkeiten mit Besitzwechsel Grundstucksverkauf gegen Scheck (oder Uberweisung) Barkauf von Wertpapieren Lieferant erhalt Schuldwechsel

12. Bank holt sicherungsubereigneten Pkw ab


1.

2.

3.

4.

5.

6.

Kasse Bank

Verbindlichkeiten

Mietaufwand Privatentnahme

Waren Bank

Fuhrpark

Verbindlichkeiten

an

an

an

an

an

an

Forderungen

Bank Skontoertrag

Bank

Forderungen

Fuhrpark Wechsel

Besitzwechsel Schuldwechsel

erfolgsneutral

teilweise erfolgswirksam

erfolgswirksam erfolgsneutral

erfolgsneutral

erfolgsneutral

erfolgsneutral



1. Lieferant erhalt Besitzwechsel

2. Bankabhebung fur private Zwecke

3. Riickerstattung von Telefonkosten

4. Bank belastet uns mit Zinsen

5. Riickzahlung eines Lohnvorschusses

6. Kunde akzeptiert Wechsel

7. Bankiiberweisung flir Wohnungsmiete fur Ladenmiete

8. Kauf eines Pkw gegen Inzahlungnahme des Altwagens, Differenzbetrag wird mit Scheck bezahlt

9. Grundstiickstausch, wir erhalten fiir Wertdifferenz Bankscheck Grundstiicksabgang zum Buchwert

10. Gegenlieferung an Lieferanten Oder: Rucksendung an Lieferanten

11. Barverkauf von Wertpapieren (Buchwerte)

12. Heizungskostenanteil der Privatwohnung

13. Untemehmer bezahlt Ladenmiete von seinem privaten Bankkonto

erfolgsneutral

erfolgsneutral

Aufwandsstomo

Aufwand

erfolgsneutral *

erfolgsneutral

erfolgsneutral Aufwand

erfolgsneutral

erfolgsneutral

erfolgsneutral

erfolgsneutral

erfolgsneutral

Aufwandsstomo

Aufwand

* Lohnvorschiisse sind kein Aufwand, sondem eine sonstige Forderung, auch wenn sie aus Vereinfachungsgninden oft dem Lohnkonto belastet werden.

Losungen 589


1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

19.

20.

440

240

280

280 516

302

228

440

515

440

280 516

229

288 516

280

228

517

288 240

440

302

228

515

300,-- €

680,-- €

600,- €

155,20 € 4,80 €

220,- €

1.800,-€

360,- €

180,-€

120,-€

1.164,-€ 36,- €

85,- €

392,85 € 12,15 €

320,- €

1.300,-€

580,- €

100,-€ 710,-€

85,- €

1.400,-€

2.500,- €

90,- €

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

an

280 618

515

619

240

228

440

228

240

228

240

288

515

228

440

280

515

229

288 228

2664

240

291,-€ 9,-€

680,- €

600,- €

160,-€

220,- €

1.800,-€

360,- €

180,-€

120,-€

1.200,-€

85,- €

405,- €

320,- €

1.300,-€

580,- €

810,-€

85,- €

1000,-€ 400,- €

2.500,- €

90,- €

590 Aufgafoen und Lfisungen


280 4.958,806 an 240 5.060,- €

2.

3.

4.

516 480

440

240

515 480

92,-€ 9,20 €

2.859,-€

6.974,- €

230,-€ 23,- €

an

an

an

280

515 480

240

2.859,- €

6.340,- € 634,-€

253,- €

5.

6.

7.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

302

280

280

440

517 480

288

288 516

440,-€

583,- €

2.614,15 € 516 480

087 260

73,50 € 7,35 €

1.260,-€ 126,-€

1.386,-€

500,- € 50,- €

176,-€

1.440,45 € 40,50 €

an 228 480

an

an

an

an

an

an

an

228 260

240

440

280

400,- € 40,- €

680 260

630

228 260

229 260

44,- € 4,40 €

1.248,-€

5.300,- € 530,- €

410," € 41,-€

an

an

an

an

288

285

440

288

48,40 €

1.248,-€

5.830,- €

451,~€

530,- € 53,- €

2.695,- €

1.386,-€

285 087 260

1.344,42€ 37,80 € 3,78 €

550,- €

086 546 480

515 480

100,-€ 60,- € 16,-€

1.350,-€ 130,95 €

Losungen 591

17.

18.

19.

20.

21.

22.

23.

515 480

280

440

6821

229 260

440

240

135,--€ 13,50 €

902,- €

2.200,-- €

60,~€

360,- € 36,- €

6.520,- €

880,- €

an

an

an

an

an

an

an

280

619 260

228 260

288

288

280 618 260

515 480

148,50 €

820,- € 82,- €

2.000,- € 200,- €

60,- €

396,- €

6.324,40 € 177,82 € 17,78 €

800,- € 80,- €

24.

25.

515 480

440

1.800,-€ 180,-€

451,-€

an

an

240

229 260

1.980,-€

410,-€ 41,-€


1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

703 302

050

480

770

228 260

302

770

489

218,-€ 176,-€

4.800,- €

1.115,-€

1.200,-€

12.000,-€ 960,- €

800,- €

660,- €

876,96 €

an

an

an

an

an

an

an

an

285

280

302 280

288

288

288

280

280

394,- €

4.800,- €

329,- € 786,- €

1.200,-€

12.960,- €

800,- €

660,- €

876,96 €

592 Aufgaben und LQsungen


1. 245 26.470,-€ 288 700,-- €

3.

4.

5.

6.

7.

245

440 753 675 260

246 675

240

18.400,-€

23.373,-€ 450,- € 120,-€

57,- €

18.400,-€ 210,-€

18.770,-€

280 753 480 675

246 675 753

16.067,-€ 330,- € 33,- € 70,- €

16.500,-€ 277,- € 71,50 €

an

an

an

an an

an

an

an

515 573 675 480

240 573 675 480 280

245

24.000,- € 600,-€ 100,-€

2.470,- €

13.200,-€ 276,-€ 54,- € 33,- €

4.837,- €

24.000,- €

245 288

246 675 573

245

280

18.400,-€ 210,-€

18.400,-€ 310,-€

60,- €

16.500,-€

16.848,50 €

Umsatzsteuerkorrektur entfSllt, da der Kunde nicht benachrichtigt wurde.

Losungen 593


1.

2.

3.

4.

5.

244 6951

6951 480

244 6951 480

280 480

280 480 6951

9600,- € 25.600,-- €

10.000,-€ 2.500,- €

12.540,-€ 26.600,- € 2.660,- €

3.168,-€ 192,-€

6.820,- € 2.480,- € 6.200,- €

6. 6953 46.000,- €

an

an

an

an

an

an

240

244

240

5451 244

35.200,- €

12.500,-€

41.800,-€

1.440,-€ 1.920,-€

244

240

15.500,--€

46.000,-- €

Rechenweg:

2.607.000,- € 77.000.- €

2.530.000,- € 230.000.- €

2.300.000,- €

(35.200 + 41.800, Einzelwertberichtigungen)

(10% Umsatzsteuer) davon 2% = 46.000,-



1)

2)

3)

4)

293 670 transitorisch

750 489 750 antizipativ

266 280

antizipativ

54 490 transitorisch

9.250,-9.250,-

7.300,-7.300,-3.650,-

2.600,-3.900,-

12.150,-12.150,-

-€ -€

-€ -€ -€

-€ - €

-€ -€

an an

an an

an an

an an

670 293

489 280

570 266 570

490 54

9.250,-- € 9.250,-- €

7.300,--€ 10.950,--€

2.600,- € 2.600,-- € 1.300,-€

12.150,-€ 12.150,-€


a) Anlagenzugang 10.02.01:

326.700: 1,1 Montage Anschaffungskosten

073 260

= + =

300.000,- € 30.000,- €

297.000,- € netto 3.000.- € netto

300.000,- €

an 440 330.

b) Anlagenzugang 23.09.05:

427.900: 1,1 Rabatt 20% Anschaffungspreis Montage

389.000,- € netto 77.800,- €

311.200,-€ 8.800,- € netto

Anschaffungskosten 320.000,- €

Losungen 595

073 320.000,--€ an 440 352.000,-€ 260 32.000,- €

c) Anlagenabgang 24.10.05:

Jahr

01

02

03

04

05

degr. Abschr.

60.000,- €

48.000,-- €

38.400,- €

30.720,- €

24.576,- €

Restbuchwert

240.000,- €

192.000,-€

153.600,-€

122.880,-€

98.304,- €

lin. Abschr.

38.400,- €

38.400,- €

38.400,- €

Restbuchwert

153.600,-€

115.200,-€

76.800,- €

In der vorstehenden Tabelle sind jeweils die Abschreibungsbetrage bei degressiver Ab-schreibung und altemativ bei Wechsel zur linearen Abschreibung durch Verteilung des Restbuchwertes auf die Restnutzungsdauer dargestellt.

Es zeigt sich, daB im Jahre 04 ein Ubergang von der degressiven zur linearen Abschreibung eine hohere (als Aufwand den Gewinn mindemde) Abschreibung bewirkt, die im Sinne einer Gewinnminimierung vorzuziehen ist.

Zu beachten ist dabei, daB im letzten Jahr "pro rata temporis", d.h. nur noch fur die Dau-er, die der Vermogensgegenstand im Untemehmen war (aufgerundet auf voile Monate), abgeschrieben werden darf, um den Restwert im Zeitpunkt des Verkaufs zu ermitteln. In der Aufgabe ist dies noch zehn Monate der Fall, somit sind 10/12 der Jahresabschrei-bung anzusetzen. Im Jahr der Anschaffiing gait dagegen die steuerliche Vereinfachungs-regel, die bei einer Anschaffiing im ersten Halbjahr noch den Ansatz der vollen Jahres-abschreibung erlaubt.

Zu buchen ist zunachst die - ansonsten am Jahresende vorgenommene - Abschreibungs-verbuchung fiir die letzten zehn Monate, denn danach erst enthalt das Konto den Restbuchwert im Zeitpunkt des Verkaufs:

653 32.000,-€ an 073 32.000,-€


AnschlieBend erfolgt die Ausbuchung des Ofens zum Restbuchwert; der diesen iiberstei-gende Betrag ist ein Aufwand aus dem Abgang von Gegenstanden des Anlagevermogens (Konto 696):

280 66.000 6 696 23.200 € an 073 83.200,--€

480 6.000,- €

d) Rechnungsbezahlung:

Neuer Ofen (Skontoabzug mindert Anschaffiingskosten des Ofens!)

440 352.000,--€ an 280 344.960,-€ 073 6.400,- € 260 640,- €

Spedition:

614 2.400,-€ an 285 2.640,-€ 260 240,- €

el) Abschreibung des neuen Ofens:

Bei Nutzungsdauer 6 Jahre:

Unter der Zielsetzung der Gewinnminimierung ist die Abschreibungsmethode zu wah-len, die die hochsten Abschreibungsbetrage ergibt. Dabei sind die beiden vom Steuer-recht gesetzten Grenzen ftir die Hohe der degressiven Abschreibung zu beachten (nicht iiber 20% und nicht mehr als die doppelte lineare Abschreibung, § 7 Abs. 2 EStG).

Bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren kann mit voUen 20% abgeschrieben werden, da damit das Doppelte der linearen Abschreibung (2 x 16,66%) nicht iiberschritten wird. Zu beachten ist, daB in der Aufgabe der neue Ofen in der zweiten Jahreshalfte angeschafft worden ist, so daB nach den steuerlichen Vorschriften nur die Halfte der Jahresabschrei-bung als Aufwand verbucht werden kann. Die Anschaffungskosten des Ofens betragen nach dem Skontoabzug nur noch 313.600,- €.

653 31.360,-€ an 073 31.360,-€

Losungen 597

e2) Bei Nutzungsdauer 11 Jahre:

Liegt die geschatzte Nutzungsdauer bei 11 Jahren, liegt das Doppelte der linearen Ab-schreibung unter 20% (2 x 9,0909% = 18,18%), so daB dies die relevante Obergrenze darstellt. Verbucht wird hiervon wieder nur die halbe Jahresabschreibung:

653 28.509,09 € an 073 28.509,09 €


Fall I: Steigende Preise

1. Bestandsentwicklung:

AB 100 EH a 24,--€ - 2.400,--€

Zugang 100 EH a 26 , -€ = 2.600,--€

300EHa27,~€ = 8.100,--€

200 EH a 28, - € - 5.600,-€

700 EH 18.700,-€

Endbestand: 100 EH

Stichtagswert Endbestand:

a) 2.800,- €

b) 2.600,- €

2. Gewogene Durchschnittsmethode:

Abgang 600 EH a 26,7143 € = 16.028,57 €

EB 100 EH a 26,7143 € = 2.671,43 €

Bilanzansatz:

a) 2.671,43 €

b) 2.600,- € (Abschreibung = 71,43 €)


3. Fifo-Methode:

VerauBerungsfiktion:

100 EH a 24 , -€ = 2.400,--€

100 EH a 26 , -€ = 2.600,-€

300 EH a 27 , -€ = 8.100,-€

100 EH a 28 , - € = 2.800,-€

600 EH 15.900,-€

Endbestand: 100 EH

Bilanzansatz:

a) 2.800,-€

b) 2.600,- €(Abschreibung = 200,- €)

4. LifO'Methode:


200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

300 EH a 27 , -€ = 8.100,-€

100 EH a 26,- € = 2.600,-€

600 EH 16.300,-€

Endbestand: 100 EH a 24,- € = 2.400,- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,-€

b) 2.400,-€

5. Hifo-Methode:


200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

300 EH a 27 , -€ = 8.100,-€

100 EH a 26 , -€ = 2.600,-€

600 EH 16.300,-€

Losungen 599

Endbestand: 100 EH a 24,- € = 2.400,-- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,-- €

b) 2.400,-- €

Fall II: Schwankende Preise


AB 100 EH a 26,~ € = 2.600,-- €

Zugang 200 EH a 28,~ € = 5.600,- €

100 EH a 24 , -€ = 2.400,-€

100 EH a 25 , -€ = 2.500,-€

300 EH a 27,- € = 8.100,-€

800 EH 21.200,-€

Endbestand: 100 EH

Stichtagswert EB:

a) 2.400,- €

b) 2.650,- €


Abgang 700 EH a 26,50 € = 18.550,- €

EB 100 EH a 26,50 € - 2.650,-€

Bilanzansatz:

a) 2.400,- € (Abschreibung = 250,- €)

b) 2.650,- €


3. Fifo-Methode:


100 EH a 26 , -€ = 2.600,--€

200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

100 EH a 24 , -€ = 2.400,-€

100 EH a 25 , -€ = 2.500,-€

200 EH a 27,- € = 5.400,-€

700 EH 18.500,-€

Endbestand: 100 EH a 27,- € = 2.700,- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,- € (Abschreibung = 300,- €)

b) 2.650,-€ (Abschreibung = 50,-€)

4. Lifo-Methode:


300 EH a 27 , -€ = 8.100,-€

100 EH a 25 , -€ = 2.500,-€

100 EH a 24 , -€ = 2.400,-€

200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

700 EH 18.600,-€

Endbestand: 100 EH a 26,- € = 2.600,- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,- € (Abschreibung = 200,- €)

b) 2.600,- €

5. Hifo-Methode:


200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

Losungen 601

300 EH a 27 , -€ - 8.100,--€

100 EH a 26,--€ = 2.600,--€

100 EH a 25 , -€ - 2.500.- €

700 EH 18.800,-€

Endbestand: 100 EH a 24,- € = 2.400,- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,- €

b) 2.400,- €

Fall III: Fallende Preise


AB 200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

Zugang 300 EH a 27,- € = 8.100,- €

100 EH a 26 , -€ = 2.600,-€

100 EH a 25 , -€ = 2.500,-€

100 EH a 24,- € = 2.400,- €

800 EH 21.200,-€

Endbestand: 100 EH

Stichtagswert EB:

a) 2.400,- €

b) 2.000,- €


Abgang 700 EH a 26,50 € = 18.550,- €

EB 100 EH a 26,50 € - 2.650,-€

Bilanzansatz:

a) 2.400,- € (Abschreibung - 250,- €)


b) 2.000,--€ (Abschreibung = 650,--€)

3. Fifo-Methode:


200 EH a 28 , -€ = 5.600,-€

300 EH a 27 , -€ = 8.100,-€

100 EH a 26 , -€ = 2.600,-€

100 EH a 25 , -€ = 2.500.- €

700 EH 18.800,-€

Endbestand: 100 EH a 24,- € = 2.400,- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,-€

b) 2.000,- € (Abschreibung = 400,- €)

4. Lifo-Methode:


100 EH a 24 , -€ = 2.400,-€

100 EH a 25 , -€ = 2.500,-€

100 EH a 26 , -€ = 2.600,-€

300 EH a 27 , -€ = 8.100,-€

100 EH a 28 , - € = 2.800,-€

700 EH 18.400,-€

Endbestand: 100 EH a 28 , - € = 2.800,- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,- € (Abschreibung = 400,- €)

b) 2.000,- € (Abschreibung = 800,- €)

Losungen 603

Hifo-Methode:


200 EH a 28,-- €

300 EH a 27,- €

100 EH a 26,--€

100EHa25,~€

700 EH

Endbestand: 100 EH a 24,~ € = 2.400,-- €

Bilanzansatz:

a) 2.400,-- €

b) 2.000,- € (Abschreibung = 400,- €)

5.600,-€

8.100,-€

2.600,-€

2.500,- €

18.800,-€


Jahr

1. Jahr

2. Jahr

3. Jahr

4. Jahr

5. Jahr

Summe

Digital

ND = 5 J.

30.000

24.000

18.000

12.000

6.000

90.000

ND = 3 J.

45.000

30.000

15.000

-

_

90.000

Linear

ND = 5 J.

18.000

18.000

18.000

18.000

18.000

90.000

ND = 3 J.

30.000

30.000

30.000

-

_

90.000

Geom.-degressiv*

ND=5 J.

18.000

14.400

11.520

9.216

36.000

89.136

(RW: 864)

ND = 3 J.

18.000

14.400

54.000

-

_

86.400

(RW: 3.600)

* Abschreibungssatz gewahlt nach § 7 Abs. 2 EStG



Jahr

1. Jahr

2. Jahr

3. Jahr

4. Jahr

5. Jahr

6. Jahr

10. Jahr

Summe:

Abschreibung

1.000

1.000

1.000

1.000

3.000 *

600

600

10.000

Bucbwert

9.000

8.000

7.000

6.000

3.000

(=Teilwert)

2.400

* Zusammensetzung:

lineare AfA

Teilwertabschreibung

Abschreibung im 5. Jahr

1.000,-€

2.000,-€

Losungen 605


Jahr

1. Jahr

2. Jahr

3. Jahr

4. Jahr

5. Jahr

6. Jahr

7. Jahr

8. Jahr

9. Jahr

10. Jahr

Summe:

Abschreibung un-verandert

10.000

10.000

10.000

25.000

7.500

7.500

7.500

7.500

7.500

7.500

100.000

Abschreibung bei Ver-kiirzung der Nutzungs-

dauer auf 7 Jahre

10.000

10.000

10.000

25.000

15.000

15.000

15.000

100.000



Jahr

1. Jahr

2. Jahr

3. Jahr

Summe

Linear

70.000

70.000

70.000

210.000

Geom.-degr.*

140.000

112.000

89.600

341.600

Arithin.-degr.

127.273

114.545

101.818

343.636

* Nach § 7 Abs. 2 EStG

Die arithmetisch-degressive Methode fuhrt zur hochsten Gesamtabschreibung innerhalb der ersten drei Jahre.


a) Aufteilung der Anschaffiingsnebeiikosten auf Grundstiick und Gebaude:

(393.600,-- € : 41.000,- €) = (37.428,- € : x)

X = 3.899,- € (Grundstucksanteil)

b) Anschaffungskosten:

Grundstuck 44.899,- €

Gebaude 386.129,-€

c) Bemessungsgrundlage der Abschreibungen sind immer die Anschaffungskosten, auch wenn sie uberhoht sein soUten.

Losungen 607


1. VerstoB gegen das Bruttoprinzip gemaB § 246 Abs. 2 HGB. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind auf der Aktivseite vor dem Anlagevermogen ge-sondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (§ 272 HGB). Wahlweise durfen die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auch offen von dem Posten "gezeichnetes Kapital" abgesetzt werden.

2. Fiir immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens, die nicht entgelt-lich erworben wurden, besteht ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 HGB).

3. Nur ein derivativer Firmenwert darf aktiviert werden (§ 255 Abs. 4 HGB). Fiir ei-nen originaren Firmenwert besteht ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 HGB).

4. GemaB § 253 Abs. 1 HGB dtirfen die Anschaffungskosten nicht iiberschritten werden.

5. Die Maschinen sind zwingend auf € 5.000,-- abzuschreiben, da die Wertminderung von Dauer ist (§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB).

6. GemaB § 253 Abs. 3 HGB sind die Forderungen auf ihren niedrigeren beizulegen-den Wert abzuschreiben.

7. Die Obligationen sind zum Anschaffungskurs (€ 31.500,--) anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB).

8. Der Bilanzansatz von € 90.000,- ist zu hoch. Obergrenze der Bewertung sind die Anschaffungskosten in Hohe von € 80.000,-- (§ 253 Abs. 1 HGB). Bei der Bilanzie-rung des Anlagevermogens gilt das gemilderte Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB). Da es sich um eine voraussichtlich nicht dauerhafte Wertminderung handelt, hat die Goldig AG ein Wahlrecht, ob sie die Aktien zu 133 1/3 % oder zu 50 % bilanziert.

9. GemaB § 253 Abs. 3 HGB muB der niedrigere Wert (€ 4.500,-- je Tonne) angesetzt werden (strenges Niedertwertprinzip).

10. Nach § 249 Abs. 1 HGB besteht fur betriebliche Pensionszusagen eine Passivie-rungspflicht. Daher sind € 150.000,- zusatzlich zu passivieren.

11. Riickstellungen durfen nur fur die im Gesetz genannten Zwecke gebildet werden (§ 249 HGB). Die Bildung einer Riickstellung fur die geplante Teilnahme an einer GieBkannenmesse ist nicht zulassig.


Bilanzkorrekturen:

Aktivseite Korrektur neu

A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital + 50.000,-

B. Anlagevermogen


1. Gewerbliche Schutzrechte (Patente)

2. Firmenwert

II. Sachanlagen

1. Grundstucke und Bauten

2. Technische Anlagen und Maschinen

3. Betriebs- und Geschaftsausstattung

III. Finanzanlagen

1. Beteiligungen

2. Wertpapiere des Anlagevermogens

(Obligationen)

C. UmlaufVermogen

I. Vorrate

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

2. Unfertige Erzeugnisse

3. Fertige Erzeugnisse

II. Fordemngen und sonstige Vermogensgegenstande

1. Fordemngen aus Lieferungen und Leistungen - 30.000

2. Sonstige Vermogensgegenstande

III. Wertpapiere

1. Anteile an verbundenen Untemehmen

2. Sonstige Wertpapiere (Aktien)

IV. Schecks, Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten

D. Rechnungsabgrenzungsposten i

20.000

50.000,-

- 70.000,-

- 90.000,-

- 20.000,-

- 85.000,-

~ ?

-10.000,-

+ 1.500,-

-,

-,

720.000,

595.000,

270.000,-

110.000,-

31.500,-

480.000,-

60.000,-

230.000,-

180.000,-

40.000,-

20.000,-

30.000,-

140.000,-

25.000.-

Bilanzsumme 2.9«i.snn.-

Losungen 609

Passivseite

A. Eigenkapital


11. Kapitalriicklage

III. Gewinnrucklagen

1. Gesetzliche Rticklage

2. andere Gewinnrucklagen

IV. Gewinnvortrag

V. JahrestiberschuBZ-fehlbetrag

B. Rtxckstellungen

1. Rtickstellungen fiir Pensionen

2. Sonstige Riickstellungen

C. Verbindlichkeiten

1. Verbindlichkeiten gegeniiber

Kreditinstituten

2. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

3. Verbindlichkeiten aus Lieferungen

und Leistungen

Bilanzsumme

Korrektur

+ 50.000,-

-"

-,--

-,--

- , -

-453.500,-

+ 150.000,-

- 20.000,-

~ 9

T "

~i~''

neu

1.350.000,-

13.000,-

20.000,-

40.000,-

10.000,-

-363.500,-

200.000,-

50.000,-

500.000,-

100.000,-

1.062.000.-

2.981.500.-



1. Teilaufgabe:

Die Staubsauger miissen im UmlaufVermogen unter der Position "fertige Erzeugnisse" angesetzt werden (§ 266 Abs. 2 HGB, Position B.I.3.).

Die Ermittlung der Herstellungskosten erfolgt gemaB § 255 Abs. 2 und 3 HGB

» Fertigungsmaterial (Materialeinzelkosten) 80,~ €

• Fertigungslohne (Fertigungseinzelkosten) 60,- €

^ Lizenzgebiihren (Sondereinzelkosten der Fertigung) 10,~ €

m Abschreibungen

-Ist-Bilanzabschreibung degressiv € 40,-

-kalkulatorische AfA It. Angabe € 30,-

-Bilanzabschreibung linear € 25,—

-Grundsatz: Ansatz der kalkulatorischen AfA, wenn nicht hoher als die bilanzielle AfA 30,- €

n Kalkulatorische Zinsen

nur Fremdkapitalzinsen 8 % (€ 18,- x 50 % x 8 %/12 %) = 6,- €

€ 9,~ = 12 %

€ 6,- = 8 %

« Anteilige Kosten fur Forschung und Entwicklung sind aktivierbar, da es sich im vor-liegenden Fall um Aufwendungen fur die Weiterentwicklung der Ifd. Produktion handelt (Fertigungsgemeinkosten): 5 , - €

Losungen 611

Vertriebs- und Verwaltungskosten

80% = normaler Geschaftsverlauf

Annahme: Gemeinkosten sind proportional zur hergestellten Menge

- Verwaltungsgemeinkosten € 2.400.000,- : 125.000 Stuck = 19,20 €

- Vertriebsgemeinkosten sind nicht aktivierungsfahig (§ 255 Abs. 2 S. 6 HOB)

- Sondereinzelkosten des Vertriebs (Aktivierungsverbot nach § 255 Abs. 2 S. 6 HOB)

Obere Grenze der Herstellungskosten: 210,20 € pro Stiick

2, Teilaufgabe:

Bei Vermogensgegenstanden des UmlaufVermogens gilt das strenge Niederstwertprinzip gemaB § 253 Abs. 3 HGB. Der Bilanzansatz des Lagerbestandes betragt demnach € 90.000," (500 Stuck x niedrigerer beizulegender Wert € 180,- pro Stuck).


Nach umfangreichen Recherchen empfiehlt die Beratungsgesellschaft der Buchhalterin die LektUre des § 249 HGB. Frl. Rehklau ist auBer sich vor Freude und sieht sich nun imstande, die gestellten Aufgaben selbstandig zu losen:

1. Passivierungspflicht in Hohe von € 30.000,-(ungewisse Verbindlichkeit).

2. Passivierungswahlrecht in Hohe von € 15.000,-gemaB § 249 Abs. 1 S. 3 HGB.

3. Passivierungsverbot



6. Passivierungspflicht in Hohe von € 100.000,-(drohende Verluste aus schwebenden Geschaften).

612 Literaturverzeichnis

Literaturverzeichnis

Die folgende Literatur wurde bei der Abfassung des Buches verwendet bzw. kann zum vertiefenden Studium herangezogen werden:

Adler, Hans/During, Walther/Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Priifiing der Unter-nehmen, Band I und II, 6. Auflage, Stuttgart 1997

Adler, Hans/During, Walther/Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Priifung der Unter-nehmen/Ausgabe 2, CD-ROM, 5. Auflage kplt./6. Auflage Tlbd. 1-6, Stuttgart 1997

Bdhr, Gottfried/Fischer-Winkelmann, Wolf F./Kugler, Lothar/Munkert, Michael (Hrsg.): Beck'sches Priifungshandbuch: Arbeitspapiere fur die JahresabschluBpriifung, Band I und II, Munchen 1989

Bdhr, Gottfried/Fischer-Winkelmann, Wolf F./Fraling, Rolf/Hesse, Kurt/Scharf Dirk: Buchfuhrung - Leitlinien und Organisation, Wiesbaden 1991

Baetge, Jorg: Bilanzen, 4. iiberarb. Auflage, Diisseldorf 1996

Baetge, Jorg: tJbungsbuch Bilanzierung, Diisseldorf 1995

Baetge, Jorg/Dorner, Dietrich/Kleekdmper, Heinz/Wollmert, Peter (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, Stuttgart 1997

Ballwieser, Wofgang (Hrsg.): US-amerikanische Rechnungslegung: Grundlagen und Vergleiche mit dem deutschen Recht, 3. iiberarb. u. erw. Auflage, Stuttgart 1998

Beck'scher Bilanz-Kommentar: Der JahresabschluB nach Handels- und Steuerrecht, 3. vollst. neubearb. Auflage, Miinchen 1995

Coenenberg, Adolf G.: JahresabschluB und JahresabschluBanalyse, 16. iiberarb. u. erw. Auflage, Landsberg am Lech 1997

Coenenberg, Adolf G.: JahresabschluB und JahresabschluBanalyse, Aufgaben und Lo-sungen, 9. iiberarb. Auflage, Landsberg am Lech 1997

Engelhardt, Werner K, Raffee, Hans, Wischermann, Babara: Grundziige der doppelten Buchhaltung: Mit Aufgaben und Losungen, 3. vollst. neubearb. und erw. Auflage, Wiesbaden 1996

Falterbaum, Hermann/Beckmann, Heinz/Bolk, Wolfgang: Buchflihrung und Bilanz, 17. Auflage, Achim 1998

Literaturverzeichnis 613

Glade, Anton: Praxishandbuch der Rechnungslegung und PriifUng, 2. Auflage, Her-ne/Berlin 1995

Haller, Axel: Die Grundlagen der extemen Rechnungslegung in den USA, 4. unverand. Auflage, Stuttgart 1994

Hofbauer, Max A./Kupsch, Peter (Hrsg.): Bonner Handbuch Rechnungslegung, Bonn, Stand Jan. 1998

Hofmann, Rolf: Prlifungs-Handbuch, 2. neubearb. Auflage, Berlin 1994

Institut der Wirtschaftsprufer in Deutschland e. V. (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Diisseldorf 1995

Institut der WirtschaftsprUfer in Deutschland e. V. (Hrsg.): Wirtschaftsprufer-Handbuch Band I (2000), 12. Auflage und Band II (2002), 12. Auflage, Diisseldorf 1996 und 1998

KPMG Deutsche Treuhand Gruppe (Hrsg.): Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsatzen, 2. Auflage, Diisseldorf 1998

Kilting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, Band I und II, 4. iiberarb. u. erw. Auflage, Stuttgart 1995

Moxter, Adolf (Hrsg.): Bilanzlehre, Band II, 4. Auflage, Stuttgart 1991

Pelka, Jilrgen/Niemann, Walter (Hrsg.): Beck'sches Steuerberater-Handbuch 1998/99, 7. Auflage, Munchen 1998

Rudolph, Siegbert/Wein, Eduard: Das DATEV-Buchfiihrungssystem, 5. neubearb. Auflage, Koln 1994

Schildbach, Thomas: Der handelsrechtliche Jahresabschlufi, 5. Auflage, Heme/ Berlin 1997

Schmidt, Harald: Bilanz-Praxis: Der Schliissel zur Handels- und Steuerbilanz - Fiir Ein-zelkaufleute, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, Freiburg i.Br. u.a., 1999

Schmolke, Siegfried/Deitermann, Manfred: Industrielles Rechnungswesen IKR, 26. durchges. Auflage, Darmstadt 1997

Winnefeld, Robert: Bilanz-Handbuch, Miichen 1997

Wohe, GUnter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. uberarb. Auflage, Miinchen 1997

614 Stichwortverzeichnis

Stichwortverzeichnis

Abgrenzungsposten fiir latente Steuem

245

Abschlagszahlungen 133

Abschlu6 51

Abschlu6buchungen51, 163

AbschluBgliederungsprinzip 67

Abschreibungen 282, 349

Abschreibungen auf Anlagen 110 ff.

Abschreibungen aufForderungen 121 ff.

Abschreibungsverfahren 111, 353

Absetzung fur Abnutzung 354

Agio 145

Aktiv-Passivtausch 29

aktive latente Steuem 262

aktive Rechnungsabgrenzung 156 f

Aktivseite 232 ff.

Aktivtausch 28

allgemeine Verwaltungskosten 284

amerikanische Buchfiihrung 175

andere Gewinnriicklagen 251

Anhang 426 ff.

Anlagenabgange 120 f

Anlagegitter 235

Anlagekartei 17,119

Anlagen im Bau 238

Anlagevermogen 19, 235

Anleihen 264 ff

Ansatzvorschriften 290

Anschaffungskosten 321 ff

Anschaffiingsnebenkosten 322

Anschafflingspreisminderungen 323

Anteile an verbundenen Untemehmen 237, 243

Antizipationen 149 ff

antizipative Rechnungsabgrenzungs-posten 266

Arbeitnehmeranteil 130

arithmetisch degressive Abschreibung 115 f

Aufnahmearten 12

Aufwandskonten 47

Aufwendungen aus Untemehmensver-tragen 284


Ausleihungen an verbundene Untemehmen 243

Ausschiittungssperre 233

ausstehende Einlagen 231 ff

auBerordentliche Ertrage und Aufwen-dungen 284

auBerplanmaCige Abschreibungen 356

automatische Konten 182


B

Beibehaltungswahlrecht 398 ff.

beizulegender Stichtagswert 384

belasten 37

Belege 10

Berichtigungsschliissel 183

Bestandskonten 33 ff.

Bestandsmehrung 87

Bestandsminderung 87 f

Bestandsveranderung 34 f, 85 ff., 276

Beteiligungen 143, 238

Beteiligungsertrage 143 f

betriebliche Planung 189

Betriebs- und Geschaftsausstattung 236

Betriebsergebnis 270

Betriebsstatistik 189

Betriebsstoffe 70

Betriebsteuem 134 f

Betriebsiibersicht 164 ff

Betriebsvermogen 296

Bewertung von Riickstellungen 412

Bewertung von Verbindlichkeiten 410 f

Bezugsaufwand 77 f

Bilanz 23 ff.

Bilanzgewinn 254

Bilanzgleichung 24

Bilanzgliederung 25 f

Bilanzierung dem Grunde nach 288 ff

Bilanzierungsfahigkeit 293

Bilanzierungshilfen 297


Bilanzierungswahlrechte 297

bilanzpolitische Gestaltungsmoglichkei-ten 300 f

Bilanzverkiirzung 29

Bilanzverlangerung 29

Bilanzverlust 254

Bilanzzusammenhang 310

Bonus 81 f, 105 f

Borsen- oder Marktpreis 382 ff

Borsenkurs 138

Branchenkontenrahmen 65 f

BruttoabschluB 76, 78

Bruttoverfahren 98 f

Buchftihrung "auBer Haus" 177, 184 ff

Buchflihrungspflicht 3 ff

Buchinventur 12

Buchungssatz 38

Buchungstext 39

D

Damnum 144 f

Darlehen411 f

Darlehensaufgeld 145

DATEV 177

deduktive Ermittlung 8

degressive Abschreibung 113 ff

derivative steuerliche Buchfuhrungsver-pflichtung 5


direkte Abschreibung 118

Disagio 145

Dividendenpapiere 137

doppelte Buchfuhrung 174 ff.

doppelte Buchung 36 ff.

doppelte Erfolgsermittlung 52 f

durchlaufende Steuem 135 f

Durchschnittsmethode 373 f.

Durchschreibebuchfuhrung 171

erkennen 37

Erof&ungsbilanzkonto 40 f

Ertragskonten 47

Ertrage aus Untemehmensvertragen 284

erweiterte Betriebsiibersicht 167 ff

erweiterter JahresabschluB 196

Erweiterung der Gliedemng 224

Eventualverbindlichkeiten 267

exteme JahresabschluBinteressenten 201

E

Eigene Anteile 243

Eigenkapital20,246,410

Eigenkapitalkonto 45 ff.

Eigentumsvorbehalt 294

einfache Betriebsiibersicht 164 ff

einfache Buchflihrung 173

Einfuhrumsatzsteuer 95

eingefordertes Kapital 230, 231, 242

Einlagen 22

Einzelaufhahme 13

Einzelwertberichtigung 123 f

elektronische Datenverarbeitung 177

Entgeltsminderungen 102 ff

Entnahmen 22

Erfolgskonten 46 ff

Ergebnisverwendung 253,286 - teilweise 254 f - voUstandige 254 f

erhohte Absetzungen 359

Fertige Erzeugnisse 240

Fertigungseinzelkosten 337

Fertigungsgemeinkosten 338

Festwertbewertung 13 f, 380 f

FIBU-Programml78ff

Fifo-Methode 375

Finanzanlagen 237

Finanzergebnis 270

Forderungen241 f

Forderungsverlust 126 ff

formelle OrdnungsmaBigkeit 9

Fremdbauteile 71

Fremdkapitalzinsen 341

Funktionssperre 183


Gegenkonto 178

Geldbeschaffungskosten 145

Geleistete Anzahlungen 237, 241

Gemeinschaftskontenrahmen 64 f.

gemischte Bestandskonten 57 f.

gemischte Erfolgskonten 55 ff., 73

gemischte Konten 54

Generalumkehr 183

geometrisch-degressive Abschreibung 113 ff.

Gesamtkostenverfahren 89, 270 f

Geschaftsfreundebuch 172

Gesetzliche Rticklage 248

Gewinnanspruch 144

Gewinnriicklagen 248

Gewinnvortrag 253

gezeichnetes Kapital 246

Gliederung bei mehreren Geschafts-zweigen 224

Gliederung der Bilanz 25 f, 227 ff

Gliederung der Gewinn- und Verlust-rechnung 269 ff

Gliederungsschemata 227, 228, 230

Going-Concem-Prinzip 214

groBenabhangige Erleichterungen 275, 439 ff

GroBenklassen der Kapitalgesellschaften 209

Grundbiicher 171

Grundsatz der Bewertung zu Anschaf-fungskosten218

Grundsatz der Bewertungsstetigkeit 215, 315

Grundsatz der Bilanzidentitat 42, 214

Grundsatz der Einzelbewertung 215, 311

Grundsatz der fristgerechten Erstellung 212

Grundsatz der Klarheit und Ubersicht-lichkeit212

Grundsatz der MaBgeblichkeit des Ab-schluBstichtages 214

Grundsatz der Periodenabgrenzung 215, 315

Grundsatz der Untemehmensfortfuhrung 214,310

Grundsatz der Vollstandigkeit 213

Grundsatz der Vorsicht 216,311 ff

Grundsatz des Bruttoausweises 213

Grundsatze ordnungsmaBiger Buchftih-rung8f,210

Grundstiicke 236

Gruppenaufnahme 13

Gruppenbewertung 13, 380

Gruppenkennziffer 180

Griindungskosten 233

H

Habensaldo 43

Haftungsverhaltnisse 267

handelsrechtliche Vorschriften 4 f

HauptabschluBtibersicht 164


Hauptbuch 172

Herstellungskosten 334 ff.

Hifo-Methode 377

Hilfsstoffe 70

Hochstwertprinzip 314

I

immaterielle Vermogensgegenstande

235

Imparitatsprinzip 147, 217, 313 f.

indirekte Abschreibung 119

induktive Ermittlung 8

Industriekontenrahmen 65 ff.

Informationsfunktion 191 Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-

schaftsbetriebs 232 f

interne JahresabschluBinteressenten 201

Inventarl2, 19 ff.

Inventur 12 ff.

Inventurverfahren 15 ff.

italienische Buchfuhrung 174

JahresabschluB -Technikl61ff -Zielel99ff.

Jahresfehlbetrag 253, 286

JahresuberschuB 253,286

K

Kapitalanderungen 28

Kapitalmehrung 48

Kapitalminderung 48

Kapitalriicklage 247

Kapitalumschichtung 28

Kapitalvergleich 21

Kassenbuch 171

Kirchensteuer 130

Kontenarten 63

Kontengruppen 63

Kontenklassen 64

Kontenplan 61 ff

Kontenrahmen 61 ff

Kontenruf38ff

Konto 33, 178

Kontokorrentbuch 173

Konzessionen 235

Kostenrechnung 189

Kundenboni 81

Kundenskonti 83

kurzfristige Lohn- oder Gehaltsvor-schusse 132

kiinstliche Belege 10

Lagebericht 442 ff

Lagerkartei 16

langfristige Vorschiisse 132

latente Steuem 259 ff


Lieferboni 82

Lieferskonti 83

Lifo-Methode 376

lineare Abschreibung 111 f.

Lohnsteuer 130

Lohnkonto 130

LohnvorschuB 132

M

MaBgeblichkeitsprinzip 204 f.

Materialaufwand 278

Materialeinzelkosten 337

Materialgemeinkosten 338

materielle OrdnungsmaBigkeit 9

Mehrwertsteuer 91 ff.

Mitzugehorigkeit zu anderen Bilanzposi-tionen 224

N

nachtragliche Anschaffungskosten 323

naturliche Belege 10

Nebenbiicher 172

Nebenkosten des Erwerbs 138

NettoabschluB 76

Nettoverfahren 98

Niederstwertprinzip 146, 313

O

originare steuerliche Buchfuhrungsver-pflichtung 5

passive latente Steuem 262

passive Rechnungsabgrenzung 157 f.

Passivseite 245 ff.

Passivtausch 29

Pauschalwertberichtigung 124 ff

permanente Inventur 16 f.

Personalaufwand 280

Personenkonten 171

Personensteuem 134

Pflichtangaben im Anhang 427 ff

planmaBige Abschreibungen 349 ff.

Primanota 184

Prinzip der formellen Bilanzkontinuitat 214

Prinzip der Klarheit und Ubersichtlich-keit212

Privateinlagen 49

Privatentnahmen 49

Privatkonto 49

Privatvermogen 296

ProzeBgliederung 62

R

Rabatte 80 f, 103 f

Realisationsprinzip 217, 313 f

Rechnungsabgrenzungsposten 244, 267

Rechnungswesen 188

Reingewinn 166

Reinverlust 166


Richtlinien 6

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 70 ff., 240

Rohergebnis 278 f.

Rohgewinn 75

Rohstoffe 70

Rticklage fixr eigene Anteile 250

Rticklagen 154

Riicksendungen 78 f., 102 f.

Riickstellungen 152 ff., 257 ff., 410 ff., 414

Riickstellung fur latente Steuem 259 ff.

Rtickstellung fur Wechselobligo 153

Riickzahlungsbetrag 144, 410 f.

Sachanlagen 236 f.

Saldenbilanz 165

saldieren 35

Sammelbewertung 373

Sammelverbuchung 107 f.

satzungsmaBige Rticklage 250

SchluBbilanzkonto 42 ff.

schwebende Geschafte 211,219,257

Skonti 83 ff.

Skontoabzug 106

Solidaritatszuschlag 130

Sollsaldo 43

Sonderabschreibungen 359

Sondereinzelkosten der Fertigung 337

Sonderposten mit Rixcklageanteil 255

Sondervergiitungen 133

sonstige Aufzeichungspflichten 6 f.

sonstige betriebliche Aufwendungen 283

sonstige betriebliche Ertrage 277

sonstige Forderungen 149 ff.

sonstige Ruckstellungen 263

sonstige Verbindlichkeiten 149 ff.

sonstige Vermogensgegenstande 242

Sozialversicherungstrager 131

Stetigkeitsgrundsatz 315

Steuerbilanz 203 ff.

steuerliche Abschreibungen 357, 401

Steuem 133 ff., 285

Steuem, latente 259 ff.

steuerrechtliche Vorschriften 5

Stichproben 14

Stichprobeninventur 14

Stichtagsinventur 15

stille Reserven 318, 370, 387

Stomobuchung 37, 78

Stmktur einer Bilanziemngsentschei-dung291f.

Stuckkurs 138

Stiickzinsen 140

Summenbilanz 165


technische Anlagen und Maschinen 236

Teilwert 367 ff.

Teilwertabschreibung 358, 367

Teilwertvermutungen 368

Transitorien 155 ff.

transitorische Posten 244

U

Umbuchungsspalte 168

umgekehrtes MaBgeblichkeitsprinzip 206

Umlaufvermogen 19, 239 ff

Umsatzerlose 276

Umsatzkostenverfahren 89, 272 ff

Umsatzsteuer 91 ff

Umsatzsteuer-Korrektur 102

Umsatzsteuerschltissel 180 f

Umsatzsteuer-Schuldkonto 97 f

uneinbringliche Forderungen 122 f

unentgeltliche Wertabgaben 92

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leis-tungen 240

untemehmensexteme Informationsfunk-tion 191

untemehmensinteme Informationsfiink-tion 191

Ubertragungsbuchfuhrung 171

Verbindlichkeiten 263 ff., 410 f

Verbrauchsfolgeverfahren 373

verbundene Untemehmen 237, 238, 242, 266

verlegte (Stichtags-)Inventur 15 f

Verletzung von Buchfiihrungs- und Aufzeichnungspflichten 7

verlustfreie Bewertung 384, 385

Verlustvortrag 253

Vermogensanderungen 28

Vermogensumschichtung 28

vemtinftige kaufmannische Beurteilung 386, 387

Veq^flichtung zur Buchfiihrung 3

Verrechnungsverbot 213

Vertriebskosten 336, 339, 341, 343

vorbereitende JahresabschluBbuchungen 161 ff

Vorjahresbetrage 223

Vorrate239f,261

Vorsichtsprinzip 211,216,311

Vorsteuer 93

Vorsteuerabzug 93

Vorsteuerkonto 100 f

W

Wareneingangs-AVarenausgangsbuch 7

Waren 73 ff, 240

Wareneinsatz 74

Warenkonto 54


wertaufhellende Information 214

Wertaufholungsgebot 398 ff.

Wertberichtigungen auf Forderungen 123 ff.

Wertpapiere 146

Wertpapiere des Anlagevermogens 239

Wirtschaftsgiiter 288

Z

Zahllast 93

Ziele des Jahresabschlusses 199 ff

Zinsen fur Fremdkapital 339

Zinspapiere 137

Zinsschein 140

zusammengesetzte Buchungssatze 39

Zuschreibung 387, 398 ff

zweifelhafte Forderungen 121 f

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Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage

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