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Diverse – teilweise gravierende – Änderungen in der StBGebV und im RVG sind seit der letzten Auflage durch den Gesetz geber erfolgt. Zu erwähnen ist insbesondere das 8. StBerGÄndG bei der StBGebV sowie das FGG-Reformgesetz und das Rechtsdienst-leistungsgesetz beim RVG.Ein ausführlicher Einführungsteil gibt einen anschaulichenÜberblick über die Systematik, den Inhalt und die Anwendungs-bereiche der Gebührenordnungen. Abgerundet wird die Ausgabe durch einen Katalog zu den vereinbaren Tätigkeiten und deren Abrechnung, eine Zusammenstellung zu Streitwerten im FG- Prozess sowie eine Übersicht über die Gebührentatbestände und die Gebührentabellen der Steuerberatergebührenverordnung.Mit der Online-Nutzung haben Sie Zugriff auf den Volltext und weitere Arbeitshilfen, wie beispielsweise ein Programm zur Berechnung der Beratungsgebühren.
Das ist Ihre Leistung wert. StBGebV und RVG mit Erläuterungen, Gebührenrechner, Online-Nutzung
S t o l l f u ß M e d i e nIHRE VERBINDUNG ZUM STEUERRECHT
Ihre 1. Adresse für Tax News: www.stotax-first.de
Goez In Kooperation mit dem Deutschen Steuerberaterinstitut e.V. Steuerberatergebührenverordnung Printausgabe inkl. Zugang zur Online-Datenbank, 7. Auflage 2010, kartoniert, Ringheftung, 258 Seiten. Preis € 24,80 ISBN 978-3-08-371008-0
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a) AO3 5883 I 166, 10713h III 12824 1146, 11475 147, 190, 610,
7378 240, 731, 743,
886, 10169 240, 921
10 61212 38612 S. 2 Nr. 1 40014 350, 527,
1242, 155220 I 68626 68630 610, 930,
129430a III 9433 137534 68, 61234 I 286, 127434 III 93037 I 650, 137537 II 11, 207, 242,
311, 382,612, 661,768, 1011,1012, 1054,1377, 1521
37 II S. 2 53838 311, 646, 750,
1367, 1390,1393
39 388, 646,1423, 1474
39 I 59, 149939 I Nr. 2 100739 II 232, 486, 72939 II Nr. 1 59, 149, 230,
340, 1259,1499
39 II Nr. 1 S. 2 23639 II Nr. 2 425, 46741 II 147442 99, 629, 715,
1381, 1601,1608
42 I 46243 137544 II S. 1 143446 III 54047 242, 650,
1132, 1393,1434
47 II 53851 152651 III S. 2 128752 128752 I 527, 155253 Nr. 2 152658 Nr. 8 155264 52765 527, 532,
1287, 1526,1552
68 155268 Nr. 3 Bst. c 53269 286, 127470 99874 28775 68980 109080 III S. 3 92780 V 541, 89585 ff. 61687 987a I S. 2 61887a IV S. 1 61887a VI S. 1 61888 9, 125089 9, 693, 156289 III S. 1 1284, 145289 IV 128490 9, 90490 II 340, 622,
110090 ff. 96791 I 93093 I 551
110 15, 1116,1466
110 I S. 1 693, 1566110 I S. 2 1566115 IV 299118 1377119 I 94, 998, 1385119 II S. 1 618119 III 618121 1375121 I 895122 332122 I S. 2 927122 II 1239122 II Nr. 1 745122 IIa 618124 II 538125 1375126 1377, 1470126 I Nr. 2 13127 290, 1375129 544, 1182,
1370, 1466129 S. 1 838130 1549, 1579,
1620130 II 1377130 III 1377130 III S. 1 672140 ff. 967146 IIb 686147 673147 VI 94150 9150 VIII 277152 1001153 I 984153 I Nr. 1 612155 184155 I S. 3 1297155 II 2155 IV 4157 I 1375159 340160 546162 89, 298, 772,
905, 1282,1294, 1474,1610
162 I 1066, 1079163 145, 350, 555,
767, 847,866, 1093
163 S. 1 1576164 II 838, 1566164 II S. 2 1012165 I 374167 184167 I 1375169 103, 196, 840169 I 1012169 I S. 1 299, 766169 II Nr. 2 15, 1004169 II S. 1 Nr. 2 299, 766,
1611169 II S. 2 4, 380, 507,
612169 II S. 3 507170 I 299, 1611170 II Nr. 1 766170 II S. 1 Nr. 1 507, 693171 III 489171 IIIa 103, 840171 IV 1004, 1373,
1466171 IV S. 1 377171 IV S. 2 377171 X 2, 196, 341172 1549, 1579172 I S. 1 Nr. 2
Bst. a 1574173 967173 I Nr. 1 9, 232, 305,
311, 462,612
173 I Nr. 2 57, 101, 196,292, 501,1097, 1568,1574
173 I S. 1 Nr. 1 4, 99173 II 1466174 II 380, 612174 III 180, 1279174 IV 180, 935,
1170174 V 803, 1170175 I 196175 I Nr. 1 341175 I Nr. 2 441, 501
175 I S. 1 Nr. 1 2, 1280, 1370175 I S. 1 Nr. 2 617, 1603175 II S. 2 617176 1038176 I Nr. 3 713177 I 428179 II S. 1 388179 II S. 1 Nr. 1 1611179 II S. 3 290179 III 296179 ff. 323180 I Nr. 2
Bst. a 467, 649, 918180 II 18181 I S. 1 2, 1370182 581183 I 842184 II 866185 386190 386191 1581191 I 59, 147, 286,
1470191 I S. 1 55, 190191 III 59191 V 59193 I 895, 1372,
1373193 II Nr. 2 895193 ff. 463194 I 94194 I S. 2 1372194 III 94195 290195 S. 1 686196 290, 895197 I 1373197 II 1004, 1373200 I 686200 I S. 2 94208 1250208 I S. 1 Nr. 1 551208 I S. 1 Nr. 2 551208 I S. 1 Nr. 3 551208 I S. 2 551208 III 1372218 311, 1469218 II 538, 768,
1377220 II 1102222 1469224 III 242226 311, 750, 774,
777, 1274,1330, 1393,1469, 1568
226 III 296227 549, 767, 991,
1012, 1219,1576
228 103, 382229 I 382230 382231 103231 I 382233 I 549233a 331, 617, 723,
774, 777,1526
233a I S. 1 1386233a I S. 2 1386235 1095235 I 298, 549235 IV 549237 1219237 I S. 1 193237 V 193238 I S. 1 1095249 I 1102251 I 1102251 I S. 1 661251 III 1579254 1102, 1470,
1581254 I S. 1 848258 1469268 6270 6276 6309 1009315 1009316 1009328 94329 612332 612333 94, 612335 612, 686
348 Nr. 1 840348 Nr. 2 840350 379, 770351 I 1574351 II 1280, 1479352 145355 1574355 I 1388355 I S. 1 15363 374, 1063,
1562363 II S. 2 109, 114, 115,
116, 1571363 II S. 4 1571364 930365 145366 618367 1571367 I S. 1 1385367 II S. 2 1006367 II S. 3 840367 IIa 374370 298, 549, 998370 I 380, 984,
1372, 1474370 I Nr. 1 612370 I Nr. 2 507, 612370 IV 507371 11, 892378 11, 507393 I S. 1 1372
b) VO zu § 180 Abs. 2 AO– 181 I S. 2 1280
c) BpO3 13735 IV 1373
13 1373
d) EGAO97 § 9 III S. 2 61797a § 2 Nr. 5 76697a § 3 766
e) KleinbetragsVO1 I 1202
f) FinÄZustVO BerlinAnl. zu § 2 290
Arbeitsrecht
a) BetrVG76 I 14076 VI 14077a 140
b) DrittelbG15 140
c) MitbestG1 Nr. 1 1405 I 140
d) SchwarzArbG2 ff. 610
15 61022 463, 610
Außensteuerrecht
AStG1 I 221 IV 226 12217 I 6228 I Nr. 5
Bst. a 6228 I Nr. 5
Bst. b 62218 622
Bewertungsrecht
a) BewG1 II 12892 I 1289, 1476
2 III 12895 II 23, 3416 23, 3418 239 492
11 49211 II 10313 II 31814 97414 II 2316 97419 1289, 129419 I Nr. 1 a. F. 10321 129421 a. F. 10322 129422 I 101427 129433 115733 I 147648a 85261 85268 313, 129468 I Nr. 1 1289, 147669 I 147669 II 147669 III 147670 147670 I 128970 III 313, 128972 II 15176 129479 II 129480 129692 128994 128995 103
112 a. F. 103113a a. F. 103125 II 1157129 313129 I 1014, 1296129 II 1014, 1296129 II Nr. 1 1157138 341, 506,
1236138 V 388138 V S. 2 Nr. 1 581145 1236146 VII a. F. 1097151 103152 103154 I Nr. 1 388176 I Nr. 1 1289199 103205 388
b) BewG DDR10 I 31351 1157
c) RBewGDV3a 313
46 313
d) RBewDV32 II 101433 I 101433 IV 101433a I 101433a II 101435 1296
e) BBauG1 V 14431 VI Nr. 8 1443
123 1443
Doppelbesteuerungs-abkommen
a) DBA Belgien6 I 1107
b) DBA Brasilien24 III 57
c) DBA Dänemark18 II 151824 III 1518
d) DBA Frankreich– 16142 I Nr. 3
Bst. b 1418
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
P a r a g r a p h e n w e i s e r
Der Paragraphenweiser wird in jedem Heft wiederholt und während eines Kalenderjahres laufendfortgeführt. Er vermittelt dem Benutzer einen jeweils auf den neuesten Stand gebrachten Über-blick über alle in der EFG während des laufenden Jahrgangs veröffentlichten Entscheidungen.
– VII –
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10 110315 IV 468, 46915a I 468, 469, 77815a II 468, 46915a II S. 2 77818 78019 78021 78024 I Nr. 1 469, 110324 I Nr. 2 1103
j) DBA Spanien6 1133
13 I 113323 I Bst. b
Doppel-bst. ee 1133
k) DBA Türkei23 I Bst. b 57
l) DBA USA17 I 129718 238
Eigenheimzulage
EigZulG2 1162 I 10072 I S. 1 628, 6932 S. 1 2994 247 1168 6288 S. 1 26
10 29911 I S. 4 29911 III S. 1 783, 100711 VI 2415 I 29915 I S. 1 417 39017 S. 1 78317 S. 2 78317 S. 8 78319 IX 116
Einkommensteuer
a) EStG1 9211 I 118, 431,
12211 I S. 1 743, 886,
10161 II 4351 III 854, 886,
14331 IV 11071a I Nr. 2 8542 137, 10382 I 467, 16012 II 937, 10482 VII 33
2a 16142a I S. 1 13223 Nr. 1b 13253 Nr. 8 11073 Nr. 9 1018, 11093 Nr. 10 11093 Nr. 12 7073 Nr. 12 S. 1 1203 Nr. 12 S. 2 1203 Nr. 16 125, 3153 Nr. 26 1203 Nr. 40 9, 939, 1111,
1112, 1588,1589
3 Nr. 40Bst. d 1479
3 Nr. 40c 3183 Nr. 50 293 Nr. 51 13003 Nr. 62 139, 1518,
16073 Nr. 63 15183 Nr. 64 470, 14213b 1273c 3933c I 707, 7163c I Halbs. 1 1253c II 1111, 1112,
15893c II S. 1 318, 939,
15884 374, 943, 967,
970, 14744 I 129, 695, 857,
1486, 15924 I Nr. 5 1314 I S. 1 250, 467, 8404 I S. 1 Nr. 5 7164 I S. 2 4584 I S. 5 471, 4724 I S. 7 2484 II S. 1 318, 467, 472,
695, 8404 II S. 1
2. Halbs. 3974 II S. 2 3184 III 101, 117, 290,
393, 441,772, 857
4 III S. 1 10214 III S. 2 10214 III S. 1 274 IV 131, 248, 629,
697, 706,856, 1302,1397, 1415
4 IVa 398, 941,1398
4 V Nr. 5 10484 V Nr. 6 1314 V Nr. 6b 6984 V S. 1 Nr. 1 14034 V S. 1 Nr. 2 6334 V S. 1 Nr. 4 13454 V S. 1 Nr. 5 10274 V S. 1 Nr. 5
S. 5 3154 V S. 1 Nr. 6 4004 V S. 1
Nr. 6b 711, 11144 V S. 1 Nr. 7 14034 V S. 1 Nr. 8 12194a 304a I S. 2 Nr. 3
S. 2 15924a II Nr. 2 1994d 169, 12454d I S. 1 Nr. 1
Bst. c 15934f 473, 857,
14074h II S. 1
Bst. c 9815 133, 374, 810,
943, 967,1592
5 I 129, 945,1486
5 I S. 1 250, 840,1521
5 II 404, 6955a 134, 1482,
14855a I 11165a III 11165a IV S. 1 4045a IV S. 2 4046 666, 6996 I 322, 8406 I Nr. 1 629, 11246 I Nr. 1 S. 1 336 I Nr. 1 S. 2 1122, 1163
6 I Nr. 1 S. 3 11226 I Nr. 3 318, 343,
11246 I Nr. 4 117, 408, 458,
947, 1185,1187
6 I Nr. 4 S. 2 34, 131, 562,1093, 1306,1597
6 I Nr. 4 S. 3 1093, 15976 I Nr. 5 117, 559,
1022, 14866 I Nr. 6 10226 II S. 1 4766 III S. 1 8036 III S. 2 8036a 889, 1191,
14866a III S. 2
Nr. 1 8076a III S. 2
Nr. 2 8076b I 4726b III 4727 200, 558, 5597 I S. 1 1297 I S. 2 129, 6297g 30, 34, 200,
441, 9487g I 367g I S. 1 11937g III 36, 950, 1193,
1401, 14877g IV 14877g V 14877g VI 9507g VII Nr. 1 11937h 14907h II 7037i 7037i I S. 5 14098 4288 I 38, 137, 248,
408, 425,482, 1195,1607
8 II 408, 482, 716,1607
8 II S. 1 388 II S. 2 562, 11858 II S. 3 131, 562,
1185, 11878 II S. 4 11858 II S. 5 131, 11878 II S. 9 13168 III S. 2 14039 786, 892,
9 I S. 1 Nr. 1 11879 I S. 3 10489 I S. 3 Nr. 1 15089 I S. 3 Nr. 4 1125, 1187,
16169 I S. 3 Nr. 4
S. 4 7459 I S. 3 Nr. 5 131, 139, 203,
4709 I S. 3 Nr. 6 477, 7079 I S. 3 Nr. 7 46, 5659 II S. 1 11259 III 16169 V 711, 716, 857,
14079 V S. 1 1027
10 37410 I 32510 I Nr. 1 4210 I Nr. 1a 42, 411, 566,
161010 I Nr. 1b 4210 I Nr. 2 409, 85610 I Nr. 2
Bst. a 1518, 160010 I Nr. 2
Bst. b 1518, 160010 I Nr. 2a 6310 I Nr. 3 109, 114, 115,
11610 I Nr. 5 47310 I Nr. 6 892, 104610 I Nr. 8 473
10 I Nr. 9 49, 1030,1310
10 II Nr. 1 208, 41510 II S. 2 64310 II S. 2 Bst. a 213, 40910 II S. 2 Bst. b 21310 III 109, 114, 115,
11610 Nr. 1a 74110 Nr. 3 74110b I 120210b Ia 43110d 57710d II 157610d IV 37910f 14910f I 140910f I S. 2 149510f II 70311 43111 I 80111 I S. 1 425, 102111 I S. 4 3811 II 104612 479, 56612 Nr. 1 207, 705, 706,
707, 1046,1491
12 Nr. 1 S. 2 216, 47712 Nr. 3 691, 112512 Nr. 5 417, 788, 873,
149613 47213 I Nr. 1 63713 I Nr. 3 63713a I Nr. 4 120413a I S. 2 21014 122514a 21115 50, 120, 495,
558, 1016,1146, 1147,1485
15 I 9, 32315 I Nr. 1 140, 72915 I Nr. 2 569, 857,
1103, 1127,1242, 1482
15 I Nr. 3 141815 I S. 1 Nr. 1 236, 142615 I S. 1 Nr. 2 139, 1093,
160115 II 866, 1128,
120515 II S. 1 236, 142615 III 94515 III Nr. 2 71315a 52, 120715a I 128215a I S. 1 49815a I S. 2 54, 49815a III 5416 433, 1085,
1116, 1225,1242, 1302,1499
16 I Nr. 1 31116 I Nr. 2 46716 I S. 1 Nr. 1 713, 120916 II S. 2 85716 III 56916 III S. 1 713, 120917 859, 1221,
1423, 150217 I 99, 230, 954,
95717 I S. 1 646, 1499,
158817 I S. 4 149917 I S. 5 64617 II 318, 715, 939,
160317 II S. 1 158817 II S. 4 9917 IV 230, 939, 954,
95717 IV S. 1 158818 30, 139, 1146,
114718 I Nr. 1 86618 I Nr. 1 S. 2 141118 I Nr. 3 495, 707, 86618 III 130218 IV S. 2 109319 50, 151, 408,
716, 104819 I 428, 780,
1195, 151819 I Nr. 1 38, 137, 482,
646, 883,1185, 1423,1607
19 I S. 1 Nr. 1 142619a 49219a VIII S. 1 131620 691, 142320 I 920 I Nr. 1 257, 354, 637,
64120 I Nr. 1 S. 2 1479, 152420 I Nr. 2 35420 I Nr. 6 213, 409, 643,
953, 120020 I Nr. 7 331, 486, 637,
723, 150620 I Nr. 8 33120 I Nr. 9 55, 106620 I Nr. 10b 131920 I S. 1 103220 IIa 35420 III 9, 63721 140, 151, 325,
565, 569,786, 937,1038, 1199
21 I 842, 87921 I Nr. 1 1107, 1128,
1385, 1415,1508
21 I S. 1 Nr. 1 216, 70521 II 149021 III 14022 374, 71922 Nr. 1 566, 78022 Nr. 1 S. 3
Bst. aDoppel-bst. aa 220, 329,
1129, 121322 Nr. 1 S. 3
Bst. a Dop-pelbst. bb 1129
22 Nr. 1 S. 3Bst. aDoppel-bst. bb S. 2 793
22 Nr. 2 222, 121622 Nr. 3 120, 486, 863,
121622 Nr. 3 S. 1 57022 S. 1 Nr. 1
S. 3 Bst. aDoppel-bst. aa 1325
23 133, 691,1216
23 I Nr. 1 S. 2 95923 I S. 1 Nr. 1 113323 I S. 1 Nr. 2 22223 I S. 1 Nr. 4
S. 1 22223 I S. 1 Nr. 4
S. 2 22223 I S. 3 113324 42824 Nr. 1 72324 Nr. 1 Bst. a 419, 421, 649,
1018, 110724 Nr. 2 130224 Nr. 3 72324b I 103524b II 103525 I 161125 II 96225 III 161126 768, 1381,
151026a 962, 138126b 768, 962,
1021, 1381,1510
31 242, 501,1227
31 S. 2 74131 S. 3 65031 S. 4 65032 653, 73132 I 435, 105232 I Nr. 2 22532 III 50132 IV 123432 IV Nr. 1 143032 IV Nr. 2
Bst. c 143032 IV S. 1 73532 IV S. 1
Nr. 1 734, 132632 IV S. 1
Nr. 2 806, 105432 IV S. 1
Nr. 2 Bst. a 153, 504, 656,733, 1048,1050, 1231,1232, 1621
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
Paragraphenweiser(Fortsetzung)
– VIII –
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32 IV S. 2 61, 63, 334,653, 722,741, 806,1048, 1054,1136, 1522,1620
32 IV S. 4 72232 IV S. 5 104832 IV S. 7 65332 V S. 1 73332 V S. 1 Nr. 1 504, 65632 VI 483, 501, 74132a I S. 2 Nr. 1 109, 115, 11632b I Nr. 3 1135, 142132b I S. 1 Nr. 1
Bst. a 109, 114, 115,116
32b I S. 1 Nr. 3 132232b II Nr. 2 142132b II S. 1
Nr. 2 415, 132233 479, 644, 703,
151233 I 574, 1491,
160733a 64533a I 151433a I S. 1 79633a I S. 4 722, 96533a III Nr. 1a 47933c 48334 713, 1085,
111634 I 419, 421, 723,
101834 II 419, 421, 723,
101834 II Nr. 1 120934c 5734c I 934c IV 19935 145, 79835a 725, 80035a II 1218, 138535a II S. 2 485, 745,
120236 1381, 161136 II 1136 II Nr. 1 137736 II Nr. 2 35036 II Nr. 3 350, 113236 IV 76836a I S. 2 113236b IV 35037 III 33237 III S. 3 102138 I S. 2 103738a I S. 3 38, 80140 III S. 3 71640a 151, 103741b 87842d 50, 118542d I Nr. 1 5942d III 59, 138642d III S. 4
Nr. 1 30542e 59, 30543 I Nr. 1 35043 I S. 1 Nr. 7a 5543 I S. 1 Nr. 7c 131944 I S. 3 5544 V S. 1 5544c II S. 1
Nr. 1 35044c III S. 1 35044d 97146 II Nr. 3a 87846 II Nr. 8 1386, 161148 14748a III 14748b 147, 1274,
151748c 127448c I 14749 I Nr. 2
Bst. d 1297, 160849 I Nr. 6 1058, 110750 V Nr. 3 132350 V S. 2 Nr. 2
a. F. 138650a IV 1297, 1323,
137550a IV S. 1
Nr. 1 1608
50a IV S. 1Nr. 3 1058
50a V 1297, 137550d 971, 132350d I S. 2 129750d VIII 113550d X 23851a 107151a II S. 2 147952 71952 I S. 1 104652 XI 94152 XV S. 3 148252 XV S. 6 ff. 94152 XVI S. 7 31852 XVI S. 8 31852 XXIII 44152 XXIII S. 1 3052 XXIVb 49, 103052 XXIVb S. 2 131052 XXXVIIa
S. 2 131952 XXXIX S. 1 95952 XL S. 3 15352 XL S. 4 50452 XL S. 8 65652 Lb 350, 48552 Lb S. 4 80052 LIII S. 1 35052 LVj S. 2 161155 86562 153, 337, 504,
653, 656,731, 733,806, 1433
62 I 435, 501, 651,657, 658,1050, 1620
62 I Nr. 1 240, 437, 88662 I Nr. 2
Bst. b 88662 II 154, 244, 437,
122762 II Nr. 2
Bst. c 48962 II Nr. 3 48962 II Nr. 3
Bst. a 105662 II Nr. 3
Bst. b 50562 ff. 74163 337, 653, 656,
731, 80663 I 435, 733,
105463 I Nr. 1 50163 I S. 1 65863 I S. 1 Nr. 1 734, 105263 I S. 2 63, 153, 504,
657, 658,735, 1050,1430, 1620
63 I S. 3 24064 33764 I 612, 162364 II S. 2 162365 I Nr. 2 6365 I S. 1 Nr. 1 132565 I S. 1 Nr. 2 731, 1140,
132865 I S. 2 50165 II 50166 15666 II 504, 612,
162367 S. 2 653, 77068 I 61268 I S. 1 38070 I S. 2 38270 II 13, 380, 61270 III 6370 III S. 1 1370 III S. 2 1370 IV 207, 1054,
162072 I 382, 61272 I S. 1 Nr. 2 38073 I 38274 I 242, 77074 I S. 1 575, 73774 I S. 3 73774 I S. 4 57574 II 1140, 133077 144677 I 113877 II 113877 III S. 2 113884 433
b) EStDV54 31155 II 329, 1129
56 161156 S. 1 96273e 1375
c) EStR6.6 133
d) EStR a. F.25 II S. 2 159235 133
188 I 479
e) BEEG15 651
f) BetrAVG1 14861 II Nr. 3 801
g) BRKG12 716
h) DA-FamEStGDA 63.4.2.2 1048DA 70.5.1 I S. 2 13DA 74.1.1 II
S. 1 770DA 74.1.1 III
S. 1 770
i) FördG3 S. 1 16264 II S. 1 Nr. 3
Bst. b 1626
j) SachBezV1 16106 1610
k) Thüringer Erziehungs-geldgesetz2 1407
Erbschaftsteuer
ErbStG1 9741 I Nr. 2 12363 I Nr. 4 11443 II Nr. 1 4317 343, 9747 I Nr. 1 23, 103, 340,
341, 975,1236
7 I Nr. 8 S. 1 657 II 1569 I Nr. 1 Bst. c 4319 I Nr. 2 23, 103, 340,
341, 50610 103, 34110 I 34010 I S. 1 2310 V Nr. 3 133211 103, 431, 84712 34112 I 2312 Ia a. F. 10312 III 506, 581,
123612 IV 123612 V 24613a 157, 50613a IV Nr. 1 58113a IV Nr. 3 58113a IV Nr. 3
a. F. 6613a V Nr. 1
S. 1 a. F. 33813a V Nr. 1
S. 2 a. F. 33813a V Nr. 4
a. F. 33814 43814 I 34114 I S. 1 15619 I 15820 I S. 1 143421 196, 43825 I 162429 I Nr. 1 341, 1434
110 I 1170113 I 441114 1338114 I S. 2 1102115 527, 1470,
1526134 247, 1337138 661138 I 809, 1061138 II 809139 I 161, 1644139 III 749139 III S. 3 824142 I 1642149 161149 I 1644149 II S. 1 592149 IV 1447150 290155 349, 895,
1640
b) FVG5 I Nr. 2 971, 1297
17 II S. 3 290
c) GVG17a II S. 3 977
d) VO über den elektroni-schen Rechtsverkehr inHamburg vom 28. Januar2008– 1333
Gesellschaftsrecht
a) AktG17 14027 II 25077 I S. 1 14084 I S. 1 14084 III 14093 14096 I 140
101 I S. 1 140112 140119 I 140119 II 140136 I S. 1 140147 140192 II Nr. 3 250291 1632293 III 259296 903302 1632311 I 140317 I 140327a 133
b) AuslInvestmG17 69118 691
c) GenG18 39018 S. 1 78387 I 78388 39088 S. 1 783
d) GmbHG15 103215 III 311, 149916 I 149917 103226 II 46229 I 35429 III 149930 126431 126432 a. F. 142332a a. F. 150232a I 126432a III 126435 127446 96747 IV S. 2 14050 14051a 14060 I Nr. 2 95772 149973 I 665
151 III 1259
e) KAGG39 69140 691
40a I S. 1 16340a I S. 2 16343 XVIII 163
Gewerbesteuer
a) GewStG2 820, 15262 I 495, 866,
1148, 14262 II S. 1 6653 Nr. 6 15263 Nr. 20 Bst. c 15263 Nr. 20
Bst. d 15265 3237 10858 Nr. 5 8998 Nr. 7 5859 Nr. 1 S. 1 6659 Nr. 1 S. 2 6659 Nr. 3 2659 Nr. 7 899
10a S. 1 157610a S. 2 157614 1146, 114728 38635b 348, 810, 97035b I 1146, 1147
b) GewStDV20 I S. 2 665
Grunderwerbsteuer
GrEStG1 I Nr. 1 507, 1340,
16291 I Nr. 3 S. 2
Bst. b 5871 IIa 12401 III 6661 III Nr. 1 507, 11511 III Nr. 3 16272 II Nr. 1 1340, 16292 II Nr. 2 12893 Nr. 2 813, 11513 Nr. 4 8133 Nr. 6 8134 Nr. 1 11545 II 8135 III 8138 13408 I 16298 II Nr. 3 16279 13409 I Nr. 1 1629
11 I 162713 I 162714 Nr. 1 162718 I S. 1 Nr. 1 50719 I S. 1 Nr. 4 507
a) HGB105 1127155 1127161 II 1127164 1127167 II 498169 I S. 2 498171 I 54, 498172 IV 54, 498230 1127231 II 1127235 1127246 II 33248 II 404249 1592250 810252 I Nr. 3 33252 I Nr. 4
2. Halbs. 1521253 807253 II 840255 957255 I 879, 1116255 I S. 1 26, 565255 I S. 2 666255 II 1626255 III 879272 II 248272 II Nr. 1 471, 472272 II Nr. 2 250315a 250325 IIa 250
b) DMBilG1 I 7661 II Nr. 1 766
36 7236 IV S. 2 76650 I 76650 III S. 3 766
Insolvenzrecht
a) InsO17 127019 127021 II Nr. 2 55522 125929 I Nr. 2 106135 332, 834, 883,
156836 88336 I 83436 II Nr. 2 83438 276, 75055 332, 156855 I Nr. 1 276, 834, 88355 I Nr. 3 113280 332, 379, 88380 I 93080 II 29087 37994 1390, 139394 ff. 75095 139395 I 774, 139096 139396 I Nr. 1 750, 774, 834,
1390, 156896 I Nr. 3 77496 I S. 1 77497 68
129 1132130 I Nr. 1 1132143 1274144 1274144 I 1132155 I 930178 I 1579178 III 1579286 ff. 311294 III 311295 II 311
b) AnfG1 1470, 15812 1470, 15813 14703 I 203 II 15814 15814 I 1470
11 147011 I 158114 1470, 158115 20
c) KO54 I 77755 I Nr. 1 777
Investitionszulage
a) InvZulG 20051 9012 I 9012 III 901
b) InvZulG 19992 I 168, 5132 I S. 1 3502 II S. 1 5132 II S. 2 71
Kirchensteuer
KiStG NW14 VI 1479
Körperschaftsteuer
KStG1 I Nr. 5 12421 I Nr. 6 3622 I 13433 I 12424 3624 I 12634 V 14435 I Nr. 3 169
5 I Nr. 3 Bst. eS. 3 1245
5 I Nr. 5 S. 1 3505 I Nr. 5 S. 2
Bst. a 3505 I Nr. 7 12875 I Nr. 9 12875 II Nr. 1 3506 V 169, 12456 VI 1698 2658 I 72, 250, 12428 II 10588 III 1345, 14438 III S. 2 517, 807, 889,
904, 905,1524, 1531
8 IV 577, 15288 IV S. 2 11628 V 2488 VII 1345, 14438a III S. 1 9818b 2578b I 262, 354, 8998b II 163, 2528b II S. 1 11638b III 163, 354, 591,
11638b IV 2529 Nr. 1 1418
10 Nr. 1 16913 124213 III S. 1 40414 820, 163214 I 25914 I Nr. 1 116014 I Nr. 3 66814 I S. 1 81514 I S. 1 Nr. 1 145514 I S. 1 Nr. 2 145514 I S. 1 Nr. 3 90314 I S. 3 145517 259, 66817 S. 2 Nr. 2 81523 III 134327 26227 I S. 1 106627 II 57727 II S. 1 106627 VII 106628 II 26228 III 57731 I S. 1 35032 I Nr. 1 35034 26234 I 591, 106634 II 59134 IV 591, 106634 IV S. 7 25234 VI 134534 VI S. 1 144334 VII 59134 VII S. 7 25234 IX Nr. 3
S. 1 25934 IX Nr. 3
S. 2 25936 135336 VII 262, 134537 26237 II S. 2 35437 III S. 1 35437 IV 135337 V 750, 1166,
1357, 1390,1393
39 262
Kostengesetze
a) BRAGO118 1642
b) GKG52 I 7452 III 7463 III 7466 I 1642
c) RVG2 II 442, 670, 7522 II S. 1 592, 14473 443, 9837 1638
11 67011 V 124913 442, 749, 752,
164015 161
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
Paragraphenweiser(Fortsetzung)
– X –
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a) KraftStG2 II 5972 IIa 7532 IIb 753 Nr. 7 594, 5975 I 10715 I Nr. 1 1715 IV 10718 5978 Nr. 1 7538 Nr. 2 7539 I Nr. 2a
Bst. c 7512 II Nr. 1 75
b) FZV2 Nr. 14 594, 5979 III 171
14 I 1071
c) StVZO23 VIa 75
Lohnsteuer
a) LStDV1 I 14262 4822 I 1426
b) LStR31 VIIa 118731 X 118738 I 23240 II 125
Öffentliches Recht
a) AufenthG25 V 1056
b) AuslG30 1056
c) BauNVO11 II 1476
d) BayEUG17 123425 123435 123436 123439 1234
e) BDSG19 616
f) BranntwMonG58a 699
g) BSHG2 1140
11 114028 114068 I 152676 114077 1140
h) DSchG NW1 7032 7033 7037 7038 703
31 703
i) EKrG1 15455 1545
13 154517 1545
j) FlaggRG7 1482
k) FOBOSO30 1234
l) GBO19 341
m) Hafenverkehrs-, Schiff-fahrtsgesetz Hamburg
1 1289
n) HafenverkehrsordnungHamburg2 Nr. 12 1289
29 1289
o) Hamburgisches Wasser-gesetz
15 128916 1289
p) HmbAbwG15 IV 680
q) HmbGebG2 I 6809 II 680
r) HmbSEG13 II S. 2 680
s) HmbVwVG37 I Bst. b 97774 II 977
t) IFG1 616
u) LuftPersV82 216
v) LwAnpG34 7244 7267 72
w) LWG NRW47 I Nr. 4 123647 III 1236
x) NATO-ZAbk67 III Bst. a 165567 III Bst. c 1655
y) NATOTrStat10 I 743
z) NGO113a 577
aa) PBefG4 IV 753
ab) PostPersRG4 1027
ac) PSchG BW4 I 1030
13 I 103015 I 1030
ad) Saarländisches DSG20 616
ae) TKG45h IV 444
af) VermG1 VI 11072 III 11077 VII S. 2 1107
ag) VwZG8 927
ah) WHG2 I 12363 I Nr. 6 12367 12368 1236
18a II 680
Rechtshilfe
Gesetz über die internatio-nale Rechtshilfe in Straf-sachen72 1250
Solidaritätszuschlag
SolzG– 588, 8091 1063, 13571 I 15321 II 1166, 13531 ff. 10712 10633 10633 I Nr. 1 1166, 1353,
13574 1063
Sozialgesetzbuch
a) SGB I2 I 1052
b) SGB II1 11403 II 13269 1140
10 I Nr. 3 143011 1140
c) SGB III24 I 122725 I 122726 IIa 65127 IV Nr. 2 122738 734
122 I 1326
d) SGB IV7 5057 I 12278 I 1227
e) SGB V20 45243 45292 452
124 452
f) SGB VI1 S. 1 Nr. 1 12272 7315 II Nr. 1 12275 III 12276 1227
56 III S. 2 65158 I S. 1 Nr. 3a 144
g) SGB VIII94 1512
h) SGB IX132 532
i) SGB X103 1140104 1140104 II 1330
107 1140, 1330111 1140
j) SGB XII43 II S. 1 73782 114094 I S. 3
Halbs. 2 737
Steuerberatungsrecht
a) StBerG1 1251
13 I 17320 I 17323 III 26726 26728 III 26732 III 164633 125137 82440 II S. 2 Nr. 4 35846 II Nr. 1 136046 II Nr. 4 67248 164948 I 35848 II 35850 I 164650 III 164650a I 164655 II S. 1 Nr. 2 125157 125157 I 164657 II 136057 IV 1360, 164958a 164964 II 1251
154 I 1646
b) BerHG8 443
c) DVStB14 82415 82424 7626 ff. 82429 7629 I 82431 76
Strafbefreiungs-erklärungsgesetz
StraBEG– 111 I 9841 II 892
Strafrecht
a) OWiG17 IV 1219
b) StGB283 1270331 1491
c) StPO100a 1338170 II 247
Umsatzsteuer
a) UStG1 2721 I Nr. 1 78, 175, 359,
519, 907,1079, 1167,1258, 1362,1367, 1534,1545
1 I Nr. 1 S. 1 601, 12541 I Nr. 5 10791 I S. 1 Nr. 1 14501 Ia 180, 9352 I 907, 1167,
12632 I S. 1 911, 1452
2 II Nr. 2 555, 827, 911,1012, 1259,1270, 1455
2 II Nr. 2 S. 2 4442 III 1263, 14522 III S. 1 3623 12543 I 14583 IX 449, 755,
1258, 1458,1545
3 IXa Nr. 1 284, 9943 XI 4443 XII 1167, 14503 XII S. 2 783a 270, 520, 7573a I 823a I S. 1 13623a II Nr. 3
Bst. a 3633a II Nr. 3
Bst. c S. 1 13623a II Nr. 4
a. F. 14633a III 444, 13623a III Nr. 4 14633a IV Nr. 3 13623a IV Nr. 7 11703a IV Nr. 12 444, 5193b I 824 Nr. 1 Bst. b 673, 9134 Nr. 2 824 Nr. 8 Bst. a 89, 9074 Nr. 8 Bst. b 894 Nr. 8 Bst. c 363, 907,
13644 Nr. 8 Bst. e 89, 13644 Nr. 8 Bst. g 907, 1258,
15344 Nr. 9 Bst. a 3624 Nr. 9 Bst. b 15, 364, 522,
15494 Nr. 12 Bst. a 284, 5254 Nr. 12 S. 1
Bst. a 784 Nr. 14 452, 6024 Nr. 14 S. 1 271, 16524 Nr. 22 3676a 9136a I 6736a III 1537, 15496a IV 1537, 15498 I Nr. 2 829 284, 14569 I 362, 5259 II 525
10 I 89, 82810 I S. 1 755, 145010 I S. 2 175, 75510 I S. 3 60110 I S. 5 a. F. 68010 II S. 2 78, 116710 IV Nr. 1 75910 IV Nr. 2 75910 IV S. 1
Nr. 2 284, 99410 IV S. 1
Nr. 2 a. F. 28410 V Nr. 1 449, 75910 V S. 5 51910 V letzter
Halbs. 75512 I 84, 76212 II 76212 II Nr. 1 449, 988,
1458, 165312 II Nr. 4 27212 II Nr. 7
Bst. a 84, 1079,1552
12 II Nr. 7Bst. c 1079
12 II Nr. 8Bst. a 527, 532,
116712 II Nr. 8
Bst. a S. 1 155212 II Nr. 10
Bst. b 8713 I 136713 I Nr. 4 101213b 444, 126713c 68914 36214 I 1814 I S. 1 101214 II 935, 101214 II S. 1 Nr. 2
S. 2 145214 III 44414 III S. 2 911
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
§, Art. Seiteusw.
Paragraphenweiser(Fortsetzung)
– XI –
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14 V 44414c II S. 3 101214c II S. 4 101214c II S. 5 101215 833, 98815 I 18, 525, 601,
834, 1082,1167, 1254
15 I Nr. 1 78, 284, 362,1263, 1366
15 I Nr. 1 S. 1 93515 I Nr. 1 S. 2 136715 I Nr. 3 107915 I S. 1 Nr. 1 117015 II 52515 II Nr. 1 7815 II S. 1 Nr. 1 8915 III Nr. 2
Bst. b 8915 IV 78, 89, 1367,
153415 IV S. 3 178, 60415a 180, 276, 988,
99115a I 78, 17816 126716 I 28416 II 284, 83417 17517 I 935, 1012,
1259, 127017 I S. 1 Nr. 2 45617 II 125917 II Nr. 1 127017 II Nr. 1 S. 1 126418 126718 I 277, 28418 II S. 4 28418 IX S. 3 117018e 1537, 154920 I Nr. 2 60624 363, 99124 I S. 1 154724 II S. 1 Nr. 2 154725 28325a I Nr. 1 S. 2 145925d I S. 1 67326 V Nr. 2 165527a 1537, 1549
b) UStDV10 1537, 154917a 673, 913,
1537, 154917c 673, 91359 126762 126773 I Nr. 1 165573 III 1655
c) UStR192 XXI Nr. 2
Bst. b S. 1 284192 XXI Nr. 2
Bst. b S. 2 284
d) MwStSystRL13 145213 I 1263
132 I Bst. j 1461132 I Bst. m 359135 I Bst. c 1534168 833171 1267311 I Nr. 5 1459
e) 6. EG-Richtlinie2 12542 Nr. 1 272, 14504 3624 II 12544 IV Unter-
abs. 2 555, 12596 II 7596 II Bst. a 7559 II Bst. e
Spiegel-strich 6 1170
11 I 75911 Teil A I
Bst. a 89, 175, 456,1450
11 Teil C I 45612 III Bst. a
Unter-abs. 3,Anl. H 1079
13 36213 Teil A I
Bst. b 165213 Teil A I
Bst. c 271, 452, 602,1652
13 Teil B Bst. b 78, 154913 Teil B Bst. d
Nr. 2 153413 Teil B Bst. f 15, 364, 52217 284, 604, 98817 I 1170, 125417 II 78, 125417 II Bst. a 117017 III Bst. a 117017 V 17817 V Unter-
abs. 1 8917 V Unter-
abs. 2 8917 V Unter-
abs. 3 Bst. c 8918 II 28419 604, 98819 I 17819 I Unter-
abs. 1 8919 I Unter-
abs. 2 8921 I Bst. c 91121 Nr. 1 Bst. a 91322 IV Bst. a
777389 1330, 1469390 1469397 1486406 1330426 1581426 I S. 1 26433 I 1627516 974516 I 1236518 341, 974518 I 646518 II 646535 I S. 2 828538 828598 974626 421649 421662 340666 340667 340716 1127718 1236738 1401779 546793 ff. 250814 382873 I 341875 974925 341, 506
104 II S. 3 1638122 I Nr. 1 1642126 1640170 1337189 1337227 I S. 1 895238 1239241 I 349246 I 349402 1294418 144418 I 745578 ff. 1579580 Nr. 7 247584 247788 III 1644811 I Nr. 5 834850e Nr. 1 883
Entscheidungen der FinanzgerichteHerausgegeben unter Mitwirkung der Richter an den Finanzgerichten
in der Bundesrepublik Deutschland
Redaktion: Dr. Jurgen Schmidt-Troje, Heinz Neu,Helmut Plucker, Harald Junker, Wolfram Hartig, Prof. Dr. Claus Lambrecht, LL.M.
58. Jahrgang BONN, den 10. Oktober 2010 Nr. 19
M i t t e i l u n g e n
zu in den EFG veroffentlichten Entscheidungen
Zeichenerklarung: & = rechtskraftig (infolge Nichteinlegung eines Rechtsmittels, Nichtanfech-tung im veroffentlichten Streitpunkt, Zurucknahme desRechtsmittels, Verwerfung des Rechtsmittels durch denBFH oder erfolgloser Nichtzulassungsbeschwerde)
* = Rechtsausfuhrungen vom BFH bestatigtoder– fur den Fall der Entscheidung nach Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG –Rev. unbegrundet
/ = Rechtsausfuhrungen vom BFH abgelehnt
1 = Rechtsausfuhrungen vom BFH teilweise bestatigtoderEntscheidung des BFH aus anderen Grundenoderanderweitige Erledigung (z. B. Zurucknahme der Klage, Hauptsache-
erledigung in der Rev. usw.)
Bei in den „Mitteilungen“ zitierten amtlich veroffentlichten BFH-Entscheidungen sind die FundstellenBFHE, BStBl oder teilweise HFR angegeben, soweit sie bis zum Redaktionsschluss bekanntgewordensind. Amtlich nicht veroffentlichte BFH-Entscheidungen sind mit „n. v.“ gekennzeichnet.
Es wird empfohlen, auf Grund jeder in den „Mitteilungen“ veroffentlichten Nachricht die lfd. Nr. desbetreffenden Urteils mit dem vorgeschriebenen Zeichen zu versehen und neben der Nr. einen Hinweisauf die Fundstelle in den „Mitteilungen“ zu machen, z. B. „M. 2007/729“ (Jahrgang/Seite).
Zusatzlich zu den in jeder Ausgabe veroffentlichten Mitteilungen erhalten Sie im Rahmen des Abon-nements vierteljahrlich eine Zusammenfassung als „Gesammelte Mitteilungen“. Diese konnen alsRegister benutzt oder zum Einkleben bei den zugehorigen Urteilen zerschnitten werden.
Nr. 32/2007 (FG Hamburg): * durch BFH v. 24. 2. 10III R 83/07 (n. v.).
Nr. 275/2007 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 19. 11. 09IV R 90/06 (n. v.).
Nr. 331/2007 (FG Dusseldorf): * durch BFH v. 18. 8. 09X R 41/06 (n. v.).
Nr. 405/2007 (FG Rheinland-Pfalz): / durch BFH v. 18. 6. 09VI R 6/07 (n. v.).
Nr. 408/2007 (FG Munchen): * durch BFH v. 18. 12. 08III R 12/07 (n. v.).
Nr. 417/2007 (FG Dusseldorf): * durch BFH v. 9. 12. 09X R 4/07 (n. v.).
Nr. 418/2007 (FG Brandenburg): / durch BFH v. 30. 7. 08II R 37/07 (n. v.).
Nr. 436/2007 (FG Koln): * durch BFH v. 19. 6. 08VI R 12/07 (n. v.).
Nr. 482/2007 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 24. 11. 09VIII R 11/07 (n. v.).
Nr. 547/2007 (Niedersachsisches FG): & durch Rucknah-me der Rev.
Nr. 563/2007 (FG Koln): * durch BFH v. 19. 8. 09 III R 31/07(n. v.).
Nr. 584/2007 (FG Munster): / durch BFH v. 19. 11. 08II R 24/07 (n. v.).
Nr. 592/2007 (FG Baden-Wurttemberg): / durch BFH v.12. 8. 09 XI R 48/07 (n. v.).
Nr. 621/2007 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 11. 6. 08II R 58/06 (BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879).
Nr. 622/2007 (FG Koln): / durch BFH v. 16. 10. 07IX R 29/07 (n. v.).
Nr. 647/2007 (FG Munster): / durch BFH v. 16. 12. 09IV R 18/07 (n. v.).
Nr. 656/2007 (FG Berlin-Brandenburg): * durch BFH v.4. 3. 08 IX R 36/07 (n. v.).
Nr. 662/2007 (FG Koln): / durch BFH v. 30. 7. 09 III R 47/07(n. v.).
Nr. 692/2007 (FG Munchen): 19. 12. 07 I R 46/07 (n. v.).
Nr. 701/2007 (FG Munster): * durch BFH v. 21. 8. 07I R 24/07 (n. v.).
Nr. 706/2007 (FG Munster): & durch Rucknahme der Rev.
Nr. 736/2007 (FG Berlin): * durch BFH v. 22. 1. 09 II R 9/07(n. v.).
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Nr. 741/2007 (FG Nurnberg):& durch Rucknahme der Rev.
Nr. 750/2007 (FG Sachsen-Anhalt): 1 infolge Erledigungder Hauptsache in der Rev.
Nr. 415/2008 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 9. 2. 10VIII R 35/07 (n. v.).
Nr. 819/2008 (FG Munster): / durch BFH v. 15. 6. 10VIII R 10/09 (StEd 2010, 549).
Nr. 901/2008 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 5. 5. 10II R 16/08 (StEd 2010, 568).
Nr. 106/2009 (Niedersachsisches FG): / durch BFH v.17. 6. 10 VI R 35/08 (StEd 2010, 562).
Nr. 149/2009 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 21. 4. 10VI R 62/08 (StEd 2010, 550).
Nr. 172/2009 (FG Berlin-Brandenburg): / durch BFH v.5. 5. 10 VI R 5/09 (StEd 2010, 578).
Nr. 209/2009 (FG Bremen): * durch BFH v. 6. 5. 10VI R 4/09 (StEd 2010, 562).
Nr. 634/2009 (FG Munster): * durch BFH v. 7. 4. 10I R 55/09 (StEd 2010, 585).
Nr. 653/2009 (FG Koln): / durch BFH v. 5. 5. 10 VI R 29/09(StEd 2010, 579).
Nr. 790/2009 (FG Nurnberg): / durch BFH v. 15. 4. 10V R 11/09 (n. v.).
Nr. 873/2009 (FG Baden-Wurttemberg): * durch BFH v.6. 5. 10 V R 25/09 (n. v.).
Nr. 882/2009 (FG Dusseldorf): / durch BFH v. 19. 5. 10I R 75/09 (StEd 2010, 553).
Nr. 893/2009 (FG Munster): * durch BFH v. 11. 5. 10IX R 39/09 (n. v.).
Nr. 407/2010 (FG Dusseldorf): * durch BFH v. 23. 6. 10I R 71/09 (StEd 2010, 551).
Nr. 598/2010 (Sachsisches FG): / durch BFH v. 18. 3. 10V R 44/08 (n. v.).
Bei Entscheidungen, von denen bis zur Drucklegung bekanntgeworden ist, dass sie rechtskraftig sind, ist die lfd.EntscheidungsnummermitdemZeichen&versehen.SolcheEntscheidungenwerdeninderEntscheidungsuberschrift,fallssierevisibel(§115FGO)oderbeschwerdefahig(§128FGO)waren,mitdemVermerk„rechtskraftig“,andernfallsmitdem Vermerk „rechtskraftig (nicht revisibel)“ bzw. „rechtskraftig (nicht beschwerdefahig)“ gekennzeichnet. –Entscheidungen, von denen bis zur Drucklegung bekanntgeworden ist, dass sie mit der Revision oder mit der Beschwer-de angefochten sind oder dass Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt worden ist, erhalten den Vermerk „Rev. einge-legt“ bzw. „Beschw. eingelegt“ bzw. „Nichtzulassungsbeschw. eingelegt“. Zu diesen Entscheidungen wird zu gege-bener Zeit auf der ersten Textseite unter der Rubrik „Mitteilungen zu in den EFG veroffentlichten Entscheidungen“berichtet, wie der BFH entschieden hat. – Entscheidungen, von denen bei Drucklegung noch nicht bekannt ist, ob sierechtskraftig geworden sind oder ob ein Rechtsmittel eingelegt worden ist, werden mit dem Vermerk „vorlaufig nichtrechtskraftig“ versehen. Die fehlende Angabe wird in diesen Fallen spater unter den erwahnten „Mitteilungen“ nach-geholt.Samtliche Leitsatze zu den veroffentlichten Entscheidungen sind nicht amtlich, sofern sie nicht ausdrucklich durch*-Zeichen als amtlich gekennzeichnet sind. Die Grunde der Entscheidungen werden stets im Originaltext veroffent-licht. Redaktionelle Bearbeitungen (z. B. Zwischenuberschriften) sind kursiv gedruckt.
Abgabenordnung
677 Gebuhrenfestsetzung fur die Erteilungeiner verbindlichen Auskunft nach § 89Abs. 3 bis 5 AO ist verfassungsrechtlichgerechtfertigt
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Juni 20106 K 12181/08 – rechtskraftig.
Der Einspruch ist ebenso wie die Klage grundsatzlichkein Instrument zum bloßen Offenhalten eines Steuerfallswegen moglicher zukunftiger Entwicklungen der Rspr. inVerfahren anderer Stpfl.
Die Gebuhr nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO erfullt als Entgeltfur eine besondere Leistung der FinVerw. und damit zumAusgleich eines besonderen Vorteils des Stpfl. – begrun-det in der Rechtssicherheit durch die verbindliche Aus-kunft – die Anforderungen an den verfassungsrechtlichenGebuhrenbegriff.
AO § 89, § 363.
Die Beteiligten streiten uber die Verfassungsmaßigkeit derGebuhr fur die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilungeiner verbindlichen Auskunft.
Die Kl. beantragten bei dem hierfur zustandigen FA die Er-teilung einer verbindlichen Auskunft uber die einkommen-steuerliche Beurteilung eines genau bestimmten, abernoch nicht verwirklichten Sachverhalts zur Frage „der Ab-
grenzung der privaten Vermogensverwaltung vom sog.gewerblichen Grundstuckshandel“. Den Gegenstandswertder verbindlichen Auskunft gaben die Kl. dabei mit250 000 B an. Das FA erteilte die verbindliche Auskunftund setzte gleichzeitig gegenuber den Kl. eine Gebuhri. H. v. 1 756 B fest. Diesen Betrag hatte das FA unter An-satz des von den Kl. angegebenen Gegenstandswerts inentsprechender Anwendung des § 34 GKG ermittelt.
Gegen die Gebuhrenfestsetzung legten die Kl. form- undfristgerecht Einspruch ein. Zur Begrundung machten siegeltend, die Gebuhrenfestsetzung sei verfassungswidrig.Sie verwiesen zudem auf ein zu dieser Rechtsfrage vor demFG Baden-Wurttemberg anhangiges Verfahren (1 K 46/07,inzwischen erledigt mit Urteil vom 20. Mai 2008, EFG 2008,1342) und beantragten das Einspruchsverfahren bis zumAbschluss des Musterverfahrens ruhen zu lassen.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg; das FA wies den Ein-spruch durch Einspruchsbescheid vom 18. Juni 2008 als un-begrundet zuruck. Die Vorschriften des § 89 Abs. 3 bis 5AO seien verfassungsgemaß. Das Einspruchsverfahren gem.§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhen zu lassen, sei nicht zweckma-ßig.
Hiergegen haben die Kl. Klage erhoben, mit der sie weiter-hin geltend machen, die gesetzliche Regelung uber die Ge-buhr fur die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einerverbindlichen Auskunft sei verfassungswidrig. Des Weite-ren vertreten sie sinngemaß die Auffassung, das FA sei ver-pflichtet gewesen, das Verfahren uber den am 16. Oktober2007 eingelegten Einspruch ruhen zu lassen, bis die verfas-sungsrechtliche Zulassigkeit der neu eingefuhrten Gebuhrgeklart sei.
1562 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 677
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I. Der erkennende Senat konnte in der Sache entscheiden.Der Umstand, dass (moglicherweise) dieselbe RechtsfrageGegenstand eines Rechtsstreits beim FG Munster bzw.beim BFH ist, hindert den Senat nicht daran, dieses Verfah-ren durch Urteil zu entscheiden. Denn diese Verfahren sindkeine vorgreiflichen Rechtsverhaltnisse i. S. des § 74 FGO,die eine Aussetzung der Verfahrens rechtfertigen konnten.Ebenfalls kommt die Anordnung des Ruhens des Verfah-rens nach § 155 FGO i. V. m. § 251 ZPO bereits mangelsubereinstimmender Antrage der Beteiligten nicht in Be-tracht.
II. Die Klage ist nicht begrundet.
Der angefochtene Gebuhrenbescheid vom 26. September2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom18. Juni 2008 ist rechtmaßig und verletzt die Kl. nicht inihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Das FA hat ermessensfehlerfrei das Begehren der Kl. ab-gelehnt, das Einspruchsverfahren uber den Einspruch derKl. gegen den Gebuhrenbescheid uber die Bearbeitungeines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunftbis zum Abschluss des beim FG Baden-Wurttemberg an-hangigen Verfahrens 1 K 46/07 gem. § 363 Abs. 2 Satz 1AO ruhen zu lassen.
Anordnung der Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 1AO als Ermessensentscheidung
Nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehorde dasVerfahren mit Zustimmung des Einspruchsfuhrers ruhenlassen, wenn das aus wichtigen Grunden zweckmaßig er-scheint. Bei der Anordnung des Ruhens nach § 363 Abs. 2Satz 1 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung(BFH-Urteil vom 6. Oktober 1995 III R 52/90, BFHE 178,559, BStBl II 1996, 20; BFH-Beschluss vom 6. Juli 1999IV B 14/99, BFH/NV 1999, 1587), bei der in die Zweckma-ßigkeitserwagungen die materiellen Interessen des Ein-spruchsfuhrers und die Interessen der FinVerw. an einemokonomischen Verfahren einzubeziehen sind. Der Senatkann daher bei der Beurteilung der Rechtmaßigkeit derWeigerung des FA nicht sein eigenes Ermessen an die Stel-le des Ermessens des FA setzen. Er darf nach § 102 FGOdie Ermessensausubung durch das FA vielmehr nur darauf-hin uberprufen, ob das Ermessen des FA im Streitfall aufNull geschrumpft war und die Kl. daher ausnahmsweiseeinen Anspruch auf Ruhen des Verfahrens hatten oder obdie gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet und er-messensfehlerfrei ausgeubt worden sind.
a) Das Ermessen des FAwar nicht so (auf null) geschrumpft,dass nur eine Anordnung des Ruhens des Einspruchsver-fahrens rechtmaßig gewesen ware.
Einspruch dient nicht dem bloßen Offenhalten desSteuerfalls
Das bloße Interesse, den Steuerfall offenzuhalten, stelltkeinen wichtigen Grund i. S. des § 363 Abs. 2 Satz 1 AOdar. Der Einspruch ist ebenso wie die Klage grundsatzlichkein Instrument zum bloßen Offenhalten des Steuerfallswegen moglicher zukunftiger Entwicklungen der Rspr. inVerfahren anderer Stpfl. Er dient vielmehr dazu, moglichstzugig eine Entscheidung in der eigenen Sache herbeizu-fuhren. Das FA handelt deshalb nicht ermessensfehlerhaft,wenn es in einem derartigen Fall den Einspruch nicht ru-hen lasst, sondern uber ihn entscheidet (vgl. BFH-Urteilvom 6. Oktober 1995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II1996, 20; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerdewurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Be-schluss vom 16. Oktober 1996 2 BvR 2956/95, StEd 1996,798). Selbst wenn das Einspruchsverfahren teilweise vonGesetzes wegen ruht, weil wegen der Verfassungsmaßig-keit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage einVerfahren beim EuGH, beim BVerfG oder bei einem obers-
ten Bundesgericht anhangig ist und der Einspruch hieraufgestutzt wird (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO), ist das Einspruchs-verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO fortzusetzen, wenndie Finanzbehorde dies dem Einspruchsfuhrer mitteilt. DerStpfl. hat somit selbst dann keinen Anspruch auf ein Ruhendes Einspruchsverfahrens, wenn er den Einspruch auf einbereits anhangiges und ihm bekanntes Musterverfahrenbei einem der in § 363 Abs. 2 Satz 2 AO aufgefuhrten Ge-richte stutzt. Um so weniger besteht ein derartiger An-spruch, wenn ein solches Verfahren noch nicht anhangigist.
b) Es sind auch keine Ermessensfehler ersichtlich, die imStreitfall die Weigerung des FA, das Ruhen des Ein-spruchsverfahrens anzuordnen, unrechtmaßig erscheinenlassen. Die Erwagungen des FA lassen einen Ermessens-fehler nicht erkennen. Das FA hat bei der Weigerung we-der gesetzliche Grenzen des Ermessens uberschritten nochvon dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermachtigungnicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
Es hat bei der Ermessensabwagung dem Interesse der Kl.am Ruhen des Verfahrens die nach seiner Auffassung be-stehenden geringen Erfolgsaussichten des Einspruchsver-fahrens gegenubergestellt und dabei der Schaffung derRechtssicherheit durch den Abschluss des Einspruchsver-fahrens großere Bedeutung zugemessen als der Moglich-keit der Klarung der Rechtsfrage in einem finanzge-richtlichen Parallelverfahren. Dabei hat das FA zutreffenddem Umstand Bedeutung zugemessen, dass es nach Pru-fung der vom Einspruchsfuhrer vorgebrachten Grundeeinen eindeutigen Rechtsstandpunkt vertreten hat. Zusatz-lich hat das FA berucksichtigt, dass sich die Kl. im Wesent-lichen nur auf das Musterverfahren berufen und keineeigenen Grunde fur die Verfassungswidrigkeit der Gebuh-renpflicht geltend gemacht hatten. Diese Erwagungen wi-dersprechen nicht dem Zweck der Ermachtigung zur Er-messensausubung in § 363 Abs. 2 AO.
2. Die Klage ist auch hinsichtlich des Hilfsantrags unbe-grundet.
Die Gebuhrenfestsetzung i. H. v. 1 756 A ist rechtmaßig er-folgt. Das FA hat auf den Antrag der Kl. hin eine verbind-liche Auskunft uber die steuerliche Beurteilung eines vonden Kl. hinreichend genau bestimmten, noch nicht ver-wirklichten Sachverhalts erteilt (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Furdie Bearbeitung des Antrags auf Erteilung der verbind-lichen Auskunft hat das FA als zustandige Finanzbehordeeine Gebuhr erhoben (§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO). Die Gebuhrhat es zutreffend nach dem pauschalierten Wert berechnet,den die verbindliche Auskunft fur die Kl. hatte, namlichnach dem von den Kl. bezeichneten Gegenstandswerti. H. v. 250 000 A (§ 89 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO). Dabei hatdas FA die Gebuhr in entsprechender Anwendung des§ 34 GKG bestimmt (§ 89 Abs. 5 Satz 1 AO). Uber diesenGegenstandswert und die daraus folgende Hohe der Ge-buhr besteht zwischen den Beteiligten im Ubrigen auchkein Streit.
Gebührenpflicht für die Erteilung einer verbindlichenAuskunft ist verfassungsgemäß dem Grunde nach . . .
Der Senat sieht in der gesetzlichen normierten Gebuhren-pflicht fur die den Kl. erteilte verbindliche Auskunft wederdem Grunde noch der Hohe nach einen Verstoß gegen dasGG.
Entgegen der Auffassung der Kl. und einzelner Stimmenim Schrifttum (vgl. Simon, DStR 2007, 557; Hans, DStZ2007, 421; Stark, DB 2007, 2333; Keß/Zillmer, DStR 2008,1466) vertritt der erkennende Senat die Ansicht, dassdie Gebuhr – als Entgelt fur eine besondere Leistung derFinVerw. und damit zum Ausgleich eines besonderen Vor-teils des Stpfl., begrundet in der Rechtssicherheit durch dieverbindliche Auskunft – die Anforderungen an den verfas-sungsrechtlichen Gebuhrenbegriff erfullt (vgl. BVerfG-Ent-
Entscheidung Nr. 677 EFG 2010 Nr. 19 1563
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scheidungen vom 12. Februar 1992 1 BvL 1/89, BVerfGE 85,337, NJW 1992, 1673; vom 7. November 1995 2 BvR 413/88,1300/93, BVerfGE 93, 319; vom 19. Marz 2003 2 BvL 9/98,10/98, 11/98, 12/98, BVerfGE 108, 1). Sie ist durch die mitder Auskunft verursachten Kosten und den mit ihr verbun-denen, individuell zurechenbaren Vorteil sachlich legiti-miert (FG Baden-Wurttemberg, Urteil vom 17. Marz 20101 K 661/08, Juris; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AOTz. 64; Sohn in Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO,§ 89 Rz. 322 bis 325; Birk, NJW 2007, 1325; Baum, NWBFach 2, 9725).
Der Gesetzgeber hat mit der Auskunftsgebuhr erkennbardas Ziel verfolgt, den durch die Erteilung der verbindlichenAuskunft entstehenden Verwaltungsaufwand zu deckenund den durch diese Dienstleistung dem Stpfl. zuteil wer-denden Vorteil auszugleichen. Die gegenteilige Ansichtverkennt, dass die Auskunftserteilung zu Fragen des mate-riellen Rechts als quasi steuerberatende Tatigkeit geradenicht Bestandteil der Aufgabe der FinVerw. im Rahmen derSteuerfestsetzung und -erhebung ist, sondern erst als be-sondere Leistung durch das Foderalismus-Begleitgesetzvom 5. September 2006 (BGBl. I 2006, 2098) in § 89 Abs. 2AO normiert wurde.
. . . und der Höhe nach
Die Auskunftsgebuhr ist im Falle der Klin. auch ihrer Hohenach verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Neben der Er-hebung der Gebuhr dem Grunde nach ist die Festsetzungeiner solchen Gebuhr auch in ihrer Hohe rechtfertigungs-bedurftig. Auch die Bemessung der Gebuhr bedarf im Ver-haltnis zur Steuer einer besonderen, unterscheidungskraf-tigen Legitimation (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Marz 20032 BvL 9/98, 10/98, 11/98, 12/98, BVerfGE 108, 1). Um diedem Grunde nach durch die Kosten und den individuellenVorteil der Auskunft gerechtfertigte Gebuhr zu bemes-sen, durfte sich der Gesetzgeber an dem pauschaliertensteuerlichen Wert der Auskunft orientieren. Die Gebuh-renbemessung ware verfassungsrechtlich erst dann nichtsachlich gerechtfertigt, wenn sie in einem „groben Miss-verhaltnis“ zu den verfolgten legitimen Gebuhrenzweckenstunde (BVerfG-Urteil vom 19. Marz 2003 2 BvL 9/98, 10/98,11/98, 12/98, BVerfGE 108, 1).
Das ist indessen nicht der Fall. Der Gesetzgeber hat mitseiner Anlehnung an das GKG einen vertretbaren Gebuh-renmaßstab gewahlt und umgesetzt (FG Baden-Wurttem-berg, Urteil vom 17. Marz 2010 1 K 661/08, EFG 2010, 1284m. w. N. zur Literatur; Sohn in Hubschmann/Hepp/Spita-ler, AO/FGO, § 89 AO Rz. 327). Auch im Streitfall steht dieHohe der Gebuhr von 1 756 A nicht außer Verhaltnis zumVerwaltungsaufwand und zum Wert des steuerlichen Inte-resses der Kl. i. H. v. 250 000 A und ist damit nicht zu bean-standen.
III. . . .
IV. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen,da die Frage der Verfassungsmaßigkeit der Gebuhrenerhe-bung fur verbindliche Auskunfte von grundsatzlicher Be-deutung ist.
Anmerkung
Kein Anspruch auf Ruhen eines Einspruchsverfahrens
Bevor sich das Niedersachsische FG dem eigentlichemStreitpunkt, der Zulassigkeit einer Gebuhrenfestsetzungfur die Erteilung einer verbindlichen Auskunft, zuwen-den konnte, musste es die Vorfrage klaren, ob das be-klagte FA verpflichtet gewesen war, dem Antrag des Kl.zu entsprechen, das Einspruchsverfahren wegen einesbei einem anderen FG anhangigen Verfahrens ruhen zulassen, das die gleiche Rechtsfrage zum Gegenstandhatte. Hatte eine solche Verpflichtung bestanden, wareder Erlass einer Einspruchsentscheidung rechtswidrig
gewesen, so dass das FG diese „isoliert“ ohne Sachent-scheidung hatte aufheben mussen. Der Kl. hatte aufdiese Weise eine fur ihn ungunstige Entscheidung in der„eigentlichen“ Streitfrage zunachst vermeiden konnen.Und genau darauf zielte das Begehren des Kl. Er wollteden Steuerfall zunachst offen halten, um abzuwarten, obsich im Lauf der Zeit eine endgultige Klarung der Zulas-sigkeit der Gebuhrenerhebung in anderweitigen Verfah-ren ergibt.
Ermessen des FA nicht „auf null“ reduziert
Das Niedersachsische FG hat diesem Petitum des Kl. zuRecht nicht entsprochen und einen Anspruch des Kl. aufein Ruhen des Einspruchsverfahrens verneint. Als An-spruchsgrundlage fur ein Ruhen des Verfahrens kamausschließlich § 363 Abs. 2 Satz 1 AO in Betracht, da– was unstreitig war – die Voraussetzungen fur ein„Zwangsruhen“ nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO (Anhangig-keit der Rechtsfrage beim BFH oder beim BVerfG wegenVerfassungsmaßigkeit der Norm) oder nach § 363 Abs. 2Satz 3 AO (Ruhen infolge einer Allgemeinverfugung)nicht erfullt waren. Damit konnte sich ein Anspruch desKl. nur ergeben, wenn das FA das ihm bei der Entschei-dung uber das Ruhen des Verfahrens zustehende Ermes-sen („die Finanzbehorde kann ruhen lassen“) rechtsfeh-lerhaft ausgeubt hatte und sich zugleich die Anordnungdes Ruhens als einzig rechtmaßige Entscheidung he-rausgestellt hatte. Denn nur – worauf das FG zutreffendhinweist – wenn eine sog. Ermessensreduzierung aufnull eingetreten ware, hatte das FG die Entscheidungdes FA i. S. des Kl. andern konnen. Ansonsten ist es demFG verwehrt, eigene Ermessenentscheidungen an Stelleder behordlichen Erwagungen zu setzen.
FG-Verfahren kein wichtiger Grund i. S. des § 363Abs. 1 Satz 1 AO
Bei der Beurteilung der Ermessensentscheidung ist– nicht anders als bei gebundenen VA – zwischenden Tatbestandsvoraussetzungen der Norm und derenRechtsfolge zu unterscheiden. Erst auf der Rechtsfolgen-seite muss die Behorde Ermessenserwagungen anstel-len. Im Besprechungsfall hat das Niedersachsische FGdavon abgesehen, die Prufung von Tatbestands- undRechtsfolgenseite klar zu trennen. Im Ergebnis geht dasGericht namlich wohl schon davon aus, dass Ermessens-fehler schon deshalb nicht vorliegen, weil es an einem„wichtigen Grund“ i. S. des § 363 Abs. 1 Satz 1 AO fehle.Damit verneint es den Anspruch auf ein mogliches Ru-hen bereits auf Tatbestandsebene. Dem ist zuzustimmen.Das Gericht legt den unbestimmten Rechtsbegriff des„wichtigen Grundes“ namlich im Einklang mit Sinn undZweck des § 363 Abs. 2 Satz 1 AO aus. Aus den Tatbe-standen in Abs. 2 Satz 3 und 4, die ein „Zwangsruhen“kraft Gesetzes anordnen, lasst sich im Umkehrschlussableiten, dass anhangige Verfahren bei FG gerade kei-nen Ruhensgrund darstellen sollen. Das wiederum legtdie Annahme nahe, dass sie dann fur sich genommenauch keinen wichtigen Grund i. S. des Abs. 2 Satz 1 dar-stellen konnen. Dies entspricht auch der Funktion desEinspruchsverfahrens. Es soll zu einer Entscheidung inder Sache fuhren und nur im Ausnahmefall dazu dienen,den Steuerfall offen zu halten (BFH-Urteil vom 6. Okto-ber 1995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20).Denn fur diesen Zweck halt die AO gesonderte Moglich-keiten bereit, insbesondere konnen Veranlagungen vor-laufig (§ 165 AO) oder der unter dem Vorbehalt derNachprufung (§ 164 AO) ergehen.
Darlegungslast fur wichtige Ruhensgrunde trifft den Kl.
Stellt aber ein finanzgerichtliches Verfahren allein kei-nen Grund fur ein Ruhen dar, hatte es dem Kl. oblegen,
1564 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 677
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wichtige Grunde zu benennen, die gerade in seinem Ein-zelfall fur ein Ruhenlassen des Verfahrens sprechen. Da-fur hat der Kl. – jedenfalls nach dem veroffentlichtenSachverhalt – nichts vorgetragen. Deshalb hatte es derweiteren Ausfuhrungen des Niedersachsischen FG zuden Ermessenserwagungen des FA nicht zwingend be-durft, in denen das FG allerdings mit uberzeugenderBegrundung darlegt, dass bei Prufung, ob ein Ruhen desVerfahrens sinnvoll ist, auch die Erfolgsaussichten desRechtsbehelfs in die Betrachtung einzubeziehen sind. Jegeringer die Erfolgsaussichten, desto schwerer wiegt dasInteresse an einem Abschluss des Rechtsbehelfsverfah-rens und der damit verbundenen Rechtsklarheit.
Fur die Praxis bedeutet dies, dass die FinVerw. grund-satzlich nicht verpflichtet ist, allein auf Grund anderergleich gelagerter finanzgerichtlicher Verfahren einemAntrag auf Ruhen des Einspruchsverfahrens zu folgen.Gleichwohl kann eine entsprechende Anregung sinnvollsein. Nicht selten liegt es auch im Interesse der FinVerw.,weitere Rspr.-Entwicklungen in Parallelverfahren abzu-warten. Schließlich stellen mogliche gerichtliche Verfah-ren auch ein Kostenrisiko fur die FinVerw. dar.
Gebuhrenpflicht fur verbindliche Auskunft
Im zweiten Teil seiner Entscheidung hat sich das Nieder-sachsische FG der Ansicht des Kl. nicht angeschlossen,dass die § 89 Abs. 3 bis 5 AO normierte Gebuhrenpflichtfur eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO ver-fassungswidrig sei.
Stand der Rspr.
Das Niedersachsische FG ist damit – soweit ersichtlich –neben dem FG Baden-Wurttemberg (Urteil vom 17. Marz2010 1 K 661/08, EFG 2010, 1284, rkr.) das zweite FG,das uber die Zulassigkeit der Erhebung der Gebuhr ent-schieden und verfassungsrechtliche Zweifel verneinthat. Beim BFH war zwar bereits 2009 eine Sprungklagegegen die Gebuhrenfestsetzung anhangig, die jedochaus verfahrensrechtlichen Grunden als Einspruch gem.§ 45 Abs. 3 FGO an das FA abgegeben wurde (BFH-Ur-teil vom 14. Juli 2009 VIII R 22/08, Juris). Zeitlich nachder im Besprechungsfall ergangenen Entscheidung hatdas Niedersachsische FG – diesmal der 10. Senat – ineinem weiteren Verfahren uber die AdV seine im Be-sprechungsfall geaußerte Ansicht, dass die Gebuhren-erhebung verfassungsgem. ist, bestatigt (Beschluss vom16. Juli 2010 10 V 101/10, Juris). Beide FGe sind damitder im Schrifttum gelegentlich geaußerten Kritik an derRegelung nicht gefolgt (vgl. Simon, DStR 2007, 557;Hans, DStZ 2007, 421; Stark, DB 2007, 2333; Keß/Zillmer,DStR 2008, 1466), sondern gehen mit der uberwiegen-den Ansicht (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AOTz. 64; Sohn in Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO,§ 89 Rz. 322; Birk, NJW 2007, 1325; Brockmeyer in Klein,AO, § 89 Rz. 17) davon aus, dass der Gesetzgeber mit derSchaffung des Gebuhrentatbestandes sich sowohl demGrunde als auch der Hohe nach im Rahmen des gesetz-geberischen Gestaltungsspielraums gehalten hat. Demist zu folgen.
Kein Anspruch auf unentgeltliche Auskunftserteilung
Dem Gesetzgeber steht grundsatzlich frei, fur staatlicheLeistungen Gegenleistungen in Gestalt von Gebuhrenzu erheben. Davon ist auch das Steuerrecht nicht ausge-nommen. Auch die immer wieder beklagte Kompliziert-heit und Unubersichtlichkeit des Steuerrechts lasst zuGunsten des Stpfl. keinen Anspruch dahingehend ent-stehen, dass samtliche Auskunfte, die die FinVerw. imRahmen eines Steuerrechtsverhaltnisses erteilt, kosten-frei sein mussen. Kostenfreiheit kann allenfalls insoweit
geboten sein, wie der Stpfl. in einem konkreten Besteue-rungsverfahren zu einer Steuer herangezogen werdensoll. Auskunfte, die im Rahmen der Durchfuhrung derVeranlagung erteilt werden, gehoren regelmaßig zurDurchfuhrung der Steuergesetze und stellen sicher, dassdie FinVerw. ihrer Verpflichtung nachkommt, die Steu-ern nach Maßgabe der Gesetze gleichmaßig festzuset-zen und zu erheben (§ 85 AO). Dem entspricht, dass § 89Abs. 1 AO die FinVerw. zur unentgeltlichen Auskunfts-erteilung verpflichtet, sofern es sich um die Rechte undPflichten in einem Verwaltungsverfahren handelt. Esgeht in diesen Fallen um die Prufung, ob ein bereitsverwirklichter Sachverhalt den Tatbestand eines Steu-ergesetzes verwirklicht. Durch diese vorangegangeneTatbestandsverwirklichung unterscheidet sich die „ein-fache“ Auskunft von der die Gebuhrenpflicht auslosen-den verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO. Siebetrifft einen fiktiven, in der Zukunft liegenden Tatbe-stand, der (noch) nicht Gegenstand eines Besteuerungs-verfahrens ist. Sie ist damit auch nicht – quasi als Ne-benpflicht zum Besteuerungsverfahren – kostenfrei zubelassen.
Gebuhr nach § 363 Abs. 3 bis 5 AO ist Verwaltungs-gebuhr, . . .
Steht es demnach dem Gesetzgeber frei, auch im Steuer-recht Gebuhrentatbestande zu schaffen, bestimmt sichdie Zulassigkeit der Gebuhrenerhebung nach allgemei-nen (verfassungsrechtlichen) Grundsatzen. Es handeltsich um eine nichtsteuerliche, d. h. nicht im Zusammen-hang mit einem konkreten Besteuerungsverfahren ste-hende, Abgabe in Gestalt einer Verwaltungsgebuhr.
Die fur die Regelung der Gebuhr erforderliche Gesetzge-bungskompetenz steht dem Bundesgesetzgeber zu. DerBund hat nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG neben demRecht, das Verfahren fur die Erhebung der Steuern zunormieren, auch das Recht, in diesem Zusammenhangentstehende Auskunftspflichten und die dafur entste-henden Gebuhren zu erheben (Niedersachsisches FG,Beschluss vom 16. Juli 2010 10 V 101/10, Juris; FG Ba-den-Wurttemberg, Urteil vom 17. Marz 2010 1 K 661/08,EFG 2010, 1284). Daher geht das Niedersachsische FGauch im Besprechungsurteil davon aus, dass die Gebuhrfur die verbindliche Auskunft an den Anforderungendes verfassungsrechtlichen Gebuhrenbegriffs zu mes-sen ist.
. . . die sachlich gerechtfertigt ist
Demnach bedarf es fur die Gebuhr einer sachlichenRechtfertigung. Diese folgt fur das Niedersachsische FGaus den durch die Auskunft auf Seiten der FinVerw. ver-ursachten Kosten sowie dem daraus fur den Stpfl. resul-tierenden individuell zurechenbaren Vorteil. Damit be-wegt sich das Niedersachsische FG auf der Grundlageder Rspr. des BVerfG, das sachliche Rechtfertigungenfur Verwaltungsgebuhren aus dem Zwecken der Kosten-deckung, des Vorteilsausgleichs, der Verhaltenslenkungsowie aus sozialen Zwecken ableitet (BVerfG-Entschei-dungen vom 6. Februar 1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50,217, NJW 1979, 1345; vom 12. Februar 1992 1 BvL 1/89,BVerfGE 85, 337, NJW 1992, 1673; vom 7. November1995 2 BvR 413/88, 1300/93, BVerfGE 93, 319, HFR 1996,269; vom 10. Marz 1998 1 BvR 178/97, BVerfGE 97, 332,NJW 1998, 2128; vom 19. Marz 2003 2 BvL 9/98, 10/98,11/98, 12/98, BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715).
Auskunft lost fur den Stpfl. einen Vorteil aus
Der Annahme, dass die Auskunft fur den Stpfl. einenuber das „normale“ Besteuerungsverfahren hinausge-henden Vorteil auslost, an den eine Gebuhrenpflicht ge-
Entscheidung Nr. 677 EFG 2010 Nr. 19 1565
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knupft werden kann, ist zu folgen. Denn die Auskunftdient nicht der Verwirklichung des staatlichen Steueran-spruchs, sondern ermoglicht mit der durch die Auskunftverbundenen Rechtssicherheit steuerliche Planungen desStpfl. Dies stellt einen auch in Geldeswert messbarenVorteil dar, an dessen Gewahrung eine Gebuhrenpflichtgeknupft werden kann. Der in der Auskunft liegendeWert ist mit dem Wert einer Leistung eines Angehorigender steuerberatenden Berufe vergleichbar. Zudem durf-te der Gesetzgeber auch in die Erwagung einbezie-hen, dass die Auskunftserteilung zu einem zusatzlichenEinsatz personeller und sachlicher Ressourcen fuhrt(vgl. FG Baden-Wurttemberg, Urteil vom 17. Marz 20101 K 661/08, EFG 2010, 1284).
Gebuhr auch der Hohe nach nicht unverhaltnismaßig
Da demnach die Festsetzung der Gebuhr dem Grundenach nicht zu beanstanden war, musste sich des FGschließlich noch mit der Hohe der Gebuhr befassen. DasGericht geht im Einklang mit der Rspr. des BVerfG (Ur-teil vom 19. Marz 2003 2 BvL 9/98, 10/98, 12/98, BVerfGE108, 1) davon aus, dass eine Gebuhr erst dann verfas-sungsrechtlich ungerechtfertigt ist, wenn sie in einem„groben Missverhaltnis“ zu dem verfolgten Gebuhren-zweck steht. Im Besprechungsfall sah das Gericht einenGebuhrenbetrag von 1 756 A bei einem steuerlichen In-teresse von 250 000 A nicht als unverhaltnismaßig an.Dies ist auch wegen des Umstandes, dass es sich nur umrund 0,7 v. H. des steuerlichen Interesses handelt, ge-radezu offenkundig. Im Ubrigen erscheint – auch daraufweist das Niedersachsische FG hin – die Anknupfungder Gebuhrenhohe an die steuerliche Bedeutung und andie Vorschriften des Gerichtskostengesetzes vertretbar.Jedenfalls ist der Gestaltungsspielraum, der dem Ge-setzgeber beim Erlass typisierender Gebuhrenregelun-gen zusteht, nicht uberschritten. Es halt sich im zulas-sigen Rahmen, dem Stpfl. Gebuhren in der Hoheabzuverlangen, die sich an potenziellen Gerichtsge-buhren mit einem vergleichbaren Gegenstandswertorientieren. Schließlich entspricht die daraus folgendeRechtssicherheit dem Interesse an einer moglichen Pro-zessvermeidung. Dem gleichwohl fortbestehenden Risi-ko, dass die FinVerw. die steuerliche Gestaltung trotz derAuskunft nicht billigt, wird dadurch Rechnung getragen,dass – anders als im gerichtlichen Verfahren – nur eineeinfache Gebuhr zum Ansatz kommt. Die Grenze zueinem verfassungswidrigen „groben Missverhaltnis“ istselbst dann nicht uberschritten, wenn einer vergleichs-weise hohen Gebuhr infolge des steuerlichen Interessesein vergleichsweise geringer Arbeitsaufwand des FAgegenubersteht (so aber wohl Seer in Tipke/Kruse,AO/FGO, § 89 AO Tz. 67). Der Gesetzgeber durfte auchbei der Hohe der Gebuhr an den Vorteil der Auskunftanknupfen. Ausgehend von der von der FinVerw. vorge-sehenen Begrenzung des Gegenstandswert auf 30 Mio. A(AEAO Nr. 4.2.4 zu § 89) ergibt sich eine Hochstgebuhrvon 91 459 A, die wiederum rund 0,3 v. H. des indi-viduellen Interesses an der Auskunft betragt. Diesdurfte fur die Annahme eines groben Missverhaltnisseskaum ausreichen. In diesem Sinne hat das Niedersachsi-sche FG nunmehr auch in einem Beschluss vom 16. Juli2010 10 V 101/10 (Juris) entschieden.
Konsequenzen fur die Praxis
Ausgehend von den bisher ergangenen Entscheidungenspricht Manches dafur, dass die fur die Erteilung einerverbindlichen Auskunft anfallenden Gebuhren – ubri-gens unabhangig davon, ob die Auskunft der Rechtsan-sicht des Stpfl. entspricht – verfassungsrechtlich nicht zubeanstanden sind. Eine endgultige Klarung wird jedocherst durch weitere Judikatur erfolgen. Da das Nieder-sachsische FG im Besprechungsfall die Revision zugelas-
sen hat, konnte eine weitere Klarung zunachst durchden BFH erfolgen. Sollte Revision eingelegt werden,lagen fur ahnlich gelagerte Falle schließlich auch dieVoraussetzungen fur ein Ruhen von Einspruchsverfahrennach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO vor.
– Vorsitzender Richter am FG Dr. Klaus J. Wagner –
678 Keine Wiedereinsetzung nach § 110Abs. 1 AO, wenn Steuerberater dieEinspruchsfrist bewusst verstreichen lasst
Finanzgericht Koln, Urteil vom 28. April 2010 7 K 3373/08– rechtskraftig.
Verzichtet ein steuerlicher Berater trotz Kenntnis der imFristenkontrollbuch ordnungsgemaß und zutreffend no-tierten Einspruchsfrist auf die Erhebung eines Einspruchs,weil er fehlerhaft davon ausgeht, dass der Steuerbescheidunter dem Vorbehalt der Nachprufung ergangen und da-her auch nach Ablauf der Einspruchsfrist in vollem Um-fang anderbar sei, so ist die Fristversaumnis im Rahmendes § 110 Abs. 1 AO nicht entschuldigt.
AO § 110 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 164 Abs. 2.
Die Beteiligten streiten uber die Zulassigkeit von Einspru-chen gegen die ESt-Bescheide fur 2005 und 2006.
Der steuerlich beratene Kl. wurde in den Streitjahren mitseiner Ehefrau zusammen zur ESt veranlagt. Mangels Ab-gabe von Steuererklarungen setzte der Bekl. die ESt imSchatzungswege mit Bescheiden vom 5. Juli 2007 (fur2005) bzw. 13. Mai 2008 (fur 2006) fest. Der Bescheid fur2005 stand unter dem Vorbehalt der Nachprufung. Mit Be-scheid vom 13. Mai 2008 wurde der Vorbehalt der Nach-prufung aufgehoben.
Mit Schreiben vom 1. Juli 2008 erhob der von seinem Steu-erberater vertretene Kl. Einspruch gegen die Bescheidevom 13. Mai 2008 und beantragte mit Blick auf die ver-saumte Einspruchsfrist die Wiedereinsetzung in den vori-gen Stand nach § 110 AO. Zur Begrundung trug er imWesentlichen vor, dass der seinerzeit zustandige Steuerbe-rater die jeweiligen Einspruchsfristen nach Erhalt der Steu-erbescheide ordnungsgemaß in das Fristenkontrollbucheingetragen habe. Dabei habe er fehlerhaft vermerkt, dassdie Bescheide vom 13. Mai 2008 unter dem Vorbehalt derNachprufung stunden. In der Folgezeit sei der Steuerbera-ter unerwartet erkrankt und habe sich in einer schlechtenseelischen Verfassung befunden. Erst nach Ablauf der Ein-spruchsfristen habe sich der fehlerhafte Vermerk hinsicht-lich des Vorbehalts der Nachprufung herausgestellt. Beidiesem Vermerk handele es sich um ein entschuldbaresBuroversehen des zustandigen Steuerberaters, zumal dieFristenverwaltung insgesamt ordnungsgemaß erfolgt sei.Vor Ablauf der Einspruchsfristen hatten die anderen Mitar-beiter des Steuerburos auf das Fristenkontrollbuch und diedort notierten Fristen zuruckgegriffen. Auf die Einlegungeines Einspruchs sei alleine wegen des Vermerks uber denVorbehalt der Nachprufung und die potentielle Anderbar-keit nach § 164 Abs. 2 AO verzichtet worden.
Der Bekl. verwarf die Einspruche wegen Versaumung derEinspruchsfrist als unzulassig und lehnte eine Wiederein-setzung in den vorigen Stand ab. Mit seiner Klage verfolgtder Kl. sein ursprungliches Begehren weiter.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
1566 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 678
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Der Bekl. hat die Einspruche des Kl. zu Recht als unzulas-sig verworfen. Die dem steuerlichen Berater am 14. Mai2008 fur die Jahre 2005 und 2006 zugegangenen ESt-Be-scheide vom 13. Mai 2008 sind bestandskraftig geworden,da sie mit den Einspruchen vom 1. Juli 2008 nicht inner-halb der einmonatigen Einspruchsfrist gem. § 355 AO an-gefochten worden sind. Die Voraussetzungen fur eine Wie-dereinsetzung nach § 110 AO sind nicht gegeben.
Nach § 110 Abs. 1 AO ist eine Wiedereinsetzung in denvorigen Stand zu gewahren, wenn jemand ohne Verschul-den verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten.Jemand ist „ohne Verschulden“ daran verhindert, eine ge-setzliche Frist einzuhalten, wenn er die fur einen gewissen-haft und sachgemaß handelnden Verfahrensbeteiligten ge-botene und ihm nach den Umstanden zumutbare Sorgfaltbeachtet hat (vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. August 2000I R 33/99, BFH/NV 2001, 410; vom 4. Marz 1998 XI R 44/97,BFH/NV 1998, 1056; vom 11. August 1993 II R 6/91,BFH/NV 1994, 440). Maßgebend ist dabei die einem ge-wissenhaften Beteiligten nach den Umstanden objektivzumutbare Sorgfalt. Jedes Verschulden, auch eine einfa-che Fahrlassigkeit, schließt die Wiedereinsetzung aus (vgl.BFH-Beschluss vom 24. September 1985 III B 3/85, BFH/NV1986, 190).
Nach standiger Rspr. des BFH kann wegen eines unver-schuldeten Rechtsirrtums eine Wiedereinsetzung in denvorigen Stand gewahrt werden, wenn sich der Irrtum aufdie Frist selbst, auf die Form der Fristwahrung oder auf an-dere ahnliche Verfahrensfragen bezieht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. November 2006 VI R 48/05, BFH/NV 2007,861). Ein Irrtum uber materielles Recht kann hingegennach ganz uberwiegender Meinung grundsatzlich keineWiedereinsetzung begrunden. Denn in diesen Fallgestal-tungen wird dem Stpfl. zugemutet, sich ausreichend zu in-formieren (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1986 IV R 133/84,BFH/NV 1986, 717; vom 14. September 1999 III R 78/97,BFHE 189, 273, BStBl II 2000, 37; BFH-Beschluss vom22. Juli 1991 III B 22/91, BFH/NV 1992, 257). Ausnahms-weise kommt eine Wiedereinsetzung auch bei einem Irr-tum uber materielles Recht in Betracht, wenn sich dieRechtslage als in hohem Maße unsicher erweist und es aufGrund rechtlich vertretbarer Erwagungen unterlassen wur-de, den Rechtsbehelf fristgerecht einzulegen und daruberhinaus trotz der Unsicherheit die Zweifel uber die be-stehende Frist bzw. die Moglichkeiten der Fristwahrungauch durch die zumutbare Ausschopfung bestehender In-formationsmoglichkeiten nicht ausgeraumt werden konnten(vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE187, 134, BStBl II 1999, 65; vom 20. Juni 1985 IV R 17/83,BFH/NV 1987, 343; vom 14. September 1999 III R 78/97,BFHE 189, 273, BStBl II 2000, 37; BFH-Beschluss vom28. August 2003 VII B 98/03, BFH/NV 2004, 376; Ratke inKlein, AO, 10. Aufl., § 110 Rz. 15).
Es kann dahinstehen, ob die bewusste Versäumnis einerzutreffend erfassten Einspruchsfrist einen Wiedereinset-zungsgrund i. S. des § 110 Abs. 1 AO darstellt
Unter Berucksichtigung dieser Rechtsgrundsatze, die sichder Senat zu eigen macht, kommt eine Wiedereinsetzungin den vorigen Stand nicht in Betracht. Dabei kann dahin-stehen, ob die bewusste und lediglich auf Grund der feh-lerhaften Annahme eines Vorbehalts der Nachprufung er-folgte Versaumnis einer im Fristenkontrollbuch zutreffenderfassten Einspruchsfrist uberhaupt einen Wiedereinset-zungsgrund i. S. des § 110 Abs. 1 AO darstellt (vgl. dazuetwa Sohn in Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 110AO Rz. 48; Klemm, NVwZ 1989, 102, 103 ff., jeweils m. w. N.).
Denn jedenfalls liegt ein Verschulden des steuerlichen Be-raters vor, das dem Kl. nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zuzu-rechnen ist. In diesem Zusammenhang ist zu berucksich-tigen, dass Irrtumer uber das Wesen einer Frist oder uber
materielles Recht grundsatzlich keine Wiedereinsetzungbegrunden konnen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 12. Juni2007 VI B 14/07, BFH/NV 2007, 1626; BFH-Urteile vom27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999,65; vom 14. Dezember 1989 III R 116/85, BFH/NV 1990,530, jeweils m. w. N.; Ratke in Klein, AO, 10. Aufl., § 110Rz. 18). Fristen sollen den Beteiligten Gelegenheit geben,sich uber die materielle Rechtslage zu informieren. Wersich nicht zutreffend informiert, obwohl ihm dies moglichund zumutbar ware, und deshalb eine Frist versaumt, istnicht ohne Verschulden an einem rechtzeitigen Handelngehindert. Dementsprechend konnen auch nur solcheTatsachenirrtumer eine Fristversaumnis entschuldigen, dieselbst bei Wahrung der moglichen und zumutbaren Sorg-falt nicht zu vermeiden waren (vgl. BFH-Beschluss vom12. Juni 2007 VI B 14/07, BFH/NV 2007, 1626 m. w. N.).Der Irrtum eines Steuerberaters, ein Steuerbescheid sei un-ter dem Vorbehalt der Nachprufung ergangen, kann die(bewusste) Versaumung der Einspruchsfrist nicht entschul-digen (vgl. Ratke in Klein, AO, 10. Aufl., § 110 Rz. 18 a. E.).
Denn die bewusste Nichteinlegung eines Einspruchsdurch einen steuerlichen Berater auf Grund der(fehlerhaften) Annahme, der Steuerbescheid stehe unterdem Vorbehalt der Nachprüfung und sei daher auchnoch nach Ablauf der Einspruchsfrist änderbar, kanneine Fristversäumnis nicht entschuldigen
Vorliegend wurde der Ablauf der Einspruchsfrist vom steu-erlichen Berater des Kl. zutreffend im Fristenkontrollbucherfasst. Ein Einspruch wurde jedoch mit Blick auf den feh-lerhaften Vermerk uber den Vorbehalt der Nachprufungund in Kenntnis des Fristablaufs bewusst nicht eingelegt.Vor diesem Hintergrund waren der steuerliche Beraterbzw. die Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft nichtohne ein Verschulden gehindert, die Einspruchsfrist einzu-halten. Sie haben die ihnen bekannte Einspruchsfrist viel-mehr bewusst und damit zumindest fahrlassig verstreichenlassen.
Der vom Kl. vorgetragene Umstand, dass der Steuerbera-ter bzw. die Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft indiesem Zusammenhang davon ausgegangen waren, dassdie Steuerbescheide auch noch nach dem Ablauf der Ein-spruchsfrist gem. § 164 Abs. 2 AO in vollem Umfang gean-dert werden konnten und dass die Eintragung des Vorbe-halts der Nachprufung in das Fristenkontrollbuch auf einerfehlerhaften Handhabung des fur die Fristenverwaltungverwendeten Programms beruhte, kann die bewusste Ver-saumung der im Fristenkontrollbuch ordnungsgemaß no-tierten Einspruchsfrist nicht entschuldigen. Es sind auchkeine Anhaltspunkte dafur ersichtlich, dass ausnahmswei-se die Voraussetzungen fur eine unverschuldete Fristver-saumnis vorliegen. Insbesondere war die Rechtslage nichtin hohem Maße unsicher und der Kl. bzw. dessen steuer-licher Berater auf Grund dessen gehindert, fristgerechtEinspruch einzulegen (vgl. dazu insgesamt etwa BFH-Urteile vom 14. Dezember 1989 III R 116/85, BFH/NV 1990,530; vom 20. Juni 1985 IV R 17/83, BFH/NV 1987, 343;BFH-Beschluss vom 20. April 2000 X S 10/99, BFH/NV2001, 166).
Dem steht auch eine Erkrankung bzw. eine erhebliche see-lische Belastung des seinerzeit fur den Kl. zustandigenSteuerberaters nicht entgegen. Denn zum Einen war derfur den Kl. zustandige Steuerberater in einer Steuerbe-ratungsgesellschaft mit mehreren Berufstragern tatig, sodass die anderen Berufstrager im Fall einer Erkrankungdes Steuerberaters zumindest zur Vornahme fristwahren-der Maßnahmen – wozu auch die Einlegung von Rechtsbe-helfen zahlt – angehalten waren (vgl. etwa BFH-Beschlussvom 13. Oktober 2006 X R 4/06, BFH/NV 2007, 253). ZumAnderen trat die Erkrankung erst auf, nachdem der Steuer-berater die Steuerbescheide bereits erhalten und die – auchfur die anderen Mitarbeiter ersichtlichen – (zutreffenden)
Entscheidung Nr. 678 EFG 2010 Nr. 19 1567
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Einspruchsfristen sowie den (fehlerhaften) Vermerk uberden Vorbehalt der Nachprufung in das Fristenkontrollbucheingetragen hatte. Vor diesen Hintergrunden ist insbeson-dere nicht erkennbar, dass die Wahrung der Einspruchs-fristen oder die Bestellung eines Vertreters unzumutbarwaren (vgl. dazu etwa BFH-Beschluss vom 22. Juli 1999III B 22/91, BFH/NV 1992, 257).
679 Grobes Verschulden bei Kenntnissteuererheblicher Tatsachen aus anderemSteuerfall
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. Marz2010 5 K 1460/06 B – rechtskraftig.
Setzt ein mit der Erstellung der ESt-Erklarung betrauterSteuerberater einen Verlust i. S. des § 17 EStG nicht an,obwohl ihm die Tatsache der Veraußerung der GmbH-An-teile in Folge der Vertretung der GmbH bekannt war oderhatte bekannt sein mussen, so kommt eine nachtraglicheAnderung des ESt-Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AOwegen eines groben Verschuldens des Stpfl. nicht in Be-tracht.
AO § 173 Abs. 1 Nr. 2.
Aus den Grunden:
Nachträgliche Berücksichtigung des Veräußerungsver-lustes i. S. von § 17 EStG scheitert am groben Verschul-den der Klin., . . .
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO sind Steuerbescheideaufzuheben oder zu andern, soweit Tatsachen oder Be-weismittel nachtraglich bekannt werden, die zu einer nied-rigeren Steuer fuhren und den Stpfl. kein grobes Verschul-den daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erstnachtraglich bekannt werden. Diese Voraussetzungen sindnicht erfullt, weil die Nichtberucksichtigung des Verauße-rungsverlustes im ESt-Bescheid auf einem groben Ver-schulden der Klin. beruht. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Klin. selbst grob schuldhaft gehandelt hat.Denn es lag in jedem Fall ein grobes Verschulden der sieund die GmbH betreuenden Wirtschaftsprufungs- undSteuerberatungsgesellschaft vor, welches der Klin. nachder ganz uberwiegenden Auffassung in Rspr. und Schrift-tum, der sich der Senat anschließt, zuzurechnen ist (vgl.Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Tz. 83 m. w. N.).
. . . weil der die GmbH und die Klin. vertretendenSteuerberatungsgesellschaft die Anteilsveräußerung vorder Erstellung der ESt-Erklärung bekannt war
Grob fahrlassig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nachseinen personlichen Kenntnissen und Fahigkeiten ver-pflichtet und im Stande ist, in ungewohnlichem Maße undin nicht entschuldbarer Weise verletzt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Tz. 76a m. w. N.). Die Wirt-schaftsprufungs- und Steuerberatungsgesellschaft hat biszum 31. Marz 2002 sowohl die steuerrechtlichen Angele-genheiten der GmbH als auch der Klin. erledigt. Wie sichaus den von dem Bekl. uberlassenen Auszugen aus demvon der Wirtschaftsprufungs- und Steuerberatungsgesell-schaft erstellten Jahresabschluss der GmbH zum 31. De-zember 1999 ergibt, war der Wirtschaftsprufungs- undSteuerberatungsgesellschaft spatestens im Januar 2001 be-kannt, dass die Klin. ihre Geschaftsanteile veraußert hatte.Aus den detaillierten Angaben in Tz. 28 des Jahresab-schlusses lasst sich ersehen, dass der notarielle Vertragvom 18. Mai 2000 bei der Erstellung des Jahresabschlussesvorgelegen haben muss.
Sachbearbeiter hätte die Berücksichtigung des Verlustesdurch einen Aktenvermerk in der Akte der Klin.sicherstellen müssen
Das hatte den zustandigen Sachbearbeiter in jedem Falldazu veranlassen mussen, durch einen entsprechendenVermerk in der Akte der Klin. sicherzustellen, dass ein Ver-außerungsgewinn oder -verlust bei der Erstellung der ESt-Erklarung 2000 berucksichtigt werden wurde (s. zu denAnforderungen an die Sorgfalt auch BFH-Urteil vom 3. De-zember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010,531). Wie sich aus der Stellungnahme der Wirtschaftspru-fungs- und Steuerberatungsgesellschaft ergibt, hat derSachbearbeiter dies unterlassen. Diese Verpflichtung hatteden Sachbearbeiter der Wirtschaftsprufungs- und Steuer-beratungsgesellschaft auch dann getroffen, wenn der no-tarielle Vertrag bei der Erstellung des Jahresabschlussesnicht vorgelegen haben sollte. Denn ausweislich der zitier-ten Tz. 28 des Jahresabschlusses waren Einzelheiten zuder Anteilsubertragung bekannt. Sofern noch Unklarhei-ten hinsichtlich der Berucksichtigung eines Veraußerungs-gewinns oder -verlustes bestanden haben sollten, ware esAufgabe des Sachbearbeiters gewesen, dies zu ermittelnund durch einen entsprechenden Vermerk in der Akteder Klin. die Berucksichtigung dieses Gewinns oder Ver-lustes bei der Erstellung der ESt-Erklarung 2000 sicherzu-stellen.
Ohne Erfolg beruft sich die Klin. darauf, dass der Sachbear-beiter der Wirtschaftsprufungs- und Steuerberatungsge-sellschaft deshalb nicht grob fahrlassig gehandelt habe,weil der Vorgang der Anteilsveraußerung fur die GmbHerst bei der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. De-zember 2000 Bedeutung erlangt hatte. Dies mag zwar zu-treffen, entlastet den handelnden Sachbearbeiter aberdeshalb nicht, weil er seine Sicht nicht nur auf die damalsvon ihm betreute GmbH hatte beschranken durfen. Es wa-re – wie ausgefuhrt – seine Aufgabe gewesen, rechtzeitigsicherzustellen, dass alle steuerrechtlichen Folgen der An-teilsveraußerung bei allen von der Wirtschaftsprufungs-und Steuerberatungsgesellschaft betreuten Beteiligten kor-rekt berucksichtigt werden. Denn nur in diesem Fall erfolgteine umfassende steuerrechtliche Beratung, die ein Steuer-berater insbesondere dann zu erbringen hat, wenn er nichtnur damit betraut ist, die steuerlichen Angelegenheiteneiner GmbH zu besorgen, sondern auch diejenigen der Ge-sellschafter. Selbst wenn die steuerrechtliche Betreuungder GmbH einerseits und der Gesellschafter andererseitsunterschiedlichen Sachbearbeitern obliegt, ist durch ent-sprechende organisatorische Maßnahmen sicherzustellen,dass keine Informationen verloren gehen, so z. B. durch diegeschilderte Anfertigung von Aktenvermerken. Indem derSachbearbeiter der Wirtschaftsprufungs- und Steuerbera-tungsgesellschaft dies missachtet hat, hat er die ihm oblie-genden Pflichten in besonders hohem Maße verletzt (vgl.BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227,365, BStBl II 2010, 531).
680 Aufrechnungsbefugnis des FA beiFreigabe des Neugeschaftsbetriebsdurch den Insolvenzverwalter
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai2010 1 K 2014/06 – rechtskraftig.
Der Verrechnung des USt-Guthabens des Insolvenz-schuldners aus einem vom Insolvenzverwalter frei gege-benen Neugeschaftsbetrieb mit Insolvenzforderungen desFA steht ein Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1InsO nicht entgegen.
AO § 226; InsO § 35, § 55, § 96 Abs. 1 Nr. 1.
1568 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidungen Nr. 679-680
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Mit Beschluss des AG vom 1. September 2000 wurde dasInsolvenzverfahren uber das Vermogen des Kl. eroffnet.Der Insolvenzverwalter wies mit Schreiben vom 12. No-vember 2004 an den Kl. darauf hin, der Kl. habe im Zu-standigkeitsbereich des FA A nach der Eroffnung desInsolvenzverfahrens am 5. August 2004 einen neuen Ge-schaftsbetrieb aufgenommen und sei selbstandig tatig. ZurVermeidung von Masseverbindlichkeiten gem. § 55 InsOgebe er, der Insolvenzverwalter, den Neugeschaftsbetriebaus der Insolvenzmasse vorbehaltlos frei. Von dieser Frei-gabe sei lediglich der Anspruch des Neuerwerbs ausge-schlossen, soweit es sich dabei um den Gewinn des Unter-nehmens nach Ertragsteuern handle.
Der Bekl. verrechnete ein USt-Guthaben des Kl. aus derUSt-Voranmeldung September 2005 vom 10. November2005 i. H. v. 2 247,93 B mit Insolvenzforderungen (LSt No-vember/Dezember 1999 und Marz 2000). Im Anschlusshieran streiten die Beteiligten um die Rechtmaßigkeit desAbrechnungsbescheids vom 30. Juni 2006, mit dem das FAfestgestellt hat, dass der Erstattungsanspruch aus der USt-Voranmeldung auf die genannten Insolvenzforderungenumgebucht worden und damit erloschen sei.
Der Kl. macht geltend, dass die Verrechnung von Vorsteu-ererstattungsanspruchen aus jungerer Zeit gegen Altforde-rungen aus der Zeit vor Eroffnung des Insolvenzverfahrensnach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulassig sei.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet. . . .
Gemaß § 226 AO gelten fur die Aufrechnung mit Anspru-chen aus dem Steuerschuldverhaltnis sowie fur die Auf-rechnung gegen diese Anspruche die Vorschriften desburgerlichen Rechts sinngemaß, soweit nichts anderes be-stimmt ist. Die Aufrechnung bestimmt sich mithin nach§§ 387 ff. BGB sowie fur den Fall des Insolvenzverfahrensnach den §§ 94 bis 96 InsO. . . .
Der Bekl. hat unstreitig nach Eroffnung des Insolvenzver-fahrens die Aufrechnung gegenuber dem Kl. erklart. DieVoraussetzungen fur eine Aufrechnung nach § 387 BGB(Gleichartigkeit und Gegenseitigkeit) lagen vor.
Es bestand auch kein Aufrechnungsverbot.
Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO gilt nur,soweit Erstattungsanspruch aus dem Neuerwerb zurInsolvenzmasse gehört
Die Aufrechnung ist im Streitfall nicht gem. § 96 Abs. 1Nr. 1 InsO unzulassig. Nach dieser Vorschrift ist die Auf-rechnung unzulassig, wenn ein Insolvenzglaubiger erstnach der Eroffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur In-solvenzmasse schuldig geworden ist. Im Streitfall wurdedies voraussetzen, dass es sich bei dem Erstattungsan-spruch des Kl. aus der USt-Voranmeldung September 2005um einen Anspruch handelt, der gem. § 35 InsO in derbis zum 30. Juni 2007 geltenden Fassung – a. F. – von derInsolvenzmasse umfasst wird. Zur Insolvenzmasse gehortnach § 35 InsO a. F. das gesamte Vermogen, das demSchuldner zur Zeit der Eroffnung des Insolvenzverfahrensgehort und das er wahrend des Verfahrens erlangt. Einetwaiger Neuerwerb des Schuldners ist daher grundsatz-lich in die Insolvenzmasse einbezogen, was insbesonderebei selbstandig Tatigen – wie vorliegend dem Kl. – zuSchwierigkeiten fuhrt, weil zunachst samtliche Einkunfteohne Abzug fur betriebliche Aufwendungen oder person-lichen Bedarf als Neuerwerb Teil der Masse werden (vgl.Ludtke in Schmidt, Hamburger Komm. zum Insolvenz-recht, 2. Aufl., § 35 Rz. 58 m. w. N.). Auch eine nach derEroffnung des Insolvenzverfahrens vom Schuldner erwor-bene Forderung gehort mithin zur Insolvenzmasse. Das giltinsbesondere auch fur Steuererstattungs- und Steuerver-gutungsanspruche, bei denen gem. § 46 Abs. 1 AO der Vor-
behalt des § 36 Abs. 1 InsO von vornherein nicht eingreifenkann (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09,BFHE 228, 6, HFR 2010, 612).
Freigabe des Neugeschäftsbetriebs durch den Insolvenz-verwalter nach § 35 InsO
Der Insolvenzverwalter ist jedoch berechtigt, bestimmteMassegegenstande freizugeben. Nach § 35 Abs. 2 InsO inder ab 1. Juli 2007 geltenden Fassung (Art. 6 des Gesetzeszur Vereinfachung des Insolvenzrechts, BGBl. I 2007, 509)hat der Insolvenzverwalter, wenn der Schuldner eineselbstandige Tatigkeit ausubt oder beabsichtigt, dem-nachst eine solche Tatigkeit auszuuben, gegenuber demSchuldner zu erklaren, ob Vermogen aus dieser selbstandi-gen Tatigkeit zur Insolvenzmasse gehoren soll und ob An-spruche aus dieser Tatigkeit im Insolvenzverfahren geltendgemacht werden konnen. Gibt der Insolvenzverwalternicht die Erklarung ab, dass Vermogen aus jener Tatigkeitdes Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehoren soll (sog.Freigabe), das betreffende Vermogen also vom Insolvenz-beschlag frei sein soll, fallen die vom Schuldner durch diebetreffende Tatigkeit neu erworbenen Forderungen in dieInsolvenzmasse. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO steht dann einerAufrechnung mit den vorinsolvenzlichen Schulden des In-solvenzschuldners entgegen.
Unterscheidung zwischen „echter“ und „modifizierter“Freigabe
Hiervon ausgehend hat der BFH mit Urteil vom 15. Dezem-ber 2009 VII R 18/09 (BFHE 228, 6, HFR 2010, 612) ent-schieden, dass ein vom Schuldner wahrend des Insolvenz-verfahrens im Zusammenhang mit einer freiberuflichenTatigkeit erlangter USt-Vergutungsanspruch in die Insol-venzmasse fallt, wenn er nicht vom Insolvenzverwalter frei-gegeben worden ist. Zwar war in dem vom BFH zu ent-scheidenden Fall – wie auch vorliegend – § 35 Abs. 2 InsOnoch nicht anzuwenden, weil er erst ab dem 1. Juli 2007gilt (Art. 6 des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenz-verfahrens, BGBl. I 2007, 509). Der BFH hat jedoch aus-drucklich darauf hingewiesen, dass auch das bis dahin gel-tende Insolvenzrecht das (im Wesentlichen richterrechtlichentwickelte) Institut der Freigabe kannte (vgl. BGH-Urteilvom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, HFR 2008, 77). Die sog.„echte“ Freigabe entlasst einen Massegegenstand ausdem Haftungsverbund und gibt dem Schuldner die Verfu-gungsbefugnis zuruck. Sie hat konstitutive Wirkung. IhrZweck ist die Befreiung der Masse von Masseverbindlich-keiten gem. § 55 InsO, die der Gegenstand verursacht.Eine echte Freigabe wird angenommen, wenn ein Vermo-gensgegenstand entweder keinen Vermogenswert repra-sentiert oder wenn die Kosten der Verwaltung und Verwer-tung den voraussichtlichen Verwertungserlos ubersteigenwerden (Andres/Leithaus, InsO, 1. Aufl., § 35 Rz. 8; Uhlen-brock, InsO, 12. Aufl., § 35 Rz. 23 m. w. N.). Daneben gibtes auch eine modifizierte Freigabe, die mit der Vereinba-rung verbunden ist, dass der Schuldner die Erlose aus demfreigegebenen Gegenstand an die Masse abfuhren muss(vgl. Ludtke in Schmidt, Hamburger Komm. zum Insol-venzrecht, 2. Aufl., § 35 Rz. 60 und 62 m. w. N.).
Wirksamkeit der Freigabeerklärung
Im Streitfall ist eine Freigabe des „Neugeschaftsbetriebs“durch den Insolvenzverwalter erfolgt. Die Freigabe eineszur Masse gehorenden bzw. kunftig in diese fallenden Ver-mogensgegenstandes und dessen Uberfuhrung in das in-solvenzfreie Vermogen des Schuldners setzt eine Willens-erklarung des Insolvenzverwalters voraus, aus welchersich unmissverstandlich dessen Wille zu einem dauerndenVerzicht auf die Massezugehorigkeit ergibt (BFH-Urteilvom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6, HFR2010, 612 unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 7. Dezem-ber 2006 IX ZR 161/04, NJW-RR Zivilrecht 2007, 845). DieFreigabe ist nur dann unwirksam, wenn sie offensichtlich
Entscheidung Nr. 680 EFG 2010 Nr. 19 1569
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dem Insolvenzzweck, eine gleichmaßige Befriedigung allerGlaubiger herbeizufuhren, zuwiderlauft und wenn diesunter allen in Betracht kommenden Gesichtspunkten fureinen verstandigen Menschen offensichtlich ist (Graf-Schlicker/Kexel, InsO, 2. Aufl., § 35 Rz. 19 m. w. N.). Vorlie-gend ist durch das Schreiben des Insolvenzverwalters vom12. November 2004 an den Kl. ausdrucklich eine vorbehalt-lose Freigabe des Neugeschaftsbetriebs erfolgt. Von derFreigabe ausgeschlossen wurde lediglich der Anspruchdes Neuerwerbs, „soweit es sich um den Gewinn Ihres Un-ternehmens nach Ertragsteuern handelt“. Diese Einschran-kung lasst sich nach Auffassung des Senats nur dahinge-hend verstehen, dass in die Insolvenzmasse nur das fallensollte, was – nach Abzug aller Steuern einschließlich derUSt – an Gewinn verbleibt. Der Gewinn war auch nur inso-weit abzufuhren, als es sich um pfandbare Betrage gehan-delt hat. Dies ergibt sich insbesondere aus dem in der m. V.vorgelegten Schreiben der RAe A & B vom 15. Oktober2009, mit welchem dem Kl. eine aktualisierte Einkommens-ubersicht ubersandt worden war.
Abführungsverpflichtung für den Gewinn nachErtragsteuern hindert Wirksamkeit der Freigabe nicht
Durchgreifende Bedenken gegen die Wirksamkeit der Frei-gabe ergeben sich fur den Senat nicht. Zwar konnte sichvorliegend die Frage stellen, ob tatsachlich eine „echte“Freigabe mit der Folge vorlag, dass der Neubetrieb ins-gesamt aus dem Insolvenzbeschlag gelost wurde, da dieFreigabeerklarung insoweit beschrankt war, als der Neuer-werb, soweit es sich um den Gewinn des Unternehmensnach Ertragsteuern handelte, nicht von der Freigabe um-fasst sein sollte, und damit der Insolvenzmasse der wirt-schaftliche Wert des „Gegenstandes“ gewissermaßen er-halten bleiben sollte (vgl. zur Unterscheidung zwischen„echter“ und „modifizierter“ Freigabe auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Dezember 2006 1 K 1950/05, EFG 2007,328). Gegen eine solche Auslegung spricht jedoch die aus-drucklich „vorbehaltlose“ Freigabe durch den Insolvenz-verwalter. Die Abfuhrungsverpflichtung hinsichtlich desGewinns nach Ertragsteuern stellt demgegenuber im Inte-resse der Altglaubiger lediglich sicher, dass dem Insolvenz-schuldner aus seiner neuen Tatigkeit im Ergebnis nur dasverbleiben soll, was nicht von den Pfandungsschutzbestim-mungen erfasst wird.
Die Einkunfte, die ein selbstandig tatiger Schuldner nachder Insolvenzeroffnung erzielt, gehoren gem. § 35 InsO alsNeuerwerb zwar in vollem Umfang ohne Abzug beruflichbedingter Ausgaben zur Insolvenzmasse, andererseits be-steht jedoch die Gefahr, dass die Masse mit den damit zu-sammenhangenden Verbindlichkeiten belastet wird. Fallsder Insolvenzverwalter von der Freigabe keinen Gebrauchmacht und die Fortfuhrung der gewerblichen Tatigkeitdurch den Insolvenzschuldner duldet, werden die durchden Neuerwerb begrundeten Verbindlichkeiten zu Masse-verbindlichkeiten, da insoweit eine Verwaltungshandlungnach § 55 Nr. 1 InsO vorliegt. Dabei setzt sich der Insol-venzverwalter dem Haftungsrisiko des § 60 InsO aus, dader Erhalt der Masse vor dem Zugriff der Neuglaubigerund die berechtigten Interessen der „Altglaubiger“ gefahr-det sind. Das berechtigte Interesse der Glaubiger, aus derMasse eine Befriedigung ihrer Anspruche zu erhalten unddeshalb moglichst die Entstehung von Verbindlichkeitenzu vermeiden, die das zur Verteilung zur Verfugung ste-hende Vermogen schmalern, hat jedoch im Rahmen derinsolvenzrechtlichen Abwicklung unbedingten Vorrang(s. FG Munchen, Urteil vom 29. Mai 2008 14 K 3613/06,EFG 2008, 1484, Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 30/08).Auch im Streitfall wurde daher die Gefahr bestanden ha-ben, dass die aus der weiteren selbststandigen Tatigkeitdes Kl. begrundeten Verbindlichkeiten die Insolvenzmasseverpflichten und belasten. Es gibt auch keine Anhalts-punkte dafur, dass der Insolvenzverwalter der Masse mitder Freigabe des „Neugeschaftsbetriebs“ etwaige Vermo-
gensgegenstande oder Betriebsmittel entzogen hatte. Viel-mehr deutet zunachst bereits die Verwendung des Begriffs„Neugeschaftsbetrieb“ in der Freigabeerklarung daraufhin, dass nicht die Vermogensgegenstande des alten Be-triebs freigegeben wurden. Der Prozessbevollmachtigtedes Kl. hat hierzu im Rahmen der m. V. auch ausgefuhrt,dass seines Wissens samtliche Vermogensgegenstande(Fahrzeuge, Baumaschinen) des alten Geschaftsbetriebsdes Kl. im Rahmen des Insolvenzverfahrens verwertet wor-den seien. Er hat ferner klargestellt, dass der Kl. selbstkeine eigenen Bauleistungen mehr ausfuhre, sondernsich eher auf dem Geschaftsfeld der Vermittlung bzw. Lei-tung von Baumaßnahmen betatige, wofur außerdem derUmstand spricht, dass das Unternehmen in der Gewerbe-anmeldung nunmehr nicht mehr mit „Holz- und Bauten-schutz“, sondern mit „Vermittlung von Baudienstleistun-gen, Erstellung von Angeboten“ bezeichnet ist, mithin dieNutzung der Vermogensgegenstande des alten Betriebsentbehrlich ist.
Masse wird durch Aufrechnung nicht unangemessenbenachteiligt
Dem Kl. ist zuzugestehen, dass durch die Aufrechnung desBekl. gegen seinen USt-Vergutungsanspruch der Masseauch etwas entzogen wird, weil diese – indirekt uber dendadurch verringerten Gewinn nach Ertragsteuern – ggf.nur uber einen entsprechend geringeren Neuerwerb verfu-gen kann. Andererseits hat der Bekl. zutreffend darauf hin-gewiesen, dass durch den Wegfall der Altforderungen desFA ggf. auch wieder mehr Verteilungsmasse fur die ubri-gen Glaubiger verbleibt. Durch die Freigabe sollten außer-dem ersichtlich etwaige USt-Schulden des Kl. aus demNeugeschaftsbetrieb nicht die Masse belasten. Dies sprichtdafur, dass auch etwaige USt-Vergutungsanspruche nichtunmittelbar der Masse zu Gute kommen konnen. Wenndiese aber nicht in die Insolvenzmasse fallen, steht die Vor-schrift des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Aufrechnung nichtentgegen (vgl. auch Thuringer FG, Urteil vom 10. April2008 1 K 757/07, EFG 2008, 1485, Rev. eingelegt Az. desBFH: VII R 35/08; Niedersachsisches FG, Urteil vom16. Oktober 2009 16 K 250/09, EFG 2010, 311; in beidenEntscheidungen wurde die Aufrechnung von USt-Erstat-tungsanspruchen des Neuunternehmens des sich in derWohlverhaltensphase befindlichen Insolvenzschuldners mitUSt-Schulden des insolventen Altunternehmens bejaht).
In diese Richtung weist auch die neuere Rspr. des BFH,nach der USt-Schulden, die daraus resultieren, dass derSchuldner wahrend des Insolvenzverfahrens eine neue Er-werbstatigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit undmit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 ZPO unpfandbaren Gegen-standen steuerpflichtige Leistungen erbringt, nicht nach§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden zahlen (BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04, BFHE 210, 156, BStBl II2005, 848). Im Gegenzug durften aber auch USt-Vergu-tungsanspruche aus dem Neugeschaftsbetrieb – und sei esmittelbar durch eine Abfuhrungsverpflichtung hinsichtlichdes pfandbaren Teils des Gewinns – nicht der Masse zu-gute kommen. Allerdings konnte der BFH mit Urteil vom15. Dezember 2009 VII R 18/09 (BFHE 228, 6, HFR 2010,612) in einem Fall, in dem keine Freigabe erfolgt war, dieFrage, ob Steuererstattungsanspruche, die der Schuldneraus einer ohne Nutzung oder Verwertung zur Insolvenz-masse gehorender Vermogensgegenstande betriebenenTatigkeit erworben hat, vom FA mit Masseverbindlichkei-ten verrechnet werden konnten, ausdrucklich unerortertlassen, da das FA in dem zu entscheidenden Fall eine sol-che Verrechnung nicht vorgenommen hatte.
Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassenworden, da das Gericht der Frage der Verrechnung vonSteuererstattungsanspruchen mit Masseverbindlichkeitenim Fall der Freigabe eines Neugeschaftsbetriebs grund-satzliche Bedeutung beimisst.
1570 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 680
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681 Voraussetzungen der gesetzlichenZwangsruhe Ermessensausubung beiFortsetzung des Einspruchsverfahrens
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. April 20102 K 77/09 – rechtskraftig.
Die gesetzliche Zwangsruhe i. S. von § 363 Abs. 2 Satz 2AO kann nicht unter Hinweis auf die Entscheidung derVorinstanz oder den voraussichtlichen Ausgang des Ver-fahrens vor dem BFH durchbrochen werden.
Bei bloßer Ubernahme von seitens der OFD vorgege-benen Musterschreiben und -entscheidungen liegt kei-ne ordnungsgemaße Ermessensausubung i. S. von § 363Abs. 2 Satz 4 AO vor.
AO § 363 Abs. 2 Satz 2 und 4, § 367; FGO § 74.
Die ESt-Bescheide der Streitjahre vom 13. November 2008ergingen unter Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AOvorlaufig im Hinblick auf die beschrankte Abziehbarkeitvon Vorsorgeaufwendungen, die Nichtberucksichtigungpauschaler WK bzw. BA in Hohe der steuerfreien Aufwen-dungsentschadigung fur Mitglieder des Bundestages undder Anwendung des § 24b EStG. Der ESt-Bescheid fur 2006erging daruber hinaus vorlaufig im Hinblick auf die Nicht-abziehbarkeit von Steuerberatungskosten als SA.
Gegen diese Bescheide legten die Kl. Einspruch ein. Siemachten geltend, der Vorlaufigkeitsvermerk der angefoch-tenen Bescheide sei nicht hinreichend bestimmt, nicht hin-reichend verstandlich und nicht hinreichend umfassendformuliert. Wegen der daraus folgenden moglichen Nich-tigkeit der ESt-Bescheide sei im Hinblick auf das beim BFHanhangige Revisionsverfahren unter dem Az. III R 39/08das Einspruchsverfahren daher ruhend zu stellen. Zudemsei das Ruhen des Verfahrens auf Grund weiterer anhangi-ger Verfahren hinsichtlich des Abzuges geleisteter Renten-versicherungsbeitrage als vorweg genommene WK sowieder Kurzung des SA-Hochstbetrages um steuerfreie Arbeit-geberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung gebo-ten. Der Bekl. – das FA – nahm hierzu unter Verwendungeines von der OFD vorgegebenen Musterschreibens ableh-nend Stellung. Das Revisionsverfahren III R 39/08 sei furdie vorliegenden Einspruche nicht entscheidungserheb-lich, da sich der Vorlaufigkeitsvermerk nicht mehr auf ein-zelne Verfahren beziehe und gegenuber der Formulierung,uber die der BFH zu entscheiden habe, eine verfahrens-rechtliche Besserstellung beinhalte. Selbst wenn der BFHdie Unwirksamkeit des Vorlaufigkeitsvermerks bestatigensollte, werde die FinVerw. hieraus keine negativen Folgenziehen. Ohnehin sei die Nichtigkeit der Steuerbescheideauf Grund eines unwirksamen Vorlaufigkeitsvermerks nichtdenkbar. Es sei beabsichtigt, eine Teileinspruchsentschei-dung zu erlassen. Vorsorglich werde gem. § 363 Abs. 2Satz 4 AO die Fortsetzung des Verfahrens erklart.
Die Kl. nahmen ihren Einspruch nicht zuruck und wie-sen hinsichtlich einer moglicherweise ergehenden Teilein-spruchsentscheidung erneut auf das vor dem BFH anhan-gige Verfahren hin. Gleichwohl erließ das FA unter dem17. Februar 2009 Teileinspruchsentscheidungen. Es ent-schied dabei nicht uber die Nichtabziehbarkeit von Beitra-gen zur Rentenversicherung als vorweg genommene WK,die Kurzung des SA-Hochstbetrages um steuerfreie Arbeit-geberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und dieeinfachgesetzliche Auslegung der Normen, hinsichtlich de-rer die angefochtenen Bescheide wegen verfassungsrecht-licher Fragestellungen teilweise fur vorlaufig erklart wor-den sind. Soweit uber die Einspruche entschieden wurde,wies das FA diese als unbegrundet zuruck. Das FA verwen-dete hierzu erneut eine Dokumentvorlage der OFD. Darinwerden die bisherigen Ausfuhrungen des FA vertieft, ohne
naher auf die Fortsetzungsmitteilung nach § 363 Abs. 2Satz 4 AO einzugehen.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. Die Teilein-spruchsentscheidungen seien bereits nichtig. Es musse sichaus der Teileinspruchsentscheidung die Hohe der Steuer,uber die entschieden werde, zweifelsfrei ergeben. DieTeileinspruchsentscheidungen seien isoliert aufzuheben.Denn auf Grund des vor dem BFH anhangigen VerfahrensIII R 39/08 seien die Voraussetzungen der gesetzlichenZwangsruhe erfullt. Die Fortsetzungsmitteilung des FA seinicht ermessensgerecht. Es sei Sinn und Zweck des § 363Abs. 2 AO, die FA und die Gerichte zu entlasten und dieentsprechenden Verfahren rationell bearbeiten zu konnen.Das FA habe keine Ermessenserwagungen angestellt undsich dementsprechend nicht mit dem Sinn der Vorschriftauseinander gesetzt.
Die Kl. beantragen, die Teileinspruchsbescheide vom17. Februar 2009 aufzuheben. Der Bekl. beantragt sinn-gemaß, das Verfahren bis zur Entscheidung des BFH uberdie unter dem Az. III R 39/08 anhangige Revision auszuset-zen.
Die Teileinspruchsentscheidungen seien nicht nichtig. VorErlass der Teileinspruchsentscheidungen sei das Ruhendes Verfahrens nicht in Betracht gekommen. Nunmehr seies aber geboten, das Klageverfahren bis zur Entscheidungdes BFH in der Sache III R 39/08 gem. § 74 FGO auszuset-zen, da der BFH auch uber die Frage der Zulassigkeit vonTeileinspruchsentscheidungen zu befinden habe.
Aus den Grunden:
Die Klage hat Erfolg.
1. Die Klage ist zunachst zulassig.
a) Dem steht der Umstand, wonach die Kl. lediglich dieAufhebung der Teileinspruchsentscheidungen begehren,nicht entgegen.
Erhebt der Stpfl. gegen einen an ihn gerichteten BescheidKlage vor dem FG, erweist sich dieser Bescheid im Klage-verfahren als rechtswidrig und verletzt er den Kl. in sei-nen Rechten, so hebt das Gericht gem. § 100 Abs. 1 Satz 1FGO nicht nur – ganz oder teilweise den angefochtenenBescheid auf, sondern auch die hierzu ergangene außer-gerichtliche Rechtsbehelfsentscheidung. Die Aufhebungallein der Rechtsbehelfsentscheidung kommt regelmaßignicht in Betracht. Der Stpfl. wird in erster Linie durch denzugrundeliegenden Steuerbescheid belastet, nicht zusatz-lich oder gar allein durch die Einspruchsentscheidung. Bei-de bilden insoweit eine Verfahrenseinheit. Gegenstand derAnfechtungsklage ist demzufolge der ursprungliche VAin der Gestalt, die er durch die Entscheidung uber denaußergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (§ 44 Abs. 2FGO). Ausnahmsweise kann zwar auch allein die Rechts-behelfsentscheidung aufgehoben werden. Allerdings kommtdies nur dann in Betracht, wenn der Kl. lediglich durchdiese Entscheidung beschwert und damit in seinen Rech-ten verletzt ist. Voraussetzung fur die isolierte Aufhebungder Rechtsbehelfsentscheidung ist in Fallen der Anfech-tungsklage uberdies, dass der Kl. einen entsprechenden– eingeschrankten – Antrag gestellt hat (BFH-Urteil vom19. Mai 1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314 m. w. N.). Einsolcher Klageantrag setzt ein besonderes rechtliches Inte-resse des Kl. an der Wiederholung des Vorverfahrens vo-raus (BFH-Urteil vom 19. August 1982 IV R 185/80, BFHE136, 445, BStBl II 1983, 21).
Dies vorausgeschickt ist die Klage auf isolierte Aufhebungder Einspruchsentscheidungen ausnahmsweise zulassig.Das besondere Rechtsschutzinteresse der Kl. beruht aufdem Umstand, dass gem. § 363 Abs. 3 AO die Ablehnungdes Ruhen des Verfahrens nur durch die Klage gegen dieEinspruchsentscheidung geltend gemacht werden kann
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(vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 39/05, BFHE215, 1, BStBl II 2007, 222). Zudem sehen sich die Kl. durchden Erlass der Teileinspruchsentscheidung als solcher be-schwert.
b) Auch die von den Kl. geltend gemachte Nichtigkeit derTeileinspruchsentscheidungen spricht nicht gegen die Zu-lassigkeit. Aufgrund der schwierigen Abgrenzung zwi-schen Rechtswidrigkeit und Nichtigkeit eines VA hat es dieRspr. stets zugelassen, einen sich als nichtig erweisendenVA (auch) mit der Anfechtungsklage anzugreifen (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409m. w. N.).
2. Die Klage ist auch begrundet. Die Teileinspruchsent-scheidungen sind rechtswidrig und verletzen die Kl. inihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Voraussetzungen der gesetzlichen Zwangsruhe warenerfüllt
a) Die Einspruchsverfahren haben gem. § 363 Abs. 2 Satz 2AO insgesamt geruht. Das FA war im Rahmen pflicht-gemaßen Ermessens zwar berechtigt, eine Entscheidunguber die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens gem. Abs. 2Satz 4 dieser Vorschrift zu treffen. Dieses Ermessen hat esaber im Streitfall nicht gehorig ausgeubt.
aa) Ist wegen der Verfassungsmaßigkeit einer Rechtsnormoder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren beim EuGH,beim BVerfG oder bei einem obersten Bundesgericht an-hangig und wird der Einspruch hierauf gestutzt, ruht dasEinspruchsverfahren insoweit; dies gilt nicht, soweit nach§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die Steuer vorlaufig festge-setzt wurde (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO). Voraussetzung diesersog. gesetzlichen Zwangsruhe ist mithin, dass sich ein Ein-spruchsfuhrer zur Begrundung seines Einspruchs auf einbei einem der genannten Gerichte anhangiges Verfahrenberuft, das noch nicht abgeschlossen ist (BFH-Beschlussvom 25. November 2003 II B 68/02, BFH/NV 2004, 462).Ferner muss dieses anhangige Musterverfahren fur dasEinspruchsverfahren von prajudizieller Bedeutung sein unddaher eine auch in dem Einspruchsverfahren entschei-dungserhebliche Rechtsfrage betreffen (BFH-Urteil vom26. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007,222). Diese Voraussetzungen sind fur das vor dem BFH an-hangige Revisionsverfahren III R 39/08, auf welches sichdie Kl. bereits im Einspruchsverfahren beriefen, erfullt.Ausweislich der Beilage Nr. 4/2009 zum BStBl II 2010, 20hat der BFH in dem genannten Verfahren uber folgendeFragen zu entscheiden: „Sind die Vorlaufigkeitsvermerkein den ESt-Bescheiden nicht hinreichend bestimmt, nichtverstandlich, nicht hinreichend umfassend formuliert undvermitteln somit nicht den verfassungsrechtlich garantier-ten effektiven Rechtsschutz? Ist ein ESt-Bescheid insge-samt nichtig, wenn der darin enthaltene Vorlaufigkeitsver-merk unwirksam ist? Sind die Voraussetzungen fur denErlass eines Teil-Einspruchsbescheides erfullt?“
Entgegen der Ansicht des FA sind die vor dem BFH gel-tend gemachten Fragen durchaus fur das Verfahren der Kl.entscheidungserheblich. Dies wird schon aus der Fragedeutlich, ob die evtl. Unwirksamkeit eines Vorlaufigkeits-vermerks die Nichtigkeit des Bescheids nach sich zieht.Sollte dies der Fall sein, waren auch die Bescheide der Kl.nichtig und damit unwirksam. Die Frage ist damit gleich-sam fur den Streitfall von Bedeutung.
Ausweislich des Gesetzeswortlauts des § 363 Abs. 2 Satz 2AO spielt es fur die gesetzliche Zwangsruhe keine Rolle, inwelchem Sinne der BFH voraussichtlich entscheiden wird.Der Eintritt der Zwangsruhe wird nicht in das Ermessendes FA gestellt, sondern ist nur von der Anhangigkeit derzu entscheidenden Frage bei einem der genannten Ge-richte, der Entscheidungserheblichkeit und der Berufungder Stpfl. auf das Verfahren abhangig. Soweit das FA ar-gumentiert, es konne nicht ernsthaft vertreten werden, die
Unwirksamkeit des Vorlaufigkeitsvermerks ziehe die Nich-tigkeit des ESt-Bescheids nach sich, mag dies zutreffen.Relevant fur die Frage der Zwangsruhe ist es indes nicht.
Auch kann sich das FA nicht darauf berufen, das Nieder-sachsische FG habe in seinem vorinstanzlichen Urteil vom12. Dezember 2007 7 K 249/07 (EFG 2008, 1082) entschie-den, die Unwirksamkeit des Vorlaufigkeitsvermerks zie-he nicht die Nichtigkeit des Bescheids nach sich. DennRechtsmittelfuhrer vor dem BFH ist nicht nur die Verwal-tung, sondern auch der Stpfl., welcher daher eine gegen-uber der Vorinstanz noch weitergehende Entscheidung be-gehrt. Es wird gerade uberpruft, ob die Entscheidung desFG insoweit zutrifft. Die Verfahrensruhe betrifft also nichtdas schon abgeschlossene Verfahren des FG, sondern dasnoch anhangige Verfahren vor dem BFH inklusive der dortzu beurteilenden Fragen.
Ebenso wenig ist es von Bedeutung, ob sich – worauf dasFA zutreffend hinweist – der Einleitungssatz zum Vorlau-figkeitsvermerk gegenuber dem vom NiedersachsischenFG bereits entschiedenen Fall geandert hat und nunmehrkeine Bezugnahme mehr auf konkrete Verfahren beinhal-tet. Zwar ist der Vorlaufigkeitsvermerk damit umfassen-der geworden und gewahrt somit einen weitergehendenRechtsschutz. Die weiteren vom BFH zu klarenden Fragen,ob der Vorlaufigkeitsvermerk nicht hinreichend bestimmtoder nicht verstandlich ist, haben sich gegenuber der Ent-scheidung des Niedersachsischen FG hingegen nicht ge-andert. Es ist erneut darauf hinzuweisen, dass der BFHnicht allein die Entscheidung des FG uberpruft, sondernsich auch mit den von den Beteiligten vorgebrachten Argu-menten auseinander zu setzen haben wird. die ggf. gegen-uber dem Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren aus-getauscht oder erweitert wurden. Eine Entscheidung desBFH kann daher uber die vom FG dargelegten Mangel desVorlaufigkeitsvermerks hinausgehen.
Letztlich fuhrt auch der Hinweis des FA, die FinVerw. wer-de den Stpfl. – unabhangig von der Entscheidung desBFH – so stellen, als ware der Vorlaufigkeitsvermerk wirk-sam, nicht weiter. Entsprechende Maßnahmen durften nurim Billigkeitswege (§§ 163, 227 AO) denkbar sein. Da essich dabei jeweils um Ermessensentscheidungen handeltund ein Stpfl. gegen eine zumindest denkbare ablehnendeEntscheidung erneut vorgehen musste, ist es ihm nicht zu-zumuten, ohne Weiteres auf die entsprechende Aussage zuvertrauen. Vielmehr muss es insoweit moglich bleiben, dieRechte auf dem dafur vorgesehenen Weg, namentlich Ein-spruch und Klage gegen die jeweiligen Steuerbescheide,zu verfolgen. Diesen Weg haben die Kl. zulassigerweisebeschritten.
Ermessensausübung i. S. von § 363 Abs. 2 Satz 4 AO istfehlerhaft
bb) Zwar war es dem FA im Rahmen pflichtgemaßenErmessens moglich, das Einspruchsverfahren trotz derZwangsruhe gem. § 363 Abs. 2 Satz 4 AO fortzusetzen.Eine hinreichende Ermessensausubung durch das FA istaber nicht ersichtlich.
Nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO ist das Einspruchsverfahrenfortzusetzen, wenn der Einspruchsfuhrer dies beantragtoder die Finanzbehorde dies dem Einspruchsfuhrer mit-teilt. Nach der Rspr. des BFH gilt diese Moglichkeit derFortsetzungsmitteilung nicht nur in den Fallen des § 363Abs. 2 Satz 3 AO, sondern in allen Fallen des § 363 Abs. 2AO. Die Fortsetzungsmitteilung ist ein rechtsgestaltenderVA, welcher im Ermessen der Finanzbehorde steht (BFH-Urteil vom 29. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1,BStBl II 2007, 222). Ermessensentscheidungen der Finanz-behorde kann das FG nur in beschranktem Umfang uber-prufen. Namentlich ist eine Ermessensentscheidung dannrechtswidrig, wenn die gesetzlich gezogenen Grenzen desErmessens nicht eingehalten werden, wenn die Behordevon dem ihr eingeraumten Ermessen falschen Gebrauch
1572 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 681
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macht oder eine Ermessensreduzierung auf Null unbeach-tet lasst (von Groll in Graber, FGO, 6. Aufl., § 102 Rz. 2).
Danach erweist sich die Entscheidung des FA als rechts-widrig. Es ist schon fraglich, ob das FA uberhaupt erkannthat, dass es zur Fortsetzung des Verfahrens einer Ermes-sensentscheidung bedarf. So hat es wahrend des Ein-spruchsverfahrens „rein vorsorglich“ zwar die Aufnahmedes Verfahrens erklart. Die vorhergehenden und darauffolgenden Ausfuhrungen beschranken sich aber auf dieFrage, ob die Voraussetzungen der gesetzlichen Zwangs-ruhe gegeben sind und inwieweit der Vorlaufigkeits-vermerk wirksam ist. Selbst wenn zu Gunsten des FA un-terstellt wird, es habe das ihm eingeraumte Ermessenerkannt, fehlen jedoch jegliche Ermessenserwagungen.Das FA hatte aber begrunden mussen, weshalb ein dasInteresse der Kl. uberwiegendes Interesse des FA an derFortsetzung des Einspruchsverfahrens bestand (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1,BStBl II 2007, 222). Eine solche auf den Einzelfall abstel-lende Begrundung konnte sich indes aus den offenbar aufAnweisung der OFD verwendeten Musterschreiben bzw.-entscheidungen auch nicht ergeben. Das FA hat die Vor-gaben nicht einmal im Hinblick auf die von den Kl. nichtgeltend gemachten Punkte – etwa zur Problematik desVorlaufigkeitsvermerks in Zusammenhang mit einer ein-fachgesetzlichen Auslegung der jeweils betroffenen Normdurch BFH oder BVerfG – angepasst.
cc) Auf Grund des auf Aufhebung der Teileinspruchsent-scheidung beschrankten Klageantrags sieht sich der Senatan einer weiteren Sachprufung gehindert. Die Teilein-spruchsentscheidung war damit isoliert aufzuheben, zumaldie Kl. daruber hinaus keine materiell-rechtlichen Einwen-dungen erhoben haben.
Teileinspruchsentscheidung auch im Übrigenrechtswidrig
b) Selbst wenn mit dem FA davon auszugehen ware, dassdas Einspruchsverfahren nicht von der Zwangsruhe nach§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO umfasst war, wurde sich die Ab-lehnung des Ruhen des Verfahrens sowie der Erlass einerTeileinspruchsentscheidung als ermesessensfehlerhaft dar-stellen und zur Aufhebung der Teileinspruchsentscheidun-gen fuhren.
aa) Gemaß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanz-behorde das Verfahren mit Zustimmung des Einspruchs-fuhrers auch dann ruhen lassen, wenn das aus wichtigenGrunden zweckmaßig erscheint. Auch insoweit handelt essich um eine vom FA zu treffende Ermessensentscheidung(vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 IV B 14/99, BFH/NV1999, 1587). Ein wichtiger Grund liegt nach einer das FAbindenden Definition der OFD Hannover (jetzt: OFD Nie-dersachsen) insbesondere dann vor, wenn der Ausgangvon Musterprozessen vor dem BFH abgewartet werdensoll (OFD Hannover, Verfugung vom 28. Januar 1999S 0622 – 859 – StO 321, S 0622 – 445 – StH 55, StEK AO 1977,§ 363 Nr. 273). Wie auch sonst haben sich Ermessensent-scheidungen insbesondere am Sinn und Zweck der ent-sprechenden Befugnisnorm zu orientieren. Zweck der in§ 363 Abs. 2 AO aufgenommenen Regelungen ist die Ver-hinderung einer unnotigen Belastung der Finanzbehordenund der FG durch eine Vielzahl gleichartiger Streitfalle(Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 363 Rz. 3).
Zunachst hat sich das FA in seinen Entscheidungen nichtmit der Frage eines Ruhens des Verfahrens nach § 363Abs. 2 Satz 1 AO auseinandergesetzt und daher von demgesetzlich eingeraumten Ermessen keinen Gebrauch ge-macht. Dies ware aber angesichts des Antrags der Kl. imEinspruchsverfahren, das Verfahren ruhen zu lassen, ange-zeigt gewesen. Zwar haben die Kl. nicht ausdrucklich auf§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO Bezug genommen. Da die Rechts-folgen der beiden ersten Satze der Vorschrift aber identisch
sind, hatte das Begehren der Kl. ohne Weiteres auch alsZustimmung zu einem Ruhen i. S. des § 363 Abs. 2 Satz 1AO gewertet werden mussen.
Selbst wenn die ubrigen Ausfuhrungen des FA derartverstanden werden konnten, dass eine Zustimmungsruhenicht in Betracht komme, ware das Ermessen fehlerhaftausgeubt worden. Die Kl. haben bereits im Einspruchsver-fahren ihre Auffassung dargelegt, eine Teileinspruchsent-scheidung komme nicht in Betracht. Da auch diese Rechts-frage Gegenstand des bereits genannten und von den Kl.im Einspruchsverfahren angefuhrten beim BFH anhangi-gen Verfahren ist, kann es mit dem Sinn und Zweck des§ 363 Abs. 2 AO nicht als vereinbar angesehen werden,gleichwohl eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassenund die Kl. insoweit ins Klageverfahren zu zwingen, zumaldie OFD selbst ein Musterverfahren als wichtigen Grundansieht. Denn auch im gerichtlichen Verfahren war ausverfahrensokonomischen Grunden allenfalls mit einer Aus-setzung des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH zurechnen. Dies verdeutlicht das FA im gestellten Antrag.Der Einwand des FA, die vom BFH zu entscheidenden Fra-gen zur Teileinspruchsentscheidung seien erst nach Erlassderselben entscheidungserheblich geworden, ist bei for-maler Betrachtung zwar zutreffend. Wenn jedoch wie hierabzusehen ist, dass im gerichtlichen Verfahren allenfallsnoch ein weitere hochstrichterlich zu entscheidende Frageanhangig wird, ist im Rahmen der Ermessensentscheidunguber die Zustimmungsruhe die Frage der Prozessokonomieeiner zu treffenden Entscheidung aufgeworfen, welcherdas FA nicht nachgegangen ist.
bb) Aufgrund dieser Ausfuhrungen ist auch der Erlass derTeileinspruchsentscheidung ermessensfehlerhaft. Gemaߧ 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehorde vorabuber Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sach-dienlich ist. Der Begriff der Sachdienlichkeit hat sich da-bei an der Frage zu orientieren, ob der Einspruchsfuhrerschnelleren Rechtsschutz erlangen kann (so trotz der unter-schiedlichen Auffassungen im Ubrigen und unter Hinweisauf die Gesetzesbegrundung FG Hamburg, Urteil vom17. August 2009 5 K 208/08, EFG 2010, 374; Niedersachsi-sches FG, Urteil vom 12. Dezember 2007 7 K 249/07, EFG2008, 1082; ebenso Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl.,§ 367 Rz. 63).
Auch insoweit hat sich das FA in seiner Ermessensent-scheidung nicht hinreichend am Sinn und Zweck der Vor-schrift orientiert. Denn wie sich schon aus den Einlassun-gen des FA im Klageverfahren ergibt, war im Hinblick aufdas beim BFH anhangige Verfahren ein schnellerer Recht-schutz durch eine Teileinspruchsentscheidung nicht zuerwarten. Vielmehr hatte das Verfahren aus Sicht des FAausgesetzt werden sollen. Dieses Ergebnis hatte das FAaber selbst wahrend des Einspruchsverfahrens herbeifuh-ren konnen.
c) Es bedurfte keiner Entscheidung, ob die Teileinspruchs-entscheidungen daruber hinaus sogar nichtig sind. Soweitein nichtiger VA mit der Anfechtungsklage angegriffenwird, kann er zur Beseitigung seines Rechtsscheins vomFG ausdrucklich aufgehoben werden (standige Rspr., vgl.z. B. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV2001, 409). Dementsprechend waren auf Grund des vonKlagerseite gestellten Anfechtungsantrags die Teilein-spruchsentscheidungen auch im Falle der Nichtigkeit le-diglich aufzuheben gewesen. Dies entspricht dem ohnehinErkannten.
d) Das Verfahren war auch nicht wie vom FA beantragtgem. § 74 FGO auszusetzen, unabhangig von der Frage,ob dies bei vor dem BFH anhangigen Verfahren uberhauptin Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21. De-zember 2007 VIII B 39/07, BFH/NV 2008, 940 m. w. N.). DieAufhebung der Teileinspruchsentscheidungen beruht nichtallein auf der Frage, welche Anforderungen an Teilein-spruchsentscheidungen zu stellen sind, sondern ware be-
Entscheidung Nr. 681 EFG 2010 Nr. 19 1573
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reits auf Grund der Fehler im Rahmen des § 363 AO auszu-sprechen gewesen. Ein Ruhen des Verfahrens (§ 155 FGO,§ 227 Satz 1 ZPO) haben zumindest die Kl. nicht beantragt.
Finanzgericht Munchen, Urteil vom 16. April 201013 K 2939/08 – rechtskraftig.
Voraussetzung fur die beschrankte Anfechtbarkeit einesAnderungsbescheids nach § 351 Abs. 1 AO ist, dass dieAnderung einen formell unanfechtbaren Bescheid betrifft.Ergeht der andernde Bescheid, solange der Erstbescheidnoch nicht unanfechtbar ist, kann er, ohne dass § 351Abs. 1 AO eingreift, unbeschrankt angegriffen werden.
AO § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 173 Abs. 1 Nr. 2,§ 351 Abs. 1, § 355; BGB § 133, § 157; FGO § 44 Abs. 1,§ 100 Abs. 1 Satz 1.
Das FA folgte im ESt-Bescheid 2004 vom 19. Oktober 2006den Angaben in ESt-Erklarung ohne Abweichungen undsetzte die ESt auf 23 473 B fest. Mit Schreiben vom 25. Ok-tober 2006 beantragte die Klin. eine Anderung der Veranla-gung, da bei den Vorsorgeaufwendungen der ungekurzteVorwegabzug zu berucksichtigen sei. Das FA entsprachdem Antrag und setzte mit Steuerbescheid vom 10. No-vember 2006 die ESt auf 22 092 B herab. Als Anderungsvor-schrift gab das FA den § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. aAO an. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2006 beantragtedie Klin. erneut eine Anderung der ESt-Festsetzung undbegehrte die nachtragliche Berucksichtigung von Umzugs-kosten i. H. v. 3 000 B als WK bei den Einkunften aus nicht-selbstandiger Arbeit.
Das FA vertrat die Auffassung, dass dieses Schreiben alsEinspruch auszulegen sei und dass dieser Einspruch keineErfolgsaussichten habe, da durch den Umzug die erforder-liche Verkurzung der Fahrtzeit zwischen Wohnung und Ar-beitsstatte nicht erreicht werde. Auch ein sog. schlichterAnderungsantrag habe keine Erfolgsaussichten, denn derErstbescheid vom 19. Oktober 2006 sei mit Ablauf des23. November 2006 bestandskraftig geworden, soweit ernicht durch den Anderungsantrag vom 25. Oktober 2006offengeblieben sei. Diesem Anderungsantrag vom 25. Ok-tober 2006 sei in vollem Umfange entsprochen worden. Derweitere, nach Ablauf der ersten Rechtsbehelfsfrist gestellteAnderungsantrag vom 13. Dezember 2006 sei deshalb we-gen des Fristablaufs unzulassig. Mit Einspruchsentschei-dung vom 4. August 2008 hat das FA den Einspruch derKlin. als unzulassig verworfen. Da das FA dem Anderungs-antrag der Klin. vom 25. Oktober 2006 voll entsprochenhabe, sei ein Einspruch mangels Beschwer unzulassig.Außerdem unterlage der Anderungsbescheid der Anfech-tungsbeschrankung des § 351 Abs. 1 AO.
Die Klage, mit der die isolierte Aufhebung der Einspruchs-entscheidung begehrt wird, begrundet die Klin. damit, dassdie Voraussetzungen des § 351 Abs. 1 AO nach den Aus-fuhrungen im Urteil des FG Nurnberg vom 27. September2008 VI 436/2005 (EFG 2008, 352) nicht erfullt seien.
Aus den Grunden:
Die Klage ist begrundet.
Die angefochtene Einspruchsentscheidung wird aufgeho-ben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn sie ist rechtswidrigund verletzt die Klin. in ihren Rechten. Die Einspruchs-entscheidung vom 4. August 2008 ist isoliert aufzuheben;der Prozessbevollmachtigte hat – was zulassig ist (v. Grollin Graber, FGO, 6. Aufl., § 44 Rz. 38) – ausdrucklich nurdie isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung bean-tragt.
Das FA hat das Schreiben der Klin. vom 13. Dezember 2006zutreffend als Einspruch ausgelegt, denn der Einspruchwahrt die Rechte des Stpfl. umfassender und wirkungsvol-ler als der bloße Anderungsantrag (Forchhammer in Leo-pold/Madle/Rader, AO, § 172 Rz. 17 m. w. N.). Der Ein-spruch war nicht nach § 351 Abs. 1 AO unzulassig. Nachdieser Vorschrift konnen VA, die unanfechtbare VA an-dern, grundsatzlich nur insoweit angegriffen werden, alsdie Anderung reicht. Daraus folgt – wie das FA zutreffendausgefuhrt hat – dass bei Steueranderungsbescheiden,wenn es sich um eine Anderung zugunsten des Stpfl. han-delt, der geanderte Bescheid grundsatzlich nicht mehr an-fechtbar ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 2002 III R 49/00,BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; Birkenfeld in Hubsch-mann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 351 AO Rz. 70) und einentsprechender Rechtsbehelf unzulassig ist (BFH-Beschlussvom 7. Oktober 2003 X B 53/03, BFH/NV 2004, 156).
Voraussetzung für die beschränkte Anfechtbarkeiteines Änderungsbescheids nach § 351 Abs. 1 AO ist, dassdie Änderung einen formell unanfechtbaren Bescheidbetrifft
Voraussetzung fur die beschrankte Anfechtbarkeit einesAnderungsbescheids nach § 351 Abs. 1 AO ist aber, dassdie Anderung einen formell unanfechtbaren Bescheid be-trifft (BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217,18, BStBl II 2007, 736). Diese Voraussetzung wird hier nichterfullt.
Unanfechtbar (formell bestandskraftig) wird ein VA – ne-ben anderen im Streitfall nicht relevanten Alternativen –durch Ablauf der Einspruchsfrist (§ 355 AO). Fur die Frage,ob ein Bescheid bereits unanfechtbar ist, kommt es auf denZeitpunkt des Erl. des Anderungsbescheides an und nichtauf den Zeitpunkt, in dem der Anderungsbescheid an-gefochten wird (BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 11/78,BFHE 131, 267, BStBl II 1981, 5). Im Streitfall hatte die Klin.rechtzeitig die Anderung des ursprunglichen ESt-Be-scheids vom 19. Oktober 2006 beantragt und dieser wurdeauch noch vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist durch denESt-Anderungsbescheid vom 10. November 2006 gean-dert. Ergeht der andernde Bescheid, solange der Erstbe-scheid noch nicht unanfechtbar ist, kann er – ohne dass§ 351 Abs. 1 AO eingreift – unbeschrankt angegriffen wer-den (Madle in Leopold/Madle/Rader, AO, § 351 Rz. 1;BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 11/78, BFHE 131, 267,1981, 5 unter 2.; vom 10. August 2006 II R 24/05, BFHE 214,105, BStBl II 2007, 87 unter II. 5. b).
Eine teilweise Bestandskraft und damit eine teilweise Un-anfechtbarkeit des ESt-Bescheids vom 19. Oktober 2006 istauch nicht auf Grund des gestellten Anderungsantrageshinsichtlich der Berucksichtigung des ungekurzten Vor-wegabzugs bei den Versicherungsbeitragen der Klin. ein-getreten. Das FA hat diesen Anderungsantrag der Klin. vom25. Oktober 2006 zutreffend als einen Antrag auf schlichteAnderung des ESt-Bescheids gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2Buchst. a AO zugunsten der Klin. ausgelegt, da dieser Be-scheid nicht mit der Nebenbestimmung des Vorbehalts derNachprufung versehen war. Zwar muss – worauf das FAzutreffend hinweist – dieser Anderungsantrag dahin ver-standen werden, dass die Klin. die Steuerfestsetzung imUbrigen mit der Antragstellung unanfechtbar werden las-sen wollte. Denn wenn der Stpfl. gem. § 172 Abs. 1 Satz 1Nr. 2 Buchst. a AO die Anderung eines Steuerbescheids zu
1574 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 682
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seinen Gunsten begehrt, muss er bis zum Ablauf der Ein-spruchsfrist einen bestimmten Anderungsantrag stellen.Dieses Erfordernis folgt, wie der BFH schon mehrfach ent-schieden hat, aus dem eindeutigen Wortlaut der genanntenVorschrift und aus dem Gesetzeszweck (BFH-Urteile vom21. Oktober 1999 I R 25/99, BFHE 190, 285, BStBl II 2000,283; vom 20. Dezember 2006 X R 30/05, BFHE 216, 31,BStBl II 2007, 503; BFH-Beschluss vom 28. Februar 2007II B 33/06, BFH/NV 2007, 1265). Jedoch ist der ESt-Be-scheid vom 19. Oktober 2006 noch vor Eintritt seiner Be-standskraft durch den ESt-Anderungsbescheid vom 10. No-vember 2006 ersetzt worden und war damit gar nicht mehrexistent bei Ablauf der Rechtsbehelfsfrist. Denn solan-ge der Anderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ur-sprungliche Bescheid keine Wirkung und bleibt fur dieDauer der Wirksamkeit des Anderungsbescheids suspen-diert (Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 172Rz. 30 m. w. N.). Der ursprungliche ESt-Bescheid vom19. Oktober 2006 konnte damit gar nicht mehr bestands-kraftig werden.
Eine analoge Anwendung des § 351 Abs. 1 AO aufÄnderungsbescheide, die nicht bestandskräftige Steuer-bescheide ändern, scheidet aus
Eine analoge (bzw. entsprechende) Anwendung des § 351Abs. 1 AO mit dem Argument, dass sonst die Rechtsposi-tion des Stpfl. in nicht gerechtfertigter Weise erweitert wur-de (Rusken in Klein, AO, 10. Aufl., § 172 Rz. 46), scheidetnach Auffassung des erkennenden Senats aus. Eine analo-ge Anwendung des § 351 Abs. 1 AO wurde – wie vom FAvertreten – auf die Bestandskraft des Ausgangsbescheidesabstellen und davon ausgehen, dass mit dessen Bestands-kraft das Antragserweiterungsrecht erloschen ist unddurch den Anderungsbescheid nicht wieder aufleben kann(Rusken in Klein, AO, 10. Aufl., § 172 Rz. 46). Die analogeAnwendung des § 351 Abs. 1 AO zu Lasten des Stpfl. imStreitfall scheitert am klaren Wortlaut der Norm. § 351Abs. 1 AO schrankt die Rechtsbehelfsmoglichkeit nur ge-gen VA ein, die unanfechtbare VA andern. Der Senatschließt aus diesem klaren Wortlaut, dass die fur eine Ana-logie erforderliche Regelungslucke (vgl. nur BFH-Urteilvom 25. Februar 1997 VII R 15/96, BFHE 182, 480, BStBl II1998, 2) gar nicht vorliegt. Der Gesetzgeber wollte offen-sichtlich eine Beschrankung bei VA, die noch anfechtbareVA korrigieren, bewusst nicht anordnen (vgl. Macher,StuW 1985, 33 m. w. N.). Denn sobald die Finanzbehordeden Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintreten lasst und dannerst den Anderungsbescheid erlasst, ist bereits der An-wendungsbereich des § 351 Abs. 1 AO eroffnet (ebensoFG Nurnberg, Urteil vom 27. September 2008 VI 436/2005,EFG 2008, 352).
Die Klin. ist in ihrer Rechtsbehelfsbefugnis durch den ESt-Anderungsbescheid vom 10. November 2006 auch nichtbeschrankt. Eine Beschwer durch den Anderungsbescheidhatte die Klin. nur dann nicht geltend machen konnen,wenn darin die ESt auf null festgesetzt worden ware (BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II2007, 736). Dies war jedoch nicht der Fall.
. . . Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Anmerkung
Das eine oder andere bayerische FA neigt offenbar da-zu, Vorschriften uber das Einspruchsverfahren – speziell§ 351 Abs. 1 AO – zu Lasten der Einspruchsfuhrer analoganzuwenden. Nach dem FG Nurnberg (Urteil vom27. September 2007 VI 436/2005, EFG 2008, 352, DStZ2008, 273 mit Anm. TC) musste nun auch das FG Munchendas beklagte Amt darauf hinweisen, dass diese Vorschriftweder unmittelbar noch entsprechend anwendbar ist,wenn auf einen Antrag auf sog. schlichte Anderung hinvor Ablauf der Frist fur einen Einspruch gegen den zu
andernden Bescheid ein Anderungsbescheid ergeht, ge-gen den zwar innerhalb der Frist fur den Einspruchgegen diesen Bescheid, jedoch nach Ablauf der Ein-spruchsfrist fur den zu andernden Bescheid (Erstbe-scheid) Einspruch eingelegt wird. Beide Urteile sind,ohne dass der BFH mit den Fallen befasst wurde, rechts-kraftig geworden, was dafur spricht, dass sich die be-klagten Amter von der Unrichtigkeit ihrer Auffassunghaben uberzeugen lassen. Dem steuerlichen Berater soll-ten sie gleichwohl als Warnung dienen, welche Gefahrenmit einem Antrag auf schlichte Anderung im Verhaltniszu einem Einspruch verbunden sind.
Unmittelbare Anwendung von § 351 Abs. 1 AO
Nach § 351 Abs. 1 AO kann ein VA, der einen unanfecht-baren VA andert, nur insoweit angegriffen werden, alsdie Anderung reicht. Eine daruber hinausgehende An-derung ist nicht auf Grund des Einspruchs moglich, son-dern nur auf Grund der Vorschriften uber die Aufhebungund Anderung von VA, sofern deren Voraussetzungenerfullt sind.
Das FG Munchen hat zutreffend ausgefuhrt, dass dieVoraussetzungen des § 351 Abs. 1 AO im Streitfall nichterfullt waren. Das FA selbst hat – wohl zu Recht – dasSchreiben vom 13. Dezember 2006 als Einspruch ausge-legt, und zwar gerichtet nicht gegen den Erstbescheidvom 19. Oktober 2006, sondern gegen den Anderungs-bescheid vom 10. November 2006. Fur diese Auslegungspricht, dass ein Einspruch gegen den Erstbescheidschon wegen des Ablaufs der Einspruchsfrist und man-gels Darlegung von Wiedereinsetzungsgrunden offen-sichtlich unzulassig gewesen ware. Ein bloßer schlichterAnderungsantrag bezuglich des Anderungsbescheidesdurfte ebenfalls nicht gewollt gewesen sein, weil dieKlin. trotz des Erfolgs des ersten Anderungsantrags nichtsicher sein konnte, dass das FA auch dem neuerlichenAntrag, bei dem die Sach- und Rechtslage offenbar we-niger eindeutig war als beim ersten Anderungsantrag,stattgeben wurde (vgl. auch BFH-Beschluss vom 5. Mai2003 II B 1/03, BFH/NV 2003, 1142). Auch bestand dieGefahr, dass das FA ein neuerliches „schlichtes“ Ande-rungsbegehren als unzulassig beurteilt hatte, weil dieKlin. es nicht innerhalb der Frist fur den Einspruchgegen den Erstbescheid thematisiert und konkretisierthatte (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93,BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439; vom 21. Oktober 1999I R 25/99, BFHE 190, 285, BStBl II 2000, 283; vom 20. De-zember 2006 X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503;Mihatsch, StBp 1988, 149).
Dem FA hatte allerdings bei der Entscheidung uber denEinspruch bewusst werden mussen, dass die Vorausset-zungen des § 351 Abs. 1 AO nicht vorlagen, weil Gegen-stand des Anderungsbescheides kein unanfechtbarerBescheid war, sondern ein noch anfechtbarer Bescheid,namlich der Erstbescheid vom 19. Oktober 2006. Dieserwar im Zeitpunkt der Bekanntgabe und damit des Wirk-samwerdens des Anderungsbescheides vom 10. Novem-ber 2006 (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) mangels Ablaufs derEinspruchsfrist noch nicht bestandskraftig. Allein diesist entscheidend, nicht dagegen, wann der Anderungs-bescheid angefochten wird (BFH-Urteile vom 7. August1964 III 274/63 U, BFHE 80, 337, BStBl III 1964, 594; vom10. Juli 1980 IV R 11/78, BFHE 131, 267, BStBl II 1981, 5;vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II2007, 236; Sachsisches FG, Urteil vom 13. August 20094 K 2106/04, Juris; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO,§ 351 AO Tz. 11; Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO,§ 351 AO Rz. 8 f.; Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl.,§ 351 Rz. 12; Dumke in Schwarz, AO, § 351 Rz. 10; Madlein Leopold/Madle/Rader, AO, § 351 Rz. 1). Zutreffendweist Macher (StuW 1985, 33) darauf hin, dass bei einem
Entscheidung Nr. 682 EFG 2010 Nr. 19 1575
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Sachverhalt wie dem des Streitfalls schutzenswerte Be-standskraft noch nicht vorliegt. Nur dem Schutz der Be-standskraft dient aber die Anfechtungsbeschrankungdes § 351 Abs. 1 AO (vgl. Dumke in Schwarz, AO, § 351Rz. 4, 6). Fehlt es im Zeitpunkt der Bekanntgabe desAnderungsbescheides an einem bestandskraftigen zuandernden Bescheid, so ist nicht einzusehen, warum dasInteresse des Einspruchsfuhrers an einer richtigen Steu-erfestsetzung keinen Vorrang genießen soll.
Analoge Anwendung der Anfechtungsbeschrankungauf Anderungsbescheide gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2Buchst. a AO
Das FG Munchen hat auch eine analoge Anwendungvon § 351 Abs. 1 AO erwogen, diese aber – wie zuvor be-reits das FG Nurnberg (Urteil vom 27. September 2007VI 436/2005, EFG 2008, 352; ebenso Bauhaus, AO-StB2008, 130) – zu Recht unter Hinweis darauf abgelehnt,dass es dafur an einer Regelungslucke fehle. Eine analo-ge Anwendung wird auch in der Literatur nicht disku-tiert, jedenfalls nicht fur einen Fall, wie ihn das FG zubeurteilen hatte. Rusken (in Klein, AO, 10. Aufl., § 172Rz. 46) spricht sich vielmehr nur fur den Fall, dass einschlichter Anderungsantrag ganz oder teilweise abge-lehnt wird und der Stpfl. dagegen keinen Einspruch ein-legt, sondern erneut nur einen Antrag auf schlichteAnderung des (Teil-)Ablehnungsbescheides stellt, dafuraus. Bei einer derartigen Sachlage – die im Streitfall nichtvorlag, weil das FA dem Anderungsantrag der Klin. vom25. Oktober 2006 in vollem Umfang entsprochen hatte –darf der spatere Anderungsantrag in der Tat nicht uberdas bis zum Ablauf der Einspruchsfrist bezuglich desErstbescheides konkretisierte Begehren hinausgehen, umdie Rechtsposition des Stpfl. nicht in einer vom Gesetz-geber nicht gewollten Weise zu erweitern.
Zu einer Anwendung von § 351 Abs. 1 AO in Fallen wiedem Streitfall gelangen dagegen Hardtke (in Kuhn/vonWedelstadt, AO/FGO, 19. Aufl., § 351 AO Rz. 5) und Bir-kenfeld (in Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 351AO Rz. 59). Sie halten es fur moglich, dass der Erstbe-scheid bestandskraftig wird, weil der Einspruch sich nurgegen den Anderungsbescheid richtet. Damit legen sie§ 351 Abs. 1 AO gewissermaßen final aus: Es soll genu-gen, dass der geanderte Bescheid im Zeitpunkt der Ein-legung des Einspruchs gegen den Anderungsbescheidbestandskraftig geworden ist. Maßgebend ware damitder Zeitpunkt der Anfechtung und nicht der Zeitpunktder Bekanntgabe des Anderungsbescheides. Mit demWortlaut und dem Sinn des § 351 Abs. 1 AO ist dieseAuslegung nicht vereinbar. Die Vorschrift betrifft nurVA, die „unanfechtbare“ VA andern, nicht aber „unan-fechtbar werdende“ VA. Liegt im Zeitpunkt der Ande-rung noch keine Bestandskraft vor, so bedarf diese auchkeines Schutzes. Hardtke und Birkenfeld berucksichti-gen zudem nicht, dass der Anderungsbescheid den Erst-bescheid seinem Regelungsgehalt nach in sich aufnimmtund ihn damit suspendiert, und zwar auch dann, wenndie Steuer dadurch niedriger als zuvor festgesetzt wird(BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE108, 1, BStBl II 1973, 231). Außerdem hat das FA – woraufdas FG Munchen im Anschluss an das FG Nurnberg (Ur-teil vom 27. September 2007 VI 436/2005, EFG 2008,352) nochmals hingewiesen hat – es in der Hand, denAnderungsbescheid erst nach Ablauf der Einspruchsfristbezuglich des Erstbescheides zu erlassen und so dieNormsituation des § 351 Abs. 1 AO selbst herbeizu-fuhren (ebenso Mihatsch, StBp 1988, 149). Wenn es denAnderungsbescheid dagegen noch vor Ablauf dieserFrist bekannt gibt, muss es hinnehmen, dass dieser invollem Umfang anfechtbar ist (vgl. nochmals BFH-Urteilvom 10. Juli 1980 IV R 11/78, BFHE 131, 267, BStBl II1981, 5).
Konsequenzen fur die Praxis
Gerade der zuletzt aufgezeigte Aspekt macht deutlich,wie gefahrlich es sein kann, einen schlichten Ande-rungsantrag zu stellen statt Einspruch einzulegen: Nurim Fall eines Einspruchs wird der Anderungsbescheidohne weiteres Gegenstand des Verfahrens (§ 365 Abs. 3AO), ohne dass es zu Beschrankungen auf Grund von§ 351 Abs. 1 AO kommt. Der Antrag nach § 172 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO setzt eben – anders als der Ein-spruch – kein Rechtsbehelfsverfahren in Gang. Er haltdie Sache nicht vollumfanglich offen, verpflichtet dasFA nicht zu einer Gesamtuberprufung von Amts wegen(§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) und erlaubt keine AdV (vgl.Ludicke, BB 1986, 1266). Die Hoffnung des Gesetz-gebers, dass die durch das StBereinG 1986 eingefuhrteMoglichkeit, dem Antrag auch noch nach Ablauf derEinspruchsfrist entsprechen zu konnen (vgl. Mihatsch,StBp 1988, 149; Guth, DStZ 1987, 90), es ermoglichenwerde, in Zukunft in vielen Fallen auf die Durchfuhrungeines formlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu verzichten(BT-Drs. 10/4513, 16), durfte deshalb enttauscht wordensein. Zwar kann es bei einem Antrag auf schlichte Ande-rung nicht zu einer Verboserung (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO)kommen. Dieser kann der Stpfl. jedoch durch dieRucknahme des Einspruchs entgehen. Der Antrag aufschlichte Anderung bietet deshalb im Verhaltnis zumEinspruch keine erkennbaren Vorteile, wohl aber zahl-reiche Risiken (ebenso FG Koln, Urteil vom 11. Juni 20084 K 3560/07, EFG 2009, 1432; zu den Nachteilen desschlichten Anderungsantrags auch Muller, EFG Beilage2000, 65). Dem Mandanten sollte aus Sicht des steuer-lichen Beraters daher eher zum Einspruch als zum Ande-rungsantrag geraten werden, nicht zuletzt auch, um sichnicht selbst Haftungsrisiken auszusetzen. Das Klagever-fahren im Streitfall hatte sich dadurch jedenfalls vermei-den lassen.
– Richter am FG Dr. Dirk Wullenkemper –
Abgabenordnung
Gewerbesteuer
683 Sachliche Unbilligkeit bei der gewerbe-steuerlichen Mindestbesteuerung
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Juni2010 6 K 6216/06 B – Rev. eingelegt (Az. des BFH:IV R 29/10).
Die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10aSatz 2 GewStG kann zu einer sachlichen Unbilligkeit i. S.von § 163 Satz 1 AO fuhren, wenn bei Festsetzung desGewSt-Messbetrags bereits ersichtlich ist, dass der ver-bleibende Verlust auf Grund der Einstellung der wirt-schaftlichen Tatigkeit endgultig verloren geht.
Die Klin. ist eine i. L. befindliche KG, die als sog. Pro-jektentwicklungsgesellschaft im Jahr 2001 ein bebautesGrundstuck zum Zweck der Modernisierung und Verauße-rung erwarb. Sie erlitt in den Jahren 2001 bis 2003 Verluste,so dass der Bekl. zum 31. Dezember 2001 einen vortrags-fahigen Verlust zur GewSt i. H. v. 2 656 561 B feststellte.
Nachdem sich zum Jahreswechsel 2003/2004 das Scheiterndes Projekts abgezeichnet hatte, ubertrug die Klin. Anfang2004 das Grundstuck auf den Veraußerer zuruck. Anschlie-
1576 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 683
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ßend verzichteten die Glaubiger der Klin. auf ihre Forde-rungen, so dass sich hierdurch ein Jahresuberschuss fur2004 von 1 862 924 B ergab. Ende 2004 wurde die Klin. auf-gelost.
Der Bekl. setzte den GewSt-Messbetrag 2004 auf . . . B unddie GewSt auf . . . B fest. Hierbei ging er von einem Gewinnaus Gewerbebetrieb i. H. v. 1 862 924 B aus und zog hiervoneinen Verlustvortrag von 1 517 754 B ab; dieser Betrag er-gab sich aus dem zum 31. Dezember 2003 festgestelltenvortragsfahigen Verlust zur GewSt in Hohe des Hochstbe-trags von 1 000 000 B sowie i. H. v. 60 v. H. des ubersteigen-den Betrags von 862 924 B (= 517 754 B). Hiergegen legtedie Klin. Einspruch ein und beantragte Billigkeitsmaßnah-men nach § 163 Satz 1 AO (§ 227 AO).
Mit ihrer Klage begehrt die Klin. den Erlass des GewSt-Messbetrags 2004 bzw. der GewSt 2004 aus sachlichen Bil-ligkeitsgrunden gem. § 227 AO bzw. die Festsetzung aufNull gem. § 163 AO. Die Klage hatte teilweise Erfolg.
Aus den Grunden:
I. Die Klage ist zulassig . . .
1. Der Senat legt die Klage als Verpflichtungsklage i. S.von § 101 FGO aus. Die Klin. bestreitet nicht die Rechtma-ßigkeit des GewSt-Messbescheids und GewSt-Bescheids,sondern begehrt eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163Satz 1 AO bzw. einen Erlass aus Billigkeitsgrunden nach§ 227 AO, die jeweils nur uber eine Verpflichtungskla-ge herbeigefuhrt werden konnen (Rusken in Klein, AO,10. Aufl., § 163 Rz. 139 sowie § 227 Rz. 28).
2. Das fur eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO,§ 227 AO erforderliche Vorverfahren gem. § 44 FGO ist imErgebnis durchgefuhrt worden. Hiervon gehen auch dieBeteiligten ubereinstimmend aus. (Der Senat macht Aus-fuhrungen zum Vorverfahren.)
II. Die Klage ist auch teilweise begrundet. Die Verpflich-tungsklage hat in ihrer Unterform der Bescheidungsklagegem. § 101 Satz 2 FGO Erfolg. Denn die vom Bekl. nach§ 163 AO, § 227 AO zu treffende Billigkeitsentscheidungist eine Ermessensentscheidung (s. unter II. 1. der Grunde),die der Bekl. fehlerhaft i. S. von § 102 FGO ausgeubt hat.Der Bekl. hat namlich nicht hinreichend berucksichtigt,dass die Klin. ihre wirtschaftliche Tatigkeit beendet hatund damit im Streitfall der vortragsfahige Gewerbeverlustendgultig untergeht (s. unter II. 2. der Grunde). Der Bekl.wird daher eine erneute Ermessensentscheidung unter Be-rucksichtigung dieses Umstandes treffen mussen.
Im Ubrigen ist die Klage unbegrundet, da kein Fall einerErmessensreduzierung i. S. von § 101 Satz 1 FGO vorliegt,der ein Verpflichtungsurteil rechtfertigen wurde (s. unterII. 3. der Grunde).
Billigkeitsfestsetzung dürfte gegenüber Erlass vorrangigsein
1. Sowohl die Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO alsauch der Billigkeitserlass nach § 227 AO sind Ermessens-entscheidungen, die gerichtlich nach § 102 FGO nur da-raufhin uberpruft werden konnen, ob die gesetzlichenGrenzen des Ermessens uberschritten worden sind oder obvon dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermachtigungnicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wordenist.
Inhalt und Grenzen des Ermessens i. S. von § 5 AO werdendurch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt (vgl. Beschlussdes Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshofe desBundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105,101, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Der Begriffder Unbilligkeit des § 163 AO ist mit dem des § 227 AOidentisch (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AOTz. 7). Die Unbilligkeit kann sich entweder – wie im Streit-
fall – aus der Sache heraus ergeben oder ihren Grund inder Person des Stpfl. haben.
2. Da im Streitfall die von der Klin. geltend gemachten Bil-ligkeitsgrunde bereits bei Festsetzung des GewSt-Mess-betrags und der GewSt hatten gepruft werden konnen,spricht dies trotz der Identitat des Unbilligkeitsbegriffs inbeiden Vorschriften fur eine Vorrangigkeit der Billigkeits-maßnahme nach § 163 Satz 1 AO gegenuber dem imErhebungsverfahren auszusprechenden Erlass nach § 227AO (s. Rusken in Klein, AO, 10. Aufl., § 163 Rz. 1). DerBekl. hat die Voraussetzungen des § 163 Satz 1 AO ermes-sensfehlerhaft verneint.
Allein die zeitliche Streckung des Verlustvortragsbegründet keine sachliche Unbilligkeit
a) Allein die Einschrankung des gewerbesteuerlichen Ver-lustvortrags durch eine zeitliche Streckung gem. § 10aSatz 2 GewStG begrundet zwar keine sachliche Unbillig-keit i. S. von § 163 Satz 1 AO.
aa) Nach § 10a Satz 1 GewStG i. d. F. des GewStAndGvom 23. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2922) kann der Ge-werbeertrag bis zu einem Betrag von 1 Mio. A um die Fehl-betrage gekurzt werden, die sich bei der Ermittlung desGewerbeertrags fur die vorangegangene Erhebungszeit-raume ergeben haben und soweit diese Fehlbetrage beider Ermittlung des Gewerbeertrags fur die vorangegange-nen Erhebungszeitraume nicht berucksichtigt worden sind.Daruber hinausgehende Fehlbetrage aus fruheren Erhe-bungszeitraumen konnen nur noch um 60 v. H. des 1 Mio. Aubersteigenden Fehlbetrags berucksichtigt werden. Eineentsprechende Regelung ist durch das Gesetz zur Umset-zung der Protokollerklarung der Bundesregierung zur Ver-mittlungsempfehlung zum StVergAbG vom 22. Dezember2003 (BGBl. I 2003, 2840) auch bei der ESt in § 10d Abs. 2EStG eingefuhrt worden.
bb) Sind (laufender) Gewerbeertrag und vortragsfahigerGewerbeverlust jeweils hoher als A 1 Mio., kommt es somitzu einer Mindestbesteuerung, weil der uneingeschrankteVerlustvortrag nicht mehr moglich ist und damit ein Teildes Gewerbeertrags zu versteuern ist, obwohl noch einvortragsfahiger Gewerbeverlust vorhanden ist. Allerdingskann dieser vortragsfahige Verlust nach Maßgabe des§ 10a Satz 1 und 2 GewStG in folgenden Erhebungszeit-raumen genutzt werden und geht folglich nicht vollstandigunter, wie dies etwa bei bestimmten Umstrukturierungennach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG oder nach § 8c Abs. 1 KStGder Fall sein kann. Im Ergebnis kommt es damit regelma-ßig nur zu einer vorgezogenen Besteuerung (Mindestbe-steuerung), wenn das Unternehmen in den FolgejahrenGewinne erwirtschaftet.
cc) Die sich aus den vorstehenden Ausfuhrungen ergeben-de zeitliche Streckung des Verlustausgleichs ist sachlichnicht unbillig. Die bisher einhellige Rspr. zur verfassungs-rechtlichen Zulassigkeit der zeitlichen Streckung des Ver-lustausgleichs (so z. B. BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150 m. w. N.; FG Munchen,Beschluss vom 31. Juli 2008 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736;FG Nurnberg, Beschluss vom 17. Marz 2010 1 V 1379/2009,Juris) lasst sich auf den Bereich der sachlichen Unbillig-keit dahingehend ubertragen, dass der Gesetzgeber mitder Einfuhrung der Neuregelungen in § 10a Satze 1 und 2GewStG, § 10d Abs. 2 EStG eine gewisse Harte, namlichdie (vorubergehende) Mindestbesteuerung, in Kauf genom-men hat.
Sachliche Unbilligkeit kann aber bei einem endgültigenUntergang des Verlustvortrags anzunehmen sein
b) Eine sachliche Unbilligkeit kann hingegen anzuneh-men sein, wenn es nicht nur zu einer Beschrankung desVerlustausgleichs i. S. einer zeitlichen Verschiebung kommt,sondern zu einem endgultigen Ausschluss des Verlust-ausgleichs aus tatsachlichen oder rechtlichen Grunden.
Entscheidung Nr. 683 EFG 2010 Nr. 19 1577
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aa) Zwar fuhrt nach Auffassung des Senats nicht jederendgultige Wegfall eines Verlustvortrags (etwa beim Toddes Stpfl. oder der Auflosung einer KapG oder ausbleiben-den Gewinnen) zu einer sachlichen Unbilligkeit, sondernlasst sich noch als zwangslaufige Folge der zeitlichen Ver-schiebung verstehen. Je nach Hohe der verbleibendenVerlustvortrage und wirtschaftlicher Entwicklung des Ge-werbebetriebs wird es in Einzelfallen unvermeidbar sein,dass aus einer (vorubergehenden) Mindestbesteuerungeine endgultige Besteuerung wird. Ob in diesen Falleneine Billigkeitsfestsetzung bzw. – naher liegend: ein Erlassnach § 227 AO – gerechtfertigt ist, braucht der Senat nichtzu entscheiden.
bb) Eine sachliche Unbilligkeit kann aber anzunehmensein, wenn bereits im Zeitpunkt der Mindestbesteuerung– dies kann der 31. Dezember des entsprechenden Erhe-bungszeitraums, moglicherweise auch das Datum des ent-sprechenden Steuerbescheids fur diesen Zeitraum sein –feststeht, dass eine spatere Nutzung des durch die Neu-regelung vorerst nicht nutzbaren Teils des Verlustvortragsdefinitiv ausgeschlossen ist, weil z. B. der Gewerbebetriebseine Tatigkeit eingestellt hat und uber keine stillen Reser-ven verfugt, so dass er keine Gewinne mehr erwirtschaf-ten kann. In diesem Fall wird aus der (vorubergehenden)Mindestbesteuerung eine endgultige Steuerbelastung aufeinen periodenubergreifend betrachtet nicht vorhande-nen Gewinn. Wahrend der BFH die verfassungsrechtlicheZulassigkeit der Mindestbesteuerung fur diesen Fall offengelassen hat (so BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006VIII B 179/05 BFH/NV 2006, 1150), haben das FG Munchen(Beschluss vom 31. Juli 2008 8 V 1588/08 EFG 2008, 1736zu § 10a GewStG) und das FG Nurnberg (Beschluss vom17. Marz 2010 1 V 1379/2009, Juris zu § 8 Abs. 1 KStG i. V. m.§ 10d Abs. 2 EStG) im Rahmen von vorlaufigen Verfahrenverfassungsrechtliche Zweifel geaußert und AdV gewahrt.
In § 10a GewStG fehlt eine Sonderregelung für den Falldes endgültigen Untergangs des verbleibenden Verlustes
cc) Der Senat teilt die Bedenken dieser FG und ist der Auf-fassung, dass das Fehlen einer Sonderregelung in § 10aSatz 1 und 2 GewStG fur den Fall eines endgultigen Aus-schlusses (Untergangs) des bei Anwendung der Mindest-besteuerung verbleibenden Verlustvortrags bzw. Fehlbe-trags die besondere Prufung einer sachlichen Unbilligkeiti. S. von §§ 163 Satz 1, 227 AO rechtfertigt. Es handelt sichweder um eine bloße zeitliche Verschiebung der Nutzbar-keit des Verlustvortrags noch um einen spateren – d. h.nach Wirksamwerden der maßgeblichen Steuerbescheidefur das Jahr der Mindestbesteuerung – Untergang deszunachst nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG nicht beruck-sichtigten Teils des vortragsfahigen Gewerbeverlustes,sondern um eine Definitivbelastung eines bei perioden-ubergreifender Betrachtung nicht entstandenen Gewer-beertrags. Diese Definitivbesteuerung weicht zum einenvon dem Konzept des Gesetzgebers ab, der lediglich eineAbflachung und zeitliche Streckung des Verlustausgleichsund damit eine vorubergehende Besteuerung in Kauf ge-nommen hat. Zum anderen ist die endgultige Besteuerungmit den Grundsatzen des sog. objektiven Nettoprinzips,das auch im GewSt-Recht gilt, nicht ohne Weiteres verein-bar, wenn bereits im Besteuerungszeitraum der Untergangdes nach Anwendung der Mindestbesteuerung verblei-benden Teils des Verlustvortrags hinreichend absehbar ist.Denn im Ergebnis muss der Stpfl. dann endgultig einenwirtschaftlich nicht entstandenen Totalgewinn versteuern.
Verfassungsrechtliche Zweifel an der Mindestbesteue-rung stehen einer Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen
c) Der Anwendbarkeit des § 163 Satz 1 AO steht nicht ent-gegen, dass der Grund, der fur eine sachliche Unbilligkeitspricht, namlich die absehbare Definitivbesteuerung, zu-mindest auch Zweifel an der Verfassungsmaßigkeit derNorm begrundet. Die auf § 163 Satz 1 AO, § 227 AO ge-
stutzte Verpflichtungsklage ist deshalb weder nachrangiggegenuber einer Anfechtungsklage i. V. m. einem Vorlage-beschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG, noch ist deshalb dieAuslegung des Begriffs der Unbilligkeit auf Punkte be-schrankt, die sich aus einfachgesetzlichen Bedenken ablei-ten ließen.
FA muss endgültigen Untergang des Verlustes imRahmen des § 163 Satz 1 AO würdigen
3. Der Bekl. hat bei seiner Ermessensentscheidung nichthinreichend berucksichtigt, dass im Streitfall bereits amEnde des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch beiWirksamkeit des GewSt-Mess- und GewSt-Bescheids 2004erkennbar war, dass der Verlustausgleich von gerundet345 100 A aus tatsachlichen Grunden ausgeschlossen seinwird. Die Beteiligten sind insoweit ubereinstimmend davonausgegangen, dass die Klin. ihre Tatigkeit nicht mehr auf-nehmen wird und eine Entstehung von kunftigen Gewin-nen ausgeschlossen ist.
Allerdings ist eine Minderung der Steuerfestsetzungnicht in einem bestimmten Mindestumfang geboten, . . .
a) Der Bekl. wird daher die Klin. nach § 101 Satz 2 FGOunter Berucksichtigung dieses Umstands bescheiden undden endgultigen Untergang des verbleibenden Verlustvor-trags berucksichtigen mussen. Dies bedeutet nicht, dasseine Billigkeitsfestsetzung in einem bestimmten Umfanggeboten ist. Der Senat kann dem Bekl. hinsichtlich desUmfangs der Ermessensausubung keine Vorgaben ma-chen, sondern nur darlegen, welche Umstande insbeson-dere zu berucksichtigen sind.
So ist – wie unter II. 2. der Grunde ausgefuhrt – zu Gunstender Klin. der vollstandige Untergang des verbleibendenVerlustvortrags auf Grund der Einstellung des Geschafts-betriebs zu wurdigen.
. . . denn mit dem Wesen der Mindestbesteuerung ist inEinzelfällen ein endgültiger Verlustuntergang durchausvereinbar
Umgekehrt wird der Bekl. aber auch berucksichtigen mus-sen, dass selbst eine „gewohnliche“ zeitliche Streckungdes Verlustausgleichs im Rahmen der Mindestbesteuerungim Regelfall zu finanziellen Nachteilen fuhren kann: z. B.zu Liquiditatsproblemen, Zinsverlusten oder steuerlichenNachteilen wegen Minderungen des Steuersatzes in denFolgejahren. Diese Nachteile durfte der Gesetzgeber inKauf genommen haben und rechtfertigen keine Billigkeits-maßnahme. Weiterhin ist zu beachten, dass die Mindestbe-steuerung durchaus zu einem endgultigen Untergang desdurch die Mindestbesteuerung zunachst ausgeschlossenenverbleibenden Verlustvortrags fuhren kann. Dies ist etwader Fall, wenn der Stpfl. stirbt oder trotz seiner Bemuhun-gen die Gewinnzone nicht mehr erreicht, also den „turn-around“ nicht schafft, und seine Tatigkeit zu einem spate-ren Zeitpunkt einstellt. Es erscheint daher nicht geboten,die Klin. nur deshalb in den Genuss einer Billigkeitsmaß-nahme kommen zu lassen, weil sie ihre Tatigkeit als Pro-jektentwicklungsgesellschaft ausgestaltet hat und deshalb– bei einem Scheitern des Bauvorhabens – fruhzeitig ihreTatigkeit einstellen kann, so dass der Untergang des Ver-lustes bereits bei Bekanntgabe der maßgeblichen Beschei-de feststeht. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1AO durfte daher bei einer Projektentwicklungsgesellschaftnicht uber das hinausgehen, was bei einem dauerhaft tati-gen Gewerbebetrieb, dem der „turn around“ nicht gelingt,zu berucksichtigen ware.
Sollte der Bekl. eine Billigkeitsfestsetzung in einem be-stimmten Umfang aussprechen und damit die Fehlbetrageder vorherigen Erhebungszeitraume faktisch berucksichti-gen, wird auch uber § 35b Abs. 2 GewStG der Verlustfest-stellungsbescheid zum 31. Dezember 2004 in der Folge an-zupassen sein.
1578 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 683
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b) Der Senat kann eine Billigkeitsfestsetzung auf 0 A nichtselbst aussprechen, da eine sog. Ermessensreduzierungauf null nicht gegeben ist. Dies ergibt sich aus den vorste-henden Ausfuhrungen unter II. 3. a.
Bei Verpflichtungsantrag sind Kosten zu teilen, wenn dasFG nur ein Bescheidungsurteil erlässt
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.Da die Klin. trotz des richterlichen Hinweises in der m. V.ihren Klageantrag nicht auf eine Bescheidungsklage i. S.von § 101 Satz 2 FGO umgestellt hat, sondern weiterhineine Verpflichtungsklage erhoben hat, hat die Klage nurteilweise Erfolg, da die Voraussetzungen fur die von derKlin. geltend gemachte Ermessensreduzierung auf nullnicht gegeben waren. Es erscheint daher sachgerecht, dieKosten zu halbieren.
IV. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1FGO. Die Frage, ob ein sich auf Grund der Mindestbe-steuerung ergebender endgultiger Ausschluss des Verlust-ausgleichs sachlich unbillig ist, hat grundsatzliche Be-deutung, wie sich aus den bereits anhangigen Verfahren(s. AdV-Verfahren, FG Munchen, Beschluss vom 31. Juli2008 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736; FG Nurnberg, Be-schluss vom 17. Marz 2010 1 V 1379/2009, Juris) sowie ausden von der Klin. in der m. V. angesprochenen weiterenStreitfallen mit Projektentwicklungsgesellschaften ergibt.Zudem erscheint die Frage klarungsbedurftig, ob im Billig-keitsverfahren Umstande geltend gemacht werden kon-nen, die bei einer Anfechtungsklage moglicherweise zueiner Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG fuhren konnten unddamit gegen die Verfassungsmaßigkeit der zu Grunde lie-genden Norm sprachen.
Abgabenordnung
Insolvenzrecht
684 Anderung einer widerspruchslosin die Insolvenztabelle eingetragenenSteuerforderung
Finanzgericht Dusseldorf, Urteil vom 21. April 20105 K 4305/07 U – Rev. eingelegt (Az. des BFH: V R 20/10).
1. Die Eintragung einer nach § 178 Abs. 1 InsO festge-stellten Steuerforderung in die Insolvenztabelle wirktnach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskraftiges Urteil. Siehat nicht die Wirkung eines bestandskraftigen Feststel-lungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO oder eines be-standskraftigen Steuerbescheides.
2. Eine Anderung kommt danach nur unter den Voraus-setzungen einer Nichtigkeits- bzw. Restitutionsklage nach§§ 578 ff. ZPO in Betracht. Die Anderungsvorschriften der§§ 130 ff. bzw. §§ 172 ff. AO sind nicht anwendbar.
Der Kl. ist Insolvenzverwalter uber das Vermogen derA-GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss desAG vom 20. Januar 2006 eroffnet.
Mit Schreiben vom 22. Februar 2006 meldete der Bekl. ins-gesamt Abgabenforderungen i. H. v. 34 851,99 B zur Ta-belle an. Darin war die USt 2006 i. H. v. 27 650 B enthalten.Grundlage war eine Steuerberechnung vom 9. Marz 2006.
Am 17. Mai 2006 wurde der angemeldete Betrag von34 851,99 B in voller Hohe festgestellt.
Am 27. Juli 2006 ging die USt-Erklarung fur 2006 beimBekl. ein. Die Erklarung weist eine USt-Schuld von3 064,47 B aus.
Mit Schreiben vom 31. Juli 2006 lehnte der Bekl. eine An-derung der USt 2006 ab unter Hinweis auf die Feststellungder Forderung zur Tabelle und die Wirkung der Eintragungin die Tabelle wie ein rechtskraftiges Urteil (§ 178 Abs. 3InsO).
Nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten be-antragte der Kl. sodann mit Schreiben vom 6. Marz 2007nochmals ausdrucklich den Erlass eines andernden Feststel-lungsbescheides hinsichtlich der angemeldeten USt 2006.Diesen Antrag lehnte der Bekl. mit Schreiben vom 21. Marz2007 ab.
Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. MitEinspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2007 wies derBekl. den Einspruch als unbegrundet zuruck. Zur Begrun-dung verwies er auf § 178 Abs. 3 InsO und fuhrte weiteraus, dass die unbestrittene Eintragung in die Tabelle beiSteuerforderungen wie ein bestandskraftiger VA (Feststel-lungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO) gelte und die Funk-tion einer Steuerfestsetzung ubernehme. Die Vorausset-zungen fur eine Anderung nach § 130 Abs. 1 AO lagennicht vor. Der Umstand, dass es der Kl. pflichtwidrig ver-saumt habe, Widerspruch zu erheben, rechtfertige keineKorrektur nach § 130 AO.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der derKl. vortragt:
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
Der Bekl. hat es zu Recht abgelehnt, einen VA des vom Kl.begehrten Inhalts zu erlassen.
Die Voraussetzungen fur eine Anderung der widerspruchs-los in die Insolvenztabelle eingetragenen USt-Forderung2006 sind nicht erfullt.
Eintragung der festgestellten Forderung wirkt wie einrechtskräftiges Urteil . . .
Wird uber das Vermogen des Steuerschuldners das In-solvenzverfahren eroffnet, gelten fur die Vollstreckbarkeitvon Steuerbescheiden gem. § 251 Abs. 1 AO nicht mehrdie allgemeinen Regeln der AO, vielmehr sind gem. § 251Abs. 2 AO die Vorschriften uber die InsO zu beachten.Nach § 87 InsO konnen Insolvenzglaubiger ihre Forderun-gen nach Eroffnung des Insolvenzverfahrens nur nach denVorschriften uber das Insolvenzverfahren verfolgen. DerInsolvenzglaubiger hat seine Insolvenzforderung (§ 38InsO) gem. § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur Eintra-gung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prufung (§ 176InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) anzumel-den. Nach § 178 Abs. 1 InsO gelten Forderungen als fest-gestellt, wenn weder der Insolvenzverwalter noch einInsolvenzglaubiger Widerspruch erheben. Fur die festge-stellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabellenach § 178 Abs. 3 InsO ihrem Betrag und ihrem Rang nachwie ein rechtskraftiges Urteil. Die Forderung als solchekann von den Beteiligten nicht mehr mit Rechtsmitteln an-gegriffen werden.
Eine Anderung einer – wie hier – widerspruchslos in die In-solvenztabelle eingetragenen Steuerforderung kann alleinim Wege der Nichtigkeits- und Restitutionsklage gem. § 4InsO i. V. m. §§ 578 ff. ZPO herbeigefuhrt werden. Die Vo-raussetzungen dieser Vorschriften fur eine Wiederaufnah-me des Verfahrens, insbesondere der Restitutionsklagenach § 580 ZPO liegen jedoch erkennbar nicht vor und sindvom Kl. demgemaß auch nicht dargelegt worden.
Entscheidung Nr. 684 EFG 2010 Nr. 19 1579
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. . . und nicht wie ein bestandskräftiger Feststellungs-bzw. Steuerbescheid
Entgegen der Auffassung des Kl. hat die Eintragung derfestgestellten Forderung nicht die Wirkung eines bestands-kraftigen Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AOoder eines bestandskraftigen Steuerbescheides. D. h., we-der die Anderungsvorschriften der §§ 130 ff. AO noch der§§ 172 ff. AO sind anwendbar.
Zur Wirkung der Eintragung einer festgestellten Forderungin die Tabelle werden in Rspr. und Literatur zwar auch diebeiden letztgenannten Auffassungen vertreten. Die besse-ren Argumente sprechen jedoch fur die auch vom erken-nenden Senat geteilte Auffassung, dass die Eintragung wieein bestandskraftiges Urteil wirkt (so auch Roth/Schutz,ZInsO 2008, 186; Waza in Waza/Uhlander/Schmittmann,Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., Rz. 150 f., Rz. 520 f., je-weils m. w. N. zu den unterschiedlichen Auffassungen).
Argumente für Wirkung des Tabelleneintrags wie einrechtskräftiges Urteil
Dies ergibt sich schon aus dem eindeutigen Wortlaut des§ 178 Abs. 3 InsO, der die Wirkung eines rechtskraftigenUrteils vorschreibt. Der klare Wortlaut lasst keinen Raumfur eine Auslegung dahin, dem Tabelleneintrag lediglichdie Wirkung eines bestandskraftigen Bescheides beizu-messen. Eine fur eine analoge Anwendung notwendigeRegelungslucke des § 178 Abs. 3 InsO hinsichtlich Steuer-forderungen, wie das vom Kl. in Bezug genommene Urteildes FG Baden-Wurttemberg vom 2. April 1983 9 K 403/91(EFG 1993, 763) sie annimmt, liegt nicht vor. Auch der all-gemeine Grundsatz „Insolvenzrecht vor Steuerrecht“ gem.§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO schließt einen Ruckgriff auf steuer-rechtliche Anderungsvorschriften aus. Des Weiteren gebie-tet der Grundsatz der Gleichbehandlung der Insolvenz-glaubiger die Anwendung der §§ 578 ff. ZPO auch aufSteuerforderungen. Die mit den steuerlichen Anderungs-normen einhergehenden Anderungsmoglichkeiten – eineAnderung ware im Rahmen der §§ 130 ff. AO nach pflicht-gemaßen Ermessen durch das FA voraussetzungslos mog-lich – passen auch nicht zu der vom BFH vertretenen ver-fahrensrechtlichen Unabanderlichkeit, wonach anhangigeKlagen durch den Tabelleneintrag unzulassig werden undsogar eine Revisionsmoglichkeit verneint wird (BFH-Urteilvom 30. Juni 1997 V R 59/95, BFH/NV 1998, 42; BFH-Be-schluss vom 17. November 1977 IV R 131-134/77, BFHE124, 6, BStBl II 1978, 165; FG Munchen, Urteil vom 9. De-zember 2005 1 K 4499/04, n. v.; FG Berlin, Urteil vom11. April 2005 9 K 9300/03, EFG 2005, 1713). Die Anwen-dung der §§ 130, 172 ff. AO wiedersprache daruber hinausder mit § 178 Abs. 3 InsO bezweckten Rechtskraftwirkungund der damit einhergehenden Rechtssicherheit. Der Insol-venzverwalter konnte – wie hier – bei Steuerforderungengefahrlos die insolvenzrechtliche Widerspruchsobliegen-heit verstreichen lassen und – ohne jegliche Fristprobleme –eine Anderung uber die §§ 130 ff., 172 ff. AO auf demFinanzrechtsweg durchzusetzen versuchen. Die insolvenz-rechtlichen Vorschriften zur Widerspruchseinlegung imPruftermin waren bei Steuerforderungen damit praktischbedeutungslos (Roth/Schutz, ZInsO 2008, 186, 189, insge-samt mit weiteren Einzelheiten und Nachweisen hinsicht-lich der vorstehend dargelegten Argumente).
Schließlich hat der BFH auch in weiteren Verfahren bezug-lich einer unwidersprochen gebliebenen Feststellung einesAnspruchs bzw. einer Steuerforderung als Konkursforde-rung auf die Wirkung als rechtkraftiges Urteil hingewiesen(BFH-Urteile vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, DB 2010,939; vom 30. November 2004 VII R 78/03, BFH/NV 2005,1095; vom 15. Juli 1992 II R 59/90, BFHE 168, 310, BStBl II1993, 613; vom 9. Juli 2003 V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II2003, 901). Im zuletzt zitierten Urteil hat er insbesonderedie Notwendigkeit und Zumutbarkeit eines Widerspruchshervorgehoben. Er hat daruber hinaus festgestellt, dass
erst ein Widerspruch des Insolvenzverwalters den Erlasseines Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO durchdas FA notwendig bzw. erforderlich macht (so auch BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 VII R 45/03, BFHE 205, 409, BStBl II2004, 815 m. w. N.).
Unbeschadet der vorstehenden Ausfuhrungen weist derSenat noch auf Folgendes hin:
Nach standiger Rspr. des BFH ist die Ablehnung der (Teil-)Rucknahme eines unanfechtbaren Bescheides nach § 130Abs. 1 AO nur dann ermessenfehlerhaft, wenn die Durch-fuhrung eines Rechtsbehelfsverfahrens fur den Betroffe-nen unzumutbar war (BFH-Beschluss vom 22. Juni 1999VII B 244/98, BFH/NV 1999, 1583 m. w. N., fur den Falleines Feststellungsbescheides gem. § 251 Abs. 3 AO). DieRucknahme eines fehlerhaften VA kann umgekehrt ver-weigert werden, wenn das Begehren bereits im Rahmendes Einspruchsverfahrens geltend gemacht werden konn-te. Dementsprechend hat auch das FG Munster zuletzt mitUrteilen vom 21. Februar 2008 8 K 38/05 U (EFG 2008, 919)und vom 23. Juni 2009 1 K 3947/06 U,F (EFG 2009, 1892)in Fallen bestandskraftiger Feststellungsbescheide gem.§ 251 Abs. 3 AO entschieden. Nach diesen Grundsatzen,auf die der Bekl. im Ubrigen auch in der Einspruchsent-scheidung ausdrucklich hingewiesen hat, hatte die Klageauch dann keinen Erfolg gehabt, wenn entsprechend derAuffassung des Kl. der Tabelleneintrag hinsichtlich der wi-derspruchslos festgestellten Forderung lediglich die Wir-kung eines bestandskraftigen Feststellungsbescheidesnach § 251 Abs. 3 AO hatte. Wenn ein Insolvenzverwaltereine materiell zu hohe, aber bestandskraftig festgestellteSteuerforderung gegen die Insolvenzmasse gelten lassenmuss, wenn er es versaumt hat, im Einspruchsverfahrenrechtzeitig Einwendungen zu erheben bzw. die USt-Erkla-rung einzureichen, so muss dies erst recht fur den vor-liegenden Fall der Versaumnis der Widerspruchsobliegen-heit des Insolvenzverwalters gelten. Jedenfalls sind keineGrunde erkennbar, den Insolvenzverwalter fur den Fall,dass er es bereits versaumt, Widerspruch zu erheben, bes-ser zu stellen.
. . .
Die Revision war wegen grundsatzlicher Bedeutung derRechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, dader BFH zum Problem der Anderung von rechtskraftig zurInsolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen nochnicht ausdrucklich Stellung genommen hat und diese Fra-ge in Rspr. und Literatur auch unterschiedlich beantwortetwird.
Anmerkung
Anmeldung zur Insolvenztabelle
Bereits in dem Beschluss uber die Eroffnung des Insol-venzverfahrens (§ 27 InsO) sind die Glaubiger nach § 28Abs. 1 InsO aufzufordern, ihre Forderungen innerhalbeiner bestimmten Frist beim Insolvenzverwalter anzu-melden; die Frist hierfur betragt mindestens zwei Wo-chen und hochstens drei Monate. Von daher verwundertes nicht, dass das FA im Besprechungsfall nach Insol-venzeroffnung am 20. Januar 2006 schon am 22. Februar2006 eine USt-Forderung 2006 zur Tabelle angemeldethat. Fur die Anmeldung ist es unerheblich, ob die Steuer-schuld bei Eroffnung des Verfahrens fallig war, dennnach § 41 Abs. 1 InsO gelten nicht fallige Forderungenfur das Insolvenzverfahren als fallig. Ist die Steuerschuldzum Zeitpunkt der Verfahrenseroffnung noch nicht fest-gesetzt, muss das FA sie daher schnellstmoglich schat-zen. Da die Insolvenzglaubiger ihre Forderungen nurnach den Vorschriften uber das Insolvenzverfahren ver-folgen konnen (§ 87 InsO), kann ein Steuerbescheidnach Verfahrenseroffnung nicht mehr ergehen; ein der-artiger Bescheid ware nichtig (BFH-Urteile vom 2. Juli
1580 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 684
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1997 I R 11/97, BFHE 183, 365 BStBl II 1998, 428; vom18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II2003, 630; vom 4. Mai 2004 VII R 45/03, BFHE 205, 409,BStBl II 2004, 815). Auch Anderungsbescheide nach§ 164 Abs. 2 oder §§ 172 ff. AO fur vor Verfahrenseroff-nung ergangene bestandskraftige Steuerfestsetzungensind unzulassig. Etwas anderes gilt nur fur Steuer-bescheide fur einen Zeitraum vor Eroffnung des Insol-venzverfahrens, wenn sich keine Zahllast ergibt (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278BStBl II 2010, 11) oder fur Steuerbescheide, die auchabstrakt nicht geeignet sind, sich auf moglicherweiseanzumeldende Steueranspruche auszuwirken, wie z. B.einen Nullbescheid (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008I R 41/07, BFH/NV 2009, 719).
Kein Widerspruch – Forderung gilt als festgestellt
Das FA muss demnach seine Forderung durch eine Steu-erberechnung gegenuber dem Insolvenzverwalter nach§ 174 InsO und Anmeldung zur Tabelle geltend machen.Wird die Forderung im Pruftermin weder vom Insolvenz-verwalter noch einem Insolvenzglaubiger bestritten, giltsie als festgestellt und wird in die Tabelle eingetragen.Die Eintragung in die Tabelle wirkt nach § 178 Abs. 3InsO wie ein rechtskraftiges Urteil gegenuber dem In-solvenzverwalter und allen Insolvenzglaubigern, damitauch gegenuber dem FA (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni1997 V R 59/95, BFH/NV 1998, 42; BFH-Beschluss vom13. Juli 2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007,415). Die Gegenmeinung, wonach gegenuber dem FAdie widerspruchslose Eintragung zur Tabelle die Wir-kung eines bestandskraftigen Feststellungsbescheidesnach § 251 Abs. 3 AO haben soll (Schumacher in Munch-Komm InsO, § 178 Rz. 88), mit der Folge, dass Korrektu-ren nach §§ 130 f. AO moglich seien, uberzeugt ebensowenig wie die Ansicht, die Eintragung wirke wie ein be-standskraftiger Steuerbescheid mit den Anderungsmog-lichkeiten der §§ 172 ff. AO (Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl.,§ 178 Rz. 12 ff.). Der eindeutige Wortlaut des § 178 Abs. 3InsO betrifft alle Insolvenzglaubiger. Dem Tabellenein-trag eine Bescheidwirkung zuzuerkennen, mag prakti-kabel sein, um dem Insolvenzverwalter ein vorsorglichesBestreiten jeglicher Anmeldung zu ersparen (vgl. Waza/Uhlander/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl.,Rz. 741); nach Sinn und Zweck der insolvenzrechtlichenRegelungen besteht hierfur indes keine Rechtfertigung.
Die Rechtskraftwirkung von Feststellung und Eintra-gung ist allerdings auf Insolvenzforderungen zu begren-zen (BGH-Urteil vom 13. Juni 2006 IX ZR 15/04, NJW2006, 3068). Ein eventueller Widerspruch des Schuldnerssteht der Feststellung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2InsO).
Anderung des Tabelleneintrags nur eingeschranktmoglich
Da dem Tabelleneintrag die Wirkung eines rechtskrafti-gen Urteils zukommt, ist eine Anderung nur unter engenVoraussetzungen moglich. Zwar kann eine unrichtigeEintragung in die Tabelle auf Antrag oder sogar vonAmts wegen berichtigt werden; uber § 4 InsO gelten dieKorrekturvorschriften der §§ 319 ff. ZPO (Urteilsberich-tigung bzw. -erganzung). Analog § 319 ZPO kommt eineBerichtigung auch in Betracht, wenn der Tabelleneintragdas Verhalten des Widerspruchsberechtigten nicht zu-treffend wiedergibt (AG Koln, Urteil vom 30. September2004 71 IN 453/02, NZI 2005, 171). Im Ubrigen ist gegenden Tabelleneintrag nur die Restitutionsklage unter denVoraussetzungen des § 580 ZPO zulassig. Nachtraglichentstandene Einwendungen gegen die festgestellte For-derung konnen mit der Vollstreckungsgegenklage ana-log § 767 ZPO geltend gemacht werden (Kreft, InsO,5. Aufl., 1327; Hess, InsO, Bd. II Rz. 49); sind die Ein-
wendungen schon vor dem Pruftermin entstanden, sindsie jedoch nach § 767 Abs. 2 ZPO prakludiert (BGH-Ur-teil vom 21. Februar 1991 IX ZR 133/90, BGHZ 113, 381,ZIP 1991, 456).
Forderung wird bestritten – Feststellungsbescheid nach§ 251 Abs. 3 AO notwendig
Wird dagegen eine Forderung im Pruftermin vom Insol-venzverwalter (oder einem anderen Insolvenzglaubiger)bestritten, bestimmt sich das weitere Verfahren nach§§ 179, 185 InsO. § 179 InsO differenziert zunachst da-nach, ob fur die geltend gemachte und bestrittene Forde-rung bereits ein vollstreckbarer Titel vorlag oder nicht.Ist dies nicht der Fall – lag also der Anmeldung durchdas FA kein vor Verfahrenseroffnung bestandskraftigerSteuerbescheid zu Grunde – , bleibt es nach § 179 Abs. 1InsO dem Glaubiger uberlassen, die Feststellung seinerForderung zur Tabelle gegen den Insolvenzverwalter zubetreiben. Ein Glaubiger, der aus einem zivilrechtlichenVertrag eine Geldforderung gegen den Insolvenzschuld-ner geltend macht, die der Verwalter bestreitet, muss da-her nach § 179 Abs. 1, § 180 InsO gegen diesen Klagevor dem zustandigen Gericht erheben. Das FA hat es hierallerdings einfacher. Ist fur die Feststellung einer Forde-rung namlich der Rechtsweg zum ordentlichen Gerichtnicht gegeben, ist die Feststellung entweder bei dem zu-standigen anderen Gericht zu betreiben oder von der zu-standigen Behorde vorzunehmen (§ 185 InsO). Erst damitkommt also der sog. Feststellungsbescheid nach § 251Abs. 3 AO ins Spiel: danach stellt die Finanzbehorde imInsolvenzverfahren „erforderlichenfalls“ die Insolvenz-forderung durch schriftlichen VA fest. Diese Notwendig-keit ergibt sich erst durch das Bestreiten des Verwalters.Gegen den Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AOmusste dann der Insolvenzverwalter, um seinen Wider-spruch durchzusetzen, Einspruch einlegen und ggf. Kla-ge erheben.
Im Streitfall hatte der Verwalter die vom FA angemeldeteUSt-Forderung vorsorglich bestreiten mussen mit derFolge, dass eine Feststellung zur Tabelle nicht erfolgtware; das FA hatte daraufhin den Feststellungsbescheidnach § 251 Abs. 3 AO uber den angemeldeten Betrag er-lassen, gegen den der Verwalter einen durch Einreichender USt-Erklarung 2006 zu begrundenden Einspruchhatte einlegen mussen. Die im Besprechungsfall erho-bene Klage auf erstmaligen Erlass eines Feststellungsbe-scheides in Hohe der erklarten USt konnte keinen Erfolghaben, denn mangels Widerspruchs gegenuber der An-meldung war der Anwendungsbereich des § 251 Abs. 3AO nicht eroffnet und fur einen Feststellungsbescheidkein Raum.
– Vorsitzende Richterin am FG Andrea Claßen –
Anfechtungsgesetz
Abgabenordnung
685 Rechtmaßigkeitsvoraussetzungenfur einen Duldungsbescheid, mit demdie Ubertragung eines halftigenMiteigentumsanteils angefochten wurde
Finanzgericht Baden-Wurttemberg, Urteil vom 22. Marz2010 10 K 3288/08 – Nichtzulassungsbeschw. eingelegt(Az. des BFH: VII B 129/10).
Bei Wertlosigkeit der vereinbarten Gegenleistung erfolgtdie Ubertragung des Miteigentumsanteils unentgeltlich.
Entscheidung Nr. 685 EFG 2010 Nr. 19 1581
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Ein subsidiarer gesamtschuldnerischer Ausgleichsan-spruch gegen den Komplementar setzt u. a. voraus, dassdie Gesellschaft auf Aufforderung nicht zahlt.
Erreicht bei unteilbaren Leistungen der Wert der Gegen-leistung nicht annahernd die Halfte des Wertes der Leis-tung, spricht dies regelmaßig fur einen insgesamt unent-geltlichen Vertrag, dessen Anfechtbarkeit der Regelungdes § 4 AnfG unterliegt.
Streitig ist die Rechtmaßigkeit des Duldungsbescheids, mitdem das beklagte FA die Ubertragung eines Grundstucks-teils vom Ehemann auf die Klin. angefochten und die Klin.zur Duldung in die Vollstreckung des erworbenen Grund-stucksteils verpflichtet hat, sowie des nachfolgenden Leis-tungsgebots, das den Beginn der Duldung bestimmt.
Die Klin. ist Kommanditistin der B-GmbH & Co. KG (KG).Ihr Ehemann ist neben der Komplementar-GmbH seit De-zember 2000 zweiter personlich haftender Gesellschafterder KG. Die KG betrieb ein X-Geschaft mit mehreren Filia-len. Das X-Geschaft wurde durch den Ehemann der Klin.als einzelkaufmannisches Unternehmen vor Jahrzehntengegrundet. Durch Gesellschaftsvertrag vom 31. Dezember1995 grundeten die Fa. B-Beteiligungs-GmbH, der Ehe-mann der Klin., die Klin. und Frau C eine KG, welche abdem 1. Januar 1996 den Geschaftsbetrieb des einzelkauf-mannischen Unternehmens fortfuhrte. Bei Grundung derKG betrug das Kommanditkapital . . . DM, davon ubernah-men:
Herr B (Ehemann) . . . DMFrau A (Klin.) . . . DMFrau C (Tochter) . . . DM.
Die KG geriet zunehmend in finanzielle Not. Ab Dezember2001 bis Sommer 2002 sind erhebliche Forderungen desBekl. gegen die KG hinsichtlich der USt, Verspatungs- undSaumniszuschlagen aufgelaufen. Im Laufe des Juni 2002beliefen sich die Steuerruckstande der KG auf rund . . . B.Die Zahlungen an das FA erfolgten nur noch schleppend,ubersandte Schecks erwiesen sich meist als nicht gedeckt.Im Juni 2002 hatte die KG keinerlei Zahlungen an das FAgeleistet. In den Vormonaten April und Mai 2002 erhieltder Vollziehungsbeamte des FA von der KG zwar sechsVerrechnungsschecks uber insgesamt . . . DM, funf dersechs Schecks platzten jedoch mangels Deckung.
Mit Unternehmenskaufvertrag vom 18. Juni 2002 hat dieKG als Verkauferin und der Ehemann der Klin. als Inhabervon Konzessionsrechten an die Fa. B-GmbH als Kauferindie Filiale in X fur einen Kaufpreis i. H. v. . . . B veraußert.Der Kaufvertrag ist auf allen Blattern u. a. von der Klin. un-terzeichnet. Der vorlaufige Insolvenzverwalter der seit2004 insolventen KG stellte fest, dass im Jahr 2002 im Ver-gleich zu dem Jahr 2001 ein Umsatzeinbruch von 43 v. H.eingetreten sei.
Die Klin. und ihr Ehemann waren je zur Halfte Miteigentu-mer an einer Eigentumswohnung (Penthouse) in der L-Str.in Y. Mit notariellem Vertrag vom 9. Juli 2002 ubertrug derEhemann seinen Miteigentumsanteil auf die Klin., wodurchdiese Alleineigentumerin wurde. Der Wert des ubertrage-nen Grundbesitzes betragt . . . B. In § 3 des Ubergabever-trags vereinbarten die Klin. und ihr Ehemann, dass dieUbertragung zum „Ausgleich von bestehenden Forderun-gen des Erwerbers gegen den Ubergeber“ erfolge. Nach-dem die Steuerruckstande der KG in der Folgezeit weiteranwuchsen, nahm das FA am 15. Mai 2003 den Ehemannfur die Steuerschulden der KG gem. den § 128, § 161Abs. 2 HGB in Haftung. Der Haftungsbescheid wurde be-standskraftig. Die Vollstreckung in das Vermogen des Ehe-manns als Haftungsschuldner verlief ergebnislos. Das be-klagte FA nahm daraufhin die Klin. mit Duldungsbescheidvom 17. September 2003 nach § 191 AO in Anspruch. In
dem Duldungsbescheid heißt es, dass die Ubertragung deshalftigen Miteigentumsanteils an der Eigentumswohnungvom Ehemann auf die Klin. gem. § 3 Abs. 2 bzw. § 4 Abs. 1AnfG angefochten werde. Die Klin. habe die Zwangsvoll-streckung in den ubertragenen Miteigentumsanteil so zudulden, als gehore dieser noch zum Vermogen des Ehe-manns.
Die Klin. wandte dagegen ein, der Bekl. sei nicht berech-tigt, die Ubertragung des Miteigentumsanteils gem. § 4Abs. 1 AnfG anzufechten, da diese Vorschrift die Unent-geltlichkeit des Ubertragungsgeschafts voraussetze. Dieangefochtene Ubertragung sei aber entgeltlich erfolgt. IhrEhemann habe in seiner Eigenschaft als personlich haften-der Gesellschafter der KG sowie auf Grund personlicherBankverbindlichkeiten erhebliche Zuwendungen von ihrerhalten. Diese Zuwendungen, die an den Ehemann undan die KG darlehensweise geleistet worden seien, wurdenden Wert des halftigen Miteigentums weit ubersteigen. DieVoraussetzungen des § 3 Abs. 2 AnfG lagen ebenfalls nichtvor.
Aus den Grunden:
Die zulassige Klage ist nicht begrundet.
Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Abs. 2 Satz 1 FGO kanndas Gericht den angefochtenen VA nur dann aufhebenoder andern, wenn dieser rechtswidrig und die Kl. dadurchin ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann die ange-fochtenen VA im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrigbeanstanden.
Der Bekl. hat zu Recht den Duldungsbescheid und dasLeistungsgebot, das den Beginn der Duldung bestimmt, er-lassen.
1. Rechtsgrundlage fur die Anfechtung der Grundstucks-ubertragung durch Duldungsbescheid ist § 191 AO. Ge-maß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Ge-setzes, hier des AnfG, verpflichtet ist, die Vollstreckung zudulden, durch Duldungsbescheid in Anspruch genommenwerden. § 191 AO enthalt insoweit eine Spezialregelung,als darin fur das Verwaltungsverfahren die Inanspruch-nahme des Anfechtungsgegners durch VA anstelle durchKlage zulassig ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2001VII B 82/00, BFH/NV 2001, 1003).
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG muss dem Glaubiger zur Ver-fugung gestellt werden, was durch anfechtbare Rechts-handlung aus dem Vermogen des Schuldners veraußert,weggegeben oder aufgegeben ist, soweit es zu dessen Be-friedigung erforderlich ist. Der Anfechtungsgegner hat sichdaher so behandeln zu lassen, als gehore der weggegebeneVermogensgegenstand noch zum Vermogen des Schuld-ners, d. h. er hat die Zwangsvollstreckung in den Gegen-stand wegen der Steuerverpflichtungen des Schuldners zudulden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1981 VII R 49/80,BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751).
Objektive Benachteiligung liegt vor, da das Grundstückfast lastenfrei war
a) Die Anwendung des Anfechtungsgesetzes setzt gem.§ 1 AnfG voraus, dass der Glaubiger durch eine Rechts-handlung des Schuldners benachteiligt wurde. Diese Vor-aussetzung ist erfullt. Das Grundstuck war nach den Fest-stellungen des Senats im Zeitpunkt der Ubergabe nur nochi. H. v. rund . . . A belastet. In der m. V. erklarte der Klager-vertreter auf Vorhalt des Ubergabevertrags und Frage nachder Valutierung der dort aufgefuhrten Belastungen, dassnur noch eine geringe Belastung im Zeitpunkt der Ubertra-gung bestanden habe. Mit den Privateinlagen vom 18. De-zember 2002 uber . . . A und vom 7. Januar 2003 uber . . . Aseien die noch bestehenden Schulden abgelost wordenund das Grundstuck sei dann lastenfrei gewesen. Diesdeckt sich mit den internen Feststellungen des Bekl. Am6. Oktober 2003 bestatigte der Bekl. intern in einem Schrei-
1582 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 685
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ben, dass die Grundstucke lastenfrei sind. Nach den uber-einstimmenden Angaben des Klagervertreters im Eror-terungstermin und den Angaben der Klin. und ihresEhemannes im Ubergabevertrag hat der ubertrageneGrundbesitz einen Wert von . . . A. Durch die Ubertragungauf die Klin. sind dem beklagten FA damit aussichtsreicheVollstreckungsmoglichkeiten genommen worden. Das be-klagte FA ist durch die Ubertragung objektiv benachteiligt.
b) Die Anfechtungsberechtigung des Bekl. ergibt sich aus§ 2 AnfG. Der Bekl. nahm am 15. Mai 2003 den Ehemannfur die Steuerschulden der KG gem. § 128, § 161 Abs. 2HGB in Haftung. Der Haftungsbescheid umfasst USt undNebenleistungen der USt-Jahreserklarung 2001 und derVoranmeldungszeitraume 2002 und 2003 in einer Hohevon insgesamt . . . A und wurde bestandskraftig. Die Voll-streckung in das Vermogen des Ehemanns als Haftungs-schuldner verlief ergebnislos. Im Verlauf des Einspruchs-verfahrens begrenzte das beklagte FA die Duldungspflichtauf eine Haftungsschuld des Ehemanns i. H. v. . . . A, da vonder KG eine Zahlung i. H. v. . . . A geleistet worden ist, dieauf Grund der Pfandung eines Kontos bei der Z-Bank AGam 4. September 2003 einging und auf die Haftungssummeverbucht wurde. Gegenstand des vorliegenden Klagever-fahrensverfahrens ist seitdem der Duldungsbescheid in derteilweise widerrufenen Fassung. Es liegen keine Anhalts-punkte dafur vor, dass sich diese Steuerschuld bis zumZeitpunkt der m. V. verringert hatte; auch der Zeuge A hatbei seiner Zeugenvernehmung keine entsprechende Erkla-rung abgegeben.
Bei unentgeltlicher GrundstücksübertragungAnfechtungsberechtigung aus § 4 AnfG
c) Nach der Uberzeugung des erkennenden Senats ist imStreitfall von einer unentgeltlichen Grundstucksubertra-gung auszugehen, so dass sich die Anfechtungsberechti-gung aus § 4 AnfG ergibt (s. nachfolgend unter aa). Samt-liche gesetzlichen Voraussetzungen fur eine erfolgreicheAnfechtung nach § 4 AnfG liegen im Streitfall vor. Bei un-terstellter Entgeltlichkeit der Grundstucksubertragung la-gen aber auch die gesetzlichen Voraussetzungen einer An-fechtung nach § 3 Abs. 2 AnfG in Form der vorsatzlichenentgeltlichen Leistung an nahestehende Personen vor (s.bb).
aa) Gemaß § 4 Abs. 1 AnfG ist eine unentgeltliche Leis-tung des Schuldners anfechtbar, es sei denn, sie ist fruherals vier Jahre vor der Anfechtung vorgenommen worden.
Der Zweckgedanke des § 4 AnfG erfordert eine weite Aus-legung des Begriffs der unentgeltlichen Leistung (vgl.BFH-Urteil vom 14. Juli 1981 VII R 49/80, BFHE 133, 501,BStBl II 1981, 751). Der Begriff der unentgeltlichen Leis-tung ist daher nicht identisch mit der Definition der Schen-kung i. S. des § 516 BGB. Unentgeltlichkeit i. S. des § 4AnfG liegt vor, wenn die Leistung ohne Rechtspflicht er-folgt und keine Gegenleistung in das Schuldnervermogengelangt (vgl. Huber, AnfG, 10. Aufl., § 4 Rz. 16). Eine ver-tragliche Einigung uber die Unentgeltlichkeit ist nicht er-forderlich (vgl. OFD Magdeburg, Verfugung vom 26. Okto-ber 1998 S 0500 – 151 – St 255, Juris).
(1) Nach diesen Rechtsgrundsatzen erfolgte die streitigeGrundstucksubertragung unentgeltlich. Im notariellen Ver-trag vom 9. Juli 2002 ist zwar beurkundet, dass das Woh-nungseigentumsrecht zum Ausgleich von bestehendenForderungen der Klin. ubertragen werden soll. Eine nota-rielle Urkunde i. S. des § 415 ZPO erbringt den vollen Be-weis jedoch nur fur die Abgabe der beurkundeten Erkla-rungen, nicht auch fur deren inhaltliche Richtigkeit (vgl.BFH-Urteil vom 11. Oktober 2000 IX B 54/00, BFH/NV2001, 438).
Zuwendungsempfänger ist im Streitfall zweifelhaft
(a) Die Klin. behauptet, die Ubertragung der Eigentums-wohnung sei zur Tilgung von gewahrten Darlehen erfolgt.
In diesem Zusammenhang ist jedoch schon fraglich, ob dieim Schreiben vom 12. Januar 2004 aufgelisteten Zuwen-dungen uberhaupt an den Ehemann geleistet worden sind.Im Streitfall sprechen insoweit erhebliche Anhaltspunktedafur, dass die Zuwendungen an die KG erfolgten. Allge-meine Erlauterungen wie „Privateinlage“ oder „. . . LV“sprechen zum einen – i. V. m. dem Vortrag der Klin., dieGlaubiger der KG hatten Sicherheiten ohne ihr Wissen ver-wertet – fur eine unmittelbare Zuwendung an die KG. Zumanderen hat die Klin. die mehrmals angeforderten Buch-haltungsunterlagen der KG betreffend der einzelnen Zu-wendungen nicht ubersandt, obwohl dies durch den Kla-gervertreter bis spatestens Mitte Februar 2010 zugesagtworden ist. Dies stellt eine Verletzung ihrer Mitwirkungs-pflichten dar und schrankt den erkennenden Senat hin-sichtlich seiner Erkenntnismoglichkeiten ein, an wen dieZuwendungen geleistet wurden und auf welcher Rechts-grundlage sie beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 m. w. N.).
Zuwendungen der Klin. an die KG sind ferner fur die Fra-ge, ob bei der Grundstucksubertragung mit Gegenforde-rungen aufgerechnet worden ist, mit Ausnahme der untenausfuhrlich (s. [b]) gewurdigten befreienden Schulduber-nahme ohne Belang. Die KG war nicht Eigentumerin bzw.Ubergeberin des Grundstucks. Dass der Ehemann als per-sonlich haftender Gesellschafter moglicherweise mittelbardavon profitiert, wenn die Klin. auf Darlehensforderungengegenuber der KG verzichtet hatte, fuhrt noch nicht zueiner Entgeltlichkeit des Grundstucksgeschafts zwischenihr und dem Ehemann (vgl. auch BGH-Urteil vom 21. Janu-ar 1993 IX ZR 275/91, DB 1993, 625).
Art der Zuwendungen ist fraglich
Selbst wenn man unterstellt, dass die Zuwendungen anden Ehemann erfolgt sein sollten, bleibt des Weiteren un-klar, ob sie in Form eines Darlehens erfolgten, ob es Schen-kungen waren oder ob es sich um etwaige unbenannteehebedingte Zuwendungen handelte, die – auch wenn sienicht die burgerlichrechtlichen Voraussetzungen einerSchenkung erfullen – von objektiv unentgeltlichem Cha-rakter sind. Der erkennende Senat kann sich im Streitfallkeine Uberzeugung bilden, dass die Klin. tatsachlich Dar-lehensforderungen gegen den Ehemann hatte. Fur die be-hauptete ernsthafte darlehensweise Uberlassung fehlenausreichende Anhaltspunkte. Im Erorterungstermin trugder Ehemann der Klin. noch vor, schriftliche Darlehensver-trage zwischen der Klin. und ihm existierten nicht. In derm. V. wurden drei Darlehensvertrage vorgelegt. Der Darle-hensvertrag zwischen der Klin. und der KG uber . . . DMvom 1. Januar 1996 betrifft das Verhaltnis der Klin. zu derKG und nicht zu ihrem Ehemann. Die Darlehensvertragezwischen der Klin. und B vom 18. November 1985 und zwi-schen der Klin. und B vom 5. Oktober 1987 sind nach deninsoweit glaubhaften Angaben des Zeugen N nicht wievereinbart durchgefuhrt worden. Der Zeuge erklarte u. a.,die in den drei Darlehensvertragen vereinbarte Verzinsungsei nicht durchgefuhrt worden. Sie seien nicht so wieschriftlich vereinbart gehandhabt worden. Die Darlehens-vertrage von 1985 und 1987 seien nach einer Bp von derFinVerw. nicht anerkannt worden. Der Senat konnte be-reits nicht feststellen, ob die jeweilige Darlehensvalutauberhaupt ausbezahlt worden ist, weil insoweit keineNachweise oder Unterlagen vorgelegt worden sind. Gegeneine Anerkennung spricht auch, dass der Darlehensvertragvom 1996 nicht in der Bilanz der KG zum 31. Dezember1996 passiviert worden ist und die Einlage der Klin. zeit-gleich bei Grundung der KG i. H. v. . . . DM nach den inso-weit glaubhaften Angaben des Zeugen N durch Schen-kung des Ehemannes an die Klin. erbracht worden ist.Ebenso sind die Darlehensverbindlichkeiten aus den Jah-ren 1985 und 1987 nicht in der Bilanz des damaligen Ein-zelunternehmens passiviert worden. Es sprechen dahererhebliche Anhaltspunkte dafur, dass die drei Darlehens-
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vertrage mangels Ernsthaftigkeit einem Fremdvergleichnicht standhalten und nicht wie vereinbart tatsachlichdurchgefuhrt sind. Den genauen Betrag des angeblich ge-wahrten Darlehens, mit dem verrechnet werden sollte, ver-mochte die Klin. im notariellen Vertrag nicht zu nennen.Der Ubergabevertrag enthalt demgemaß auch nur die vageFormulierung, dass die Ubertragung zum „. . . Ausgleichvon bestehenden Forderungen des Erwerbers gegen denUbergeber . . .“ erfolge. Es ist somit sehr zweifelhaft und esgibt keine ausreichenden, tatsachlichen Anhaltspunkte,dass die Klin., sofern und soweit sie an ihren Ehemann Zu-wendungen erbracht hat, diese im Wege einer ernsthaftgewollten darlehensweisen Uberlassung geleistet hat. Dar-uber hinaus stellen die im Schreiben vom 12. Januar 2004aufgelisteten Zuwendungen und die Scheckhingaben vonder Klin. an den Ehemann am 15. Oktober 2001 und13. November 2001 ebenfalls keine entgeltlichen Darlehenvon der Klin. an den Ehemann dar. Selbst wenn man unter-stellt, dass auch die im Schreiben vom 12. Januar 2004 auf-gelisteten Zuwendungen an den Ehemann geleistet wor-den sind, fehlt es insoweit an klaren und eindeutigenDarlehensvertragen. Derartige – angebliche – Darlehens-vereinbarungen halten im Ubrigen dem Fremdvergleichnicht stand. Im Streitfall fehlen insoweit neben der Schrift-form eine Vereinbarung uber die Laufzeit, uber die Art undZeit der Ruckzahlung sowie uber die Verzinslichkeit undeine evtl. Besicherung. Anhaltspunkte, aus denen auf der-artige Vereinbarungen geschlossen werden konnen, sindferner nicht ersichtlich.
Der Senat kann nicht ausschließen, dass es sich z. B. umSchenkungen oder um unbenannte Zuwendungen han-delte. Eine unbenannte ehebedingte Zuwendung ist nachder hochstrichterlichen Zivilrechtsprechung anzunehmen,wenn die Zuwendung als Beitrag zur Verwirklichung oderAusgestaltung, Erhaltung oder Sicherung der ehelichenLebensgemeinschaft erbracht wird und darin ihre Ge-schaftsgrundlage hat. Dazu gehoren nicht nur Leistungen,die sich als angemessene Beteiligung an den Fruchten desehelichen Zusammenwirkens erweisen, sondern auch sol-che Zuwendungen, die ein Ehegatte dem anderen im Inte-resse einer haftungsmaßig gunstigen Organisation des Fa-milienvermogens macht (vgl. BGH-Urteil vom 17. Januar1990 XII ZR 1/89, Juris).
Daruber hinaus ergeben sich weitere erhebliche Zweifelan dem klagerischen Vortrag hinsichtlich der im Schreibenvom 12. Januar 2004 aufgelisteten Zuwendungen und derScheckhingaben von der Klin. an den Ehemann am 15. Ok-tober 2001 und 13. November 2001. Zu der Auszahlung der. . . Lebensversicherung Nr. . . . hat der Senat festgestellt:Versicherungsnehmer war der Ehemann der Klin. Die Ver-sicherungssumme uber rund . . . DM wurde in 1997 an denEhemann ausbezahlt. Das Mit-Ansparen einer Versiche-rung durch die Klin. begrundet keinen Rechtsanspruch ge-gen den Ehemann auf Auszahlung der Versicherungssum-me. Im Streitfall bestand keine Forderung der Klin. gegenden Ehemann, mit der sie hatte aufrechnen konnen. ImUbrigen ist auch aus den oben dargestellten Grunden, aufdie verwiesen wird, keine Darlehensuberlassung fur denerkennende Senat feststellbar.
Zu der Auszahlung der . . . Versicherung Nr. . . . hat der Se-nat festgestellt: Auch hier war der Ehemann Versiche-rungsnehmer, so dass das oben Ausgefuhrte entsprechendgilt. Im Ubrigen kam es erst im Januar 2004 zur Auszah-lung der Versicherungssumme, d. h. rund 11/2 Jahre nachder Grundstucksubertragung. Auch deshalb kann keinEntgelt vorliegen. Im Ubrigen ist auch aus den oben darge-stellten Grunden, auf die verwiesen wird, keine Darlehens-uberlassung fur den erkennende Senat feststellbar.
Hinsichtlich der Schecks vom 15. Oktober und 13. Novem-ber 2001 ist fur den erkennenden Senat ebenfalls keine dar-lehensweise Uberlassung feststellbar. Aus den vorgelegtenKontoauszugen der Y-Bank ist ein reger Geldverkehr zwi-
schen der Klin. und dem Ehemann in beide Richtungen er-sichtlich. Es ist aus diesem Grunde und der luckenhaftenDokumentation der einzelnen Vorgange durch die Klin. furden erkennenden Senat nicht feststellbar, was die wirt-schaftlichen oder rechtlichen Grunde der einzelnen Aus-zahlungen und Ruckuberweisungen sind und hinreichendeAnhaltspunkte dafur zu erkennen, ob und welche Dar-lehensforderungen moglicherweise zu Forderungen bzw.Darlehensforderungen gegenuber der KG und/oder demEhemann gefuhrt haben. Im Ubrigen ist auch aus den obendargestellten Grunden, auf die verwiesen wird, keine Dar-lehensuberlassung fur den erkennenden Senat feststellbar.
Hinsichtlich des Erloses aus dem Verkauf des Gegenstan-des Z ist ebenfalls kein entgeltliches Darlehensverhaltnisfeststellbar. Zum einen ist der klagerische Vortrag teilweisewiderspruchlich. Die Klin. tragt im Klageverfahren vor,dass sie halftige Eigentumerin des Gegenstandes gewesensei. Sie habe ihren halftigen Anteil am Verkaufserlos ihremEhemann uberlassen. Wahrend des Einspruchsverfahrensmachte sie dagegen den vollen Kaufpreis als aufrechenba-re Forderung geltend. Zum anderen ist auch aus den obendargestellten Grunden, auf die verwiesen wird, keine Dar-lehensuberlassung fur den erkennenden Senat feststellbar.
Hinsichtlich des Verkaufserloses aus dem Verkauf derWertpapiere i. H. v. . . . A, der Privateinlage (O), der Privat-einlage (Export) sowie der Privateinlage (Le) ist aus denoben dargestellten Grunden, auf die verwiesen wird, keineDarlehensuberlassung fur den erkennenden Senat fest-stellbar.
Auch die am 18. Dezember 2002 und 7. Januar 2003 erfolg-ten Einlagezahlungen der Klin. sind fur die Frage der Ent-geltlichkeit ohne Bedeutung. Denn die Klin. fuhrte dieseBetrage erst nach der Grundstucksubertragung am 9. Juli2002 dem Vermogen der KG zu.
Ferner ist kein Verzicht auf Forderungen vereinbartworden
Unabhangig davon ist im Ubrigen im Streitfall im nota-riellen Vertrag vom 9. Juli 2002 kein Verzicht auf Darle-hensforderungen oder sonstige Forderungen durch dieKlin. erklart worden, da die Forderungen und die Hohe derForderungen darin nicht benannt worden sind. Es fehlt da-her auch insoweit an der Gegenleistung der Klin. Es fehltdaruber hinaus steuerlich an einer klaren und eindeutigenVereinbarung.
Darüber hinaus ist der gesamtschuldnerische Ausgleichs-anspruch gegen den Komplementär lediglich subsidiär
(b) Selbst wenn man zugunsten der Klin. mit der Begrun-dung unterstellt, dass die Klin. gem. § 426 BGB einen Er-satzanspruch gegen den Ehemann als Mitgesellschafterhatte, weil die Klin. als Kommanditistin ohne Verpflichtungim Außenverhaltnis einen Gesellschaftsglaubiger freiwilligbefriedigt hat, bestunde der ggf. um den eigenen Verlust-anteil zu kurzende Ersatzanspruch gegen den Mitgesell-schafter allerdings nur, wenn die KG nicht in der Lage odernicht bereit ist, den Aufwendungsersatzanspruch nach§ 110 HGB zu erfullen; dies ware dann anzunehmen, wenndie Gesellschaft auf Aufforderung nicht gezahlt hatte (vgl.BGH-Urteil vom 17. Dezember 2001 II ZR 382/99, BB 2002,268). Hierfur sind jedoch weder Anhaltspunkte ersichtlichnoch hat die Klin. dies schlussig vorgetragen oder nachge-wiesen. Der gesamtschuldnerische Ausgleichsanspruchgegen den Komplementar ist nach der zivilrechtlichenRspr. lediglich subsidiar (vgl. BGH-Urteil vom 17. Dezem-ber 2001 II ZR 382/99, BB 2002, 268 m. w. N.). Es sind keineUmstande erkennbar, dass der primar bestehende Aufwen-dungsersatzanspruch gegen die KG geltend gemacht wor-den ist. Der subsidiare Ersatzanspruch nach § 426 BGBkann daruber hinaus lediglich bei den drei Zahlungen am16. Oktober 2001 (Privateinlage O), 14. November 2001(Privateinlage Export) und 10. Januar 2002 (Privateinlage
1584 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 685
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Le) i. H. v. zusammen . . . A abzuglich des eigenen Verlust-anteils erfullt sein. Denn der Ehemann der Klin. trat erstzum 22. Dezember 2000 als zweiter vollhaftender Gesell-schafter ein. Der großte Teil der von der Klin. angefuhrtenZahlungen erfolgte zwischen dem 1. Januar 1995 und dem15. Juni 2000, also vor dem 22. Dezember 2000. Zum Zeit-punkt der Zahlungen waren diese ohne Relevanz fur diehaftungsrechtliche Situation des Ehemanns, der – wie dieKlin. – bis dahin Kommanditist war. Auch die am 18. De-zember 2002 und 7. Januar 2003 erfolgten Einlagezahlun-gen der Klin. i. H. v. . . . A sind fur die Frage der Entgeltlich-keit ohne Bedeutung. Denn die Klin. fuhrte diese Betrageerst nach der Grundstucksubertragung am 9. Juli 2002dem Vermogen der KG zu. Die beiden Scheckhingabenvon der Klin. an den Ehemann am 15. Oktober 2001 und13. November 2001 erfolgten nicht zur Befriedigung einesaußenstehenden Gesellschaftsglaubigers und konnen da-her bereits dem Grunde nach keinen Ersatzanspruch nach§ 426 BGB begrunden. Selbst wenn man einen Ersatzan-spruch gegen den Ehemann ggf. abzuglich des eigenenVerlustanteils durch befreiende Schuldubernahme an-nimmt, fuhrt dies nicht zur Entgeltlichkeit der Ubertragungdes halftigen Miteigentumsanteils, der nach Angaben desKlagervertreters rund . . . A Wert ist. In diesem Fall hat derUbertragung des halftigen Miteigentumsanteils nur zueinem Teil ein Entgelt gegenubergestanden. Ist bei einemAustauschgeschaft die Leistung des einen Teils wesentlichgeringer als die Gegenleistung und soll dabei der Mehr-wert dem Empfanger dem Empfanger unentgeltlich zu-kommen, liegt eine gemischte Zuwendung vor. Diese istnur dann in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichenTeil zu zerlegen, wenn die wirtschaftlichen Zwecke desGeschafts und die berechtigten Interessen der Vertrags-partner die Annahme eines zusammengesetzten Geschaftsrechtfertigen. Ist aber eine solche Zerlegung nicht moglich,so kommt es darauf an, worin der Hauptzweck liegt (vgl.Huber, AnfG, 10. Aufl., § 4 Rz. 29; FG Munster, Urteil vom4. Juli 2003 11 K 7046/99 AO, EFG 2003, 1444). Dabei gibtein Vergleich des Wertes des uberlassenen Gegenstandesmit dem Wert der Gegenleistung einen Anhaltspunkt, obder unentgeltliche Charakter des Geschafts uberwiegt (vgl.RG-Urteil vom 25. November 1940 VIII 484/39, RGZ 165,223; BGH-Urteil vom 27. November 1952 IV ZR 146/52,NJW 1953, 501).
Ferner überwiegt der unentgeltliche Teil
Im Streitfall kommt eine Zerlegung nicht in Betracht. Einer-seits ist die mit Ubertragung des halftigen Miteigentums-anteils an der Eigentumswohnung liegende Leistung nichtteilbar. Andererseits fehlen Anhaltspunkte, ob und in wel-cher Hohe ein bestimmter Mehrwert der Klin. als Empfan-ger entgeltlich hatte zukommen sollen. Kommt aber vorlie-gend eine Aufteilung nicht in Betracht, uberwiegt beieinem Vergleich der Werte der beiderseits zu erbringendenLeistungen der unentgeltliche Teil. Der unentgeltliche Teiluberwiegt selbst dann, wenn dem Betrag von . . . A keineigener Verlustanteil der Klin. abgezogen wird. Das Ent-gelt macht dann 19,61 v. H. aus. Erst recht uberwiegt derunentgeltliche Teil, wenn ein Verlustanteil der Klin. vonden . . . A abgezogen werden wurde.
Unabhangig davon ist im Ubrigen im Streitfall im notariel-len Vertrag vom 9. Juli 2002 kein Verzicht auf Geltendma-chung von Ersatzanspruchen nach § 426 BGB durch dieKlin. erklart worden, da die Forderungen und die Hohe derForderungen darin nicht benannt worden sind. Es fehlt da-her auch insoweit an der Gegenleistung der Klin. Es fehltdaruber hinaus steuerlich an einer klaren und eindeutigenVereinbarung.
Außerdem wäre die vereinbarte Gegenleistung wertlos
(2) Unabhangig von den unter (1) genannten Grunden, er-gibt sich die Unentgeltlichkeit der Verfugung des Eheman-nes auch aus den nachfolgenden Grunden. Selbst wenn
man zugunsten der Klin. unterstellt, dass sie gegenuber ih-rem Ehemann eine Darlehnsforderung i. H. v. . . . A odermehr hatte, andert dies nichts an der Unentgeltlichkeit derVerfugung des Ehemannes. Entscheidend fur die Annah-me der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit i. S. der An-fechtungsvorschriften ist namlich, ob auf Grund oder we-gen der Verfugung des Schuldners als Gegenleistung eindafur nach dem objektiven Sachverhalt zu beurteilenderGegenwert in sein Vermogen gelangt ist. § 4 Abs. 1 AnfGverfolgt den Zweck, die Glaubiger entgeltlich begrundeterRechte gegen die Folgen unentgeltlicher Verfugungen desSchuldners innerhalb bestimmter Zeitraume vor einerformlichen Erklarung der Anfechtung zu schutzen; das In-teresse des durch eine unentgeltliche Verfugung Beguns-tigten, das Empfangene zu behalten, soll dem Recht desGlaubigers auf Befriedigung seiner vollstreckbaren Forde-rung weichen. Dieser Zweck gebietet nach der BGH-Rspr.(vgl. Urteile vom 28. Februar 1991 IX ZR 74/90, NJW 1991,1610; vom 29. November 1990 IX ZR 29/90, NJW 1991, 560)eine weite Auslegung des Begriffs der Unentgeltlichkeit:Nicht subjektive Vorstellungen und Absichten des Schuld-ners und seines Vertragspartners, auch soweit sie erklartworden sind, durfen entscheidend sein, sondern die objek-tive Wertrelation zwischen der Leistung des Schuldnersund der Gegenleistung des Empfangers. Andernfalls konn-ten die Beteiligten allein dadurch, dass sie einer fur denSchuldner objektiv wertlosen Leistung in ihren rechtsge-schaftlichen Erklarungen einen (subjektiven) Wert beimes-sen, den Zweck des Gesetzes vereiteln. Erst wenn fest-steht, dass, objektiv betrachtet, der Schuldner uberhaupteinen Gegenwert fur seine Zuwendung erhalten hat oderihm eine werthaltige Gegenleistung versprochen wordenist, besteht Anlass zu prufen, ob die Beteiligten die er-brachte oder versprochene Gegenleistung als Entgelt an-gesehen haben oder mit der Verfugung des SchuldnersFreigebigkeit, wenn auch nur z. T., bezweckt war (vgl. zumVorstehenden auch FG Bremen, Urteil vom 1. Dezember1998 296231 K 2, EFG 1999, 638 m. w. N.).
Der Senat folgt dieser Rspr. Danach kommt es darauf an,ob die Klin. mit Aussicht auf Erfolg ihren angeblichen An-spruch auf Darlehnsruckzahlung, auf den sie verzichtethat, hatte durchsetzen konnen. Dies ware weder bei Ab-schluss des notariellen Vertrages am 9. Juli 2002 noch imZeitpunkt der Eintragung der Klin. in das Grundbuch,noch im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentschei-dung, noch im Zeitpunkt der m. V. vor dem Senat der Fallgewesen. Der Zeuge A bestatigte bei seiner Zeugenver-nehmung glaubhaft, dass er im Juli 2002 außer dem halfti-gen Miteigentumsanteil kein weiteres Vermogen besessenhabe. Er habe alles in das X-Geschaft gesteckt. Dem Inhaltder den Ehemann der Klin. betreffenden Vollstreckungs-akte ist zu entnehmen, dass ihm gegenuber am 5. August2003 eine fruchtlose Pfandung durchgefuhrt worden ist. Inder Abschrift des am 18. Marz 2004 beim AG Y durch denEhemann als Schuldner ausgefullten Vermogensverzeich-nisses erklarte er, er habe keinerlei Einkommen und lebevon der Unterstutzung durch die Klin. und die Tochter. For-derungspfandungen durch den Bekl. waren erfolglos.Ebenso wenig hat die Vernehmung des Zeugen A vor demerkennenden Senat Anhaltspunkte dafur gegeben, dass erjemals die Moglichkeit gehabt hatte, die ihm von der Klin.angeblich gewahrten Darlehen zuruckzuzahlen.
In Anbetracht dieser Umstande handelte es sich bei denvorgetragenen Darlehnsforderungen der Klin. bereits zumZeitpunkt 9. Juli 2002 um wertlose Forderungen. Der Ver-zicht auf eine wertlose Forderung hat keinen Entgeltcha-rakter. Auf den von der Klin. behaupteten Umstand, dasssie von den Steuerschulden des Ehemannes nichts gewussthabe, kommt es insoweit nicht an. Da nicht die subjektivenVorstellungen der Beteiligten, sondern der objektive Sach-verhalt maßgeblich ist, muss unabhangig von den Vorstel-lungen der Vertragspartner von der objektiven Wertlosig-keit der vorgetragenen Darlehnsforderungen ausgegangen
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werden, so dass der Ehemann der Klin. seinen Grund-stucksanteil an die Klin. unentgeltlich ubertragen hat. DieKlin. hatte ihren angeblichen Anspruch auf Darlehens-ruckzahlung nicht mit Aussicht auf Erfolg durchsetzenkonnen. Durch die Ubertragung seiner Grundstuckshalftean die Klin. entledigte sich der Ehemann seines letztenvollstreckbaren Vermogens. Nachfolgende Vollstreckungs-versuche des FA blieben ohne Erfolg.
Unabhangig davon ist im Ubrigen im Streitfall im notariel-len Vertrag vom 9. Juli 2002 kein Darlehensverzicht durchdie Klin. erklart worden, da die Forderungen und die Hoheder Forderungen darin nicht benannt worden sind. Es fehltdaher auch insoweit an einer Gegenleistung der Klin. Esfehlt daruber hinaus steuerlich an einer klaren und eindeu-tigen Vereinbarung.
(3) Die Vierjahresfrist ist im Streitfall eingehalten. In Voll-zug des notariellen Ubergabevertrages vom 9. Juli 2002wurde der Klin. der halftige Miteigentumsanteil des Ehe-manns an der streitgegenstandlichen Eigentumswohnungzu Eigentum ubertragen. Mit Duldungsbescheid vom17. September 2003, zugestellt lt. Postzustellungsurkundeam 18. September 2003, hat der Bekl. die Ubertragung deshalftigen Grundbesitzes sowohl gem. § 3 Abs. 2 AnfG alsauch gem. § 4 AnfG angefochten.
Widerlegung der gesetzlichen Vermutung, dass Kenntnisvom Benachteiligungsvorsatz bestand, . . .
bb) Unabhangig von den unter aa dargestellten Grunden,ware der Duldungsbescheid auch bei unterstellter Entgelt-lichkeit der Ubertragung des halftigen Miteigentumsan-teils rechtmaßig. In diesem hypothetischen Fall ist die An-fechtung nach § 3 Abs. 2 AnfG rechtmaßig, da dessengesetzlichen Voraussetzungen vorliegen. Nach dieser Vor-schrift ist ein vom Schuldner mit einer nahestehenden Per-son geschlossener entgeltlicher Vertrag anfechtbar, wennder Vertrag die Glaubiger unmittelbar benachteiligt. Einesolche unmittelbare Benachteiligung des Steuer- und Haf-tungsglaubigers, des beklagten FA, ist hier gegeben.Durch die – unterstellte – Verrechnung mit Darlehensforde-rungen der Klin. erhielt der Ehemann der Klin. als naheste-hende Person keine vollwertige Gegenleistung, in die dasFA hatte vollstrecken konnen. Das FA ware demnach auchdurch eine entgeltliche Grundstucksubertragung in seinenVollstreckungsmoglichkeiten unmittelbar beeintrachtigt.
. . . ist im Streitfall nicht gelungen
Die Anfechtung nach § 3 Abs. 2 AnfG beinhaltet die gesetz-liche Vermutung, dass die nahestehende Person von demBenachteiligungsvorsatz des Schuldners Kenntnis hatte(vgl. § 3 Abs. 2 Satz 2 AnfG). Diese Regelung hat ihrenGrund darin, dass nahe Angehorige im Allgemeinen diewirtschaftlichen Schwierigkeiten des Schuldners kennen,daher seine Absichten leichter durchschauen und wegenihrer personlichen Verbundenheit eher bereit sind, zumSchaden seiner Glaubiger mit ihm Vertrage zu schließen.§ 3 Abs. 2 AnfG erklart deshalb die dort genannten Vertra-ge ohne Weiteres fur anfechtbar und uberlasst es dem na-hen Angehorigen, nachzuweisen, dass der Schuldner kei-nen Benachteiligungsvorsatz hatte bzw. er von einemBenachteiligungsvorsatz des Schuldners nichts wusste (vgl.FG Nurnberg, Urteil vom 22. November 2001 VII 212/97,Juris; Huber, AnfG, 10. Aufl., § 3 Rz. 63).
Im Streitfall ist der Klin. die Widerlegung der genanntengesetzlichen Vermutung nicht zur Uberzeugung des er-kennenden Senats gelungen. Sie behauptet, die Grund-stucksubertragung sei deshalb erfolgt, weil sie mit demAusgleich ihrer Darlehensforderungen nicht mehr langerhabe warten wollen. Diese Einlassung schließt die Glaubi-gerbenachteiligungsvorsatz des Ehemanns nicht aus. Denndiese muss nicht das Ziel des Handelns sein, es genugt,wenn bei einem auf einen anderen Zweck gerichtetenHandeln der Schuldner die Benachteiligung als mogliche
Folge seines Handelns erkennt und billigend in Kaufnimmt (vgl. Huber, AnfG, 10. Aufl., § 3 Rz. 21 m. w. N.).Dass das FA infolge der Ubertragung des Grundstucks leerausgehen wurde, musste sich dem Ehemann aufdrangen,da er uber kein weiteres nennenswertes Vermogen ver-fugte, wie er selbst auch in seiner Zeugenvernehmungglaubhaft einraumte.
Dem steht nicht entgegen, dass der gegen ihn gerichteteHaftungsbescheid des FA zum Zeitpunkt der Grundstucks-ubertragung noch nicht ergangen war (vgl. Huber, AnfG,10. Aufl., Einfuhrung Rz. 14). Als personlich haftender Ge-sellschafter der KG musste ihm bewusst gewesen sein,dass er als Haftungsschuldner in Anspruch genommenwerden wurde, wenn die Steuerruckstande der KG nichtbeitreibbar sind. Eine solche drohende Inanspruchnahmelag erkennbar nicht mehr fern. Denn zum Zeitpunkt desnotariellen Grundstucksvertrags am 9. Juli 2002 beliefensich die Steuerruckstande der KG bereits auf rund . . . A. ImJuni 2002, dem Monat vor der Grundstucksubertragung,hatte die KG keinerlei Zahlungen an das FA geleistet. Inden Vormonaten April und Mai 2002 erhielt der Vollzie-hungsbeamte des FA von der KG zwar sechs Verrech-nungsschecks uber insgesamt DM, funf der sechs Schecksplatzten jedoch mangels Deckung.
Im Einzelnen platzten folgende Schecks:
5. April 2002 . . . A19. April 2002 . . . A10. Mai 2002 . . . A21. Mai 2002 . . . A28. Mai 2002 . . . ASumme . . . A
Lediglich der Scheck vom 6. Mai 2002 i. H. v. . . . A konnteeingelost werden. Bei dieser Sachlage musste der Ehe-mann damit rechnen, als personlich haftender Gesellschaf-ter der KG in Anspruch genommen zu werden. Aus denKontoauszugen ist zu erkennen, dass die B-GmbH & Co.KG in den Monaten April bis Juni 2002 keine freiwilligenZahlungen geleistet hat. Alle Einzahlungen erfolgtendurch den Vollziehungsbeamten. Zwar ist der Stand derSteuerforderungen zum Tag der Grundstucksubertragunganhand der vom Bekl. vorgelegten Kontoauszuge nichtdarstellbar, allerdings sind aus den Vollstreckungsakten je-doch die Steuerruckstande der B-GmbH & Co. KG zum29. Juli 2002, also 20 Tage nach der Grundstucksubertra-gung, ersichtlich. Diese betrugen . . . A Zwei Wochen spa-ter, am 13. August 2002, waren die Ruckstande auf . . . A an-gewachsen. Es erfolgte daher in den Monaten vor derGrundstucksubertragung durch die B-GmbH & Co. KGeine sehr schleppende Zahlungsweise.
Den Beweis, dass sie von dem Glaubigerbenachteiligungs-vorsatz ihres Ehemannes keine Kenntnis hatte, hat dieKlin. nicht zur Uberzeugung des erkennenden Senats er-bracht. Es sprechen erhebliche Anhaltspunkte dafur, dassdie angespannte finanzielle Situationen der KG und ihresEhemanns, die massiven Umsatzruckgange der KG unddie Grunde fur den Verkauf der Filiale in X der Klin. alsEhefrau, als Verkauferin in der Hauptfiliale und Mitgesell-schafterin nicht verborgen geblieben sind. Das ergibt sichschon aus dem Umstand, dass sie – nach eigenem Bekun-den – ihren Ehemann und/oder die KG in dieser schwieri-gen Zeit mehrfach finanziell mit erheblichen Betragen un-terstutzt hat. Sie hat insbesondere Verbindlichkeiten derKG am 16. Oktober 2001, 14. November 2001 und 10. Janu-ar 2002 aus ihrem Privatvermogen bezahlt. Ebenso wenigkonnte ihr entgangen sein, dass sich ihr Ehemann durchdie Ubertragung des Grundstucksanteils seines einzigenverwertbaren Vermogensgegenstandes entledigt hat. Dasssie – wie sie vortragt – gehofft oder angenommen habe, dieVermogensverhaltnisse ihres Ehemanns bzw. der KG wur-den sich wieder bessern, andert nichts an der Tatsache,dass durch die Grundstucksubertragung den Glaubigernhaftendes Vermogen entzogen wurde und dass auf Grund
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der geschilderten Umstande der Senat nicht auszuschließt,dass ihr dieser Umstand bewusst gewesen ist. Der Beweis,davon nichts gewusst zu haben, ist nicht zur Uberzeugungdes erkennenden Senats erbracht.
Dem Einwand der Klin., zum Zeitpunkt der Grundstucks-ubertragung sei sie wie auch ihr Ehemann davon ausge-gangen, dass alle Verbindlichkeiten beglichen werdenkonnten, ist nicht glaubhaft. Zur Bestatigung ihres Vor-trags weist sie u. a. darauf hin, dass die KG noch im Jahr2003 erhebliche Zahlungen an das beklagte FA geleistethabe. Dabei wird jedoch nicht berucksichtigt, dass das be-klagte FA unmittelbar zuvor Antrag auf Eroffnung des In-solvenzverfahrens gestellt hatte, und dass die vereinbarteZahlung der Abwendung der Insolvenzeroffnung und derErmoglichung des Raumungsverkaufs diente. Mit der Ver-einbarung sollte im Ubrigen sichergestellt werden, dassdie KG zumindest die USt aus dem Raumungsverkauf ab-fuhren wurde. Letztlich fiel die KG aber doch in Insolvenzund das beklagte FA musste den erhaltenen Betrag von. . . A an den Insolvenzverwalter wegen Anfechtung wiederherausgeben. Daruber hinaus waren im Juni 2002 erheb-liche LSt- und USt-Verbindlichkeiten gegenuber dem Bekl.offen. Aus der vom Ehemann der Klin. erstellten Auflistunguber die Umsatzentwicklung des Ladengeschafts in Y istferner allein fur Juni 2002 ein Umsatzruckgang von 50 v. H.im Vergleich zum Juni 2001 ausgewiesen. Außerdem wa-ren die USt-Voranmeldungen von Januar bis April 2002und die LSt-Anmeldungen fur April und Mai 2002 durchdie KG noch nicht eingereicht worden. In einem Telefonatzwischen einem Sachbearbeiter des Bekl. und der Buch-halterin der KG, erklarte die Buchhalterin am 15. Juli 2002,es mussten auch Lieferanten befriedigt werden. Verbind-lichkeiten aus Lieferungen und Leistungen waren daherebenfalls offen. Dementsprechend schilderte der Insol-venzverwalter im Zwischenbericht vom 22. Oktober 2004und im Gutachten vom 4. Februar 2005 die finanzielle Si-tuation der KG im Jahr 2002 dahingehend, die KG habesich nach Auskunft der Buchhalterin bereits seit mehrerenJahren in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Voll-streckungen der Sozialversicherungstrager und des FA Yhatten abgewehrt werden mussen. Die Verbindlichkeitender KG bei dem FA hatten sich im Zeitpunkt der Insolvenz-antragstellung auf . . . A belaufen und resultierten im We-sentlichen aus nicht abgefuhrter USt aus den Monaten De-zember 2001 bis Juni 2002. Ab Dezember 2001 bis Sommer2002 und daruber hinaus sei die Schuldnerin nicht einmalmehr in der Lage gewesen, die von ihr treuhanderisch ver-einnahmte USt an das FAY weiterzuleiten.
Aus diesen Umstanden ist erkennbar, dass sich die finan-zielle Situation der KG spatestens ab Dezember 2001 deut-lich verschlechterte und durch einen erheblichen Umsatz-ruckgang im Jahr 2002, insbesondere im Monat vor derGrundstucksubertragung, weiter verscharft wurde. Zur Re-duzierung und Begleichung u. a. der aufgelaufenen Abga-benforderungen entschloss sich die KG – mit Zustimmungder Klin. – die Filiale in X zu veraußern. Der Kaufvertrag istauf allen Blattern u. a. von der Klin. unterzeichnet. DieBuchhalterin erklarte in einem Telefonat am 4. Juni 2002,durch den Verkauf des Geschafts in X sollten die Abgaben-forderungen vollstandig erledigt werden. Das bezog sichaber nicht auf die Verbindlichkeiten der KG aus den nochnicht eingereichten, teilweise mehrere Monate verspatetenUSt-Voranmeldungen von Januar bis April 2002 und dieLSt-Anmeldungen fur April und Mai 2002. Hieraus er-wuchsen im Laufe des Juni 2002 weitere erhebliche Steuer-nachforderungen. Die Unterschriften der Klin. unter demUnternehmenskaufvertrag und der enge zeitliche Zusam-menhang zwischen der finanziellen Notlage der KG, denerheblichen Umsatzruckgangen der KG, dem aus finan-ziellen Grunden gebotenen Verkauf der Filiale in X zurWahrung der Liquiditat der KG und der Ubertragung deshalftigen Miteigentumsanteils sprechen dafur, dass derKlin. die prekare finanzielle Situation der KG gekannt hat.
Ferner hat die Klin. seit vielen Jahren ganztagig von Mon-tag bis Samstag als Verkauferin in der Hauptfiliale in Y ge-arbeitet. In dem Jahr 2002 kam es dort zu einem starkenUmsatzruckgang i. H. v. 43 v. H., allein im Juni 2002 i. H. v.50 v. H. Da die Klin. eine erfahrene Verkauferin war, dieganztagig die Kunden in der Hauptfiliale bediente und dieUmsatzentwicklung in der Hauptfiliale unmittelbar vor Ortmitbekommen hat, spricht dieser Umstand ebenfalls dafur,dass die Klin. diesen erhebliche Umsatzruckgang und diefinanziellen Auswirkungen fur die KG erkannt hat.
Die Zweijahresfrist gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 AnfG ist imStreitfall eingehalten. In Vollzug des notariellen Ubergabe-vertrages vom 9. Juli 2002 wurde der Klin. der halftige Mit-eigentumsanteil des Ehemanns an der streitgegenstand-lichen Eigentumswohnung zu Eigentum ubertragen. MitDuldungsbescheid vom 17. September 2003, zugestellt lt.Postzustellungsurkunde am 18. September 2003, hat derBekl. die Ubertragung des halftigen Grundbesitzes sowohlgem. § 3 Abs. 2 AnfG als auch gem. § 4 AnfG angefochten.
Inhaltliche Bestimmtheit ist gegeben
2. Der – nach Teilwiderruf verbliebene – Duldungsbe-scheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt und, da die Voll-streckung in das Vermogen des Haftungsschuldners desEhemanns ohne Erfolg blieb, auch im Rahmen der pflicht-gemaßen Ermessenausubung erlassen worden. Einwen-dungen gegen den Haftungsbescheid sind der Klin. alsDuldungsverpflichtete ausgeschlossen, da der Haftungsbe-scheid bestandskraftig ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. Marz1988 VII R 109/86, BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408).
Anhaltspunkte fur etwaige Anderungen der Haftungssum-me sind nicht ersichtlich und auch nicht vorgetragen. Ins-besondere wird ein Haftungsbescheid fur USt-Vorauszah-lungen nicht durch den Erlass von Jahressteuerbescheidengegenstandslos (vgl. FG Berlin, Beschluss vom 12. Marz2001 9 B 2477/00, EFG 2001, 801). Im Streitfall ubersteigenbzw. bestatigen die USt-Jahresveranlagungen die Ergeb-nisse der haftungsauslosenden USt-Vorauszahlungen, sodass der Haftungsanspruch in unverminderter Hohe fort-besteht.
Leistungsgebot ist rechtmäßig
3. Die Klage ist auch hinsichtlich des angefochtenen Leis-tungsgebots unbegrundet.
Gemaß § 254 AO darf, soweit nichts anderes bestimmt ist,die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung falligist und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung oder Dul-dung aufgefordert worden ist (Leistungsgebot). Das Leis-tungsgebot muss Vollstreckungsschuldner, Gegenstandund Grund der Leistung angeben und Angaben daruberenthalten, wann und wie die Leistung zu bewirken ist. Dasangefochtene Leistungsgebot vom 21. Juli 2006 erfulltdiese Voraussetzungen.
Die Vorschrift des § 14 AnfG stand der Erteilung einesLeistungsgebots nicht entgegen. In § 14 AnfG ist geregelt,dass, wenn der Anfechtung ein unter Vorbehalt der Nach-prufung ergangenes Urteil zugrunde liegt, die Vollstre-ckung von der Vorbehaltlosigkeit abhangig zu machen ist.Aus dieser Vorschrift wird abgeleitet, dass dies auch furSteuerfestsetzungen gilt, die gem. § 164 AO unter demVorbehalt der Nachprufung stehen.
Im Streitfall liegt dem Duldungsbescheid der gegen denEhemann ergangene rechtskraftige Haftungsbescheid vom15. Mai 2003 zugrunde. Haftungsbescheide stehen natur-gemaß nicht unter dem Vorbehalt der Nachprufung, sodass schon aus diesem Grund § 14 AnfG nicht zur Anwen-dung gelangen kann. Im Ubrigen sind die USt der KG, furdie der Ehemann haftet, zwischenzeitlich vorbehaltlos ge-stellt.
Mit der Einwendung, dass die Vollstreckung des Dul-dungsbescheids eine erhebliche Harte darstellen wurde,
Entscheidung Nr. 685 EFG 2010 Nr. 19 1587
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kann die Klin. nicht durchdringen. Ob der Klin. moglicher-weise einstweiliger Vollstreckungsschutz aus Billigkeits-grunden (vgl. § 258 AO) zu gewahren ist, ist nicht Gegen-stand des vorliegenden Klageverfahrens und wurde dieRechtmaßigkeit des Leistungsgebots nicht beruhren.
4. Als Folge der Ubertragung des halben Miteigentumsan-teil vom Ehemann auf die Klin. ergibt sich, dass das uber-tragene Bruchteilseigentum nach der Eintragung der Klin.als nunmehrige Alleineigentumerin des Grundstucks nichtmehr besteht. Fur die von der Klin. zu duldende Vollstre-ckungsmaßnahme wird jedoch fingiert, dass der Miteigen-tumsanteil noch fortbesteht. Deshalb ist entsprechend§ 864 Abs. 2 ZPO i. V. m. § 322 AO die Zwangsvollstre-ckung in diesen Bruchteil zulassig (vgl. FG Bremen, Urteilvom 1. Dezember 1998 296231 K 2, EFG 1999, 638). Ergan-zend ist anzumerken, dass das beklagte FA von der Klin.als Alleineigentumerin nur die Befriedigung aus der Halfteeventueller Erlose verlangen kann.
. . .
Einkommensteuer
686 Anwendung des Halbabzugsverbotsbei Auflosungsverlust
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Mai 20102 K 61/09 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: IX R 28/10).
Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG findetbei der Berechnung eines Auflosungsverlusts gem. § 17Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann keine Anwendung, wennder Stpfl. lediglich noch nicht dem Halbeinkunfteverfah-ren unterliegende Einnahmen aus der Beteiligung erzielthat.
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob beim Kl. ein Ver-lust i. S. des § 17 EStG der in den Streitjahren gultigen Fas-sung zu berucksichtigten ist.
Der Kl. war an der X-GmbH, einer Gesellschaft fur . . ., miteiner Stammeinlage von 13 500 B, entsprechend 50 v. H.des gesamten Stammkapitals, beteiligt und zugleich derenGeschaftsfuhrer. Einnahmen aus Gewinnausschuttungensind dem Kl. einmalig im Jahr 2001 fur das Jahr 2000 zuge-flossen.
Am . . . 2005 wurde ein Antrag auf Eroffnung des Insolvenz-verfahrens uber das Vermogen der X-GmbH gestellt, wel-cher mit Beschluss des AG A vom . . . 2006 mangels Masseabgewiesen wurde. Die Auflosung der Gesellschaft wurdeinfolgedessen in das Handelsregister eingetragen.
Im Rahmen der ESt-Erklarung fur das Jahr 2005 machteder Kl. einen Verlust i. S. des § 17 EStG i. H. v. . . . B geltend.Dieser setzte sich zusammen aus . . .
Der Bekl. – das FA – berucksichtigte diesen Verlust im ESt-Bescheid vom 5. April 2007 nicht. Bereits am 16. Mai 2005erließ das FA einen Anderungsbescheid auf Grund derAuswertung eines Grundlagenbescheids. Im gegen diesenBescheid angestrengten Einspruchsverfahren teilte das FAmit, der Verlust sei allenfalls im Jahr 2006 zu berucksichti-gen, da in diesem Jahr die Eroffnung des Insolvenzverfah-rens uber das Vermogen der X-GmbH abgelehnt wordensei. Im ESt-Bescheid fur das Jahr 2006 vom 4. September2008 setzte das FA lediglich einen Verlust i. H. v. 6 750 Ban. Mangels weiterer Nachweise sei nur der Ausfall mit derStammeinlage i. H. v. 13 500 B zu berucksichtigen. Da bei
der Anwendung des § 17 EStG das Halbeinkunfteverfahrenzu beachten sei, durfe auch davon nur die Halfte in Ansatzgebracht werden. Auch gegen diesen Bescheid wendetesich der Kl. mit einem Einspruch.
Das FA wies die Einspruche mit Einspruchsentscheidungvom 2. Februar 2009 als unbegrundet zuruck. Es fuhrte imWesentlichen aus, der Verlust nach § 17 EStG sei nur in2006 berucksichtigungsfahig. Neben der Berucksichtigungder Stammeinlage von 13 500 B komme der Ansatz weitererBetrage nicht in Betracht. . . .
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. . . .
Der Kl. beantragt, den Bescheid uber ESt fur 2006 vom4. September 2008 in Gestalt der Einspruchsbescheidesvom 2. Februar 2009 dahin zu andern, dass die ESt unterBerucksichtigung eines Verlustes i. S. des § 17 EStG i. H. v.. . . B niedriger festgesetzt wird, hilfsweise den Bescheiduber ESt 2005 vom 16. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 2. Februar 2009 dahingehend zu an-dern, dass die ESt unter Berucksichtigung eines Verlustesi. S. des § 17 EStG i. H. v. . . . B niedriger festgesetzt wird,und zwar statt bislang lediglich eines Verlustes der Stamm-einlage i. H. v. 6 750 B in 2006.
Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen und verweist in-soweit auf seine Ausfuhrung in der Einspruchsentschei-dung. Fur den bereits anerkannten Verlust sei im Hinblickauf das BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010 (BStBl I2010, 181) weiterhin das Halbeinkunfteverfahren anzuwen-den.
. . .
Aus den Grunden:
Die zulassige Klage ist nur zu einem geringen Teil begrun-det.
I. Die Klage ist in Hohe eines Teilbetrags i. H. v. 6 750 A furdas Jahr 2006 begrundet, da der Ausfall mit dem Stammka-pital nicht lediglich zur Halfte zu berucksichtigen ist. ImUbrigen steht nicht zur Uberzeugung des Senats fest, dassdem Kl. weitere AK in Zusammenhang mit der X-GmbHentstanden sind.
Gemaß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehort zu den Einkunftenaus Gewerbebetrieb auch ein Gewinn aus der Verauße-rung von Anteilen an einer KapG, wenn der Veraußerer in-nerhalb der letzten funf Jahre am Kapital der Gesellschaftunmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v. H. beteiligtwar. Abs. 1 ist u. a. dann entsprechend anzuwenden, wenneine KapG aufgelost wird (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG), wobeider maßgebliche Auflosungsverlust unter Abzug der AKdes Stpfl. zu ermitteln ist (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). DemKl. sind lediglich AK in Hohe seiner Stammeinlage von13 500 A entstanden, welche in voller Hohe zu einem Auflo-sungsverlust fuhren.
1. Die AK in Form der Stammeinlage sind nicht unter An-wendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG um die Halfte zu kur-zen, da dem Kl. keinerlei dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegen-de Einnahmen aus seiner Beteiligung an dem X-GmbHzugeflossen sind. Insoweit ist die Klage begrundet.
Neuere Rspr. des BFH zum Halbabzugsverbot . . .
a) Der BFH hat mit Urteilen vom 25. Juni 2009 IX R 42/08(BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220), vom 14. Juli 2009IX R 8/09 (BFH/NV 2010, 399) sowie mit Beschluss vom18. Marz 2010 IX B 227/09 (HFR 2010, 571) entschieden,dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z. B. AK) in Zusam-menhang mit den Einkunften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStGjedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG be-grenzt ist, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Betei-ligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Zur Begrundungfuhrt der BFH den Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStGan, wonach Betriebsvermogensminderungen, BA, Verau-
1588 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 686
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ßerungskosten oder WK, die mit den in § 3 Nr. 40 EStGzugrunde liegenden Betriebsvermogensmehrungen oderEinnahmen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, un-abhangig davon, in welchem VZ die Betriebsvermogens-mehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlungder Einkunfte nur zur Halfte abgezogen werden. Entspre-chendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkunfte derWert des BV oder des Anteils am BV oder die AK oderHK oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zuberucksichtigen sind. Soweit keine Betriebsvermogens-mehrungen oder Einnahmen anfallen, bestehe der vomWortlaut der Vorschrift geforderte wirtschaftliche Zusam-menhang nicht. Daruber sei es Sinn und Zweck des Halb-abzugsverbots des § 3c EStG, bei steuerfreien Einnahmenkeinen doppelten steuerlichen Vorteil durch den zusatz-lichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zu-sammenhangenden Aufwendungen in voller Hohe erzie-len zu konnen.
b) Nach dieser Rspr. war der Ausfall des Kl. mit seinerStammeinlage als AK der Beteiligung nicht lediglich zurHalfte zu berucksichtigen. Denn der Kl. hatte durch seineBeteiligung keinerlei dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegendenEinnahmen und der gemeine Wert der GmbH-Beteiligungwar auf Grund der Insolvenz mit 0 A anzusetzen.
. . . gilt auch, wenn die durch die Beteiligung vermittel-ten Einnahmen noch nicht dem Halbeinkünfteverfahrenunterlagen
Zwar erhielt der Kl. im Jahr 2001 eine Ausschuttung derX-GmbH fur das Jahr 2000. Diese unterlag jedoch nichtdem § 3 Nr. 40 EStG, welcher nach § 52 Abs. 4b Nr. 1 EStGin der fur die Streitjahre maßgebenden Fassung erstmalsfur Gewinnausschuttungen anzuwenden war, auf die beider ausschuttenden Korperschaft der durch Art. 3 desStSenkG 2001/2002 vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I 2000,1433) aufgehobene Vierte Teil des KStG (Anrechnungsver-fahren) nicht mehr anzuwenden ist. Die Vorschriften desfruheren Anrechnungsverfahrens sind gem. § 34 Abs. 10aSatz 1 Nr. 1 KStG i. d. F. des StSenkG 2001/2002 – KStG2001 – (heute § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG) letztmals furoffene Gewinnausschuttungen anzuwenden, die in dem er-sten Wj. erfolgen, fur das das KStG 2001 erstmals anzu-wenden ist; dies ist das Jahr 2001 (§ 34 Abs. 1 KStG 2001).Vielmehr war weiterhin das Anrechnungsverfahren anzu-wenden. Da der eingangs zitierte Wortlaut des § 3c Abs. 2Satz 1 EStG aber gerade einen wirtschaftlichen Zusam-menhang mit dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegenden Einnah-men fordert, ist fur die Anwendung des Halbabzugsverbotskein Raum. Dies ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweckder Vorschrift, da der Kl. zu keinem Zeitpunkt steuerfreiebzw. teilweise steuerfreie Einnahmen aus seiner Betei-ligung erlangt hat. Zwar hat der BFH in den angegebenenEntscheidungen stets betont, das Halbabzugsverbot seidann nicht anzuwenden, wenn der Stpfl. keinerlei Einnah-men aus der Beteiligung erzielt. Ausweislich der Entschei-dungsbegrundungen durfte diese Aussage sich aber nurauf bereits dem Halb- oder Teileinkunfteverfahren unter-liegende Einnahmen beziehen. Hiervon gehen – soweit er-sichtlich einhellig – auch die in der Literatur vertretenenStimmen aus (Kaufmann/Sollte, FR 2009, 1121, 1125; Korn,DStR 2009, 2509, 2512; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256, 258;Heinicke, in Schmidt EStG, 29. Aufl., § 3c Rz. 30; wohlauch Erhard in Blumich, EStG/KStG/GewStG, § 3c EStGRz. 55). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. So-weit das FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 12. November2009 6 K 2084/07 (EFG 2010, 318) eine davon abweichendeAnsicht vertritt, vermag dies den Senat nicht zu uberzeu-gen. Das FG bejaht einen wirtschaftlichen Zusammenhangzu den noch nicht dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegenden Ein-nahmen und begrundet dies mit einer zulassigen Typisie-rung des Gesetzgebers. Die Frage, ob der Gesetzgeber inder gegebenen Weise typisieren durfte, stellt sich aber erst,nachdem die Anwendbarkeit der Regelung auf den Streit-
fall geklart ist. Bereits dies ist auf Grund der obigen Aus-fuhrungen zu verneinen.
Soweit sich das FA demgegenuber auf die Ausfuhrungenaus dem genannten BMF-Schreiben beruft, fuhrt diesnicht zu einer anderen Beurteilung. Der BFH hat sich mitden entsprechenden Einwendungen bereits im Beschlussvom 18. Marz 2010 IX B 227/09 (HFR 2010, 571) auseinan-dergesetzt. Der Senat schließt sich diesen Ausfuhrungenan.
c) Der sich danach ergebende zusatzliche Verlustbetrag ist– wovon das FA bisher zutreffendweise ausgegangen ist –im Jahr 2006 zu berucksichtigen. Nach standiger Rspr.setzt das Entstehen des Auflosungsgewinns oder -verlustsgem. § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht nur die zivilrechtlicheAuflosung voraus; erforderlich ist zudem, dass feststeht, obund in welcher Hohe der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG we-sentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung undRuckzahlung von Vermogen der Gesellschaft rechnenkann, sowie ferner, welche nachtraglichen AK der Betei-ligung anfallen und welche Veraußerungs-/Aufgabekostener personlich zu tragen hat. Diese Voraussetzungen sind imFalle der Auflosung mit anschließender Liquidation haufigerst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfullt.Findet hingegen eine Liquidation mangels Masse nichtstatt, so ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflo-sungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Eroff-nung des Insolvenz- bzw. des fruheren Konkursverfahrensentstanden (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98,HFR 2000, 418). Da der Antrag auf Eroffnung des Insol-venzverfahrens uber das Vermogen der X-GmbH im Jahr2006 abgelehnt wurde, ist der Auflosungsverlust im ge-nannten Jahr zu berucksichtigen.
2. . . .
II. . . .
III. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGOzuzulassen. Der BFH hat die Frage, ob die Anwendung des§ 3c Abs. 2 EStG auch dann ausgeschlossen ist, wenn demStpfl. zwar Einnahmen aus der Beteiligung zugeflossensind, diese aber noch nicht der Vorschrift des § 3 Nr. 40EStG unterlagen, ausdrucklich noch nicht beantwortet.Vielmehr ließe sich im Hinblick auf die bisher vom BFHverwendete Formulierung, welche das Halbabzugsverbotnur bei „keinerlei durch seine Beteiligung vermitteltenEinnahmen“ ausschloss (so zuletzt im Beschluss vom18. Marz 2010 IX B 227/09, HFR 2010, 571), eine gegentei-lige Auffassung nicht ausschließen, zumal das FG Rhein-land-Pfalz (Urteil vom 12. November 2009 6 K 2084/07,EFG 2010, 318) diese Ansicht vertritt.
Hinweis:
Auf die nachfolgende Anmerkung von Zimmermann (EFG 2010,1591) wird hingewiesen.
687 Anwendung des Halbabzugsverbots beiZufluss geringfugiger Einnahmen
Finanzgericht Dusseldorf, Urteil vom 14. April 20102 K 2190/07 F – Rev. eingelegt (Az. des BFH: IX R 31/10).
Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist auf einenVerlust aus der Veraußerung eines GmbH-Anteils zueinem Kaufpreis von 1 E anzuwenden.
EStG 2004 § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2.
Streitig ist die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf einenVerlust aus der Veraußerung eines GmbH-Anteils zu einemKaufpreis von 1 B im Streitjahr 2004.
Entscheidung Nr. 687 EFG 2010 Nr. 19 1589
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Der Kl. und A waren je zur Halfte am Stammkapital einerGmbH beteiligt. Mit notariellem Geschaftsanteilskauf- undAbtretungsvertrag vom Juli 2004 veraußerte der Kl. seineGeschaftsanteile an der GmbH an B zu einem Kaufpreisvon 1 B. Ende 2005 beantragte die GmbH die Eroffnung desInsolvenzverfahrens uber ihr Vermogen. Das AG eroffneteantragsgemaß das Verfahren.
In der ESt-Erklarung fur 2004 machte der Kl. einen Verlustaus der Veraußerung seines GmbH-Anteils gem. § 17 EStGgeltend, welcher sich aus dem Anteil am Stammkapitalund nachtraglichen AK auf Grund des Verlusts von Dar-lehen abzuglich des Kaufpreises zusammensetzte. Das FAberucksichtigte zunachst einen Verlust nach § 17 EStG inHohe des Stammkapitals, ohne das Halbeinkunfteverfah-ren anzuwenden. Die ESt fur 2004 wurde auf 0 B festge-setzt. Zugleich stellte das FA den verbleibenden Verlust-vortrag zur ESt auf den 31. Dezember 2004 unter demVorbehalt der Nachprufung gesondert fest. Mit Einspruchs-entscheidung und nach Verboserungshinweis hob das FAden Feststellungsbescheid auf. Er war der Ansicht, dassder Anteil am Stammkapital gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zurHalfte und die Darlehensforderungen i. H. v. 0 B zu beruck-sichtigen seien.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher der Kl. zu-nachst die Anerkennung des Verlustes in voller Hohe be-gehrte. In der m. V. verstandigten sich die Beteiligten aufden Ansatz eines Veraußerungsverlustes der Hohe nach.
Aus den Grunden:
Die Klage ist z. T. begrundet.
Das FA hat zu Unrecht keinen verbleibenden Verlustvor-trag zur ESt auf den 31. Dezember 2004 festgestellt undden Feststellungsbescheid aufgehoben. Denn der Kl. hateinen Veraußerungsverlust gem. § 17 Abs. 1 und 2 EStG inHohe der tatsachlichen Verstandigung erzielt, auf den al-lerdings das Halbeinkunfteverfahren anzuwenden ist.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der fur 2004 geltendenFassung gehort zu den Einkunften aus Gewerbebetriebauch der Gewinn aus der Veraußerung von Anteilen aneiner KapG, wenn der Veraußerer innerhalb der letztenfunf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar odermittelbar zu mindestens 1 v. H. beteiligt war. Verauße-rungsgewinn ist der Betrag, um den der Veraußerungspreisnach Abzug der Veraußerungskosten die AK ubersteigt(§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Im Streitfall betragt der Veraußerungspreis 1 A; er ist i. H. v.50 Cent steuerpflichtig. Denn nach § 3 Nr. 40 Buchst. cEStG in der fur 2004 geltenden Fassung ist der „Verauße-rungspreis“ zur Halfte steuerfrei. Diese Vorschrift betrifftVeraußerungen von Kapitalbeteiligungen, die – wie hier –Privatvermogen sind.
Anwendung des Halbabzugsverbots auf die AK derGeschäftsanteile
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 durfen Betriebsver-mogensminderungen, BA, Veraußerungskosten oder WK,die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegendenBetriebsvermogensmehrungen oder Einnahmen in wirt-schaftlichem Zusammenhang stehen, unabhangig davon,in welchem VZ die Betriebsvermogensmehrungen oderEinnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkunfte nurzur Halfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wennbei der Ermittlung der Einkunfte der Wert des BV oder desAnteils am BV oder die AK oder HK oder der an deren Stel-le tretende Wert mindernd zu berucksichtigen sind.
Nach der strengen Wortlautauslegung des BFH
Das Halbabzugsverbot greift hier hinsichtlich der AK ein.Dies lasst sich aus den aktuellen BFH-Urteilen vom 25. Ju-ni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) und
vom 14. Juli 2009 IX R 8/09 (BFH/NV 2010, 399) sowie demBFH-Beschluss vom 18. Marz 2010 IX B 227/09 (BStBl II2010, 627; gegen BMF-Schreiben – Nichtanwendungs-erlass – vom 15. Februar 2010, BStBl I 2010, 181 – mitt-lerweile aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 28. Juni2010, BStBl I 2010, 599) folgern.
In diesen Urteilen hat der IX. Senat des BFH streng nachdem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG entschieden,dass das Halbabzugsverbot zumindest dann nicht anzu-wenden sei, wenn dem Stpfl. keine nach § 3 Nr. 40 EStGsteuerfreien Einnahmen, z. B. offene oder verdeckte Ge-winnausschuttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Ein-nahmen aus der Veraußerung von Anteilen an Korper-schaften, ein Veraußerungspreis oder Aufgabegewinn i. S.des § 16 Abs. 2 und 3 EStG, soweit ein solcher Betrag aufdie Veraußerung oder Aufgabe von Anteilen an KapG ent-falle, zuflossen. Fielen keine Betriebsvermogensmehrun-gen oder Einnahmen an, komme eine halftige Steuerbe-freiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtigtrete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedin-gung dafur, entsprechende Aufwendungen nur zur Halftezu berucksichtigen, nicht ein. Denn dieser stehe nicht – wiedies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach furdie halftige Kurzung verlange – in wirtschaftlichem Zusam-menhang mit lediglich zur Halfte anzusetzenden Ein-nahmen. Mangels Zuflusses von Einnahmen komme § 3cAbs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin sei derErwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies ent-spreche dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eineDoppelbegunstigung auszuschließen (so BFH-Urteil vom25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220;vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399).
Auch bei geringfügigen Einnahmen
Der Senat versteht diese Urteile im Streitfall so, dass aufGrund des Zuflusses von zur Halfte steuerfreien Einnah-men – hier des zur Halfte steuerfreien Veraußerungspreisesi. S. des nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG – das Halbabzugs-verbot auf die AK i. S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStGanzuwenden ist, und zwar auch bei geringfugigen Einnah-men (so auch Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862; Intemann,GStB 2009, 348, 349; Kaufmann/Stolte, FR 2009, 1121,1125; Korn, DStR 2009, 2509, 2512; vgl. Naujok, BB 2009,2128). Der Senat verkennt nicht, dass ein Veraußerungs-preis i. H. v. 1 A nur symbolischer Natur sein kann; ein sol-cher Preis wird aber auch deswegen gewahlt, um die Ent-geltlichkeit des Rechtsgeschafts zu begrunden (vgl. auchKorn, DStR 2009, 2509, 2512 zu umsatzsteuerlichen Grun-den). Eine Bagatellgrenze ist im Gesetz nicht enthalten(vgl. Kaufmann/Stolte, FR 2009, 1121, 1125). Nach demWortlaut des § 3c Abs. 2 EStG ist zudem keine verhaltnis-maßige Aufteilung moglich (vgl. Bron/Seidel, DStZ 2009,859, 862).
Auch im Hinblick auf die gegen die Rspr. des BFH geau-ßerte beachtliche Kritik (z. B. Begrundung des Gesetzent-wurfes der Bundesregierung vom 28. Mai 2010, BR-Drs.318/10, 74; von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 3c Rz. 22, je-weils mit materiell- und verfahrensrechtlichen Bedenken)ist das Halbabzugsverbot gem. § 3c Abs. 2 EStG jedenfallsdann anzuwenden, wenn zumindest eine geringfugige,durch die Beteiligung vermittelte Einnahme zugeht.
Keine Vorlage an das BVerfG wegen verfassungs-rechtlicher Bedenken
Daruber hinaus war das Klageverfahren hier nicht auszu-setzen und nach Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung desBVerfG uber die Vereinbarkeit des Halbabzugsverbots des§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GGeinzuholen. Der Senat halt das Halbabzugsverbot fur ver-fassungsgemaß. Insoweit wird auf die Begrundung desFG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 23. Juli 20082 K 2628/06 (EFG 2008, 1602 betreffend einen Aufgabe-
1590 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 687
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verlust; Vorinstanz zu IX R 42/08) verwiesen. Nach dieserEntscheidung verstoßt das Halbabzugsverbot fur Aufgabe-verluste nicht gegen das Prinzip der Besteuerung nachder finanziellen Leistungsfahigkeit, sondern ist durch dietypisierende Gleichstellung von Veraußerungsgewinn undGewinnausschuttung und die daraus folgende halftigeSteuerbefreiung der Einnahmen beim Anteilseigner ge-rechtfertigt. Auch aus der Systematik des EStG lasst sichkein Anspruch des betroffenen Gesellschafters einer KapGherleiten, Veraußerungsverluste i. S. des § 17 EStG un-eingeschrankt abziehen zu konnen (vgl. auch BFH-Urteilvom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II2008, 551, Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde durchBVerfG-Beschluss vom 9. Februar 2010 2 BvR 2221/07;FG Koln, Urteil vom 25. Juni 2009 10 K 456/06, EFG2009, 1744; a. A. FG Dusseldorf, Urteil vom 10. Mai 200711 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239; nachgehend BFH-Urteilvom 20. Januar 2009 IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248). DasHalbabzugsverbot ist als zulassige Komplementarregelungzu § 3 Nr. 40 EStG zu verstehen, welche zusammen mit derhalftigen Steuerbefreiung letztlich dazu fuhrt, dass in pau-schaler Form die Einkunfte des Anteilseigners zur Halftebesteuert werden (von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 3cRz. 22).
Die Revision war zuzulassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2FGO). In seinem Beschluss vom 18. Marz 2010 IX B 227/09(DStR 2010, 639) hat der BFH darauf hingewiesen, dass eruber Falle noch nicht entschieden hat, in denen es – wiehier – trotz Betriebsvermogensmehrungen oder Einnahmenzu einem Verlust kommt (vgl. auch Pressemitteilung Nr. 27vom 31. Marz 2010).
Anmerkung
Auf Grund der Rspr. des BFH, dass der Abzug von Er-werbsaufwand (z. B. BV-Minderung, AK oder Verauße-rungskosten) im Zusammenhang mit Einkunften aus§ 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3cAbs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Stpfl. kei-nerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmenerzielt hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08,BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom18. Marz 2010 IX B 227/09, BStBl II 2010, 627), ergebensich u. a. folgende Fragen: Ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStGauch dann nicht anwendbar, wenn der Stpfl. lediglichnoch nicht dem Halbeinkunfteverfahren unterliegendeEinnahmen aus der Beteiligung erzielt hat und wennein symbolischer Kaufpreis von 1 E vereinbart wurde?Mit der ersten Frage beschaftigt sich das Urteil des Nie-dersachsischen FG mit der zweiten das FG Dusseldorf.
Der BFH begrundet seine oben dargelegte Rechtsauffas-sung damit, dass, wenn keine BV-Mehrungen oder Be-triebseinnahmen anfallen, eine halftige Steuerbefreiungnach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht komme und fol-gerichtig die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebendeBedingung dafur, entsprechende Aufwendungen nur zurHalfte bzw. inzwischen zu 60 v. H. zu berucksichtigen,nicht eintrete. Bei steuerfreien Einnahmen solle keindoppelter steuerlicher Vorteil durch den zusatzlichenAbzug von unmittelbar mit diesen zusammenhangendenAufwendungen erzielt werden.
Im Ergebnis stellt der BFH darauf ab, dass nur dann eineKurzung des Erwerbsaufwands gem. § 3c Abs. 2 Satz 1EStG in Betracht komme, wenn der Stpfl. auch von teil-weise steuerfreien Einnahmen profitiert hat. Daher istnach meiner Einschatzung die Auffassung des Nieder-sachsischen FG im Besprechungsurteil zutreffend, dassdie AK der Beteiligung nicht lediglich zur Halfte zu be-rucksichtigen sind, wenn der Stpfl. durch seine Betei-ligung keinerlei dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegendenEinnahmen und keinen Veraußerungserlos erzielt hat.
Schwieriger zu beurteilen ist die Frage, ob ein symbo-lischer Kaufpreis von 1 E zum Teil- bzw. Halbabzugsver-bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fuhrt. Diese Frage wirdvom 2. Senat des FG Dusseldorf im Besprechungsurteilund vom 1. Senat des FG Dusseldorf im Urteil vom 9. Juli2010 1 K 337/07 E (Juris) und einer ganz uberwiegendenAuffassung in der Literatur bejaht (vgl. von Beckerath inKirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3c Rz. 22; Heinicke in Schmidt,EStG, 29. Aufl., § 3c Rz. 30; Jehke/Pitzal, DStR 2010,1163, 1166; Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862; Kaufmann/Stolte, FR 2009, 1121, 1125; Loose/Michel, NWB 2010,1736, 1741; Korth, AktStR 4/2009, 491, 497; Benz/Boing,DStR 2010, 1157, 1166). Die Senate des FG Dusseldorfverstehen die Rspr. des BFH so, dass jeder Zufluss vonzur Halfte steuerfreien Einnahmen und zwar auch beigeringfugigen Einnahmen zum Teil- bzw. Halbabzugs-verbot i. S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fuhre, da das Ge-setz keine Geringfugigkeitsgrenze vorsehe.
Der BFH weist in seinem Beschluss vom 18. Marz 2010IX B 227/09 (BStBl II 2010, 627) ausdrucklich darauf hin,dass er noch nicht daruber entschieden habe, ob § 3cAbs. 2 EStG anwendbar sei, wenn ein Veraußerungs-preis gezahlt werde oder – im Falle des § 17 Abs. 4EStG – ein gemeiner Wert anzusetzen sei und die da-mit wirtschaftlich zusammenhangenden Aufwendungendie Einnahmen uberschreiten und es zu einem Verlustkommt. Bei der Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG ist zuberucksichtigen, dass die Begriffe Halb- bzw. Teilein-kunfteverfahren im Grunde nicht zutreffend sind. Viel-mehr handelt es sich um ein Halb- bzw. Teileinnahme-verfahren das um ein Halb- bzw. Teilausgabeverfahrenerganzt wird (vgl. Zimmermann/Schwier in Bordewin/Brandt, EStG, § 17 Rz. 55 ff. m. w. N.). § 3 Nr. 40c EStGstellt – fruher die Halfte – jetzt 40 v. H. des Verauße-rungspreises oder des gemeinen Werts i. S. des § 17Abs. 2 EStG und nicht etwa den Gewinn steuerfrei undlasst korrespondierend in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG diedamit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehendenAufwendungen wie BV-Minderung, BA, Veraußerungs-kosten oder WK nur – fruher zur Halfte – heute zu60 v. H. zum Abzug zu (BFH-Beschluss vom 18. Marz2010 IX B 227/09, BStBl II 2010, 627). Zwar knupft derBFH bei der Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG zu Rechtam Wortlaut der Vorschrift an und stellt darauf ab, obEinnahmen beim Stpfl. angefallen sind, die dem Teil-bzw. Halbeinkunfteverfahren unterlegen haben. Frag-lich ist aber trotzdem, ob es gerechtfertigt ist, dassTeil- bzw. Halbabzugsverbot anzuwenden, wenn derVeraußerungserlos die einzige durch das Teil- bzw. Halb-einkunfteverfahren begunstigte Einnahme des Stpfl. istund die AK diese Einnahmen ubersteigen. Denn dannwird zwar bei der Berechnung des Veraußerungs- bzw.Aufgabeverlustes das Teil- bzw. Halbeinkunfteverfahrenbezuglich der Einnahmen angewandt, dies ist aber furden Stpfl. kein Vorteil, sondern im Ergebnis ein Nachteilwegen der Kurzungen der AK und damit des Verlustes.Das Abstellen allein auf die Anwendung des Teil- bzw.Halbeinnahmeverfahrens im Rahmen der Berechnungdes Veraußerungsverlustes ohne steuerliche Auswirkungzu Gunsten des Stpfl. ist nach meiner Einschatzung keinhinreichendes Kriterium fur eine verfassungsrechtlichgebotene folgerichtige Ausgestaltung des Teil- bzw.Halbeinkunfteverfahrens. Deshalb sollte man das Teil-bzw. Halbabzugsverbot nur anwenden, wenn der Stpfl.tatsachlich vom Teil- bzw. Halbeinkunfteverfahren pro-fitiert hat (vgl. auch Naujok, BB 2009, 2128, 2129).Hilfsweise konnte man uberlegen, ob ein symbolischerVeraußerungspreis von 1 A, der nach Anwendung desTeil- bzw. Halbeinkunfteverfahrens nur noch 0,50 A bzw.0,60 A betragt, auf Grund der Tatsache, dass von der Ver-waltung derartige Einnahmebetrage grundsatzlich abge-rundet werden, wie eine Veraußerung zu 0 A behandeltwird (vgl. Korn, DStR 2009, 2509, 2512).
Entscheidung Nr. 687 EFG 2010 Nr. 19 1591
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Zwar wendet die FinVerw. die Rspr. des BFHinzwischen an (BMF-Schreiben vom 28. Juni 2010IV C 6 – S 2244/09 – 10002, BStBl I 2010, 599). Es gibtaber bereits einen Gesetzesentwurf der Bundesregie-rung fur ein Jahressteuergesetz 2010 vom 28. Mai 2010(BR-Drs. 318/10) nach dem in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fol-gender Satz eingefugt werden soll: Fur die Anwendungdes Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von BV-Meh-rungen oder Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG odervon Vergutungen i. S. des § 3 Nr. 40a EStG ausreichend.Sobald diese Regelung in Kraft tritt, wird die Rspr. desBFH uberholt sein. Anwendbar sein soll die neue Rege-lung gem. § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG n. F. ab VZ 2011. Wereine Beteiligung erworben hat, die erheblich an Wertverloren hat, sollte somit prufen, ob er sie bis zum Endedieses Jahres fur 0 E veraußert.
– Vorsitzender Richter am FG Thomas Zimmermann –
688 Ruckstellungen fur Nachbetreuungs-aufwand eines Versicherungsvertreters
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Februar2010 6 K 1570/07, 6 K 1571/07 – Rev. eingelegt (Az. desBFH: X R 9/10, X R 8/10).
Ein Versicherungsvertreter kann Ruckstellungen fur denNachbetreuungsaufwand von Versicherungsvertragenbilden, fur die keine Folgeprovisionen gezahlt werden(entsprechend der Rspr. des BFH-Urteils vom 28. Juli 2004XI R 63/03, BFHE 207, 205).
EStG § 4 Abs. 1, § 5; HGB § 249.
689 Bestimmung des landwirtschaftlichen Wj.als Wj. des Gewerbebetriebs
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 11. November2008 4 K 238/08 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: IV R 13/10).
1. Die Festsetzung der ESt unter Zugrundelegung des Ge-winns, der von dem Stpfl. fur ein vom Kalenderjahr ab-weichendes Wj. ermittelt wurde, stellt noch keine Zustim-mung des FA zur Bestimmung eines abweichenden Wj.dar, wenn der ESt-Bescheid unter Vorbehalt der Nachpru-fung ergeht.
2. Das FA braucht der Bestimmung des land- und forst-wirtschaftlichen Wj. zum Wj. des Gewerbebetriebs nurzuzustimmen, wenn der Stpfl. Bucher fuhrt, in denen dieBetriebseinnahmen und BA fur den land- und forstwirt-schaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb getrenntaufgezeichnet werden und der Stpfl. fur beide Betriebegetrennte Abschlusse fertigt. Diese Voraussetzungen sindnicht erfullt, wenn die Gewinne des Gewerbebetriebs zu-nachst dadurch ermittelt werden, dass die sich aus denzusammengefassten Abschlussen ergebenden Gesamtge-winne um kalkulatorisch ermittelte Ergebnisbeitrage desland- und forstwirtschaftlichen Betriebs verringert wer-den. Die erst im Rahmen einer Ap vorgenommene Nach-erstellung getrennter Jahresabschlusse kann den darinliegenden Mangel nicht mehr beheben.
Der Kl. ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Be-triebs, dessen Gewinn er fur das Regelwirtschaftsjahr vom1. Juli bis zum 30. Juni durch Betriebsvermogensvergleichnach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Seit dem Wj. 2000/2001ubersteigt der Tierbestand die sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1Satz 2 EStG ergebenden Grenzen und hat insgesamt ge-werblichen Charakter. Mit der fur das Jahr 2001 abgegebe-nen ESt-Erklarung erklarte der Kl. neben den Einkunftenaus Land- und Forstwirtschaft erstmals auch Einkunfteaus Gewerbebetrieb. Den Gewinn des land- und forstwirt-schaftlichen und des gewerblichen Betriebs hatte er ineiner einheitlichen Gewinnermittlung ermittelt. Dem land-und forstwirtschaftlichen Betrieb ordnete der Kl. einen Teil-betrag in Hohe des kalkulatorischen Gewinns zu, der sichnach den von der Landwirtschaftskammer mitgeteilten Ver-gleichszahlen durchschnittlicher Ackerbaubetriebe fur dievon ihm bewirtschaftete landwirtschaftliche Flache ergab.Den Restbetrag ordnete er dem gewerblichen Betrieb zu.Das FA setzte die ESt 2001 unter dem Vorbehalt der Nach-prufung erklarungsgemaß fest. Im Rahmen einer Ap legteder Kl. erstmals getrennte Jahresabschlusse fur den land-und forstwirtschaftlichen und den Gewerbebetrieb vor, diejeweils fur den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni er-stellt worden waren. Der Prufer vertrat jedoch die Ansicht,dass die Gewinnermittlung fur den Gewerbebetrieb fur eindem Kalenderjahr entsprechendes Wj. erfolgen musse, weildie Voraussetzungen fur die Bestimmung eines abweichen-den Wj. nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG nichterfullt seien. Das FA anderte den ESt-Bescheid 2001 ent-sprechend den Prufungsfeststellungen. Der dagegen ein-gelegte Einspruch blieb erfolglos. Nachdem der Kl. gegenden Anderungsbescheid Klage erhoben hatte, erließ dasFA auf Anregung des Berichterstatters einen gesondertenVA, mit dem es den von dem Kl. gestellten Antrag auf Zu-stimmung zur Bestimmung eines vom Kalenderjahr abwei-chenden Wj. fur die Jahre 2000 und 2001 ablehnte. Mit derdagegen erhobenen Sprungklage begehrte der Kl., das FAzur Erteilung der Zustimmung ab 1. Juli 2000, hilfsweise ab1. Juli 2002, zu verpflichten.
Aus den Grunden:
1. Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags zulassig;hinsichtlich des Hilfsantrags ist sie unzulassig.
a) Die Versagung der Zustimmung zur Bestimmung einesvon dem Kalenderjahr abweichenden Wj. ist eine Ermes-sensentscheidung, die das FA durch einen selbstandiganfechtbaren VA ausspricht (standige Rspr. des BFH, z. B.Urteile vom 23. September 1999 IV R 4/98, BFHE 190, 328,BStBl II 2000, 5; vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146,BStBl II 1983, 672 m. w. N.; vom 24. Januar 1963 IV 46/62 S,BFHE 76, 385, BStBl III 1963, 142), der Grundlagenbe-scheid fur das Veranlagungsverfahren i. S. des § 171Abs. 10 AO ist (BFH-Urteil vom 18. Marz 1964 IV 284/63 U,BFHE 79, 197, BStBl III 1964, 304, 306). Hinsichtlich der mitdem Hauptantrag begehrten Zustimmung zur Bestimmungdes vom Kalenderjahr abweichenden Wj. auf den 1. Juli2000 hat das FA durch Bescheid vom 23. Juni 2008 eine sol-che ablehnende Entscheidung getroffen, so dass der Kl.durch Klage die Verpflichtung des FA zum Erlass des bean-tragten VA begehren kann (§ 40 Abs. 1 FGO). Abweichendvon § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage ohne das in § 347 Abs. 1Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehene Vorverfahren zulassig, weildas FA innerhalb eines Monats seit Zustellung der Klage-schrift dem Gericht gegenuber zugestimmt hat (§ 45 Abs. 1Satz 1 FGO).
b) In Bezug auf die mit dem Hilfsantrag begehrte Zustim-mung zur Bestimmung des vom Kalenderjahr abweichen-den Wj. auf den 1. Juli 2002 liegt demgegenuber nochkeine ablehnende Entscheidung des FA vor, gegen die sichder Kl. mit der Verpflichtungsklage wenden konnte. Dennder Ablehnungsbescheid vom 23. Juni 2008 bezieht sichnach seinem ausdrucklichen Inhalt nur auf die Zustim-
1592 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidungen Nr. 688-689
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mung zur Bestimmung eines vom Kalenderjahr abwei-chenden Wj. „fur die Jahre 2000 und 2001“, d. h. einen vordem 1. Juli 2002 liegenden Zeitraum. Selbst wenn derKl. bei dem FA bereits einen auf diesen Zeitpunkt bezoge-nen Antrag gestellt und das FA daruber ohne Mitteilungeines zureichenden Grundes innerhalb angemessener Fristsachlich nicht entschieden hatte, ware eine Sprungklageunstatthaft, weil diese verwaltungsaktbezogen ist; der Un-tatigkeitseinspruch gem. § 347 Abs. 1 Satz 2 AO kann des-halb nicht durch unmittelbare Erhebung der Klage nach§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ubersprungen werden (Tipke inTipke/Kruse, AO/FGO, § 45 FGO Tz. 2 a. E.; Steinhauffin Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 45 FGO Rz. 13m. w. N.).
2. Soweit die Klage zulassig ist, ist sie unbegrundet. DasFA hat den von dem Kl. gestellten Antrag zu Recht abge-lehnt.
Erklärungsgemäße ESt-Veranlagung noch keineZustimmung zu abweichendem Wj.
a) Entgegen der mit der Klage vertretenen Ansicht hat dasFA durch die ursprunglich erklarungsgemaß durchgefuhr-ten ESt-Veranlagungen 2000 und 2001 noch keine Zustim-mung zur Bestimmung eines vom Kalenderjahr abwei-chenden Wj. erteilt, so dass sich nicht die Frage stellt, obdie verfahrensrechtlichen Voraussetzungen fur die Ruck-nahme oder den Widerruf eines solchen begunstigendenVA gem. § 130 Abs. 2 bzw. § 131 Abs. 2 AO vorliegen. Zwarist die Zustimmung gem. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2EStG nicht an eine bestimmte Form gebunden; sie kanndaher u. U. auch in der Durchfuhrung der ESt-Veranla-gung(en) unter Zugrundelegung des Gewinns liegen, derfur das vom Kalenderjahr abweichende Wj. ermittelt wur-de. Eine solche Bedeutung kann jedoch nur einer endgulti-gen, auf abschließender Prufung des Steuerfalls beruhen-den Veranlagung beigemessen werden. Fuhrt das FA dieVeranlagung – wie im Fall des Kl. – unter dem Vorbehaltder Nachprufung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) durch, haltes sich die Anderung des Steuerbescheids in jeder Hin-sicht offen (§ 164 Abs. 2 AO). Durch die Beifugung dieserNebenbestimmung bringt es zum Ausdruck, dass es nochkeine abschließende Prufung des Steuerfalls vorgenom-men hat. Aus der bloßen Ubernahme von Besteuerungs-grundlagen, deren erklarungsgemaßer Ansatz vom Erlasseines Grundlagenbescheids abhangt, kann daher nicht derSchluss gezogen werden, dass es diesen vorgreiflichen VAbereits habe erlassen wollen.
Im Streitfall muss FA einem abweichenden Wj. nichtzustimmen
b) Das FA ist im Streitfall nicht verpflichtet, der Bestim-mung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wj. zuzu-stimmen. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG konnenGewerbetreibende, deren Fa. nicht in das Handelsregistereingetragen ist (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG) und diegleichzeitig buchfuhrende Land- und Forstwirte sind,den nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG fur den land- undforstwirtschaftlichen Betrieb maßgebenden Gewinnermitt-lungszeitraum mit Zustimmung des FA als Wj. fur denGewerbebetrieb bestimmen, wenn sie fur den Gewerbebe-trieb Bucher fuhren und fur diesen Zeitraum regelmaßigAbschlusse machen.
Nach der fur die Ausubung des finanzbehordlichen Ermes-sens maßgebenden Regelung in R 25 Abs. 2 Satz 2 EStR2000 ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der Stpfl.Bucher fuhrt, in denen die Betriebseinnahmen und die BAfur den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und furden Gewerbebetrieb getrennt aufgezeichnet werden undder Stpfl. fur beide Betriebe getrennte Abschlusse fertigt.Diese Voraussetzungen sind bezogen auf das Wj. 2000/2001, auf dessen Beginn der Kl. die Zustimmung des FAbegehrt, nicht erfullt. Selbst wenn das Vorbringen des Kl.,
er habe – soweit moglich – ab dem 1. Juli 2000 getrennteErtrags- und Aufwandskonten fur seine gewerbliche Tier-haltung gefuhrt, zutreffen und den Schluss auf eine ge-trennte Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und BArechtfertigen sollte, fehlt es jedenfalls an der Fertigung ge-trennter Abschlusse fur die beiden Betriebe. Den mit denESt-Erklarungen fur die Jahre 2000 und 2001 erklartenGewinnen des gewerblichen Betriebs liegen keine ge-trennten, auf der gesonderten Aufzeichnung der Betriebs-einnahmen und BA beruhenden Abschlusse zugrunde; siewurden vielmehr durch Schatzung ermittelt, indem die sichaus den zusammengefassten Abschlussen ergebenden Ge-samtgewinne um kalkulatorisch ermittelte Ergebnisbeitra-ge des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verringertwurden. Der in der ursprunglich unterlassenen Fertigunggetrennter Abschlusse liegende Mangel konnte durch dieim Rahmen der Ap erfolgte Nacherstellung nicht mehr be-hoben werden. Denn § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStGmacht die Bestimmung des vom Kalenderjahr abweichen-den Wj. von der regelmaßigen Erstellung von Abschlussenfur den Gewerbebetrieb abhangig. Dieses Merkmal derRegelmaßigkeit erfullen die erst im Nachhinein und an-lassbezogen gefertigten Abschlusse fur die Wj. 2000/2001und 2001/2002 nicht.
690 Kein BA-Abzug fur Zuwendungen anUnterstutzungskasse bei Inanspruch-nahme von Vorauszahlungen auf dieVersorgungsleistungen
Finanzgericht Koln, Urteil vom 22. September 20091 K 2957/06 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: VIII R 32/10).
1. Eine Unterstutzungskasse verschafft sich die Mittelfur ihre Leistungen dann nicht durch Abschluss einerRuckdeckungsversicherung, wenn sie die Versicherungs-beitrage als Darlehen oder Vorauszahlungen auf die Ver-sicherungsleistung zuruckerhalt und an das Tragerunter-nehmen weiterleitet.
2. Die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen stehteiner Beleihung der Versicherungsanspruche dann gleichund dem BA-Abzug fur Zuwendungen an eine Unterstut-zungskasse grundsatzlich entgegen, wenn die Versor-gungsanspruche nicht anderweitig hinreichend sicherge-stellt sind. Eine bloße Bonitatsprufung der auszahlendenUnterstutzungskasse genugt hierfur nicht.
EStG § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c.
Die Beteiligten streiten darum, ob die an eine Unterstut-zungskasse gezahlten Beitrage als BA zu berucksichtigensind. Der Kl. war in den Streitjahren 100 v. H. – Gesellschaf-ter der Praxisgemeinschaft P. Diese gewahrte in den Streit-jahren 64 Arbeitnehmern Versorgungszusagen und zahl-te in diesem Zusammenhang an die Versorgungskasse U,eine Unterstutzungskasse i. S. des § 4d EStG bzw. § 5Abs. 1 Nr. 3 KStG, deren Tragerunternehmen P war, alssog. Dotierungskapital 491 321 DM (1990), 399 027 DM(1991) und 559 429 DM (1992). U schloss bei der Lebens-versicherung AG V auf das Leben der Arbeitnehmer,die eine Versorgungszusage erhalten hatten, eine Ruckde-ckungsversicherung ab. Die von P an U gezahlten Betragewurden zu diesem Zweck als Versicherungspramien an Vweitergeleitet. Sodann stellte V die VersicherungsbeitrageU als Policendarlehen bzw. als Vorauszahlung auf die spa-tere Leistung aus dem Versicherungsvertrag verzinslichwieder zur Verfugung. U leitete diese Betrage in gleicherWeise als Darlehen bzw. Vorauszahlung auf die Versor-gungsleistungen an P weiter.
Entscheidung Nr. 690 EFG 2010 Nr. 19 1593
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Der Bekl. verwehrte insbesondere unter Verweis auf das sog.Beleihungsverbot (vgl. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. cSatz 4 EStG) den vom Kl. begehrten BA-Abzug hinsichtlichder von P an U geleisteten Beitrage.
Aus den Grunden:
Die Klage ist nicht begrundet.
Der Bekl. hat die von der Praxis P des Kl. an die Unterstut-zungskasse U geleisteten Zuwendungen zu Recht nicht alsBA berucksichtigt.
Zuwendungen an eine Unterstützungskasse als BA, wennMittel für die Versorgungsleistungen durch Abschlusseiner Rückdeckungsversicherung verschafft werden
Als Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG konnen gem. § 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der fur die VZ 1990und 1991 geltenden Fassung Zuwendungen an eine Unter-stutzungskasse, die lebenslanglich laufende Leistungengewahrt, von dem Tragerunternehmen als BA abgezogenwerden, soweit die Zuwendungen den Betrag der Jahres-pramie nicht ubersteigen, den die Kasse an einen Versiche-rer zahlt, soweit sie sich die Mittel fur ihre Leistungendurch Abschluss einer Versicherung verschafft. Diese Re-gelung wurde durch das StAndG 1992 vom 25. Februar1992 (BGBl. I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) mit Wirkungfur Wj., die nach dem 31. Dezember 1991 beginnen (§ 52Abs. 5c EStG 1992) durch weitere Regelungen erganzt.Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist beiVersicherungen fur Leistungsanwarter, die am Schluss desWj., in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. Lebensjahrvollendet haben, der Abzug der Pramie nur zulassig, wenndie Versicherung fur die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abge-schlossen ist, fur den erstmals Leistungen der Altersversor-gung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeit-punkt, an dem der Leistungsanwarter das 55. Lebensjahrvollendet hat, und wahrend dieser Zeit Pramien gezahltwerden, die der Hohe nach gleich bleiben oder steigen.Nach Satz 3 der Vorschrift gilt das gleiche bei Versicherun-gen von Leistungen der Altersversorgung fur jungere Leis-tungsanwarter unter der Voraussetzung, dass die Leis-tungsanwartschaft bereits unverfallbar ist. Nach Satz 4 derVorschrift ist ein BA-Abzug ausgeschlossen, wenn die An-spruche aus der Versicherung der Sicherung eines Darle-hens dienen.
Im Streitfall scheidet ein BA-Abzug aus, da in allen Streit-jahren die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c EStG nicht vorlagen. Die Unterstutzungskasse Uhat sich die Mittel fur ihre Leistungen nicht durch Ab-schluss einer Versicherung verschafft.
Grds. kein BA-Abzug bei Beleihung derRückdeckungsversicherung oder Inanspruchnahme vonVorauszahlungen, . . .
Nach der Rspr. des BFH, der sich der erkennende Senatanschließt, verschafft sich eine Unterstutzungskasse dieMittel fur ihre Leistungen dann nicht durch Abschlusseiner Ruckdeckungsversicherung, wenn sie die ihr zuste-henden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt.Einer Beleihung in diesem Sinne steht eine Inanspruch-nahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines sog. Po-licendarlehens gleich (BFH-Urteile vom 28. Februar 2002IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; vom25. Marz 2004 IV R 8/02, BFH/NV 204, 1246; vom 12. Juni2002 XI R 28/01, BFH/NV 2003, 18, jeweils m. w. N.). Dennin diesen Fallen stehen die vereinbarte Versicherungssum-me bzw. die aus der Versicherung zufließenden Mittel derUnterstutzungskasse fur die Dauer der Beleihung oder Ab-tretung bzw. bis zur Ruckzahlung der in Anspruch genom-menen Vorauszahlungen nicht mehr zur Verfugung, umdaraus laufend die zugesagten Versorgungsleistungen zuerbringen. Zwar steht der Unterstutzungskasse fur denFall, dass sie die erhaltenen Mittel an Dritte oder an ein
Tragerunternehmen als Darlehen oder Vorauszahlung wei-tergeleitet hat, bei Eintritt des Versorgungsfalles der An-spruch auf Darlehensruckzahlung oder Ahnliches zur Ver-fugung. Jedoch ist dies allein schon im Hinblick auf dasInsolvenzrisiko des Darlehnsnehmers bzw. des Trager-unternehmens gerade nicht mit dem Anspruch aus einerRuckdeckungsversicherung vergleichbar (BFH-Urteil vom28. Februar 2002 IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002,358). Wie der BFH bereits zu der § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c EStG vorangegangenen Regelung in § 2 Abs. 5ZuwG vom 26. Marz 1952 (BGBl. I 1952, 206) ausgespro-chen hatte, ist der Begriff des „Verschaffens“ dahingehendzu verstehen, dass der Versicherungsvertrag so gestaltetsein musse, dass bei Eintritt des Versicherungsfalls die tat-sachliche Erfullung der Versorgungszusagen gegenuberden Betriebsangehorigen nicht in gleicher Weise von denVermogensverhaltnissen des Tragerunternehmens abhan-ge wie im Fall der Dotierung durch Kapitaldeckung (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1957 I 274/56 U, BStBl III 1957, 416).Eben dies ware aber bei Inanspruchnahme von Vorauszah-lungen auf die Versicherungsleistung der Fall.
Fur den Verlust des BA-Abzugs bei Kreditsicherung bzw.Kreditierung mit den Versicherungsanspruchen spricht ne-ben dem Wortlaut auch die Systematik des § 4d EStG unddie vom Gesetzgeber verfolgte Intention. Im Vergleich zuden Begrenzungen des BA-Abzugs nach § 4d Abs. 1 Satz 1Nr. 1 Buchst. a (Deckungskapital fur laufende Leistungen)und Buchst. b (Zufuhrung zum sog. Reservepolster) EStGstellt § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG eine Erweite-rung dergestalt dar, dass dem Tragerunternehmen bereitswahrend der Anwartschaftsphase eine Dotierung ermog-licht wird. Aus dem damit verfolgten Zweck, die betrieb-liche Altersversorgung zu verbessern, ergibt sich gleichzei-tig die Notwendigkeit, dass auch die Sicherstellung derzugesagten Versorgungsleistung verbessert wird. Davonist bei einer Beleihung, Abtretung oder Vorauszahlung aufdie Versicherungsleistung aber jedenfalls dann nicht aus-zugehen, wenn die dadurch erlangten Mittel wieder alsDarlehen an das Tragerunternehmen zuruckgeleitet wer-den. Denn dann hangt die Erfullung der Versorgungszusa-ge – nicht anders als im Falle fehlender Dotierung durchdas Tragerunternehmen – von der Solvenz des Tragerun-ternehmens ab.
. . . außer bei hinreichender Sicherung der Versorgungs-ansprüche durch zusätzliche Vereinbarungen
Gleichwohl muss – zumindest bis zur Einfuhrung des aus-drucklichen Beleihungsverbots (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c Satz 2 EStG) ab dem VZ 1992 – nicht jede Belei-hung zur Versagung des BA-Abzugs fuhren. Nach derRspr. des BFH kann in Ausnahmefallen der BA-Abzugtrotz Beleihung der Versicherungsanspruche bzw. Inan-spruchnahme von Vorauszahlungen auf die Versicherungs-leistung bestehen bleiben, soweit im Einzelfall die Anspru-che der Betriebsangehorigen auf die ihnen zugesagtenVersorgungsleistungen auf Grund zusatzlich getroffenerVereinbarungen zwischen dem Tragerunternehmen, derUnterstutzungskasse und der Versicherung tatsachlich si-chergestellt sind. Maßgeblich hierfur ist nicht allein dierechtliche Gestaltung, sondern vielmehr deren wirtschaft-liche Auswirkung (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1957I 274/56 U, BStBl III 1957, 416). Im Ergebnis einer solchenVereinbarung musste der Ruckzahlungsanspruch der Un-terstutzungskasse gegenuber dem Tragerunternehmen mitden Anspruchen aus dem Versicherungsvertrag wirtschaft-lich vergleichbar sein.
Kreditierung der Versicherungsleistungen trotzBonitätsprüfung steuerschädlich
Die Anwendung der vorgenannten Grundsatze auf denStreitfall ergibt, dass ein BA-Abzug ausscheidet. Die alsVersicherungspramien geleisteten Beitrage der Praxisge-meinschaft P des Kl. wurden als Vorauszahlungen auf die
1594 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 690
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Versicherungsleistung an P (zuruck)gewahrt. Um die Ver-sorgungsleistungen zu erbringen, ware U sodann daraufangewiesen, dass P die Vorauszahlungen zuruckgewahrenkann. U hat sich damit letztendlich die Mittel fur ihreLeistungen nicht durch Abschluss einer Versicherung ver-schafft, wie dies gesetzlich vorgeschrieben ist.
Die Voraussetzungen dafur, dass trotz grundsatzlich steu-erschadlicher Verwendung der Deckungsmittel ausnahms-weise doch ein BA-Abzug moglich ist, sind ebenfalls nichtgegeben. Es fehlt bereits an zusatzlich abgeschlossenen,d. h. uber die Versicherungs- und Policendarlehensvertra-ge hinausgehende Vereinbarungen, die eine Sicherstel-lung der Versorgungsanspruche bewirken konnten. Dievom Kl. angefuhrte Bonitatsprufung, die jeweils vor Aus-zahlung der Policendarlehen an die Praxisgemeinschaft alsTragerunternehmen durchgefuhrt worden sein soll, genugtnicht. Zum einen fehlt es an einem hinreichenden Vortragdazu, wie umfangreich und detailliert die Bonitatsprufungangestellt wurde. Zum anderen ist nicht erkennbar, wieeine auf die Streitjahre bezogene Bonitatsprufung eine hin-reichend sichere Aussage dazu ermoglicht, inwieweit u. U.viele Jahre spater zu erfullende Versorgungsanspruchederart gesichert sind, dass sie dem Anspruch aus einemRuckdeckungsversicherungsvertrag vergleichbar erschei-nen konnen. Fur den Senat ist schließlich auch nichtersichtlich, inwieweit eine Bonitatsprufung die Erfullungder Versorgungszusagen wirtschaftlich sicherstellen soll,wenn selbst die Moglichkeit einer uber die garantierte Ver-sicherungssumme hinausgehende Uberschussbeteiligunghierfur nicht genugt (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar2002 IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; vom25. Marz 2004 IV R 8/02, BFH/NV 204, 1246).
Ebenso wenig ausreichend, um eine anderweitige Sicher-stellung der Versorgungsanspruche zu gewahrleisten, istder Umstand, dass nach dem Vortrag des Kl. bei U stetsausreichend Kassenmittel zur Verfugung standen, um dieVersorgungsanspruche bedienen zu konnen. Denn die all-gemeine Bonitat bzw. Leistungsfahigkeit der Unterstut-zungskasse andert nichts daran, dass die Kasse im Ein-zelfall die Versorgungsleistungen unter Verweis auf dieeinem Tragerunternehmen bereits zugewandten Voraus-zahlungen verweigern kann. Zudem folgt aus der – wieder-um auf die Streitjahre bezogenen – aktuellen allgemeinenfinanziellen Ausstattung der Unterstutzungskasse nichthinreichend sicher, dass auch bei Eintritt der Versorgungs-falle aus dem Kreis der Betriebsangehorigen eines konkre-ten Tragerunternehmens die Versorgungsanspruche erfulltwerden konnen. Auch insoweit fehlt es an einer ausrei-chenden, den Versicherungsanspruchen gleichzusetzen-den Sicherstellung der Versorgungsanspruche (vgl. auchBFH-Urteil vom 25. Marz 2004 IV R 8/02, BFH/NV 204,1246).
Seit 1992 bestehendes ausdrückliches Beleihungsverbotnur deklaratorisch
Der Versagung des BA-Abzugs fur die Streitjahre 1990 und1991 steht nicht entgegen, dass erst mit Wirkung fur denVZ 1992 das ausdruckliche Beleihungsverbot nach § 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG Eingang in denGesetzestext gefunden hat. Mit dieser Regelung wollte derGesetzgeber darauf hinwirken, dass das in Ruckdeckungs-versicherungen angesammelte Deckungskapital keinemKreditrisiko ausgesetzt wird. Die Versicherungsanspruchesollen vielmehr ausschließlich Versorgungszwecken undnicht Kreditierungszwecken dienen (vgl. BT-Drs. 12/1108,53; BR-Drs. 522/91, 52; Hofer, BetrVAG, Bd. II, Rz. 1272).Im Gesetz ist ausdrucklich nur eine steuerschadliche „Be-leihung“ der Versicherungsanspruche erwahnt, doch mussder BA-Abzug erst recht bei der Inanspruchnahme der Ver-sicherungsleistungen im Wege einer Vorauszahlung, d. h.der direkten Verfugbarkeit des Tragerunternehmens uberdie Deckungsmittel der Unterstutzungskasse, versagt wer-den (ebenso BFH-Urteil vom 28. Februar 2002 IV R 26/00,
BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; Hofer, BetrVAG, Bd. II,Rz. 1273). Allerdings folgt die steuerschadliche Verwen-dung der Deckungsmittel nicht erst aus der gesetzgeberi-schen Klarstellung, sondern ergibt sich – wie ausgefuhrt –bereits aus der Auslegung des Begriffs des „Verschaffens“.Die Gesetzeserganzung hat insoweit nur klarstellendenCharakter.
Nicht nur klarstellend, sondern mit einer Neuregelung ver-sehen ist § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStGallein insoweit, als nunmehr keine Moglichkeit mehr be-steht, durch anderweitige Sicherstellung der Versorgungs-anspruche die Steuerschadlichkeit einer Darlehensauf-nahme bzw. einer Inanspruchnahme von Vorauszahlungenzu verhindern; der BA-Abzug ist stets ausgeschlossen,wenn die Anspruche aus der Versicherung der Sicherungeines Darlehens dienen (BFH-Urteil vom 28. Februar 2002IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; FG Koln,Urteil vom 10. November 1999 13 K 2306/98, EFG 2000,415). Hierauf kommt es im Streitfall allerdings nicht an, daeine ausreichende anderweitige Sicherstellung der Versor-gungsanspruche ohnehin nicht vorliegt.
Gesamtbetrachtung der Zahlungs- und Rückzahlungs-vorgänge unabhängig vom Gewinnermittlungsstichtag
Fur das Jahr 1990 kommt vorliegend ein BA-Abzug auchnicht etwa deshalb in Betracht, weil die Inanspruchnahmeder Vorauszahlungen erstmals im Jahr 1991 verbucht wur-de. Zwar kam es ausweislich der Buchungen bei U erst am4. Januar 1991 und damit nicht mehr im VZ 1990 zur Aus-zahlung des Policendarlehens an P, so dass U a. E. desJahres 1990 uber die Deckungsmittel noch tatsachlich ver-fugte, sie also im Falle der Erbringung von Versorgungs-leistungen nicht allein auf die Solvenz des Tragerunterneh-mens angewiesen gewesen ware. Allerdings ergibt sich beieiner – fur den Senat maßgeblichen – Gesamtbetrachtungaller Umstande, dass die Auszahlung des Policendarlehenserst zu Beginn des Jahres 1991 allein durch den buchungs-technisch erforderlichen Zeitlauf sowohl bei U als auch beider Versicherungsgesellschaft V bedingt gewesen war.Denn die Beitragszahlung seitens der P erfolgte erst unmit-telbar vor Jahresende. Sodann wurde noch mit Wertstel-lung zum 31. Dezember 1990 die Auszahlung des Policen-darlehens von V an U gebucht. Offensichtlich bedingtdurch den Jahreswechsel erfolgte die Weiterleitung an Psodann erst zum 4. Januar 1991. Dies andert aber nichts anden maßgeblichen Erwagungen dazu, dass sich U die Mit-tel fur die Versorgungsleistungen nicht durch eine Ruck-deckungsversicherung verschaffte, denn auf Grund derzeitlich unmittelbar folgenden, betragsmaßig mit der ge-leisteten Versicherungspramie identischen Auszahlungdes Darlehens konnte damit nach Uberzeugung des Senatsnur der Zweck verfolgt gewesen sein, die Betrage an dasTragerunternehmen weiterzuleiten, wie dies dann auch ge-schehen ist. Zudem muss angesichts der zeitlichen Dimen-sion der auf viele Jahre angelegten Versorgungszusagen,deren Erfullung die Ruckdeckungsversicherungen dienen,die Beurteilung der Frage, ob sich die Unterstutzungskassedie Deckungsmittel durch eine Ruckdeckungsversiche-rung verschafft oder ihr ein der gesetzgeberischen Inten-tion entgegenstehendes Insolvenzrisiko eines Tragerunter-nehmens aufgeburdet wird, unabhangig von dem Stichtagder ertragsteuerlichen Gewinnermittlung erfolgen. Furdiese Sichtweise spricht zudem, dass hier in den beidenFolgejahren in vergleichbarer Weise verfahren ist, d. h. dieBuchungen der Beitragszahlungen und Darlehensauszah-lung zeitlich eng zusammenhangen. In diesen Jahren wur-den die Beitrage lediglich eher gezahlt, so dass noch vorJahresende die Ruckzahlung als Darlehen erfolgen konnte.
Das bei der von der Praxisgemeinschaft durchgefuhrtenGewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG maßgebliche Zu-fluss-/Abflussprinzip (§ 11 Abs. 1 und 2 EStG) steht dieserBeurteilung ebenfalls nicht entgegen. Auf die nach Maß-gabe des § 11 EStG zu beantwortende Frage, welche Zah-
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lungen im Streitjahr tatsachlich steuerrechtlich zu be-rucksichtigen sind, kommt es vorliegend nicht an. Dennmaßgeblich sind hier die allgemeinen gesetzlichen Voraus-setzungen fur einen BA-Abzug nach § 4 Abs. 4, § 4d EStG.Erst wenn danach ein – vorliegend nicht gegebener –BA-Abzug moglich ist, kommt es u. U. auf den Zeitpunktder Zahlung an.
Da ein BA-Abzug mangels „Verschaffens“ der Mittel furdie Versorgungsleistungen durch Abschluss einer Ruck-deckungsversicherung ausscheidet, kommt es im Streitfallnicht darauf an, ob die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG auch deshalb nicht vorliegen,weil in den Jahren 1990 und 1991 eine Beitragszahlungs-dauer nicht bis zum Eintritt des Versorgungsfalles, sondernnur fur funf Jahre vereinbart war.
Keine Grundlage für Auffangtatbestände des § 4d Abs. 1Satz 1 Nr. 1 EStG ersichtlich
Ein BA-Abzug rechtfertigt sich schließlich auch nicht nach§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder b EStG. Zwar sollenzumindest ab 1992 Beitrage, bei denen die Voraussetzun-gen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht ge-geben sind, als Zuwendungen i. S. des § 4d Abs. 1 Satz 1Nr. 1 Buchst. a oder b EStG als BA abzugsfahig sind, weildiese beiden Zuwendungsmoglichkeiten auf Grund derGesetzeserganzung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. cSatz 5 EStG durch das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995(BGBl. I 1995, 1250, 1253) ruckwirkend ab 1992 (§ 52Abs. 5 Satz 2 EStG 1996) als Auffangtatbestande verstan-den werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 28/01,BFH/NV 2003, 18; Forster in Blumich, EStG/KStG/GewStG,§ 4d EStG Rz. 132; BT-Drs. 13/901, 130). Gegen eine Zu-wendung zum Reservepolster (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. b EStG) wurde aber bereits sprechen, dass es we-gen der Inanspruchnahme von Vorauszahlungen auf dieVersicherungsleistungen in Hohe der jahrlichen Dotie-rungsbeitrage an einer tatsachlichen Minderung des BVmangelt. Ausgehend von einem finalen Charakter einerZuwendung bestehen des Weiteren Bedenken dagegen,eine Umwidmung dergestalt vorzunehmen, dass Beitrage,die geleistet werden, um als Versicherungspramien weiter-geleitet zu werden, als Zufuhrungen zum Reservepolsterder Unterstutzungskasse angesehen werden. Letztendlichaber fehlt es uberhaupt an einem Tatsachenvortrag des Kl.,nach dem sich fur den Senat erkennen ließe, ob die Vo-raussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder bEStG vorliegen konnten.
Anmerkung
Erteilt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Versor-gungsversprechen, das nicht von ihm selbst, sondernvon einer Kasse durch Leistungsgewahrung erfulltwerden soll (mittelbare Versorgungszusage), kann ersich hierfur einer Unterstutzungskasse (vgl. § 1b Abs. 4BetrAVG) bedienen. Unterstutzungskassen sind rechts-fahige Einrichtungen der betrieblichen Altersversor-gung, denen durch Zahlungen des Arbeitgebers (Trager-unternehmen) die Erfullung der satzungsmaßigenAufgaben ermoglicht wird (zur Rechts- und Organisa-tionsform einer Unterstutzungskasse im Einzelnen vgl.Bordewin/Brandt, EStG, § 4d Rz. 10 ff.). Die Zahlungendes Tragerunternehmens an die Unterstutzungskassesind als betrieblich veranlasste Aufwendungen (§ 4Abs. 4 EStG) – im Grundsatz unbegrenzt – abzugsfahig.Da die Unterstutzungskasse gegenuber dem Trager-unternehmen jedoch keinen Anspruch auf eine Zuwen-dung in bestimmter Hohe zu einem bestimmten Zeit-punkt hat, bestunde fur das Tragerunternehmen dieMoglichkeit, je nach wirtschaftlicher Lage hohe oder ge-ringe Zuwendungen zu leisten und damit seinen Gewinnwillkurlich zu beeinflussen. Dem will § 4d EStG ent-gegenwirken, indem lediglich Zuwendungen in einer
bestimmten Hohe steuerlich wirksam geleistet werdenkonnen. Daruber hinausgehende Zuwendungen stellennichtabzugsfahige BA dar.
Die Hohe der fur das Tragerunternehmen abzugsfahigenAufwendungen richtet sich bei Unterstutzungskassen,die laufende Leistungen gewahren, nach § 4d Abs. 1Satz 1 Nr. 1 EStG. Sichert die Unterstutzungskasse ihreLeistungsverpflichtung uber eine Ruckdeckungsver-sicherung ab, ermoglicht es § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c EStG dem Tragerunternehmen unter bestimm-ten Voraussetzungen, die an das Versicherungsunter-nehmen gezahlten Beitrage der Unterstutzungskassesteuerwirksam zuzuwenden. Dieses stellt insoweit eineBesonderheit im System des § 4d EStG dar, als dadurcheine Finanzierung der Unterstutzungskasse im Anwart-schaftsdeckungsverfahren ermoglicht wird, wahrend § 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG lediglich dieFinanzierung durch das Tragerunternehmen im Kapital-deckungsverfahren gestattet.
Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. cEStG
Allerdings knupft § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStGdiese Besserstellung an besondere Voraussetzungen,die in der Besprechungsentscheidung des FG Koln zumStreit gefuhrt haben.
Zunachst ist Voraussetzung, dass sich die Unterstut-zungskasse die Mittel zur Leistungserbringung durchden Abschluss der Ruckdeckungsversicherung „ver-schafft“ (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG).Ein „Verschaffen“ liegt nach der Rspr. des BFH nicht vor,wenn die Unterstutzungskasse die ihr zustehenden Versi-cherungsanspruche beleiht oder abtritt oder wenn von derRuckdeckungsversicherung Vorauszahlungen erbrachtwerden. Allerdings ist der BA-Abzug dann nicht aus-geschlossen, wenn die Versorgungsanspruche der Leis-tungsanwarter auf andere Weise sichergestellt sind. Folg-lich besteht die Moglichkeit, die Versorgungsanspruchedurch erganzende Vereinbarungen so abzusichern, dasseine Beleihung der Ruckdeckungsversicherung bzw. dieInanspruchnahme von Vorauszahlungen nicht (mehr) alsschadlich anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. Feb-ruar 2002 IV R 26/00, BFHE 128, 452, BStBl II 2002, 358;vom 25. Marz 2004 IV R 8/02, BFH/NV 2004, 1246).
Im Besprechungsurteil vom 22. September 2009 hat dasFG Koln die Weiterleitung der zuruckgewahrten Versi-cherungsbeitrage an das Tragerunternehmen zu Rechtals schadlich angesehen. Insoweit entspricht der Falldem vom BFH mit Urteil vom 25. Marz 2004 IV R 8/02(BFH/NV 2004, 1246) entschiedenen Sachverhalt. Alleineine Bonitatsprufung stellt keine Absicherung des Ruck-zahlungsanspruches dar, weil diese gerade nicht voreiner spateren Verschlechterung der Bonitat schutzt, wiees notwendig ware, damit weiterhin davon ausgegangenwerden konnte, die Unterstutzungskasse verschaffe sichdie Mittel zur Leistungserbringung durch die Einschal-tung einer Ruckdeckungsversicherung. Allerdings ist zuberucksichtigen, dass die Weiterleitung der Pramien-ruckzahlung erst im folgenden Wirtschaftsjahr erfolgte.Ob aber eine Vorauszahlung durch die Ruckdeckungs-versicherung ohne „Weiterleitung“ der Vorauszahlungeinem „Verschaffen“ i. S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c Satz 1 EStG entgegensteht (zutreffend Goschin Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4d Rz. 17), hat der BFHbislang ausdrucklich offengelassen (vgl. BFH-Urteil vom28. Februar 2002 IV R 26/00, BFHE 128, 452, BStBl II2002, 358: „. . . jedenfalls dann, . . .“; unklar BFH-Urteilvom 25. Marz 2004 IV R 8/02, BFH/NV 2004, 1246).
Allerdings hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom VZ1992 § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG inso-
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weit verscharft, als nunmehr, unabhangig von einerSicherung der Versorgungsleistungen der Unterstut-zungskasse, die Anspruche aus der Ruckdeckungsversi-cherung nicht mehr zur Sicherung eines Darlehensdienen durfen. Auch Vorauszahlungen durch die Ruck-deckungsversicherung schließen damit steuerwirksameZuwendungen des Tragerunternehmens nach § 4d Abs. 1Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG aus (Weber-Grellet in Schmidt,EStG, 29. Aufl., § 4d Rz. 16 m. w. N.).
Rechtsfolgen einer spateren Ruckzahlung desVersicherungsbeitrages
Bislang nicht entschieden, aber durch die Besprechungs-entscheidung aufgeworfen wurde die Frage, wie eineZuwendung steuerlich zu behandeln ist, wenn diese,ebenso wie die Pramienruckzahlung durch die Unter-stutzungskasse im Wirtschaftsjahr 01 erfolgt, die Ruck-gewahr der Pramie an das Tragerunternehmen aber imWirtschaftsjahr 02 stattfindet.
Das FG Koln hat in seinem Urteil vom 22. September2009 eine Gesamtbetrachtung angestellt und eine Ab-zugsfahigkeit der Zuwendung unabhangig vom Ge-winnermittlungsstichtag abgelehnt, weil die konkreteBeitragszahlung in unmittelbarem zeitlichen Zusammen-hang von der Ruckdeckungsversicherung an das Trager-unternehmen zuruckgelangt ist. Hierfur konnte derWortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1EStG sprechen, da sich die Unterstutzungskasse infolgeder Ruckzahlung an das Tragerunternehmen die Mittelinsoweit nicht durch den Abschluss der Ruckdeckungs-versicherung verschafft. Dieses Ergebnis ist allerdingsnicht zwingend. Zum einen stellt sich die Frage, wieFalle zu behandeln sind, in denen erst nach mehrerenJahren eine Ruckzahlung erfolgt. Zum anderen ist esdenkbar, dass auch nur ein Teilbetrag der bisherigenPramienzahlungen schadlich verwendet wird. Bei konse-quenter Fortfuhrung der Auffassung des FG Koln kameeine Anderung der bisherigen – womoglich bestands-kraftigen – Steuerfestsetzungen in Betracht.
Zumindest fur VZ ab 1992 durfte es einer derartigen Ge-samtbetrachtung nicht bedurfen. Zwar ist nach demWortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1EStG ein Abzug nur ausgeschlossen, „soweit“ sich dieUnterstutzungskasse die Mittel nicht verschafft hat.Wenn allerdings schon das bloße Besichern eines Dar-lehns durch Anspruche aus der Ruckdeckungsversi-cherung zum vollstandigen Ausschluss der steuerwirksa-men Zuwendungsmoglichkeit fuhrt (vgl. „wenn“; dazuFG Koln, Urteil vom 10. November 1999 13 K 2306/98,EFG 2000, 415; Gosch in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff,EStG, § 4d Rz. B 224), dann muss diese Rechtsfolge erstrecht eintreten, wenn die Unterstutzungskasse sogar dasRisiko der Ruckzahlung wirtschaftlich zu tragen hat (vgl.Bordewin/Brandt, EStG, § 4d EStG Rz. 189).
Da allerdings die Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c Satz 1 EStG fur die VZ vor 1992 nicht bestand,kommt insoweit lediglich ein Ausschluss der steuerwirk-samen Zuwendung in Betracht, soweit sich die Unter-stutzungskasse die Mittel fur die Versorgungsleistungennicht durch den Abschluss der Ruckdeckungsversiche-rung verschafft hat. Ein vollstandiger Ausschluss derZuwendungsmoglichkeit nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c EStG scheidet nach dem klaren Wortlaut aus.Fur die Ermittlung des steuerschadlichen Anteils durf-te es darauf ankommen, in welchem Verhaltnis – amSchluss des Wirtschaftsjahres (vgl. § 4d Abs. 1 Satz 1Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG) – das besicherte Darlehenzum Barwert des Versicherungsanspruchs steht (vgl.auch Hofer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichenAltersversorgung, Bd. II Rz. 1202; Bordewin/Brandt, EStG,§ 4d Rz. 204). Nur zu diesem Anteil durfte die im Wirt-
schaftsjahr geleistete Zuwendung nicht nach § 4d Abs. 1Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG abzugsfahig sein.
Eine Abzugsfahigkeit ist aber nur ausgeschlossen, wennin irgendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres der Zu-wendung eine schadliche Besicherung vorgelegen hat(R 4d Abs. 8 Satz 6 EStR; Bordewin/Brandt, EStG, § 4dRz. 190; Gosch in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 4dRz. B 224). Entsprechend muss sich die Unterstutzungs-kasse auch fur das gesamte Wirtschaftsjahr die Mittel furdie Leistungserbringung durch den Abschluss der Ruck-deckungsversicherung verschafft haben (vgl. auch § 4bSatz 2 EStG 1990).
Anderweitige Abzugsfahigkeit der nicht nach§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG begunstigtenZuwendungen
Soweit die Zuwendungen nicht nach § 4d Abs. 1 Satz 1Nr. 1 Buchst. c EStG abzugsfahig sind, konnen sie zu-mindest ab 1992 als Zuwendungen nach § 4d Abs. 1Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG abzugsfahig sein (§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 5 EStG; so ausdrucklichGosch in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz. B 209,zur Rechtslage vor 1992 vgl. Rz. B 267). Dem steht nichtentgegen, dass die Unterstutzungskasse die Zuwendun-gen als Darlehen an das Tragerunternehmen zuruckge-zahlt hat (vgl. Bordewin/Brandt, EStG, § 4d EStG Rz. 3;Hieb/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG,§ 4d EStG Anm. 3; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4dRz. 1; ders. in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 4dRz. B 55; a. A. FG Koln in der Besprechungsentschei-dung vom 22. September 2009). Auch dass die Zuwen-dung nach der Vorstellung des Tragerunternehmens zurZahlung der Beitrage an die Ruckdeckungsversicherungdienen sollte, durfte unerheblich sein. Denn die Unter-stutzungskasse unterliegt als selbstandiges Rechtssub-jekt keinen Weisungen des Tragerunternehmens (vgl.Gosch in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz. B 17;BFH-Urteil vom 25. Marz 2004 IV R 8/02, BFH/NV 2004,1246). Hinzu kommt, dass § 4d EStG nicht den Ersatz be-stimmter Aufwendungen ermoglicht, sondern lediglichzur Ermittlung des Zuwendungshochstbetrages an einetatsachliche Zahlung von Versicherungsbeitragen durchdie Unterstutzungskasse anknupft (vgl. § 4d Abs. 1 Satz 1EStG: „. . . folgende Betrage nicht ubersteigen . . .“).Insofern kann es keine „Umwidmung“ von Zuwendun-gen geben (a. A. FG Koln in der Besprechungsentschei-dung vom 22. September 2009), zumal das Gesetz durchdie ausdruckliche Regelung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. c Satz 5 EStG zeigt, dass Zuwendungen unab-hangig von ihrer tatsachlichen Verwendung den einzel-nen Begunstigungstatbestanden des § 4d Abs. 1 Satz 1Nr. 1 EStG unterfallen.
Obwohl es an einer entsprechenden ausdrucklichengesetzlichen Regelung fehlt, finden die dargestelltenGrundsatze auch fur die Veranlagungszeitraume vor1992 Anwendung (Gosch in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff,EStG, § 4d Rz. B 267).
– Richter am FG Dr. Werner Kuhfus –
691 Geldwerter Vorteil wegen Privatnutzungeines Firmenwagens
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Marz 20091 K 2079/07 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: VI R 26/10).
Die bloße Behauptung, Privatfahrten wurden ausschließ-lich mit anderen Fahrzeugen durchgefuhrt, reicht nicht
Entscheidung Nr. 691 EFG 2010 Nr. 19 1597
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aus, um die Anwendung der sog. 1 v. H.-Regelung auszu-schließen.
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3.
Dem Kl. stand ein Firmenfahrzeug auch fur Privatfahrtenzur Verfugung. Nach Ausfuhrungen des Kl. hat er die pri-vate PKW-Nutzung mit seinem Arbeitgeber im Wege derwochentlichen Spesenabrechnung mit 0,20 B abgerechnet.Spesenabrechnungen wurden fur den Zeitraum nicht vor-gelegt. Außerdem habe er das Fahrzeug in dem fraglichenZeitraum nicht privat genutzt.
Aus den Grunden:
Die Klage ist nicht begrundet.
Der Bekl. ist zutreffend davon ausgegangen, dass der geld-werte Vorteil des Kl. aus der Verfugbarkeit des Firmen-wagens zu Privatfahrten mit monatlich 1 v. H. des Listen-preises als Arbeitslohn zu erfassen ist. Anhaltspunktedafur, dass dieser Ansatz in dieser Hohe unzutreffend seinkonnte, sind nicht ersichtlich.
Private Nutzung eines Firmenfahrzeuges nach § 6 Abs. 1Nr. 4 EStG
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzungeines Kfz fur jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des inlandi-schen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl.der Kosten fur Sonderausstattung einschließlich der UStanzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzunggem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG mit den fur die Privatfahr-ten anfallenden (tatsachlichen) Aufwendungen angesetztwerden, wenn die fur das Fahrzeug insgesamt entstehen-den Aufwendungen durch Belege und das Verhaltnis derprivaten zu den ubrigen Fahrten durch ein ordnungsgema-ßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
Die Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG sinddurch das JStG 1996 in das EStG eingefuhrt worden. Siebezwecken die vereinfachte Bewertung der privaten Nut-zung betrieblicher Kfz und enthalten deshalb mit der in§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG statuierten 1 v. H.-Methodeeine grundsatzlich zwingende grob typisierende und pau-schalierende Bewertungsregelung, deren Anwendung derStpfl. nur durch substantiierten Nachweis der privat veran-lassten Kfz-Kosten, d. h. grundsatzlich nur durch Erfullungder Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG, ver-meiden kann. Die bloße Behauptung des Stpfl., der be-triebliche PKW werde nicht fur Privatfahrten genutzt oderPrivatfahrten wurden ausschließlich mit anderen Fahrzeu-gen durchgefuhrt, reicht nicht aus, um die Anwendung der1 v. H.-Regelung auszuschließen (BFH-Urteil vom 13. Fe-bruar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472m. w. N.).
Ausnahme-Fahrtenbuch
Hinsichtlich des Nachweises durch ein Fahrtenbuch sinddurch die Rspr. des BFH die Voraussetzungen, die an einordnungsgemaßes Fahrtenbuch zu stellen sind, im Wesent-lichen geklart (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408; vom 16. No-vember 2005 VI R 64/05, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410;vom 16. Marz 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II2006, 625).
Keine Vorlage von Spesenrechnungen
Fur den Zeitraum 1. August 2002 bis 30. April 2003 hat derKl. keinerlei Unterlagen uber Spesenabrechnungen oderPrivatfahrten vorgelegt. In den ESt-Akten befinden sich le-diglich Unterlagen uber zwei Abrechnungen vom 5. Mai2003 und vom 17. Dezember 2003, die fur den hier streiti-gen Zeitraum keine Ruckschlusse zulassen und auch nichtden Anforderungen an ein ordnungsgemaßen Fahrtenbu-ches entsprechen. Wenn der Kl. darauf hinweist, dass er in
dem streitigen Zeitraum keine Abrechnungen gegenuberdem Arbeitgeber vorgenommen habe und damit auchkeine privat gefahrenen Strecken vorlagen, entspricht dasnicht dem eigenen Vortrag des Kl. wahrend des Ein-spruchsverfahrens. Anlasslich der Vorsprache des Kl. am18. Juni 2007 hat der Bekl. ihn auf die allgemeine Lebens-erfahrung angesprochen, dass ein jederzeit zur Verfugungstehendes Fahrzeug auch fur kurze private Einkaufsfahr-ten und private Fahrten von nur wenigen Kilometern ge-nutzt werde. Dass solche Fahrten mit dem uberlassenenFahrzeug in sehr geringem Umfang durchgefuhrt wordenseien, hat er daraufhin bestatigt. Es entspricht auch der all-gemeinen Lebenserfahrung, dass private Fahrten mit demFirmenfahrzeug unternommen werden. Wenn die Ehefraukeinen Fuhrerschein besitzt, werden ab und zu Großein-kaufe und dergleichen getatigt. Es kann zwar durchaussein, dass – entsprechend der Bestatigung der Tochter –diese dem Kl. fur private Fahrten ihr Fahrzeug zur Verfu-gung stellt. Es widerspricht aber allen Erfahrungen, dasssich die Termine von Eltern und Kindern immer entspre-chen und das Fahrzeug der Tochter somit immer zur Verfu-gung steht, wenn der Kl. es fur private Fahrten benotigt.Die Lebenserfahrung zeigt, dass die Freizeitgestaltung vonEltern und erwachsenen Kindern sehr unterschiedlich ist.Auch ist es nicht glaubhaft, dass der Kl. keinerlei Verwand-ten- und Freundeskreis besitzt, wo man gelegentlich sichanlasslich von Geburtstagen u. a. Ereignissen trifft.
Wenn der Kl. auf eine Vereinbarung mit seinem Arbeitge-ber uber die Einzelabrechnung privat gefahrener Kilome-ter hinweist, kann dies nicht zu einem anderen Ergebnisfuhren. Diese Vereinbarung mit dem Arbeitgeber kannnicht die 1 v. H.-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStGaußer Kraft setzen.
Auf Grund von fehlenden Aufzeichnungen in einem Fahr-tenbuch oder dergleichen war die Klage mit der Kostenfol-ge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
692 Kein Werbungskostenabzug betreffendAuszahlung einer zwecks Ablosung desVersorgungsausgleichs begrundetenVersicherung
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Juni2010 7 K 7212/07 – Rev. eingelegt (Az. des BFH:VI R 59/10).
Verzichten spatere Eheleute vor der Eheschließung ge-genseitig fur den Fall der Scheidung auf Versorgungs-ausgleich und schließen sie stattdessen eine Ehegatten-Lebensversicherung ab, fehlt es fur die Weitergabe derHalfte der nach Falligkeit ausgezahlten Versicherungs-summe an den inzwischen geschiedenen Ehegatten andem fur den WK-Abzug erforderlichen Zusammenhangmit kunftigen Versorgungsbezugen.
EStG § 9 Abs. 1.
Der Kl. wendet sich mit dem Ziel, die Weitergabe von Versi-cherungsleistungen an seine fruhere Ehefrau als WK beiseinen Einkunften aus nicht selbstandiger Tatigkeit beruck-sichtigen lassen zu konnen, gegen die ESt-Festsetzung2005.
Der Kl. stand im Streitjahr im Beamtenverhaltnis auf Le-benszeit in Diensten des Landes Berlin. Er wurde allein zurESt veranlagt.
Der Kl. schloss im Vorfeld seiner Eheschließung im Septem-ber 1980 einen notariellen Ehevertrag, nach dem seine spa-tere Ehefrau und er selbst anstelle des gesetzlichen Guter-standes Gutertrennung vereinbarten und fur den Fall ihrer
1598 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 692
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Ehescheidung den Versorgungsausgleich ausschlossen.Zugleich sahen sie den Abschluss einer auf 25 Jahre an-gelegten dynamischen Ehegatten-Lebensversicherung vor,deren Versicherungssumme nach Falligkeit ihnen beidenje zu gleichen Teilen zustehen sollte. Die monatlichen Ver-sicherungsbeitrage sollten dabei von einem Gemein-schaftskonto abgehen, auf das die Vertragschließenden alsspatere Eheleute ihre samtlichen Gehaltszahlungen u. a.Leistungen einzuzahlen hatten. Im Falle der Ehescheidunghatte derjenige Vertragsteil mit den werthoheren Versor-gungsanwartschaften die monatlichen Versicherungsbei-trage (allein) weiter zu entrichten.
Anfang Dezember 1991 ließen der Kl. und seine von ihmbereits getrennt lebende Ehefrau eine notarielle Schei-dungsfolgenvereinbarung beurkunden, nach der sie furden Fall ihrer Scheidung den Ausschluss des Versorgungs-ausgleichs bestatigten und eine schuldrechtliche Verpflich-tung des Kl. aufnahmen, nach Falligkeit der dynamischenLebensversicherung seiner Ehefrau die Halfte des ausge-zahlten Betrages unverzuglich zur Verfugung zu stellen.
Die Ehe des Kl. wurde schließlich im September 1996 ge-schieden. Die Auszahlung der dynamischen Lebensversi-cherung geschah im Streitjahr 2005, in dem der Kl. sie auchhalftig i. H. v. 35 651,90 B an seine geschiedene Ehefrauweiterleitete.
In seiner ESt-Erklarung 2005 reklamierte der Kl. diese Zah-lung als WK bei seinen Einkunften aus nichtselbstandigerTatigkeit. Anders als im Vorjahr machte der Kl. fur 2005keine Betrage zu Lebensversicherungen als SA geltend.Der Bekl. ließ die als WK geltend gemachte Weiterleitungder Versicherungsleistung indes unberucksichtigt.
Zur Begrundung seines dagegen eingereichten Einspruchsmachte der Kl. geltend, der Ehevertrag sei vornehmlich aufdie Regelung des Versorgungsausgleichs im Scheidungs-falle angelegt gewesen. Insofern habe sich die halftigeAuszahlung der Versicherungssumme an seine von ihm ge-schiedene Ehefrau als Ausgleich fur den Ausschluss desVersorgungsausgleichs erklart. Solche Vereinbarungenhatten lt. neuerer BFH-Rspr. durchaus steuerliche Rele-vanz.
Der Bekl. wies den Einspruch als unbegrundet zuruck.Anders als in den vom BFH entschiedenen Fallgestaltun-gen (Urteile vom 8. Marz 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514,BStBl II 2006, 448; IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II2006, 446) habe den Kl. hier von vornherein keine Ver-pflichtung zum Versorgungsausgleich getroffen. Denn be-reits durch den vor der Eheschließung zu Stande gekom-menen Ehevertrag sei der Versorgungsausgleich fur denFall der Ehescheidung ausgeschlossen gewesen. Mit demAusschluss des Versorgungsausgleichs habe fur den Kl. da-her kein Grund mehr bestanden, eine Ausgleichszahlungzu vereinbaren. Unter diesen Umstanden bestehe zwischender halftigen Weiterzahlung der Versicherungssumme anseine geschiedene Ehefrau und seinen Einkunften ausnichtselbstandiger Tatigkeit kein wirtschaftlicher Zusam-menhang.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
Werbungskostenbegriff
WK i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungenzur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie er-wachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Uber den Wortlautvon § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus zahlen zu WK uberhauptalle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind.Der Werbungskostenbegriff ist insofern deckungsgleichmit dem Begriff der BA des § 4 Abs. 4 EStG. Eine beruf-liche bzw. betriebliche Veranlassung ist bei WK im Rahmen
der Einkunfte aus nichtselbstandiger Arbeit bzw. bei BAstets dann anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammen-hang mit dem Beruf oder dem Betrieb besteht und subjek-tiv die Aufwendungen zur Forderung des Berufs bzw. desBetriebes gemacht werden. Stehen die Aufwendungen ineinem objektiven Zusammenhang mit dem Beruf, so ist furden Begriff der WK aber nicht von Bedeutung, ob die Vor-stellungen des Stpfl., den Beruf zu fordern, der Wirklich-keit entsprechen, d. h. geeignet sind, dieses Ziel zu errei-chen. Der Werbungskostenabzug ist daher nicht davonabhangig, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Zweckeingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objekti-ven Gesichtspunkten ublich, notwendig oder zweckmaßigwaren (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77,BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368).
WK sind ggf. auch dann abziehbar, wenn mit dem Auf-wand zusammen hangende Einnahmen noch nicht erzieltwerden. Voraussetzung fur die Berucksichtigung solchervorab entstandener WK aber ist ein ausreichend bestimm-ter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Auf-wendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wer-tenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungenauslosenden Moments richtet (BFH-Urteil vom 8. Marz2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448, 449).
Wiederauffüllungszahlungen i. S. von § 58 BeamtVGund Ausgleichszahlungen für den Verzicht auf denVersorgungsausgleich als WK
Hiernach fuhren Ausgleichszahlungen, die ein zum Ver-sorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte auf Grund einerVereinbarung gem. § 1587o BGB – Vereinbarungen derEhegatten im Zusammenhang mit ihrer Scheidung uber al-terversorgungsrechtliche Scheidungsfolgen – an den ande-ren Ehegatten leistet, um Kurzungen seiner steuerpflich-tige Einnahmen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) bildendenVersorgungsbezuge zu vermeiden, ebenso wie sog. Wie-derauffullungszahlungen i. S. von § 58 BeamtVG zu sofortabziehbaren WK (BFH-Urteil vom 8. Marz 2006 IX R 107/00,BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446). Gleiches gilt fur Aus-gleichszahlungen, die auf der Grundlage einer Vereinba-rung nach § 1408 Abs. 2 BGB – ehevertragliche Regelun-gen uber den Versorgungsausgleich – als Gegenleistungfur einen Verzicht auf den Versorgungsausgleich an denfruheren Ehegatten gezahlt werden. Denn auch in solchenFallen wendet der betreffende Ehegatte etwas auf, um dieKurzung seiner kunftigen Versorgungsbezuge zu verhin-dern (BFH-Urteil vom 8. Marz 2006 IX R 78/01, BFHE 212,514, BStBl II 2006, 448/449).
Kein Werbungskostenabzug aber betreffend Auszahlungeiner zwecks Ablösung des Versorgungsausgleichsbegründeten Versicherung mangels Zusammenhangs zurScheidung bzw. zum Versorgungsausgleich
Nach diesen Grundsatzen kann der Kl. keine Berucksich-tigung seiner Weitergabe von Versicherungsleistungen anseine geschiedene Ehefrau als WK bei seinen Einkunftenaus nichtselbstandiger Tatigkeit beanspruchen. Dem er-forderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen derWeitergabe der Versicherungssumme an seine fruhere Ehe-frau und der Ablosung des Versorgungsausgleichs zwecksVermeidung der Kurzung seiner spateren Versorgungs-bezuge steht im Falle des Kl. entgegen, dass er auch beiFortbestehen seiner Ehe im Zeitpunkt der Falligkeit derVersicherungssumme) im Streitjahr 2005 zur halftigen Wei-terleitung an seine Ehegattin verpflichtet gewesen ware.Im Falle einer nach wie vor intakten Ehe waren die laufen-den Versicherungspramien von demjenigen Gemeinschafts-konto zu entrichten gewesen, auf das beide Eheleute ihresamtlichen Gehaltszahlungen u. a. Leistungen einzuzahlenhatten. Alsdann hatte ihnen jeweils der halbe Versiche-rungsauszahlungsbetrag zugestanden. Der Kl., der aus-weislich des nur an ihn gerichteten Versicherungsanschrei-bens vom 27. Mai 2005 betreffend die Ankundigung der
Entscheidung Nr. 692 EFG 2010 Nr. 19 1599
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Falligkeit der Lebensversicherung alleiniger Versiche-rungsnehmer der streitgegenstandlichen Ehegatten-Lebens-versicherung war, ware demgemaß ungeachtet der Schei-dung seiner Ehe in jedem Fall verpflichtet gewesen, seiner(geschiedenen) Ehefrau den halftigen Versicherungs-auszahlungsbetrag zukommen zu lassen. Unter diesen Um-standen erklart sich seine Weitergabe der Versicherungs-leistungen an seine fruhere Ehefrau nicht damit, dass erdadurch ihm scheidungsbedingt angefallene Versorgungs-ausgleichsleistungen zwecks Verhinderung der Kurzungseiner spateren Versorgungsbezuge abzulosen beabsich-tigte. . . .
Revisionszulassung
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1FGO. Es ist bisher hochstrichterlich nicht geklart und esliegen auch weder einheitliche instanzgerichtliche Ent-scheidungen noch ubereinstimmende Kommentierungendazu vor, ob sich die Weitergabe der Versicherungssummeaus einer im Zusammenhang mit dem vorehelichen Aus-schluss des Versorgungsausgleichs abgeschlossenen Ehe-gatten-Lebensversicherung als WK bei der Einkunften ausnichtselbstandiger Tatigkeit desjenigen Stpfl. berucksich-tigt lasst, der nach der Scheidung die Versicherungspra-mien allein entrichtet hat und ansonsten mit dem Versor-gungsausgleich belastet gewesen ware.
693 Begriff der berufsstandischenVersorgungseinrichtung
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 31. Marz 20104 K 168/08 – rechtskraftig.
Berufsstandische Versorgungseinrichtungen, die dengesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leis-tungen erbringen, sind nach der Systematik des Alters-einkunftegesetzes nur solche offentlich-rechtlichen Ver-sorgungs- oder Versicherungseinrichtungen, die alsErsatz- und nicht als Zusatzversorgungssystem zur gesetz-lichen Rentenversicherung fungieren. Pflichtbeitrage, dieSeelotsen uber die Lotsenbruderschaft an die Gemeinsa-men Ausgleichskassen im Seelotswesen der Seelotsrevie-re leisten, sind daher nicht als SA abziehbar.
EStG 2002 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b.
Der Kl. erzielt als Seelotse Einkunfte aus selbstandigerArbeit und ist wegen dieser Tatigkeit in der gesetzlichenRentenversicherung pflichtversichert. Daneben entrichteter uber die Lotsenbruderschaft Pflichtbeitrage an dieGemeinsamen Ausgleichskassen im Seelotswesen der See-lotsreviere (GAK). Hierbei handelt es sich um zweckgebun-denes Sondervermogen in Tragerschaft der Bundeslotsen-kammer, der nach den §§ 34 und 35 des Seelotsgesetzes(SeeLG) die Selbstverwaltung der gemeinsamen Ange-legenheiten des Seelotswesens in den Seelotsrevierenobliegt. Nach § 2 ihrer Satzung gewahrt die GAK eine Zu-satzversorgung, die dazu dient, die Versorgung auf demNiveau eines Kapitans auf großer Fahrt sicherzustellen.Außerdem war der Kl. Mitglied der Versorgungskasse sei-ner Lotsenbruderschaft (Versorgungskasse) VVaG.
In dem fur das Streitjahr 2006 erteilten ESt-Bescheid lehntedas FA den SA-Abzug der Zahlungen an die GAK ab. DieZahlungen an die Versorgungskasse berucksichtigte es nurim Rahmen des sich aus § 10 Abs. 4 EStG ergebendenHochstbetrages von 3 900 B. Mit der Klage machen die Kl.geltend, dass es sich sowohl bei der GAK als auch bei derVersorgungskasse um Einrichtungen handele, die dengesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistun-
gen erbrachten, so dass die von dem Kl. geleisteten Beitra-ge als SA gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abziehbarseien.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
1. Die Zahlungen, die der Kl. an die GAK geleistet hat,sind nicht als SA abziehbar.
a) Sie stellen keine SA i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. aEStG dar. Nach dieser Vorschrift abziehbar sind nebenBeitragen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oderlandwirtschaftlichen Alterskassen zwar auch Beitrage zuberufsstandischen Versorgungseinrichtungen, die den ge-setzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistun-gen erbringen. Die GAK stellt jedoch keine berufsstandi-sche Versorgungseinrichtung in diesem Sinne dar.
Der Begriff der berufsstandischen Versorgungseinrichtungwird im EStG an unterschiedlichen Stellen verwendet (außerin § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a in § 3 Nr. 3 Buchst. c, § 22 Nr. 1Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 22a Abs. 1 Satz 1, § 41bAbs. 1 Satz 2 Nr. 11 und § 49 Abs. 1 Nr. 7), jedoch nicht de-finiert. Nach Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008IV C 8 – S 2222/07/0003/IV C 5 – S 2345/08/0001 (BStBl I2008, 390) handelt es sich bei berufsstandischen Versor-gungseinrichtungen im steuerlichen Sinne um offentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungenfur Beschaftigte und selbstandig tatige Angehorige derkammerfahigen freien Berufe, die den gesetzlichen Ren-tenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen undderen Mitglieder auf Antrag von der Mitgliedschaft inder gesetzlichen Rentenversicherung befreit werden. EineListe der hiernach in Betracht kommenden Einrichtungenwurde zuletzt mit Schreiben des BMF vom 7. Februar 2007IV C 8 – S 2221 – 128/06 (BStBl I 2007, 262) veroffentlicht.Sie umfasst auf landesrechtlichen Vorschriften beruhendeVersorgungswerke von Arzten, Apothekern, Architekten,Ingenieuren, Mitgliedern des nordrhein-westfalischen LT,Notaren, Psychologischen Psychotherapeuten, RAe, Steu-erberatern, Tierarzten, Wirtschaftsprufern und Zahnarzten.Die GAK ist darin nicht erwahnt.
Die Auslegung des Begriffs der berufsstandischen Versor-gungseinrichtung durch das BMF-Schreiben vom 30. Ja-nuar 2008 IV C 8 – S 2222/07/0003/IV C 5 – S 2345/08/0001(BStBl I 2008, 390) knupft an die gesetzliche Begriffsbe-stimmung in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI an. Nach dieserVorschrift konnen „Beschaftigte und selbststandig Tatigefur die Beschaftigung oder selbstandige Tatigkeit, wegender sie auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oderauf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglied einer of-fentlichrechtlichen Versicherungseinrichtung oder Versor-gungseinrichtung ihrer Berufsgruppe (berufsstandischeVersorgungseinrichtung) und zugleich kraft gesetzlicherVerpflichtung Mitglied einer berufsstandischen Kammersind“ unter den weiteren Voraussetzungen der Buchst. abis c von der Versicherungspflicht in der gesetzlichenRentenversicherung befreit werden. Der Regelungszusam-menhang, in dem diese Begriffsbestimmung steht, sprichtdafur, dass es sich bei den berufsstandischen Versorgungs-einrichtungen i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI umErsatzsysteme zur gesetzlichen Rentenversicherung han-delt.
Dieses Begriffsverstandnis liegt auch § 10 Abs. 1 Nr. 2Buchst. a EStG zugrunde, wie sich aus der Entstehungsge-schichte der Vorschrift ergibt. Die seit dem 1. Januar 2005geltende Gesetzesfassung beruht auf Art. 1 Nr. 7 AltEinkGvom 4. Juli 2007 (BGBl. I 2004, 1427). Nach den uber-einstimmenden Gesetzentwurfen der Fraktionen SPD undBundnis 90/Die Grunen (BT-Drs. 15/2150) und der Bundes-regierung (BT-Drs. 15/2563, 15/2592) sollte der SA-Abzugnach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf Beitrage zu den
1600 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 693
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gesetzlichen Rentenversicherungen und den landwirt-schaftlichen Alterskassen beschrankt sein. Erst auf Vor-schlag des Finanzausschusses wurden auch die Beitragezu den berufsstandischen Versorgungseinrichtungen inden Kreis der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abzieh-baren Aufwendungen einbezogen. Maßgeblich hierfur wardie Erwagung, dass die berufsstandischen Versorgungs-einrichtungen ein auf offentlich-rechtlicher Grundlage be-ruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversiche-rung darstellen (BT-Drs. 15/3004, 17).
Um ein solches Ersatzsystem handelt es sich bei der GAKjedoch nicht. Abgesehen davon, dass die von ihr gewahr-ten Leistungen die Bezuge aus der gesetzlichen Rentenver-sicherung nicht ersetzen, sondern lediglich um eine Zu-satzversorgung erganzen sollen, kann sie auch nicht zueiner Befreiung der Seelotsen von der durch § 2 Satz 1Nr. 4 SGB VI begrundeten Versicherungspflicht in dergesetzlichen Rentenversicherung fuhren. Die Befreiungs-moglichkeit nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI setztneben anderen Erfordernissen die Mitgliedschaft des Be-schaftigten oder selbstandig Tatigen in der berufsstandi-schen Versorgungseinrichtung voraus. Eine Mitgliedschaftder Seelotsen in der GAK ist aber ausgeschlossen, weildiese keine Korperschaft, sondern ein zweckgebundenesSondervermogen in Tragerschaft der Bundeslotsenkammerist, der wiederum nicht die Seelotsen selbst, sondern dienach § 27 SeeLG fur die einzelnen Seelotsreviere gebilde-ten Lotsenbruderschaften als Mitglieder angehoren (§ 34Abs. 1 Satz 1 SeeLG).
b) Die Zahlungen an die GAK konnen auch nicht nach§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als SA abgezogen werden.Unter diese Vorschrift fallen nur Beitrage des Stpfl. zumAufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung.Die Leistungen der GAK werden aber nicht durch ein Ka-pitaldeckungsverfahren, sondern durch ein Umlageverfah-ren aufgebracht, bei dem die laufenden Zahlungen ausden laufenden Beitragen bestritten werden.
c) Der Ausschluss der Zahlungen an die GAK vom SA-Ab-zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG fuhrt wegen der Wechsel-wirkung, die nach der Systematik des AltEinKG zwischendem Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen und der Be-steuerung der Altersbezuge besteht, nicht zu unbilligen Er-gebnissen. Wahrend Leistungen, die auf Beitragszahlun-gen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 beruhen, mit dem sich aus§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG er-gebenden, vom Jahr des Rentenbeginns abhangigen Be-steuerungsanteil von mindestens 50 v. H. als sonstige Ein-kunfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst werden, sindLeibrenten, die nicht auf Beitragen i. S. des § 10 Abs. 1Nr. 2 EStG beruhen, nur mit dem sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG ergebenden Er-tragsanteil zu versteuern.
2. Auch die Zahlungen an die Versorgungskasse konnennicht als SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgezogen wer-den. Dem Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStGsteht entgegen, dass berufsstandische Versorgungseinrich-tungen i. S. dieser Vorschrift nur offentlich-rechtliche Ver-sicherungs- oder Versorgungseinrichtungen sein konnen,die Versorgungskasse als Versicherungsverein a. G. abereine privatrechtliche Korperschaft ist. Der Abzug nach § 10Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist ausgeschlossen, weil da-nach nur Beitrage zu Versicherungen begunstigt sind,deren Leistungen nicht kapitalisiert werden konnen, § 9Abs. 3 der Satzung der Versorgungskasse aber die Mog-lichkeit einer (Teil-)Abfindung der Ruhegehaltsanspruchevorsieht.
3. Die Klage ist daher abzuweisen. . . . Die Zulassung derRevision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage,welche Einrichtungen als berufsstandische Versorgungs-einrichtungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG an-zusehen sind, hat grundsatzliche Bedeutung.
694 Einkunfteerzielungsabsicht einerzwischen dem Alleingesellschafter einerGmbH und der (uberschuldeten) GmbHgegrundeten atypisch stillen Gesellschaft
Sachsisches Finanzgericht, Urteil vom 4. Juni 20082 K 482/07 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: IV R 40/09).
Geht der Alleingesellschafter einer uberschuldetenGmbH mit der GmbH eine atypisch stille Gesellschaft ein,indem er seine Einlage durch die Umwandlung von Ge-sellschafterdarlehen erbringt, ist die stille Gesellschaftmangels Einkunfteerzielungsabsicht steuerlich nicht an-zuerkennen, wenn objektive Anhaltspunkte fur die Sanie-rungsfahigkeit der GmbH nicht erkennbar sind.
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 2 Abs. 1; AO § 42.
Der Kl. ist alleiniger Gesellschafter der Klin., einer GmbHmit einem Stammkapital von 1 050 000 DM. Die T-KG, derenKomplementar mit einem Anteil von 95 v. H. der Kl. unddessen Kommanditistin seine Mutter mit einem Anteil von5 v. H. ist, gewahrte der Klin. Darlehen uber 500 000 DMund 885 000 B, uber die bis Oktober 2002 verschiedene Ran-grucktrittsvereinbarungen abgeschlossen wurden. Die Bi-lanzen der Klin. ergaben im Jahr 2001 einen Fehlbetrag von818 000 B, im Jahr 2002 von 1 452 000 B und im Jahr 2003von 778 000 B. Der Kl. entnahm der T-KG die Darlehen undwar nunmehr der Darlehensgeber gegenuber der Klin.
Am 30. Oktober 2002 schloss der Kl. mit der Klin. einenVertrag uber eine atypisch stille Beteiligung. Dabei ver-pflichtete sich der Kl. zur Erbringung einer Einlage von1 000 000 B, die durch Umwandlung von ausgereichtenDarlehen in dieser Hohe erbracht werden sollte. §§ 3 und 5des Vertrages regeln die Kontroll- und Zustimmungsrechtedes stillen Gesellschafters. Nach § 9 des Vertrages setztsich das Auseinandersetzungsguthaben aus dem um Ge-winne bzw. Verluste veranderten Kapitalkonto des Kl. zzgl.des Anteils an den offenen und stillen Reserven der Klin.und am Geschaftswert zusammen.
Der Handlervertrag zwischen der Klin. und der F-AG wur-de am 5. November 2002 verlangert. Die Klin. stellte ihrenGeschaftsbetrieb zum 31. Dezember 2003 ein, zuvor hattesie den Mitarbeitern betriebsbedingt am 29. Oktober 2003gekundigt. Der Jahresabschluss der Klin. fur 2001 wurdeam 14. Oktober 2002 und der fur 2003 am 23. Dezember2003 erstellt. Am 3. August 2004 meldeten die Kl. die aty-pisch stille Gesellschaft beim Bekl. an. Am 25. Mai 2004wurde fur diese Gesellschaft eine Gewinnfeststellungser-klarung fur das Jahr 2002 und am 3. Juni 2005 eine fur dasJahr 2003 eingereicht.
Aus den Grunden:
Die zulassige Klage ist unbegrundet. Die angefochtenennegativen Feststellungsbescheide sowie die Einspruchs-entscheidung sind rechtmaßig und verletzen die Kl. nichtin ihren Rechten.
Zwar ist die atypisch stille Gesellschaft nach ihrem Grun-dungsvertrag formal als solche anzusehen und die Um-wandlung der Darlehen in Gesellschaftsanteile erweist sichnicht als Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO, jedochfehlt dem Kl. die Einkunfteerzielungsabsicht.
1. Eine Umgehung i. S. des § 42 AO ist bei einer Gestal-tung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, un-angemessen ist, der Steuerminderung dienen soll unddurch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuer-liche Grunde nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom23. Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II1988, 604). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steu-erliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine recht-
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liche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn derStpfl. die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zumErreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht ge-braucht, sondern dafur einen ungewohnlichen Weg wahlt,auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Zielnicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 11. Marz 2003IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627). Die Rechts-gestaltung des Stpfl. ist der Besteuerung nicht zugrunde zulegen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dientund bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung be-rucksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird.Liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmoglichkeiten desRechts vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er beieiner den wirtschaftlichen Vorgangen angemessenen recht-lichen Gestaltung entsteht.
Vertragliche Voraussetzungen für Mitunternehmerschafterfüllt
a) Nach dem Gesellschaftsvertrag liegt eine Mitunterneh-merschaft vor. Ein stiller Gesellschafter ist nur dann Mit-unternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 20Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn er Mitunternehmerrisiko tragt undMitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmalemussen vorliegen; jedoch kann die geringere Auspragungeines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeur-teilung der Umstande des Einzelfalls durch eine starkereAuspragung des anderen Merkmals ausgeglichen werden.Dies gilt sowohl fur das mit einem Einzelunternehmen odereiner Personengesellschaft begrundete stille Gesellschafts-verhaltnis als auch fur die stille Beteiligung am Unter-nehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286 m. w. N.).
Der Kl. tragt an der atypisch stillen Gesellschaft sowohl Mit-unternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko. Zumeinen hat er neben den Kontroll- und Informationsrechtennach § 5 des Vertrages gem. § 3 Ziffer 4 umfassende Zustim-mungsbefugnisse, die einen nicht unerheblichen Einflussauf die atypisch stille Gesellschaft belegen, zum anderen ister an den Verlusten einschließlich der stillen Reserven so-wie des Geschaftswertes beteiligt (§ 9 des Vertrages).
Erbringung der Einlage durch Darlehensumwandlungnicht unangemessen
b) Die Umwandlung der Darlehen stellt eine nicht unub-liche Moglichkeit des Engagements des Kl. bei der Klin.dar, die sich nicht nur aus steuerlichen Motiven ergibt. DerKl. hatte verschiedene Moglichkeiten, die Darlehen steuer-lich nutzbar zu machen. Ware die Klin. tatsachlich uber-schuldet und mit einer im Zeitpunkt des Vertragsschlussesnegativen Fortfuhrungsprognose versehen, dann hatte derKl. einen Auflosungsverlust nach § 17 EStG geltend ma-chen konnen, wenn auch wohl nicht in den Streitjahren.Ausweislich des Bp-Berichtes des FA M vom 22. Mai 2006sind die Darlehen zum 31. Dezember 2003 als wertlos ab-zuwerten gewesen. Da sie im BV der T-KG gehalten wur-den, hatte die Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 EStGzu einer Gewinnminderung bei der KG und damit auch beider ESt des Kl. zu einer Verringerung seiner Einkunftegefuhrt. Der steuerliche Vorteil des Kl. lag darin, dass dielaufenden Verluste der GmbH wesentlich hoher waren, alsdie umgewandelten Darlehen von 1 000 000 A, namlich fur2002 1 449 271 A und fur 2003 803 879 A, wovon der Kl.seinen entsprechenden Anteil erhalten wurde.
Maßgeblich fur die Annahme, dass es sich um keinen Ge-staltungsmissbrauch handelt, ist jedenfalls die Besicherungder weiteren Darlehen der Klin. durch die Abgabe einerselbstschuldnerischen Burgschaft des Kl. gegenuber derH-Bank. Damit verburgte er sich fur weitere Verbindlich-keiten der Klin., was nur plausibel ist, wenn er von derpositiven Entwicklung der Klin. uberzeugt war. Dies wirdgestutzt durch die Verlangerung des Handlervertrages derKlin. mit der F-AG.
2. Die getroffenen Vereinbarungen sind nach Uberzeu-gung des Senates nicht ruckwirkend erstellt und halteneinem Fremdvergleich stand.
Gesellschaftsvertrag hält Fremdvergleich stand
Dem inhaltlichen Fremdvergleich halten Vertrage ubereine stille Gesellschaft dann stand, wenn dem stillen Ge-sellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und den er-ganzenden gesetzlichen Vorschriften wenigstens annahe-rungsweise diejenigen Rechte eingeraumt werden, dieeinem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut der§§ 230 ff. HGB typischerweise zukommen (BFH-Urteil vom8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975,34 fur nahe Angehorige). Im Streitfall ist dies ohne weiteresder Fall.
Vertrag auch tatsächlich durchgeführt . . .
Des Weiteren mussen die Vereinbarungen auch tatsachlichdurchgefuhrt und zivilrechtlich wirksam sein. Dabei durfendie einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs indes nicht zuTatbestandsmerkmalen verselbstandigt werden, die schonje fur sich genommen die steuerliche Anerkennung desVertragsverhaltnisses ausschließen; sie konnen vielmehrnur als Indizien im Rahmen einer Gesamtwurdigung be-trachtet werden. Maßgebend fur die Beurteilung ist dieGesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kanneinzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Fal-les im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschied-liche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließtnicht jede Abweichung vom Ublichen notwendigerweisedie steuerliche Anerkennung des Vertragsverhaltnisses aus(BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE220, 187, BStBl II 2008, 568).
. . . und nicht rückwirkend geschlossen
Gegen eine ruckwirkende Vereinbarung im Jahr 2003sprechen zunachst die vorliegenden Urkunden, insbeson-dere die Gesellschafterbeschlusse, der Gesellschaftsver-trag sowie die Kontakte zur H-Bank. Es erscheint glaubhaftund nachvollziehbar, dass im Zusammenhang mit derFrage der Fortfuhrung des Kreditengagements der Kl. dieselbstschuldnerische Burgschaft abgegeben hat und dannden Gesellschaftsvertrag schloss. Der insofern feststel-lungsbelastete Bekl. hat keine weiteren Feststellungen ge-troffen, diese sind auch fur den Senat nicht ersichtlich.
Die zeitnahe Verbuchung der Einlage erscheint nicht un-problematisch. Zwar bestatigt die T-KG, dass in Unkennt-nis der stillen Gesellschaft keine Buchungen vorgenom-men worden seien (Schreiben vom 20. Dezember 2002),was widerspruchlich ist, da die ausgereichten Betrage vom17. April 2002, 20. Juni 2002 und 19. Oktober 2002 in die-sem Zeitpunkt Darlehen waren. Denkbar ist aber auch einVerstandnis dahingehend, dass aus der Sicht im Dezember,also nach der Grundung der atypisch stillen Gesellschaft,nunmehr die – offenbar gebuchten Darlehen – keine sol-chen mehr sind. Eine Verbuchung bis zum Jahresabschlussist jedenfalls erfolgt. Dem Bekl. ist zuzugeben, dass eingenauer Zeitpunkt der Buchung in zeitlicher Nahe desGesellschaftsvertrages nicht feststellbar ist. Allein darauskann aber noch nicht geschlossen werden, dass erst beiKenntnis der Insolvenzreife gebucht worden sei. Im Ubri-gen musste dann auch o. g. Schreiben ruckdatiert wordensein.
3. Die Klage ist aber deswegen unbegrundet, weil es nachder Uberzeugung des Senates an der Einkunfteerzielungs-absicht des Kl. fur seine Beteiligung an der Klin. fehlt.
Voraussetzungen für die Annahme einer Gewinn-erzielungsabsicht . . .
Die Erzielung von Einkunften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG setztu. a. die Absicht voraus, Einnahmenuberschusse bzw. Ge-
1602 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 694
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winne zu erzielen. Angestrebt werden muss ein positivesErgebnis zwischen Betriebsgrundung und Betriebsbeendi-gung, und zwar auf Grund einer Betatigung, die, uber einegroßere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positi-ver Ergebnisse hin angelegt ist, also einem Totalgewinn.Das subjektive Tatbestandsmerkmal des Gewinnstrebensist anhand objektiver Merkmale festzustellen. Zu diesenaußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsichtfestzustellen ist, gehort u. a. die Art der auf den Totalge-winn hin ausgerichteten Tatigkeit. Dazu bedarf es einer indie Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, fur die dieVerhaltnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wich-tige Anhaltspunkte bieten. Anzeichen fur das Vorliegeneiner Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsfuhrungsein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Artseiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeig-net und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Schlussekonnen auch daraus gezogen werden, wie der Stpfl. auflangere Verlustperioden reagiert (BFH-Urteil vom 7. Au-gust 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108). So fehlt die Ein-kunfteerzielungsabsicht dann, wenn lediglich steuerlicheGrunde fur die Maßnahme ausschlaggebend waren (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,BStBl II 1984, 751).
Im Streitfall ist es nach den bekannten Umstanden nichtnachvollziehbar, dass der Kl. im Jahr 2002 von der Sanie-rungsfahigkeit der Klin. ausgehen konnte. Eine in einemsolchen Fall anzustellende Kalkulation (Stand der GmbHim Zeitpunkt des Engagements, Analyse des bestehendenFehlbetrags, Uberlegungen, mit welchen Maßnahmen dieSanierung gelingen kann – Entlassungen, Reduzierung derubrigen Fixkosten etc.) hat der Kl. nicht durchgefuhrt. Essind außer der Umwandlung der Darlehen und der Aus-wechslung des Geschaftsfuhrers keine weiteren Maßnah-men erkennbar, die auf die Erzielung von Gewinnen abzie-len, d. h. die Einlage jemals amortisieren wurden. Nach derzum 15. Oktober 2002 erstellten Bilanz hatte die Klin. einenFehlbetrag fur 2001 von 818 000 A, bei dem die Darlehender KG wegen des Rangrucktritts noch keine Berucksichti-gung finden. Den Widerspruch zu der im Einspruchsver-fahren vorgelegten Planung fur 2000 bis 2005, die vom15. Oktober 2002 stammt und vollstandige andere, offen-bar mit den Tatsachen nicht ubereinstimmende Zahlen ent-halt, konnte in der m. V. nicht aufgeklart werden.
Weder aus den Wirtschaftsprüfungsberichten . . .
Auch die Lageberichte der Wirtschaftsprufungsgesell-schaft zu den Jahresabschlussen 2001 und 2002 sprechengegen eine Sanierung ohne durchgreifende Maßnahmen.So spricht der Lagebericht fur 2001 vom September 2002davon, dass die Uberlebensfahigkeit der Klin. bis auf wei-teres von der Zurverfugungstellung von Eigenkapitaldurch die Gesellschafter abhange und dass der Geschafts-fuhrer unter Aufgabe des Mengengeschafts durch Kon-zentration auf vernunftige Margen eine Verbesserung derbisherigen Ergebnissituation erwarte. Jedoch hinge dieUberlebensfahigkeit der Klin. von der Darlehensvergabedurch die T-KG ab.
Aus dem Lagebericht zum Jahresabschluss 2002 vom De-zember 2003 ergibt sich, dass außer der Umwandlung derDarlehen und der Ubernahme einer – eigenkapitalerset-zenden – Burgschaft durch den Kl. kein tragfahiges Sanie-rungskonzept vorliege, welches die nachhaltige Verlustsi-tuation beseitigen konne. Im Ubrigen geht der Lageberichtzum Jahresabschluss 2002 vom Fehlen eines Sanierungs-konzeptes aus, d. h. ein solches ist im Streitjahr 2002 nichtvorhanden gewesen. Das Vorbringen, dass allein dasschlechte Wirtschaften des vormaligen GeschaftsfuhrersUrsache fur die Lage der Klin. sei, wird hier ebenfalls nichtbestatigt. Danach ist insbesondere die Situation am Markt
fur PKW in den neuen Bundeslandern eine Hauptursachefur den entstandenen Verlust.
. . . noch aus den Darlegungen der Kl. Sanierungskonzepterkennbar
Die von den Kl. dargelegten betriebswirtschaftlichenGrunde fur die Umwandlung uberzeugen den Senat dahernicht. Allein der Umstand, dass der Kl. nun durch eine– nach außen nicht auftretende, nur steuerlich relevantestille Gesellschaft – bilanziell eine Beteiligung anstelle vonDarlehen halt, war fur sich genommen nicht geeignet, diewirtschaftliche Situation der Klin. zu verbessern, da der Kl.bereits Gesellschafter der Klin. war. Eine Verbesserung sei-nes Einflusses oder eine Untermauerung seiner Stellunggegenuber der F-AG konnte nicht eintreten. Zudem hatzwar die Darlehensumwandlung zu einer Erhohung desEigenkapitals der Klin. gefuhrt, sodass sie bilanziell im Ok-tober 2002 uberschuldet war. Auf die Ertragsfahigkeit derKlin. hatte die Maßnahme aber keinen Einfluss, da ihr soweder Liquiditat zugefuhrt noch sie damit nachhaltig zubesseren Ertragen gefuhrt worden ist.
Auch die Ubernahme einer Burgschaft gegenuber derH-Bank hat lediglich dazu gefuhrt, dass die Klin. nichtkurzfristig zahlungsunfahig wurde, aber nicht zu einerEntschuldung o. A. Zudem waren die Darlehen durch denRangrucktritt im Wert gemindert, im Unterschied zu denDarlehen der kreditgebenden Banken, die zum 31. Dezem-ber 2002 noch in der Bilanz der Klin. aufgefuhrt waren.
Die Motivation des Kl. fur sein Engagement, gegenuberdem F-Konzern auch im PKW-Bereich prasent zu sein, da-mit er seine anderen erfolgreichen Aktivitaten im Bereichder Landmaschinen und der Nutzfahrzeuge erhalten oderausbauen kann, spricht ebenfalls gegen eine Einkunfte-erzielungsabsicht. Selbst wenn er personlich von der Sa-nierungsfahigkeit der Klin. im Oktober 2002 ausgegangenware, sind objektive Anhaltspunkte fur die Sanierungs-fahigkeit wie oben dargelegt nach seinem Kenntnisstandzum 30. Oktober 2002 nicht erkennbar. Daher ist die Ein-kunfteerzielungsabsicht des Kl. nicht ausreichend objek-tivierbar.
Hinweis:
Die Revision wurde zugelassen durch BFH-Beschluss vom 11. Sep-tember 2009 IV B 77/08 (n. v.).
695 Wechselkursschwankungen sind keinruckwirkendes Ereignis
Finanzgericht Dusseldorf, Urteil vom 7. Juli 20107 K 3879/08 E – rechtskraftig.
Wird eine GmbH-Beteiligung vereinbarungsgemaß inFremdwahrung veraußert, ist der Veraußerungsgewinnnach § 17 Abs. 2 EStG grundsatzlich nicht zu mindern,wenn der Wechselkurs zum Zeitpunkt des Zuflusses desVeraußerungspreises gefallen ist (kein ruckwirkendes Er-eignis).
Maßgeblich fur die Bewertung des Veraußerungspreisesin Fremdwahrung ist – soweit vorhanden – der Euro-Re-ferenzkurs der Europaischen Zentralbank zum Ubertra-gungsstichtag.
EStG § 17 Abs. 2; AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2.
Mit Vertrag vom 16. Dezember 2002, welcher am 8. Januar2003 von einem Notar in der Schweiz beurkundet wurde,veraußerte und ubertrug die Klin. zum 8. Januar 2003 ihrenim Privatvermogen gehaltenen Teilgeschaftsanteil von
Entscheidung Nr. 695 EFG 2010 Nr. 19 1603
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36 v. H. an der C-GmbH auf die D-Inc., die mit diesem Ver-trag zudem samtliche Anteile der C-GmbH von den ubri-gen Gesellschaftern der GmbH erwarb. Die genaue Hohedes Kaufpreises und die Zahlungsmodalitaten bestimmtensich nach Art. 2 des Kaufvertrages vom 16. Dezember 2002.Der Veraußerungspreis sollte vereinbarungsgemaß in Ra-ten in US-Dollar auf das Konto der Klin. gezahlt werden.
Nach einer steuerlichen Ap erhohte der Bekl. den bishererklarungsgemaß berucksichtigten Veraußerungsgewinn(§ 17 EStG) um . . . B, weil nach Ansicht des Bekl. der Verau-ßerungspreis in auslandischer Wahrung im Zeitpunkt sei-ner Entstehung umzurechnen sei. Die Veraußerung sei am8. Januar 2003 erfolgt. Der Veraußerungserlos abzuglichVeraußerungskosten habe . . . US-$ betragen. Der amtlicheUmrechnungskurs zum 8. Januar 2003 sei 1,0377 US-$ fur1 B gewesen. Mit dem hiergegen eingelegten Einspruchtrugen die zusammenveranlagten Kl. vor: Fur die Umrech-nung des Verkaufspreises in Euro sei der Wechselkurszum jeweiligen Zeitpunkt der Ratenzahlungen zugrunde-zulegen. Die spatere Veranderung der Kaufpreisforderungdurch den im Zeitpunkt der Endfalligkeit geandertenWechselkurs sei eine Form der Veranderung der Gegen-leistung und dieses Ereignis mindere nach der Rspr. desBFH (Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66,BStBl 1993 II, 897) die Gegenleistung in ihrem Wert. Es seinicht hinzunehmen, dass fiktive Erlose versteuert wurden.Dies werde auch von der Literatur so vertreten (Hinweisauf Wacker in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz. 283).
Aus den Grunden:
Der Senat entscheidet auf Grund des Einverstandnissesder Beteiligten ohne m. V. (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist unbegrundet.
Der angefochtene ESt-Bescheid in Gestalt der Einspruchs-entscheidung ist rechtmaßig und verletzt die Kl. nicht inihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2EStG
Die Klin. erzielte unstreitig durch die Veraußerung und Uber-tragung ihres Anteils von 36 v. H. an der Fa. „C-GmbH“ am8. Januar 2003 auf die D-Inc. im VZ 2003 Einkunfte ausGewerbebetrieb gem. § 17 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40c EStG.Denn zu den Einkunften aus Gewerbebetrieb gehort nach§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (in der im Streitjahr gultigen Fas-sung) – unter weiteren, hier nicht problematischen Voraus-setzungen – auch der Gewinn aus der Veraußerung vonAnteilen an einer KapG.
Entgegen der Ansicht der Klin. ist der vom Bekl. beruck-sichtigte steuerpflichtige Veraußerungsgewinn i. H. v. . . . A(= 50 v. H. von . . . A), welcher vom Bekl. ausgehend voneinem Veraußerungspreis i. H. v. . . . A (= . . . US-$6 1/1,0377)ermittelt wurde, nicht auf Grund der erlittenen Wechsel-kursverluste zu mindern.
Veraußerungsgewinn i. S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gem.§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Verauße-rungspreis nach Abzug der Veraußerungskosten die AKubersteigt.
Dabei ist § 17 Abs. 2 EStG eine Gewinnermittlungsvor-schrift „eigener Art“. Im Grundsatz folgt sie der Gewinner-mittlung gem. den §§ 4 ff. EStG, ohne jedoch mit ihr uber-ein zu stimmen. Das Zuflussprinzip des § 11 EStG gilt furdiese Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG nicht (stan-dige Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 8. April 1998, VIII R 21/94,BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660 m. w. N.). Die Gewinn-ermittlung ist vielmehr – als stichtagsbezogene Gewinn-ermittlung – nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeit-punkt der Veraußerung vorzunehmen (vgl. Ebling inBlumich, EStG/KStG/GewStG, § 17 EStG Rz. 166 m. w. N.).
Veraußerungspreis i. S. von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wertder Gegenleistung, die der Veraußerer durch Abschlussdes – dinglichen – Veraußerungsgeschafts am maßgeben-den Stichtag erlangt; dazu gehort alles, was der Veraußereraus dem Veraußerungsgeschaft als Gegenleistung erhalt(BFH-Urteil vom 7. Marz 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116,BStBl II 1995, 693). Der Veraußerungspreis ist grundsatz-lich ohne Rucksicht darauf anzusetzen, ob die Verauße-rung bedingt oder befristet ist oder ob der Kaufpreis ge-stundet ist. Maßgeblicher Zeitpunkt fur die Bewertungdes Veraußerungspreises ist grundsatzlich der des Vollzugsdes Veraußerungsgeschafts. Auf den Zufluss des Entgeltskommt es grundsatzlich nicht an.
Fur eine in Fremdwahrung veraußerte Beteiligung i. S. von§ 17 EStG ist der Veraußerungspreis im Zeitpunkt der Ver-außerung (Bewertungsstichtag) in Euro umzurechnen.Welcher Wechselkurs bei der ESt maßgeblich ist, ist – an-ders als bei § 16 Abs. 6 UStG – im EStG gesetzlich nichtnormiert und bestimmt sich nach der Rspr. und den Ver-waltungsrichtlinien grundsatzlich nach dem amtlichenUmrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt (vgl. BFH-Ur-teil vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658 mitHinweis auf BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 61/73,BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295) oder – sofern wie imStreitfall vorhanden – nach dem Euro-Referenzkurs derEuropaischen Zentralbank (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezem-ber 2009 VI R 4/08, BFHE 228, 48, DB 2010, 538).
Berücksichtigung des Euro-Referenzkurses derEuropäischen Zentralbank zum Übertragungsstichtag
Unter Beachtung dieser Grundsatze ist Zeitpunkt des Ent-stehens des Veraußerungsgewinns der 8. Januar 2003,denn dies war – wie zwischen den Beteiligten auch unstrei-tig ist – der Tag, an dem das Veraußerungsgeschaft vollzo-gen wurde. Am 8. Januar 2003 betrug der Euro-Referenz-kurs der Europaischen Zentralbank 1,0377 US-$ fur 1 A.Dieser Kurs ist grundsatzlich bei der Bewertung des inUS-$ gezahlten Veraußerungspreises zugrunde zu legen.Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, betrug der ge-zahlte Gesamtveraußerungspreis . . . US-$. Insoweit betrugder (gemeine) Wert der Geldforderung (Veraußerungspreis)auf den Bewertungsstichtag . . . A (= . . . US-$ 6 1/1,0377).
Keine Berücksichtigung der Wechselkursschwankungbei der Bewertung des Veräußerungspreises inFremdwährung
Die Tatsache, dass der Euro-Referenzkurs der Europa-ischen Zentralbank im Streitfall bereits bei Zahlung derersten Rate des Kaufpreises, am 16. Januar 2003, nur noch1,0564 US-$ fur 1 A betrug und die Klin. dadurch – reinrechnerisch – bei Zufluss der Anfangszahlung i. H. v.. . . US-$ bereits einen Kursverlust i. H. v. . . . A hinnehmenmusste, ist nach Ansicht des Senates kein besonderer Um-stand, der einen geringeren Wert der Forderung begrundet(vgl. § 12 BewG), denn zum einen ist nach den oben ge-nannten Maßstaben bei der besonderen Gewinnermittlungnach § 17 Abs. 2 EStG der tatsachliche Zufluss der Kauf-preisforderung bei der Bewertung grundsatzlich unbeacht-lich. Zum anderen sind allgemeine Kurswertdifferenzenkein besonderer Umstand, welcher zu einem Bewertungs-abschlag fuhrt. In Abwagung zu einem erforderlichenobjektiven Umrechnungsmaßstab sind allgemeine Kurs-schwankungen grundsatzlich zu tolerieren. Denn fur einesteuerliche Bewertung ist ein objektiver Maßstab erforder-lich, damit sich die Bewertung zum Stichtag nicht nachMarktzufalligkeiten bestimmt. Der tatsachlich erzieltePreis fur den An- oder Verkauf einer Wahrung ware wegender Bandbreite fur eine solche objektive Bewertung un-geeignet. Im Ubrigen hatte die Klin., selbst wenn sie dengesamten Kaufpreis in US-Dollar am 8. Januar 2003 beiVertragsabschluss in der Schweiz in bar erhalten und die-sen unverzuglich in Euro umgetauscht hatte, nicht einenKurs von 1,0377 US-$ fur 1 A bekommen. Denn der Re-
1604 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 695
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ferenzkurs wird im Wege der taglichen Konzertationzwischen den ESZB-Notenbanken, die normalerweise um14.15 Uhr stattfindet, ermittelt. Die Europaische Zentral-bank veroffentlicht nur einen Referenzkurs – den Mittel-kurs – je Wahrung und weist diesen als Mengennotierungaus. Bei den Banken und Sparkassen selbst hat der Refe-renzkurs nur wenig Bedeutung. Denn die Euro-Kurse kon-nen auch nach 14.30 Uhr bis in den Abend hinein kraftigschwanken, je nachdem wie lange in den einzelnen Lan-dern gehandelt wird. Der tatsachliche Wechselkurs, denein Kunde bei der Bank erhalt, hangt vielmehr von derWahrung, der Art des Geschaftes und dem Status des Kun-den, den Konditionen bei der jeweiligen Bank und ggf.auch vom Verhandlungsgeschick des Stpfl. ab. Letztend-lich ist die Differenz zwischen dem tatsachlich erzieltenWechselkurs und dem amtlichen Umrechnungskurs bzw.dem Euro-Referenzkurs der Europaischen Zentralbank nurAusfluss der Stichtagsbewertung einer auslandischen For-derung fur steuerliche Zwecke mit einem moglichst objek-tiven Maßstab. Dies kann fur den Stpfl. im Einzelfall so-wohl zum Nachteil als auch zum Vorteil gereichen.
Soweit der BFH in seinem Urteil vom 19. Januar 1978IV R 61/72 (BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295) ausfuhrt,dass ein Abschlag von dem sich aus dem Kurswert im Ver-außerungszeitpunkt errechnenden Nennwert dann ge-rechtfertigt sei, wenn auf Grund der Gegebenheiten imVeraußerungszeitpunkt mit einer Wechselkursanderungwahrend des Stundungszeitraums zuungunsten des Ver-außerers ernsthaft zu rechnen war, kann dies im Streitfalldahinstehen, da solche Gegebenheiten nicht vorgetragenworden sind. Zudem ist der Senat der Ansicht, dass die tat-sachliche Anwendung dieses moglichen Bewertungsab-schlages sehr begrenzt sein durfte. Das Gericht konnte sichrein praktisch keine solche Gegebenheit vorstellen, die nurdie Kl.-Seite – aber nicht das FA – kennt, aus der sich einKursverfall des US-Dollars im Verhaltnis zum Euro in derZeit nach dem 8. Januar 2003 mit einer ernstlichen Gewiss-heit voraussagen lasst. Ganz besonders außergewohnlicheGegebenheiten, die mit Sicherheit zu einem Kursverfallfuhren wurden, waren wohl allgemein bekannt und warendann ggf. auch zu berucksichtigen.
Tatsachen fur einen Bewertungsabschlag nach § 12 Abs. 3BewG (unverzinsliche Forderungen) wurden nicht vorge-tragen und sind auch nicht ersichtlich.
Wechselkursschwankungen sind auch nicht alsrückwirkendes Ereignis (§ 175 AO) zu berücksichtigen
Anstatt des vom Bekl. berechneten Veraußerungspreisesi. H. v. . . . A sind entgegen der Ansicht der Klin. auch nichtnach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen der erlittenenWechselkursverluste nur . . . A zu berucksichtigen.
Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu andern, so-weit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung fur dieVergangenheit hat (ruckwirkendes Ereignis).
Eine direkte Anwendung des § 175 AO scheidet hier be-reits deswegen aus, weil die Steuerfestsetzung im Streitfallnoch nicht bestandskraftig veranlagt war.
Aber auch der Rechtsgedanke dieser Vorschrift findet imStreitfall keine Anwendung. Zu der Frage, ob der Rechts-gedanke des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bei der Berech-nung von Veraußerungspreisen in Fremdwahrungen zuberucksichtigen ist, wenn bis zum Zeitpunkt der ErfullungKurswertanderungen eingetreten sind, hat der BFH – so-weit ersichtlich – noch nicht Stellung genommen. In derRspr. und der Literatur ist diese Frage umstritten.
Nach einer Ansicht in der Literatur (vgl. Wacker inSchmidt, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz. 284) ist in sinngema-ßer Anwendung des BFH-Beschlusses vom 19. Juli 1993GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) der Verauße-rungspreis ruckwirkend zu korrigieren, wenn der Wechsel-kurs im Zeitpunkt der Erfullung hoher oder niedriger ist als
die Bewertung des Veraußerungspreises, welche im Zeit-punkt der Veraußerung zugrundegelegt wurde. Solangedie Kaufpreisforderung noch nicht erfullt sei, seien spatereKursverluste zu berucksichtigen (vgl. Ebling in Blumich,EStG/KStG/GewStG, § 17 EStG Rz. 176 m. w. N). Fur dieseAnsicht spricht, dass nach den Vorstellungen des Gesetz-gebers und dem objektiven Nettoprinzip grundsatzlich nurder tatsachlich erzielte Veraußerungsgewinn der Besteue-rung unterworfen werden soll.
Nach Ansicht des FG-Munchen (vgl. Urteil vom 16. Juli2008 9 K 4042/06, EFG 2008, 1611) ist der BFH-Beschlussvom 19. Juli 1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993,897) vor dem Hintergrund einer Vertragsanderung aufGrund einer Leistungsstorung zu sehen. Ein Kaufpreisaus-fall auf Grund einer Anfechtung, Rucktritt, Wandlung, Ver-gleich etc. liege bei einem Wechselkursverlust geradenicht vor. Die Kurswertveranderung sei keine Leistungssto-rung, sondern betreffe nur die Frage, wer auf Grund desVertrages das Risiko der Kurswertanderung zu tragen hat.
Nach Auffassung des erkennenden Senates betrifft derRechtsgedanke des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO andereSachverhalte als den Streitfall. Der Kursverfall des US-Dol-lar ist kein ruckwirkendes Ereignis i. S. dieser Vorschrift.Nach dem Tatbestand des § 175 AO musste sich der zu-nachst richtig ermittelte und beurteilte Sachverhalt durcheine spater eingetretene Entwicklung anders gestalten.Die Anderung muss sich – ungeachtet der zivilrechtlichenWirkungen – steuerlich in die Vergangenheit auswirken,und zwar in der Weise, dass nunmehr der veranderte an-stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteue-rung zugrunde zu legen ist. Im Streitfall ist eine solche Ver-anderung des Sachverhaltes aber nicht ersichtlich. DieKlin. sollte nach ihrem eigenen Vortrag auf Grund desabgeschlossenen Kaufvertrages einen Kaufpreis i. H. v.. . . US-$ in Raten erhalten. Dieser so vereinbarte Kaufpreisist ihr auch vollstandig (in US-Dollar) zugeflossen. Die Ho-he des Kaufpreises (in US-Dollar) hat sich durch keine spa-ter eingetretene Entwicklung geandert. Geandert hat sichnur der Umrechnungskurs des US-Dollar im Verhaltniszum Euro. Das Risiko eines moglichen Kursverlustes ist dieKlin. aber durch die Art der Vertragsgestaltung selbst ein-gegangen, indem sie eine ratenweise Kaufpreiszahlung inUS-Dollar vereinbart hat. Insoweit beruht der von der Klin.erlittene Verlust letztendlich auf Grunden, die im Kaufver-trag selbst angelegt waren. Dieser ware nur durch Kurs-sicherungsgeschafte, welche der privaten Vermogensspha-re zuzurechnen sind, zu vermeiden gewesen. Ob die Klin.tatsachlich einen Kursverlust erleidet, hangt im Ubrigennicht nur vom Umrechnungskurs ab, sondern vielmehr vonder Tatsache, ob die Klin. den in US-Dollar erhaltenenKaufpreis tatsachlich uberhaupt in Euro umtauscht. Hattedie Klin. die zugeflossenen US-Dollar auf einem Fremd-wahrungskonto stehen gelassen und erst spater bei einemandern Wechselkurs umgetauscht, hatte sie einen ganz an-deren Kursverlust bzw. -gewinn realisiert. Sollte aber – mitdem Argument der Klin. nach dem objektiven Nettoprinzipder tatsachlich realisierte Verlust besteuert werden, dannkonnte insoweit nur der Tag des tatsachlichen Umtauschesfur die Besteuerung maßgeblich sein. Dann mussten aberkonsequenter Weise auch andere Sachverhalte berucksich-tigt werden, beispielsweise wenn der Stpfl. einen Verauße-rungspreis in fremder Wahrung gar nicht oder nur teilweisein Euro umtauscht oder der Umtausch erst viele Jahre nachdem Zufluss des Verkaufspreis stattfindet oder wenn derStpfl. den Veraußerungspreis direkt in andere Wahrung alsden Euro (beispielsweise in Schweizer Franken) tauschtoder durch Kurssicherungsgeschafte keinen Verlust erlei-det. Dies wird aber nach Ansicht des Senates vom Rechts-gedanken des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht getragen.
Wurde man – wie die Klin. – nicht den Tag des tatsach-lichen Umtausches, sondern den Tag, an dem der Kauf-preis in US-Dollar auf dem Konto der Klin. gutgeschriebenworden ist, als maßgeblichen Umrechnungsstichtag be-
Entscheidung Nr. 695 EFG 2010 Nr. 19 1605
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trachten, wurde man dem Nettoprinzip dadurch auch nichtgerecht werden. Denn tauschte ein Stpfl. die US-Dollar andiesem Tag nicht sofort um, wurde der so berechnete Verau-ßerungspreis auch nicht seinem tatsachlich realisierten Ver-außerungspreis entsprechen. Letztendlich wurde nur einBewertungsstichtag durch einen anderen ausgetauscht. Be-wertungsstichtag bei der Berechnung des Veraußerungs-gewinns nach § 17 Abs. 2 EStG ist aber – wie oben darge-stellt – der Tag des dinglichen Veraußerungsgeschaftes undnicht der Tag des Zuflusses des Veraußerungspreises.
Keine Berücksichtigung eines geringerenVeräußerungsgewinns aus anderen Gründen
Andere Grunde, den vom Bekl. berucksichtigten steuer-pflichtigen Veraußerungsgewinn i. H. v. . . . A (= 50 v. H.von . . . A) zu mindern, sind nicht ersichtlich.
Da das Gericht den vom Bekl. berucksichtigten Kaufpreisnicht zum Nachteil der Kl. verandern kann, bleibt un-berucksichtigt, dass der Bekl. bei der Berechnung des Ver-außerungsgewinnes AK i. H. v. . . . A berucksichtigt hat,obwohl die Klin. ausweislich des Kaufvertrages vom16. Dezember 2002 (beurkundet am 8. Januar 2003) denVeraußerungspreis nur fur den Verkauf ihres 36 v. H. An-teils erhalten hat (AK = . . . DM). Aus demselben Grund warnicht weiter aufzuklaren, ob es sich bei den im Schreibender D-Inc vom 24. Marz 2004 (vgl. Bl. 75 ff. der GA) genann-ten Abzugen tatsachlich um berucksichtigungsfahige Ver-außerungskosten gehandelt hat. Denn ausweislich der Re-gelungen im dem Kaufvertrag vom 16. Dezember 2002 hattedie Klin. als Anfangszahlung . . . US-$ 6 0,36 = . . . US-$erhalten mussen. Der Besteuerung sind aber nur die tatsach-lich zugeflossenen . . . US-$ zugrundegelegt worden. Ebensomusste das Gericht den Sachverhalt hinsichtlich der Uber-tragung des restlichen 4 v. H.-Anteils an Herrn F nicht wei-ter aufklaren.
Es kann auch dahinstehen, zu welchem Kurswert die Ver-außerungskosten i. H. v. . . . US-$ und . . . US-$ umgerech-net werden mussten, weil der Bekl. insoweit zu Gunstender Kl. den hohen Kurswert des Veraußerungsstichtages(1,0377 US-$ fur 1 A) berucksichtigt hat.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbil-dung des Rechts zugelassen.
Anmerkung
Das Besprechungsurteil beschaftigt sich mit einer in Zei-ten erheblicher Wechselkursschwankungen interessan-ten Frage: Ist ein Veraußerungsgewinn i. S. des § 17EStG zu mindern, wenn der Veraußerungspreis nachUmrechnung in Euro auf Grund eines geanderten Wech-selkurses im Zeitpunkt des Zuflusses des Veraußerungs-preises geringer als im Zeitpunkt des Vollzugs des Ver-außerungsgeschaftes ist.
Das Problem entsteht dadurch, dass § 17 Abs. 2 EStGeine Gewinnermittlung eigener Art in Anlehnung an § 4Abs. 1, § 5 EStG enthalt und es ohne Bedeutung ist,wann der Veraußerungspreis dem Veraußerer i. S. des§ 11 EStG zugeflossen ist (BFH-Urteil vom 1. April 2008IX B 257/07, BFH/NV 2008, 1331). Der Veraußerungsge-winn i. S. des § 17 EStG entsteht im Zeitpunkt der Ge-winnrealisierung, der sich nach den handelsrechtlichenGrundsatzen ordnungsmaßiger Buchfuhrung bestimmt(BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184,275, BStBl II 1998, 102). Das ist der Zeitpunkt, in dem dasrechtliche oder – wenn dieser Zeitpunkt voran geht – daswirtschaftliche Eigentum ubertragen wird (BFH-Urteil vom17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II2005, 46; Zimmermann/Schwier in Bordewin/Brandt,EStG, § 17 Rz. 242 f.).
Nach der Rspr. des BFH ist in Ubereinstimmung mit derh. L. fur eine in Fremdwahrung veraußerte Beteiligung
i. S. des § 17 EStG der Veraußerungspreis im Zeitpunktder Veraußerung in Euro umzurechnen (vgl. BFH-Ur-teil vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658m. w. N.). Deshalb stellt sich die Frage, ob die Verande-rung des Wechselkurses ein ruckwirkendes Ereignis ist,das auf den Veraußerungszeitpunkt zuruckwirkt undzu einer Herabsetzung des Veraußerungspreises fuhrt.Vom BFH ist diese Frage bisher nicht entschiedenworden. Das Besprechungsurteil sowie das Urteil desFG Munchen vom 16. Juli 2008 9 K 4042/06 (EFG 2008,1611, aus anderen Grunden vom BFH aufgehoben mitUrteil vom 25. August 2009 IX R 41/08, Juris) sehen inden Wechselkursveranderungen kein ruckwirkendesEreignis. Der 7. Senat des FG Dusseldorf begrundet diesim Besprechungsurteil damit, dass ein ruckwirkendesEreignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nur vor-liege, wenn ein zunachst richtig ermittelter und beurteil-ter Sachverhalt sich durch eine spater eingetreteneEntwicklung anders gestalte. Die Anderung musse sichsteuerlich in der Vergangenheit auswirken, und zwar inder Weise, dass nunmehr der veranderte an Stelle deszuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zuGrunde zu legen sei. Eine derartige Anderung liege je-doch bei einer Veranderung des Umrechnungskursesnicht vor, da dem Veraußerer der Kaufpreis in verein-barter Hohe zugeflossen sei. Das FG Munchen ist derAnsicht, dass ruckwirkendes Ereignis nur Kaufpreis-minderungen oder Kaufpreisausfall auf Grund einerLeistungsstorung des Vertragsverhaltnisses insbesonde-re durch Anfechtung, Rucktritt, Wandlung, Minderungoder Vergleich sein konnten. Bloße Wechselkursver-anderungen ohne Veranderung der vertraglichen Grund-lage seien mit diesen Fallgruppen nicht vergleichbar(FG Munchen, Urteil vom 16. Juli 2008 9 K 4042/06, EFG2008, 1611).
In der Literatur wird vertreten, dass, wenn der Wechsel-kurs im Zeitpunkt der Erfullung hoher oder niedrigerals im Zeitpunkt der Veraußerung sei, der Verauße-rungspreis ruckwirkend zu korrigieren und eine even-tuelle Veranlagung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zuandern sei (Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 16Rz. 283; Groh, DB 1995, 2235, 2237; Ebling in Blumich,EStG/KStG/GewStG, § 17 EStG Rz. 180; Blumers/Elicker,BB 2009, 1156, 1160). Zu Recht weisen Blumers/Elickerdarauf hin, dass es wirtschaftlich keinen Unterschiedmache, ob die ursprunglich vereinbarte Gegenleistungdurch Zahlungsunfahigkeit, Minderung, Wandlung oderdurch eine sonstige wirtschaftliche Entwertung der For-derung an Wert verliere. Fur die Leistungsfahigkeit seies irrelevant, auf welche Weise konkret die ursprung-lich vereinbarte Gegenleistung wirtschaftlich entwertetwerde.
Nach meiner Einschatzung kann man Wechselkursver-anderungen durchaus als Anderungen ansehen, die sichi. S. der BFH-Rspr. steuerlich in der Vergangenheit aus-wirken und zwar in der Weise, dass nunmehr der veran-derte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts derBesteuerung zu Grunde zu legen ist. Ob einer nachtrag-lichen Anderung des Sachverhalts ruckwirkende steuer-liche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nachdem jeweils einschlagigen materiellen Recht. Als Verau-ßerungspreis i. S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damitauch des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach der Rspr. desBFH der Preis zu verstehen, den der Veraußerer tatsach-lich erzielt hat. Der Grundsatz der Besteuerung nach derwirtschaftlichen Leistungsfahigkeit gebietet es, dass einStpfl. keinen Veraußerungsgewinn versteuert, den er tat-sachlich nicht erzielt hat (BFH-Beschluss vom 19. Ju-li 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, 901).In welchem Umfang sich die wirtschaftliche Leistungs-fahigkeit des Stpfl. bei der Veraußerung eines Anteils aneiner KapG tatsachlich erhoht, richtet sich nicht nach
1606 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 695
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dem Wert der Veraußerungspreisforderung im Zeitpunktder Veraußerung, sondern nach dem in Euro umgerech-neten Betrag im Zeitpunkt des Zuflusses (Groh, DB 1995,2235, 2237). Deshalb sind nach meiner EinschatzungWahrungsveranderungen zum Nachteil des Stpfl. wieeine teilweise Nichtzahlung des Veraußerungspreises zubehandeln. Der Stpfl. kann auch nicht darauf verwiesenwerden, dass er die Veraußerungspreisforderung durchein Kurssicherungsgeschaft absichern konne. Denn dieAufwendungen fur ein Kurssicherungsgeschaft sindnach Ansicht des BFH fur die Bestimmung des Verauße-rungspreises irrelevant, sodass sie nicht als Verauße-rungskosten geltend gemacht werden konnen (BFH-Ur-teil vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658).
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil des Berichterstatters(§ 79a FGO) vom 1. September 2009 6 K 1661/08 – Rev. ein-gelegt (Az. des BFH: VI R 24/10).
Beitrage eines Arbeitgebers zu einer Gruppen-Kranken-versicherung fur polnische Saisonarbeitskrafte stellensteuerpflichtigen Arbeitslohn dar, weil ein eigenbetrieb-liches Interesse des Arbeitgebers an der Leistung nichtuberwiegt und der Vorteil der polnischen Saisonarbeits-krafte, namlich Krankenversicherungsschutz zu erhalten,demgegenuber auch nicht als gering erscheint, sondernvon erheblichem Gewicht ist, auch wenn zur Erlan-gung der Arbeitserlaubnis ein faktischer Zwang zum Ab-schluss einer Krankenversicherung besteht (Anschluss andas Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29. August 20066 K 2726/04, Juris).
EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 62, § 8 Abs. 1 und 2.
697 Prozesskosten als ag. Bel.
Finanzgericht Koln, Urteil vom 18. November 200911 K 185/09 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: VI R 42/10).
Kosten eines Zivilprozesses wegen Krankengeldzahlun-gen sind keine ag. Bel.
EStG 2007 § 33 Abs. 1.
Die Kl. sind Eheleute und werden zusammen zur ESt veran-lagt. Fur die Klin. bestand eine private Krankenversiche-rung bei der HUK-Coburg, die eine Krankentagegeld-Ver-sicherung fur ein tagliches Krankengeld von 51 B nachAblauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfahigkeit umfass-te. Die Klin. war als Geschaftsleitungsassistentin nichtselb-standig tatig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit demGebrauch der rechten Hand und Bewegungsstorungen desrechten Beines auf. Sie wurde krankgeschrieben. Nachsechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlun-gen ein. Daraufhin wurde die HUK-Coburg in Anspruchgenommen. Nach einer vertrauensarztlichen Untersu-chung stellte sich die HUK-Coburg auf den Standpunkt,dass bei der Klin. ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfahigkeiteingetreten sei und die Leistungspflicht zur Zahlung vonKrankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufs-unfahigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Der Kl.
als Versicherungsnehmer erhob daraufhin Klage gegen dieHUK-Coburg auf Feststellung des Fortbestands der Kran-kentagegeldversicherung sowie Zahlung von Krankentage-geld ab dem 28. Oktober 2005. Nachdem der Klin. ab dem1. August 2006 Rente wegen Erwerbsunfahigkeit zuerkanntwurde, wurde der Feststellungsantrag fur erledigt erklart,der Kl. beantragte lediglich noch die Zahlung von 14 111 B(Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006)nebst Zinsen. Die Klage wurde abgewiesen. Der Bekl.lehnte die Berucksichtigung der Prozesskosten als ag. Bel.ab.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
Der Bekl. hat zu Recht die Berucksichtigung der Prozess-kosten als ag. Bel. abgelehnt.
Nach § 33 Abs. 1 EStG kann die ESt auf Antrag ermaßigtwerden, wenn einem Stpfl. zwangslaufig großere Aufwen-dungen als der uberwiegenden Mehrzahl der Stpfl. glei-cher Einkommensverhaltnisse, gleicher Vermogensverhalt-nisse und gleichen Familienstands (ag. Bel.) erwachsen.Aufwendungen erwachsen einem Stpfl. dann zwangslau-fig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsachlichen odersittlichen Grunden nicht entziehen kann und soweit dieAufwendungen den Umstanden nach notwendig sind undeinen angemessenen Betrag nicht ubersteigen (§ 33 Abs. 2EStG).
Zivilprozesskosten sind regelmäßig nicht zwangsläufig
Bei den Kosten eines Zivilprozesses spricht nach standigerRspr. des BFH, der der Senat sich anschließt, eine Vermu-tung gegen die Zwangslaufigkeit. Derartige Kosten sindnur dann zwangslaufig, wenn auch das die Zahlungsver-pflichtung oder den Zahlungsanspruch adaquat verursa-chende Ereignis fur den Stpfl. zwangslaufig ist. Daran fehltes im Allgemeinen bei einem Zivilprozess. Daruber hinausist es i. d. R. der freien Entscheidung der Parteien uberlas-sen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivil-rechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko ausset-zen. Lasst sich der Stpfl. trotz ungewissen Ausgangs aufeinen Prozess ein, liegt die Ursache fur die Prozesskostenin seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in derHoffnung auf ein fur ihn gunstiges Ergebnis in Kauf zunehmen. Es entsprache nicht dem Sinn und Zweck des§ 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich dasim eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risikozu seinem Nachteil realisiert hat. Allerdings handelt es sichbei dem Grundsatz, dass Kosten eines Zivilprozesses keineag. Bel. sind, nicht um eine starre Regel. Trotz unsichererErfolgsaussichten sind Prozesskosten zum Abzug zuzulas-sen, wenn der Rechtsstreit einen fur den Stpfl. existentiellwichtigen Bereich beruhrt und der Stpfl. ohne ihn Gefahrliefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine le-bensnotwendigen Bedurfnisse in dem ublichen Rahmennicht mehr befriedigen zu konnen (vgl. z. B. BFH-Urteilevom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553; vom9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596,jeweils m. w. N.).
Prozesskosten dienten im Streitfall nicht der Existenz-sicherung, . . .
Im Streitfall liegt ein derartiger Ausnahmefall nicht vor. DieKlage betraf keinen existentiell wichtigen Bereich der Kl.
Zwar dient eine Krankentagegeldversicherung der sozia-len Absicherung erwerbstatiger Personen; sie soll eineexistentielle Notlage im Fall der Arbeitsunfahigkeit verhin-dern. Der Bekl. weist aber zu Recht darauf hin, dass auchdie Existenzgrundlage der Klin. durch die Einkunfte desKl. gesichert war. Angesichts des in den Jahren 2005 bis2007 erzielten Familieneinkommens von ca. 65 000 A warendie Kl. auch ohne die Zahlung des Krankentagegeldes in
Entscheidungen Nr. 696-697 EFG 2010 Nr. 19 1607
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der Lage, ihre lebensnotwendigen Bedurfnisse in dem ub-lichen Rahmen zu befriedigen.
. . . weil bei zusammenveranlagten Ehegatten auf dasFamilieneinkommen abzustellen ist
Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Kl.nicht die klassische Hausfrauenehe fuhrten, sondern ent-sprechend ihrer internen Ubereinkunft bis zur Erkrankungder Klin. beide berufstatig waren und zum Familienein-kommen beitrugen. Der steuerlichen Berucksichtigungdieser Vereinbarung stehen Sinn und Zweck der Rege-lungen uber die Zusammenveranlagung entgegen. DenVorschriften uber die Ehegattenbesteuerung liegt die Vor-stellung des Gesetzgebers zugrunde, nicht dauernd ge-trennt lebende Ehegatten bildeten eine Erwerbs- und Ver-brauchsgemeinschaft. Diese Annahme schließt mit ein,dass die Aufwendungen fur den Lebensunterhalt des je-weils anderen Ehegatten einen gemeinschaftlichen Le-bensbedarf betreffen. Dieser wird im Fall der Zusammen-veranlagung der Ehegatten gem. §§ 26, 26b EStG imRahmen des sog. Splittingverfahrens in typisierender Wei-se dadurch berucksichtigt, dass der Steuerbetrag, der sichfur die Halfte des gemeinsam zu versteuernden Einkom-mens ergibt, verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG). Durchdiese Regelungen werden zusammenveranlagte Ehegatteneinkommensteuerlich im Ergebnis so behandelt, als nehmejeder Ehegatte an den Einkunften und Lasten des anderenwirtschaftlich jeweils zur Halfte teil. Die Besteuerung nachdem Splittingverfahren knupft damit an die wirtschaftlicheRealitat der intakten Durchschnittsehe an, in der ein Trans-fer steuerlicher Leistungsfahigkeit zwischen den Partnernstattfindet (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 1988GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164). Diese Geset-zessystematik, die die ublicherweise erfolgende Einkunfte-verteilung zwischen Ehegatten berucksichtigt, schließt esaus, bei der Prufung, ob die Klin. ohne Durchfuhrung desProzesses in eine existentielle Notlage geraten ware, alleinauf die aus Krankheitsgrunden fehlende Arbeits- und Ver-dienstmoglichkeit der Klin. abzustellen.
698 Zurechnung einer mit kunstlerischenLeistungen „zusammenhangenden“Leistung nach wirtschaftlichen Kriterien
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12. Mai2010 12 K 3078/05 B – Rev. eingelegt (Az. des BFH:I R 65/10).
1. Die fur den personellen Zusammenhang einer miteiner kunstlerischen Leistung „zusammenhangenden“Leistung (§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997) erforder-liche Anbieteridentitat kann auch auf einer von der for-maljuristischen Leistungszurechnung abweichenden wirt-schaftlichen Betrachtung beruhen. Dies setzt jedochvoraus, dass die Leistung unter dem „juristischen Mantel“eines anderen Rechtstragers faktisch von dem Anbieterder kunstlerischen Leistung erbracht wird.
2. Vertragliche Bindungen, die der Erbringer der ande-ren Leistung gegenuber dem Erbringer der kunstleri-schen Leistung zur gemeinsamen Durchfuhrung einerKonzerttournee hinsichtlich Art, Ort und Zeit der Leis-tung eingeht, begrunden noch keine von der formaljuris-tischen Lage abweichende wirtschaftliche Zurechnungder Leistung. Gleiches gilt auch fur den Fall, dass dieLeistungserbringer samtliche Aufwendungen und Ertrageder Tournee uber ein gemeinsames Konto abrechnen.
EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1Nr. 1; AO § 42.
Klin. ist eine inlandische Konzertveranstalterin. Im Jahr1998 veranstaltete sie in verschiedenen deutschen StadtenKonzerte einer bekannten Rockmusikgruppe. Zu diesemZweck schloss die Klin. einen Vertrag mit der Kunstlerge-sellschaft R uber die Auftritte der Gruppe und danebeneinen Vertrag mit P betreffend die technische Durchfuh-rung der Konzerte (Buhnenaufbau, Beleuchtungssystem,Mikrophon- und Lautsprechersystem, Lichteffekte etc.). BeiR und P handelte es sich um in den USA ansassige KapG.Die von der Klin. veranstalteten Konzerte waren der inDeutschland stattfindende Teil einer Welttournee der Mu-sikgruppe. Vor Durchfuhrung der Tournee hatten R und Psowie eine weitere Gesellschaft in einem mehrseitigenVertrag („JSOA“) umfangreiche Vereinbarungen getroffen,die die koordinierte Erbringung von Leistungen im Rah-men der Tournee, deren Vermarktung, die Verteilung derVerwertungsrechte sowie die Behandlung der bei der Tour-nee anfallenden Einnahmen und Ausgaben regelte. DieKlin. war an dem JSOA nicht beteiligt; die darin niederge-legten Vereinbarungen waren ihr nicht bekannt. R hattesich fur die Zusammenarbeit mit P entschieden, weil diesebereits in der Vergangenheit entsprechende Leistungen er-bracht hatte und ihre angestellten Mitarbeiter uber ent-sprechende Erfahrung und Fachwissen verfugten. Nachdem JSOA hatte R neben den kunstlerischen Leistungender Rockgruppe auch ein auf die jeweiligen Musiktitel ab-gestimmtes Auffuhrungskonzept fur die Buhne zu liefern;P ubernahm dessen technische Durchfuhrung. P hatte wah-rend der Dauer der Welttournee sowie eine gewisse Zeitnach deren Beendigung exklusiv fur diese Tournee tatig zusein. Die Termine der einzelnen Konzerte konnten einseitigdurch R verandert sowie die Gesamtdauer der Tourneeebenso einseitig verlangert werden. Die Abrechnung undErgebnisverteilung regelte das JSOA einheitlich fur dieGesamttournee in der Weise, dass R und P jeweils be-stimmte Festbetrage sowie eine Beteiligung am Gesamt-uberschuss der Tournee zustehen sollten. Der P zustehendeFestbetrag sollte samtliche ihr bei der Bereitstellung dertechnischen Materialien und Leistungen tatsachlich ent-standenen Kosten um 250 000 US-$ ubersteigen. ZumZweck der Abrechnung der Gesamttournee waren allenTourneebeteiligten verpflichtet, samtliche Zahlungsvor-gange einschließlich aller erhaltenen Entgelte uberTreuhandkonten abzuwickeln, uber die bis zur Gesamtab-rechnung der Tournee allein der von ihnen gemeinsam ein-gesetzte Treuhander, eine Wirtschaftsprufungsgesellschaft,verfugen konnte. Von dem Gesamtuberschuss der Tourneeentfiel letztlich ein Anteil von weniger als 1 v. H. auf P.
Auf der Grundlage des mit P bestehenden Vertragsschuldete die Klin. dieser fur das zweite Quartal 1998 eineVergutung i. H. v. 3 643 731,67 DM. Da P der Klin. keineFreistellungsbescheinigung des Bundesamts fur Finanzenvorlegen konnte, behielt die Klin. bei Zahlung der Vergu-tung Betrage von 1 522 351,09 DM (KSt) und 83 441,46 DM(Solz) ein und fuhrte diese gem. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1,§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG an den Bekl. ab. Zugleichmit der Anmeldung dieses Steuerabzugs nach § 73e Satz 2EStDV erhob die Klin. hiergegen erfolglos Einspruch undanschließend Klage. Sie sei zum Einbehalten und Abfuhrenvon Steuern auf die Vergutung der P nicht verpflichtet; beiden von P erbrachten Leistungen habe es sich weder um„kunstlerische“ oder „ahnliche“ Darbietungen noch ummit solchen Darbietungen „zusammenhangende“ Leistun-gen gehandelt. Das FG Berlin wies die Klage mit Urteilvom 10. Januar 2003 3 K 3511/98 (Juris) ab; die Revisionder Klin. fuhrte zur Zuruckverweisung an das FG (BFH-Urteil vom 17. November 2004 I R 20/04, BFH/NV 2005,892).
Aus den Grunden:
Die Klage ist zulassig und begrundet. Die Vergutung unter-fiel nicht dem inlandischen Steuerabzug nach § 49 Abs. 1Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG.
1608 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 698
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Keine „künstlerischen“ oder diesen „ähnliche“Darbietungen seitens der P
Unter einer „kunstlerischen Darbietung“ ist das Prasentie-ren eines eigenen oder fremden Werks zu verstehen, wo-bei der Darbietung als solcher – unabhangig vom Kunst-wert des dargebotenen Werks – eine eigenschopferischeLeistung zugrunde liegen muss (vgl. z. B. Loschelder inSchmidt, EStG, 29. Aufl., § 49 Rz. 29). Auch fur eine derkunstlerischen „ahnliche“ Darbietung bedarf es jeden-falls einer gewissen eigenschopferischen Leistung. Hieranfehlt es im Streitfall. P war insbesondere hinsichtlich derkonzertbegleitenden optischen und akustischen Effekte(„Buhnenshow“) nicht frei in der Gestaltung, sondernunmittelbar an das von R entwickelte Auffuhrungskon-zept gebunden. Damit ubernahm P lediglich die technischeUmsetzung der von einem anderen eigenschopferischentwickelten Darbietung; die bloße technische Umsetzungreicht fur sich allein jedoch nicht aus, um der Leistungeinen eigenstandigen kunstlerischen Charakter zu verlei-hen.
Ebenso keine mit künstlerischen Leistungen „zusammen-hängende“ Leistungen der P
Nach der Rspr. des BFH, der der Senat folgt, setzt die An-nahme von mit einer kunstlerischen Darbietung zusam-menhangenden Leistungen neben dem sachlichen aucheinen personellen Zusammenhang voraus. Danach mus-sen beide Leistungen von demselben Anbieter „aus einerHand“ erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641; vom17. November 2004 I R 20/04, BFH/NV 2005, 892; vom4. Marz 2009 I R 6/07, BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625).Umgekehrt fehlt es an einem personellen Zusammenhang,wenn die Nebenleistung von einem gegenuber dem Kunst-ler „unabhangigen Dritten“ erbracht wird (BFH-Beschlussvom 7. November 2007 I R 19/04, BFHE 218, 300, BStBl II2008, 228). . . . Der grundsatzlichen Auffassung des BFHvon der Notwendigkeit eines auch personellen Zusammen-hangs folgen – mit Unterschieden im Detail – sowohl diejungere instanzgerichtliche Rspr. (vgl. z. B. FG Koln, Urteilvom 6. November 2008 15 K 4515/02, EFG 2009, 255;FG Munchen, Urteil vom 30. Marz 2009 7 K 3826/05, EFG2009, 1119, nicht rechtskraftig; anders noch FG Munchen,Beschluss vom 22. Marz 2001 1 V 4030/01, EFG 2002, 835)als auch die uberwiegenden Stimmen in der Literatur (vgl.Hidien in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz. E 411;Maßbaum in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49EStG Anm. 548; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49Rz. 43). . . . Noch nicht abschließend geklart ist allerdingsdie Frage, ob die Identitat der Anbieter von Haupt- undNebenleistung sich allein nach formalrechtlichen Gesichts-punkten beurteilt oder ob und ggf. inwieweit sie sich da-ruber hinaus auch aus einer „wirtschaftlichen Betrach-tungsweise“ ergeben kann (im letztgenannten Sinne z. B.FG Koln, Urteil vom 6. November 2008 15 K 4515/02, EFG2009, 255; kritisch FG Munchen, Urteil vom 30. Marz 20097 K 3826/05, EFG 2009, 1119).
Kein personeller Zusammenhang in formaljuristischerHinsicht . . .
Bei juristischer Betrachtung hat nicht R, sondern P diestreitgegenstandlichen Leistungen erbracht . . .
. . . und ebenso bei wirtschaftlicher Betrachtung
Eine von den rechtlichen Gegebenheiten abweichende Zu-ordnung der Leistungen nach wirtschaftlichen Kriterienwurde aus Sicht des Senats zumindest voraussetzen, dassder rechtlich zur Erbringung der Leistung im Außenver-haltnis verpflichtete Rechtstrager (P) die Leistung faktischnicht selbst, d. h. durch eigene qualifizierte Mitarbeiter un-ter Einsatz des in der Vergangenheit erworbenen Know-hows, mit eigenen oder eigenstandig beschafften Anlagen,Geratschaften und technischer Ausstattung, erbracht hatte,
sondern dass die Leistungen quasi unter dem „juristischenMantel“ der P faktisch von einem anderen Leistungstragererbracht worden ware. Gerade dies lasst sich aber imStreitfall nicht feststellen. Unstreitig verfugte die P – nichtaber die R – uber entsprechendes Personal und Know-how;unstreitig haben die Mitarbeiter der P personlich – undnicht Mitarbeiter eines anderen Rechtstragers, etwa der R –die eigentlichen Leistungshandlungen vorgenommen.
Kein Treuhandverhältnis zwischen R und P
Ein Treuhandverhaltnis ist dadurch gekennzeichnet, dassdem Treuhander nach außen hin eine Rechtsstellung ein-geraumt wird, die jedoch im Innenverhaltnis durch denTreuhandvertrag begrenzt wird (vgl. BFH-Urteil vom21. September 2004 IX R 5/03, BFH/NV 2005, 499, 499).Der Treugeber muss das Treuhandverhaltnis sowohl recht-lich als auch tatsachlich beherrschen (BFH-Urteile vom14. Oktober 2003 VIII R 22/02, HFR 2004, 327, BFH/NV2004, 620, 622; vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, HFR2008, 672, BFH/NV 2008, 745), der Treuhander ausschließ-lich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handeln. ImStreitfall lag eine solche Rechtsbeziehung nicht vor. . . . DerUmstand, dass die von der Klin. an P gezahlte Vergutungletztlich im Rahmen der Gesamtabrechnung der Tourneeweitgehend der R zugute gekommen ist, vermag fur sichgenommen noch kein Treuhandverhaltnis zu begrunden.Ein rechnerischer Zusammenhang, eine gemeinsame Ab-rechnung oder ein gesamtvertraglicher Zusammenhangzwischen Haupt- und Nebenleistung sind grundsatzlichkein geeignetes Kriterium fur die Frage des personellenZusammenhangs; sie sind einerseits nicht erforderlich, an-dererseits aber auch unschadlich (vgl. Gosch in Kirchhof,EStG § 49, Rz. 43). Unbeachtlich ist auch, dass sich P durchdie Regelungen des JSOA weitgehend der selbstbestimm-ten Gestaltung von Ort Zeit und Dauer der im Rahmen derTournee zu erbringenden Leistungen sowie der selbstbe-stimmten Auswahl der Vertragspartner begeben hat. DieBindungen der P an die Vorgaben der R erscheinen demSenat vielmehr dem gemeinsamen Projekt einer weltwei-ten, monatelangen Konzerttournee immanent. R als der furdie eigentlichen Kunstler agierenden Gesellschaft fiel imRahmen der Tourneeplanung unbestreitbar die Schlussel-rolle zu. Die Planung der Tournee ware faktisch nichtmoglich gewesen, wenn sich die an der Durchfuhrung be-teiligten Gesellschaften nicht wie geschehen vorab ver-traglich gebunden hatten (im Ergebnis ebenso FG Koln,Urteil vom 6. November 2008 15 K 4515/02, EFG 2009, 255,zu einer im Rahmen der Tourneeplanung eingegangenenAusschließlichkeitsbindung).
Kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten(§ 42 AO)
Der fehlende personelle Zusammenhang kann auch nichtnach den Grundsatzen uber den Missbrauch rechtlicherGestaltungsmoglichkeiten gem. § 42 AO als unbeachtlichaußer Betracht bleiben. Insbesondere handelte es sich beiP nicht lediglich um eine zwar rechtlich existente, tatsach-lich aber leere Hulle, die allein zum Zwecke der Steuerop-timierung vorgeschoben, zur Erbringung der vereinbartenLeistungen aber uberhaupt nicht in der Lage gewesen wa-re. Im Gegenteil war P bereits vor der Tournee am Markt inder entsprechenden Branche tatig gewesen (wird ausge-fuhrt). Gerade deshalb war es aus Sicht der R erforderlich,sich die Dienste der P fur den Zeitraum der Tournee exklu-siv zu sichern; hatte es sich bei P um eine bloße Zweckge-sellschaft der R gehandelt, ware eine solche ausdrucklicheBindung der P nicht notwendig gewesen. Soweit der Bekl.sich darauf beruft, es habe fur den Abschluss separaterVertrage der R und der P jeweils mit der Klin. keine wirt-schaftlich vernunftigen Grunde gegeben, steht dahinterdie Auffassung, dass es wirtschaftlich allein angemessengewesen ware, wenn R im Außenverhaltnis mit der Klin.einen einheitlichen Vertrag auch uber die Leistungen der P
Entscheidung Nr. 698 EFG 2010 Nr. 19 1609
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abgeschlossen und sich die Dienste der P gleichzeitigim Rahmen eines Subunternehmerverhaltnisses gesicherthatte. Weshalb diese Gestaltung „angemessener“ sein sollals die von den beteiligten Unternehmen gewahlte Gestal-tung mit separaten Vertragen, erschließt sich dem Senatnicht. Im Gegenteil war es aus Sicht der R, die selbst dietechnischen Dienstleistungen nicht erbringen konnte, weilsie nicht uber die dafur qualifizierten Mitarbeiter verfugte,schon aus Grunden der Gewahrleistung wirtschaftlich ver-nunftiger und damit „angemessener“, auf getrennten Ver-tragen zu bestehen. Letztlich zeigt gerade der Umstand,dass R schon personell gar nicht in der Lage gewesen ware,die von P zugesagten und erbrachten Leistungen selbst zuerbringen, dass die Leistungen der P im Streitfall geradenicht „aus dem Leistungsbereich des darbietenden Kunst-lers“ stammen bzw. dass beide Leistungen gerade nicht„aus einer Hand“ erbracht worden sind, wie es nach allge-meiner Ansicht fur den personellen Zusammenhang vonHaupt- und Nebenleistung erforderlich gewesen ware.
Der Senat hat die Revision zum BFH gem. § 115 Abs. 2Nr. 1 FGO zugelassen.
Einkommensteuer
Abgabenordnung
699 Bewertung unbarer Altenteilsleistungen
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 31. Marz 20104 K 18/08 – rechtskraftig.
Ab dem VZ 1995 konnten Aufwendungen fur die Heizungund Beleuchtung der dem Altenteiler uberlassenen Woh-nung in Ermangelung entsprechender Sachbezugswertenicht mehr auf der Grundlage der SachBezV bewertetwerden. Die von der FinVerw. vorgenommene Bewertungan Hand des fortgeschriebenen Sachbezugswerts des Jah-res 1994 stellt keinen geeigneten Schatzungsmaßstab dar.Sind die Gesamtkosten fur die Wohnungen des Altenteils-verpflichteten und des Altenteilsberechtigten nachgewie-sen, konnen diese nach dem Verhaltnis der Wohnflachenbzw. der Zahl der zu den jeweiligen Haushalten gehoren-den Personen aufgeteilt werden.
EStG 2002 § 10 Abs. 1 Nr. 1a; SachBezV § 1, § 6; AO § 162;FGO § 96.
In der fur das Streitjahr 2006 abgegebenen ESt-Erklarungmachten die Kl. Altenteilsleistungen i. H. v. 1 190 B als SAgeltend. Dieser Betrag entspricht einem Drittel der imHaushalt des Kl. insgesamt angefallenen Kosten fur Strom,Heizung, Wasser, Abwasser und Mullabfuhr. Das FA be-rucksichtigte die Altenteilsleistungen nur i. H. v. 541 B. ZurBegrundung fuhrte es aus, dass unbare Altenteilsleistun-gen bei fehlenden Vorrichtungen zur exakten Trennungder Kosten auf der Grundlage der fur den jeweiligen VZgeltenden Sachbezugswerte zu schatzen seien. Seit 1995werde bundeseinheitlich der Wert fur den ubrigen Sach-aufwand um den Teuerungszuschlag erhoht, um den sichder Wert der Vollbekostigung nach § 1 Abs. 1 SachBezVjahrlich erhoht habe. Diese Schatzung konne der Stpfl.nicht durch eine eigene Schatzung ersetzen.
Aus den Grunden:
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfangbegrundet. Im Ubrigen ist sie unbegrundet.
Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des EStG in der fur dasStreitjahr maßgebenden Fassung als SA abziehbaren dau-
ernden Lasten gehoren insbesondere Altenteilsleistungenim Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfol-ge, wie sie der Kl. in § 3 des Grundstucksubertragungs-und Altenteilsvertrags gegenuber seinen Eltern ubernom-men hat. Unbare Altenteilsleistungen sind mit ihremtatsachlichen Wert anzusetzen. Fur den Nachweis ihrerHohe gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Grund-satze. Wird ein Nachweis nicht gefuhrt, so ist die Hohe derAufwendungen i. d. R. zu schatzen (BFH-Urteile vom23. Mai 1989 X R 34/86, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784;vom 21. Juni 1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989,786; vom 18. Dezember 1990 X R 151/88, BFHE 163, 356,BStBl II 1991, 354). In den vorgenannten Entscheidungenhat der BFH die Werte der SachBezV als geeignetenSchatzungsmaßstab bezeichnet und die Auffassung vertre-ten, dass Ausnahmen hiervon mit Rucksicht auf die Gleich-maßigkeit der Besteuerung nur zuzulassen seien, wenn dieAnwendung der SachBezV auf Grund von Besonderheitendes Einzelfalls zu einer offensichtlich unzutreffenden Be-steuerung fuhre. Maßgeblich hierfur war die Erwagung,dass die amtlichen Sachbezugswerte auf statistischen Er-hebungen beruhten, die das Verbrauchsverhalten in einembreiten Normalbereich abdeckten.
Die Bewertung unbarer Altenteilsleistungen mit den amt-lichen Sachbezugswerten setzt jedoch voraus, dass die furden jeweiligen VZ geltende Fassung der SachBezV derar-tige Werte als Schatzungsmaßstab zur Verfugung stellt. Biszum Jahr 1994 wies die SachBezV in § 1 Abs. 1 fur denWert der freien Kost und Wohnung einschließlich Heizungund Beleuchtung einen einheitlichen Betrag von zuletzt610 DM monatlich aus und stellte fur den Fall, dass freieKost und Wohnung nur teilweise zur Verfugung gestelltwurde, in § 1 Abs. 2 einen Aufteilungsmaßstab zur Verfu-gung, nach dem fur Heizung 10 v. H. und fur Beleuchtung2 v. H. des Werts nach Abs. 1 anzusetzen waren. Seit 1995sah die SachBezV amtliche Sachbezugswerte hingegennur noch fur freie Kost (§ 1 SachBezV) und freie Unterkunft(§ 3 SachBezV) vor. Demgegenuber waren sonstige Sach-bezuge, zu denen auch die im Streitfall zu bewertendenAufwendungen fur Heizung, Beleuchtung und sonstigeWohnnebenkosten gehoren, seit 1995 mit den um ublichePreisnachlasse geminderten ublichen Endpreisen am Ab-gabeort anzusetzen (§ 6 SachBezV in der fur das Streitjahrmaßgebenden Fassung). Hiernach stehen fur die Bewer-tung der von dem Kl. im Streitjahr erbrachten Altenteils-leistungen amtliche Sachbezugswerte als Schatzungsmaß-stab nicht mehr zur Verfugung.
Entgegen der Auffassung des FA konnen die fehlendenamtlichen Sachbezugswerte nicht dadurch ersetzt werden,dass die zuletzt fur das Jahr 1994 ausgewiesenen Werte furden ubrigen Sachaufwand in spateren Jahren in demsel-ben Verhaltnis erhoht werden wie der Wert der Vollbekos-tigung nach § 1 Abs. 1 SachBezV. Eine solche Fortschrei-bung stunde nicht nur in Widerspruch dazu, dass sich derVO-Geber bewusst dafur entschieden hat, die Werte furHeizung und Beleuchtung ab 1995 nicht mehr mit bun-deseinheitlich festgelegten Betragen, sondern mit denublichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen, sondernkonnte sich – anders als die fruheren amtlichen Sachbe-zugswerte – auch nicht mehr auf eine gesicherte statisti-sche Datenbasis stutzen.
Hiernach sind die dem Kl. entstandenen Aufwendungennach allgemeinen Grundsatzen zu schatzen (§ 162 AOi. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 1, zweiter Satzteil FGO). Da dieGesamtkosten fur Strom, Heizung, Wasser, Abwasser undMullabfuhr belegmaßig nachgewiesen sind, beschranktsich die erforderliche Schatzung auf die Bestimmung desder Altenteilerin zuzurechnenden Anteils. Insoweit halt esder Senat fur sachgerecht, die Aufwendungen fur Heizungund Beleuchtung im Verhaltnis der Wohnflachen unddie sonstigen Kosten nach der Zahl der Bewohner aufzutei-len.
1610 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 699
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Unter Berucksichtigung des von dem FA bereits abgezo-genen Betrags von 541 A ist die ESt daher auf den Betragherabzusetzen, der sich unter Berucksichtigung weitererAltenteilsleistungen i. H. v. 543 A als SA ergibt (§ 100 Abs. 2Satz 1 FGO).
700 Bei der Antragsveranlagung tritt nachvier Jahren Festsetzungsverjahrung ein
Finanzgericht Baden-Wurttemberg, Urteil vom 4. Mai 20104 K 478/10 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: VI R 53/10).
1. Die Antragsveranlagung fuhrt nicht zur Anlaufhem-mung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO.
2. Dies gilt insbesondere auch in Fallen, in denen derAntrag nach dem am 28. Dezember 2007 erfolgten Inkraft-treten des JStG 2008 fur Streitjahre vor dessen Gultigkeitgestellt worden sind.
3. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor, dadie unterschiedliche Behandlung von Antragsveranla-gung und Pflichtveranlagung nach wie vor sachlich ge-rechtfertigt ist.
EStG 2008 § 46 Abs. 2 Nr. 8, § 52 Abs. 55j Satz 2, § 36i. V. m. § 25 Abs. 1 und 3; EStDV § 56; AO § 169 Abs. 2Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 1 § 179 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1; GGArt. 3 Abs. 1.
Die in den Streitjahren jeweils als Arbeitnehmer beschaf-tigten Eheleute beantragten in den am 13. November2008 beim FA – dem Bekl. – eingegangenen ESt-Erklarun-gen 2002 und 2003 die Anrechnung der nach Steuerklas-se IV/IV einbehaltenen LSt. Lohnersatzleistungen erhieltenbeide nicht. Das FA lehnte dies mit Bescheid vom 21. No-vember 2008 wegen Ablauf der Zweijahresfrist des § 46Abs. 2 Nr. 8 EStG a. F. sowie eingetretener Festsetzungs-verjahrung ab.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
Reguläre Festsetzungsfrist ist abgelaufen, . . .
Der Bekl. hat die begehrten Veranlagungen wegen ein-getretener Festsetzungsverjahrung zurecht versagt. Nach§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist (u. a.) eine Steuerfestsetzungnicht mehr zulassig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufenist. Dies ist vorliegend der Fall. Nach § 170 Abs. 1 1. Alt.AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kj., indem die Steuer entstanden ist, vorliegend also mit Ablaufder Jahre 2002 sowie 2003 (§ 36 Abs. 1 i. V. m. § 25 Abs. 1EStG). Da die Steuererklarungen fur die Streitjahre 2002und 2003 erst am 31. November 2008 abgegeben wurden,war die regulare vierjahrige Festsetzungsfrist des § 169Abs. 2 Nr. 2 AO fur das Jahr 2002 mit Ablauf des 31. De-zember 2006 sowie fur das Jahr 2003 mit Ablauf des31. Dezember 2007 eingetreten, so dass der Erfolg derKlage davon abhangt, ob die Anlaufhemmung des § 170Abs. 2 Nr. 1 AO eingreift. Nach dieser Vorschrift beginntdie Festsetzungsfrist (u. a.) abweichend von Abs. 1, wenneine Steuererklarung einzureichen ist, mit Ablauf des Kj.,in dem die Steuererklarung eingereicht wird, spatestens je-doch mit Ablauf des dritten Kj., das auf das Kalenderjahrfolgt, in dem die Steuer entstanden ist.
. . . weil lediglich Antragsveranlagungen vorliegen . . .
Da die Kl. die Anrechnung von LSt auf die ESt i. S. des § 46Abs. 2 Nr. 8 EStG begehren, waren sie zwar zur Abgabeder Steuererklarungen berechtigt gewesen, eine gesetz-
liche Verpflichtung zur Abgabe einer ESt-Erklarungen i. S.von § 25 Abs. 3 EStG, § 56 EStDV bestand jedoch nicht.
. . . und nach dem klaren Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1AO keine Anlaufhemmung eingreift
Daher greift die Anlaufhemmung nach dem eindeutigenWortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht.
Keine Vorlage an das BVerfG geboten, . . .
Es besteht auch kein Grund das Verfahren auszusetzen,um eine Entscheidung des BVerfG zur Frage einzuholen,ob die unterschiedliche Behandlung von Pflichtveranla-gung und Antragsveranlagung bei der Anlaufhemmunggegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßt.
. . . obwohl noch keine Klärung erfolgt ist, ob dieunterschiedliche Behandlung von Pflicht- und Antrags-veranlagung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt
Diese Frage ist bislang hochstrichterlich noch nicht geklart.Im Vorlagebeschluss des VI. Senats des BFH vom 22. Mai2006 VI R 49/04 (BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 808,BFH/NV 2006, 1933) ging es um die Verfassungswidrigkeitder Ausschlussfrist in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG. Demlag das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 4. Juni 20031 K 1863/01 (Juris) mit folgendem Sachverhalt zu Grunde:Die Klin. reichte am 29. Dezember 2000 eine unvollstandi-ge ESt-Erklarung fur 1998 ein, welche sie trotz gewahrterFristen nicht vervollstandigte. Das FG wies die Klage we-gen Uberschreitung der Zweijahresfrist ab. Die Vorlage(Az. des BVerfG: 2 BvL 55/06) erledigte sich nach Ande-rung der Rechtslage – Wegfall der Zweijahresfrist durchdas JStG 2008. Das FA erließ einen Abhilfebescheid, dieBeteiligten erklarten ubereinstimmend den Rechtsstreit inder Hauptsache fur erledigt, das Verfahren wurde nichtmit einer Sachentscheidung, sondern lediglich mit einerKostenentscheidung zulasten des FA beendet (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Marz 2008 VI R 49/04, BFHE 213, 508,Juris).
Unklarheiten im Vorlagebeschluss des BFH
Im weiteren Vorlagebeschluss des VI. Senats des BFH vom22. Mai 2006 VI R 46/05 (BFHE 213, 536, BStBl II 2006, 820,BFH/NV 2006, 1946) ging es ebenfalls um die Verfassungs-widrigkeit der Ausschlussfrist in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2EStG. Dem lag das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom10. September 2004 3 K 1810/03 (EFG 2005, 1664) zugrun-de. Das FG wies die Klage wegen Uberschreitung derZweijahresfrist ab. Der BFH fuhrte im Vorlagebeschlussunter IV.2 der Grunde zur Entscheidungserheblichkeit derVorlagefrage Folgendes aus: „Der Veranlagung stundeauch nicht der Eintritt der Festsetzungsverjahrung entge-gen. Denn der Kl. hatte die ESt-Erklarung vor Ablauf derregelmaßigen Festsetzungsfrist (hier: 31. Dezember 2003)abgegeben.“ Da im dortigen Streitfall die ESt-Erklarung1996 am 31. Dezember 2002 abgegeben wurde, war die re-gulare Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2000eingetreten, zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagekonnte der vorlegende Senat daher nur bei Annahme derAnlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO kommen. DerVorlagebeschluss enthalt keine diesbezuglichen Ausfuh-rungen. Auch diese Vorlage erledigte sich, nachdem dieBeteiligten den Rechtsstreit vor dem BFH ubereinstim-mend fur erledigt hatten. Das Verfahren wurde ebenfallsnicht durch eine Sachentscheidung, sondern durch denBFH-Beschluss vom 27. Marz 2008 VI R 49/04 (BFHE 213,508, Juris, Erledigung in der Hauptsache) beendet.
Ist eine zeitlich uneingeschränkte Antragstellung durchursprüngliche BFH-Rspr. möglich?
Das FG Dusseldorf hat mit Urteil vom 24. April 200812 K 4730/04 E (EFG 2008, 1088) zugunsten der Klin. ent-schieden, dass bei Abgabe der ESt-Erklarungen 1997 und
Entscheidung Nr. 700 EFG 2010 Nr. 19 1611
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1998 im Dezember 2003 eine Festsetzungsverjahrung nichtentgegenstehe. Der BFH hat mit Urteil vom 15. Januar2009 VI R 23/08 (BFH/NV 2009, 755) die hiergegen einge-legte Revision aus anderen, namlich den folgenden Grun-den zuruckgewiesen: „§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n. F. ist gem.§ 52 Abs. 55j Satz 2 EStG (JStG 2008) erstmals fur den VZ2005 anzuwenden und – hier einschlagig – in Fallen, in de-nen am 28. Dezember 2007 uber einen Antrag auf Veranla-gung zur ESt noch nicht bestandskraftig entschieden ist.Letzteres trifft zu. Eine bestandskraftige Ablehnung desAntrags der Klin. auf Durchfuhrung der ESt-Veranlagun-gen 1997 und 1998 liegt nicht vor. Nach Ansicht des Senatsist der Anspruch der Klin. auf Durchfuhrung der streitbe-fangenen Veranlagungen von weiteren Voraussetzungennicht abhangig. Unter Berucksichtigung gleichheitsrecht-licher Gesichtspunkte steht den beantragten ESt-Festset-zungen auch eine Verjahrungsfrist nicht entgegen. Dabeigeht der Senat davon aus, dass der Gesetzgeber mit dergenannten Uberleitungsvorschrift alle noch offenen – zah-lenmaßig offenbar nur wenige – Falle ohne zusatzliche Pru-fung weiterer Fragen einer umfassenden Erledigung zu-fuhren wollte. Der Senat berucksichtigt uberdies, dass aufGrund der seit 2005 geanderten Rspr. des Senats zu derVorschrift des § 46 Abs. 2 (Nr. 1 und 8) EStG und der darauffolgenden Reaktionen des Gesetzgebers vielfach zeitlicheZufalligkeiten daruber mitentscheidend waren, ob Antragebzw. Klagen auf Durchfuhrung von ESt-Veranlagungenerfolgreich sein konnten“. Mit dieser Begrundung war esfur den BFH nicht erforderlich, auf die Verjahrungsfrageeinzugehen.
Rechtmäßigkeit einer verfassungskonformen Auslegungdes § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO durch das FG Köln . . .
Das FG Koln hat mit Urteil vom 3. Dezember 200811 K 4917/07 (EFG 2009, 480) zugunsten der Kl., welchedie Erklarungen 1991 bis 2001 erst im Jahre 2006 abgege-ben haben – unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss –entschieden, dass die Anlaufhemmung auch bei der An-tragsveranlagung eingreife. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO sei da-hingehend verfassungskonform auszulegen, dass die An-laufhemmung auch bei der Antragsveranlagung gelte.
. . . konnte der BFH wegen Rücknahme der Revisionder FinVerw. nicht überprüfen
Die Finanzbehorde nahm die Revision zuruck.
Einschränkung der bisherigen BFH-Rspr. durch einobiter dictum?
Dagegen hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 11. De-zember 2008 6 K 1801/08 (EFG 2009, 413) entschieden, dassdie Antragsfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG (a. F.) wei-ter anzuwenden ist, wenn der Antrag auf Veranlagung erstnach dem 28. Dezember 2007 gestellt wird. Im Streitfall ga-ben die Kl. die Steuererklarung 2004 erst im Februar 2008beim FA ab. Das Gericht ging von der Fortgeltung der altenRechtslage aus und wies die Klage ab. Der BFH hob dieseEntscheidung mit Urteil vom 12. November 2009 VI R 1/09(BFHE 227, 97, BFH/NV 2010, 514) auf und gab der Klage– unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 15. Januar 2009VI R 23/08 (BFH/NV 2009, 755) – statt. Unter II. b letzterAbs. der Grunde wird jedoch ausgefuhrt, dass die Neufas-sung – „soweit Verjahrungsfristen nicht entgegenstehen“ –auch fur diejenigen Antrage maßgeblich sind, die erst nachder 28. Dezember 2007 gestellt worden sind. Da im Streitfalldie ESt-Erklarung 2004 im Februar 2008 abgegeben wurde,kam es folglich nicht auf die Frage an, ob die Anlaufhem-mung eingreift.
Keine Anlaufhemmung nach den eindeutigenAnweisungen in den EStR, . . .
Die Verwaltung vertritt die Auffassung, dass der Antragauf Veranlagung innerhalb der allgemeinen Festsetzungs-frist von vier Jahren zu stellen ist. Die Anlaufhemmung
nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei wegen fehlender Er-klarungspflicht regelmaßig nicht anwendbar, es sei dennder Stpfl. sei zur Abgabe der ESt-Erklarung aufgefordertworden (R 46.2.2. EStR).
. . . aber unterschiedliche Auffassungen in der Literatur
Die Literatur ist uneinheitlich. Geserich weist in seinerAnm. (NWB 2010, 249) zum BFH-Urteil vom 12. November2009 VI R 1/09 (BFHE 227, 97, BFH/NV 2010, 514) auf ver-fassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der unterschied-lichen Behandlung von Antrags- und Pflichtveranlagunghin. Bergkemper (jurisPR-SteuerR 10/2010 Anm. 3) ver-misst in diesem Urteil eine Begrundung fur die Auffassungdes BFH, dass Verjahrungsfristen einer Veranlagung dannentgegenstehen, wenn der Antrag fur Zeitraume vor 2005erst nach dem 28. Dezember 2007 gestellt wird. Kulosa (inSchmidt, EStG, 29. Aufl., § 46 Rz. 34) stellt fest, dass dieUngleichbehandlung von Pflicht- und Antragsveranlagungnicht vollstandig beseitigt sei.
Kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, . . .
Nach Auffassung des Senats greift bei der Antragsveranla-gung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht.Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)liegt nicht vor. Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht sei-ne besondere Auspragung in Form des Grundsatzes derSteuergerechtigkeit und der Gleichmaßigkeit der Besteue-rung gefunden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Januar1957 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55; BVerfG-Urteil vom 5. Marz1974 1 BvR 712/68, BVerfGE 36, 321, 330).
Die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG beruht stets aufeinem Vergleich von Lebensverhaltnissen, die nie in allen,sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Es istSache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Elementeder zu ordnenden Lebensverhaltnisse er als maßgebenddafur ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu be-handeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 19611 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, 202). Voraussetzung fur dieUbereinstimmung einer Regelung mit dem Gleichheitssatzist lediglich, dass die gewahlte Differenzierung auf sach-gerechten Erwagungen beruht (vgl. BVerfG-Urteil vom20. Dezember 1966 1 BvR 320/57, BVerfGE 21, 12, 26). ImRahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Be-reich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber bei-spielsweise von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen,sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwagungen lei-ten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wodie gleiche oder ungleiche Behandlung der geregeltenSachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsge-danken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, woalso ein sachlicher Grund fur die Gleichbehandlung oderUngleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieseraußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit ist vomBVerfG nachzuprufen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 9. Juli1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, 310, standige Rspr.).
. . . weil die unterschiedliche Behandlung sachlichgerechtfertigt ist . . .
Die Anwendung dieser Grundsatze ergibt, dass die un-terschiedliche Behandlung von Pflichtveranlagung undAntragsveranlagung bei der Festsetzungsverjahrung sach-lich gerechtfertigt ist. Die Vorschrift des § 170 Abs. 2 Satz 1Nr. 1 AO soll verhindern, dass durch eine spate Ein-reichung u. a. der Steuererklarung oder Anzeige die derFinanzbehorde zur Vfg. stehende Bearbeitungszeit (ggf.gezielt) verkurzt wird. Dies entspricht der standigen Rspr.(BFH-Urteile vom 6. Juni 2007 II R 54/05, BFHE 217, 393,BStBl II 2007, 954, BFH/NV 2007, 2157; vom 6. Juni 2005II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780 m. w. N.) sowieder einhelligen Meinung im Schrifttum (Ruban in Hubsch-mann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 170 AO Rz. 1, Tipke/Kruse, AO/FGO, § 170 AO Tz. 7, Rusken in Klein, AO,
1612 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 700
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§ 170 Rz. 5, Frotscher in Schwarz, AO, § 170 Rz. 5, Loh-meyer in Pump/Leibner, AO, § 170 Rz. 18).
. . . durch die unterschiedliche Interessenlage
Dem liegt die zutreffende Einschatzung zugrunde, dassStpfl., die mit einer Steuernachzahlung rechnen, die Ten-denz haben, diese moglichst lange hinauszuschieben. Diesgalt bis zur Einfuhrung der „Vollverzinsung“ (fur Steuern,die nach dem 31. Dezember 1988 entstanden sind) in be-sonderem Maße (vgl. Rusken, in Klein, AO, § 233a Rz. 1).Der Sicherungszweck besteht im Interesse des vollstandi-gen und rechtzeitigen Steuereingangs jedoch nach wievor. Denn an der Interessenlage der Stpfl. hat sich auch da-nach – jedenfalls in Fallen, in denen die Kreditzinsen hoherals die Nachzahlungszinsen sind – nichts geandert.
Völlig andere Interessenlage bei der Antrags-veranlagung
In Fallen der Antragsveranlagung besteht typischerweiseein gerichtsbekanntes gegenlaufiges Interesse, namlichdurch moglichst fruhzeitige Erklarungsabgabe schnell zuder erwarteten Steuererstattung zu kommen. Der Siche-rungszweck spielt hier offensichtlich keine Rolle.
Nur noch eine geringe Anzahl potentiell benachteiligterPersonen . . .
Da diesem Personenkreis nunmehr vier Jahre Zeit bis zurAbgabe der Steuererklarung zur Verfugung stehen, istdavon auszugehen, dass nur noch ein verschwindend ge-ringer Prozentsatz vorhanden sein durfte, der innerhalbdieses zeitlichen Rahmens noch keine Steuererklarung ab-gegeben hat. Der Senat sieht daher die vom BFH – im Vor-lagebeschluss vom 22. Mai 2006 VI R 46/05 (BFHE 213, 536,BStBl II 2006, 820, BFH/NV 2006, 1946) unter III. 2. c dd derGrunde – geaußerten verfassungsrechtlichen Bedenkenzur Zweijahresfrist – die Anzahl der von der Ausschluss-frist generellen betroffenen Stpfl. sei auch weiterhin nichtklein – durch die nunmehr doppelt so lange Frist als nichtmehr aktuell an.
. . . und auch keine intensive Verletzung des Gleichheits-satzes mehr, . . .
Auch die weitere Annahme des BFH im o. g. Vorlagebe-schluss (ebenfalls unter III. 2. c dd der Grunde), es liegeeine intensive Verletzung des Gleichheitssatzes vor, weilbei der Antragsveranlagung nur ein kurzer Zeitraum – zweiJahre – zur Verfugung steht, ist nach Auffassung des Se-nats durch die Neuregelung – Wegfall der Zweijahresfrist –ebenfalls uberholt.
Der Senat folgt zwar der weiteren Begrundung des BFH(BFHE 213, 536, BStBl II 2006, 820, BFH/NV 2006, 1946)insoweit, als die finanzielle Leistungsfahigkeit eines Stpfl.mit hohen Erwerbsaufwendungen in gleicher Weise unab-hangig davon erheblich gemindert sei, ob er – bei im Ubri-gen gleicher wirtschaftlicher Lage – Einkunfte aus nicht-selbstandiger Arbeit oder z. B. aus selbstandiger Arbeiterzielt, er sieht darin aber keinen geeigneten Anknup-fungspunkt, eine verfassungswidrige Ungleichbehandlungbei der Anlaufhemmung anzunehmen.
. . . weil endgültige Belastungsunterschiede durch sichaufdrängende und regelmäßig praktizierte Maßnahmender Stpfl. vermieden werden
Diese Fallgestaltung stellt – nach den Erfahrungen des Se-nats – in der Praxis eine extrem seltene und daher zu ver-nachlassigende Variante dar, denn in solchen Fallen sinddie Stpfl. ohnehin bestrebt, durch geeignete Maßnahmen(z. B. Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen, Ein-trag eines Freibetrags auf der LSt-Karte, zugige Abgabeder Steuererklarungen) schon gar keine solche Situationentstehen zu lassen bzw. eine fruhzeitige Steuererstattung
zu erreichen. Daher ist fur den Senat nicht erkennbar, dassdurch die Versagung der Anlaufhemmung der Personen-kreis der Antragsberechtigten regelmaßig unangemessenbenachteiligt wurde. Das Ziel, mit der Veranlagung so-wohl im LSt-Abzugsverfahren als auch im Vorauszahlungs-verfahren systembedingt auftretende Steueruberhebungen(und Steueruntererhebungen) im Interesse der Herstellungsteuerlicher Gleichheit durch Festsetzung der materiellrichtigen ESt (Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2006 VI R 46/05,BFHE 213, 536, BStBl II 2006, 820, BFH/NV 2006, 1946 un-ter III. 2. a der Grunde) auszugleichen, wird weitgehendauch durch die Neuregelung – Wegfall der Zweijahresfrist –erreicht.
Gebotene und aus Vereinfachungsgründen sinnvollevollständige Gleichbehandlung ist ausschließlich Sachedes Gesetzgebers
Allein der Umstand, dass im Interesse der Vereinfachungund Vereinheitlichung des Verfahrensrechts eine vollstan-dige Gleichbehandlung von Antrags- und Pflichtveranla-gung wunschenswert ist, reicht fur die Annahme der Ver-fassungswidrigkeit des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht aus.
Überprüfung einer verfassungskonformen Auslegungist nicht erforderlich
Die Frage einer verfassungskonformen Auslegung dieserNorm stellt sich demnach nicht. Eine solche ware nachdem klaren Wortlaut des Gesetzes auch nicht zulassig.
. . .
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Anmerkung
Wegfall der Zweijahresfrist im Rahmen der Antrags-veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
Die Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStGgalt in der jungeren Vergangenheit stets als verlasslicheQuelle fur streitige Auseinandersetzungen. Kern desStreits war dabei die fruher geltende Zweijahresfrist in-nerhalb der der Arbeitnehmer, der nicht unter den Kata-log der Pflichtveranlagungen gem. § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7EStG fiel, den Antrag auf Durchfuhrung der Steuerver-anlagung zu stellen hatte. Versaumte der Arbeitnehmerdiese Frist, durfte – so die alte Rechtslage – eine Steuer-veranlagung nicht mehr durchgefuhrt werden und dieHoffnung auf Erstattung zu viel einbehaltener Lohnsteu-er war dahin. Der BFH sah darin eine Ungleichbehand-lung im Verhaltnis zu Stpfl., die von Amts wegen zuveranlagen waren (BFH-Beschlusse vom 22. Mai 2006VI R 49/04, BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 808; VI R 46/05,BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 820) und rief das BVerfGan (BVerfG 2 BvL 55/06 und 2 BvL 56/06). Noch vor derEntscheidung des BVerfG hob der Gesetzgeber durchdas JStG 2008 gleichsam im vorauseilenden Gehorsamdie fruher geltende Zweijahresfrist auf, und zwar ruck-wirkend ab 2005 (§ 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n. F.). FurZeitraume bis 2004 bleibt die Frist weiter bestehen, essei denn, am 28. Dezember 2007 war uber einen Antragauf Veranlagung noch nicht bestandskraftig entschie-den.
Weite Auslegung der ruckwirkenden Ubergangs-regelung nach § 52 Abs. 52j EStG, . . .
Auch die Ubergangsregelung war Anlass fur weitereAuseinandersetzungen. Fraglich war namlich, ob nurdiejenigen Stpfl. in den Genuss der ruckwirkenden Ge-setzesanderung kommen sollten, die am 28. Dezember2007 ein offenes Einspruchs- oder Klageverfahren wegenVersaumung der fruheren Frist hatten. Diesen zunachstvon der Verwaltung eingenommenen Standpunkt teilte
Entscheidung Nr. 700 EFG 2010 Nr. 19 1613
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der BFH nicht. Zwar – so der BFH – mag das die Vorstel-lung des Gesetzgebers gewesen sein, der mit der An-wendungsregelung fur Falle, in denen die bisherigeZweijahresfrist im Zeitpunkt der Gesetzesanderung be-reits abgelaufen war, keine Antrage auf Durchfuhrungder Veranlagung mehr ermoglichen wollte. Diese Ab-sicht habe jedoch im Gesetz selbst keinen Niederschlaggefunden; der Wortlaut des § 52 Abs. 52j EStG sei inso-weit eindeutig und der subjektive Wille der an der Ge-setzgebung Beteiligten daher fur die Auslegung ohneBedeutung (BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 VI R 23/08,BFH/NV 2009, 755; bestatigt durch BFH-Urteil vom12. November 2009 VI R 1/09, BFHE 227, 97, BStBl II2010, 406). Fur den BFH war auch relevant, dass aufGrund der seit 2005 geanderten Rspr. zu der Vorschriftdes § 46 Abs. 2 (Nr. 1 und 8) EStG und den darauf folgen-den Reaktionen des Gesetzgebers vielfach zeitliche Zu-falligkeiten daruber mitentscheidend waren, ob Antragebzw. Klage auf Durchfuhrung von Steuerveranlagun-gen erfolgreich sein konnten (vgl. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 10/2010, Anm. 3). In Folge der Veroffentlichungim BStBl wendet nunmehr auch die FinVerw. die Grund-satze des BFH an (s. auch OFD Frankfurt, Rundverfu-gung vom 27. Mai 2010 S 2270 A – 11 – St 216, ESt-Kar-tei HE § 46 EStG Karte 2).
. . . allerdings nur soweit Verjahrungsfristen nichtentgegenstehen
Selbstverstandlich sind ruckwirkende Steuerveranla-gungen nur innerhalb der Verjahrungsfristen zulassig.Darauf hat der BFH im Urteil vom 12. November 2009VI R 1/09 (BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406) ausdruck-lich hingewiesen, nachdem seine Ausfuhrungen hier-zu im Urteil vom 15. Januar 2009 VI R 23/08 (BFH/NV2009, 755) zumindest Anlass zu Missverstandnissengab (s. auch Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 46Rz. 34).
Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO?
Fraglich bleibt jedoch – und dies war auch Gegenstandder Entscheidung des FG –, ob bei der Berechnung derVerjahrungsfrist zu Gunsten der Stpfl. eine Anlaufhem-mung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO zu berucksichtigen ist.Nach dieser Vorschrift beginnt die vierjahrige Festset-zungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) nicht bereits – gem.der Grundregel nach § 170 Abs. 1 AO – mit Ablauf desjeweiligen VZ, sondern erst mit Ablauf des Jahres indem eine Steuererklarung eingereicht wird, spatestensmit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach Ablauf desjeweiligen VZ. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO setzt nach seinemklaren Wortlaut allerdings voraus, dass der Stpfl. ver-pflichtet ist, eine Steuererklarung einzureichen. Und einesolche Verpflichtung besteht in Fallen der Antragsver-anlagung gerade nicht.
Keine Anwendung der Anlaufhemmung nachAuffassung des FG
Dies war dann auch Anlass fur das FG, eine Anwendungder Anlaufhemmung abzulehnen. Zugleich schließt sichdas FG damit der Auffassung der FinVerw. an (R 46.2Abs. 2 Satz 2 EStR 2008). Eine am allgemeinen Gleich-heitssatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG orientierte Benachtei-ligung der Antragsveranlagungen im Verhaltnis zu denFallen der Pflichtveranlagung schließt das FG ausdruck-lich aus. Durch die unterschiedliche Interessenlage seidie unterschiedliche Behandlung gerechtfertigt. Zudemsei davon auszugehen, dass angesichts der Vierjahres-frist nur noch ein verschwindend geringer Prozentsatzvorhanden sein durfte, der innerhalb dieses zeitlichenRahmens noch keine Steuererklarung abgegeben habendurfte.
Konsequenzen fur die Praxis
Es mag dahin stehen, ob der ausfuhrlich begrundetenEntscheidung des FG zuzustimmen ist oder nicht. Dennzum einen ist darauf hinzuweisen, dass die Kl. gegen dieEntscheidung des FG Revision beim BFH eingelegthaben (VI R 53/10). Und zum anderen ist anzumerken,dass das FG Koln mit einer ebenfalls sehr ausfuhrlich be-grundeten Entscheidung einen gegensatzlichen Stand-punkt eingenommen hat (Urteil vom 3. Dezember 200811 K 4917/07, EFG 2009, 480). Nach Auffassung desFG Koln hatte die Außerachtlassung der Anlaufhem-mung in den Fallen der Antragsveranlagung ein Verstoßgegen Art. 3 Abs. 1 GG zur Folge, denn beiden Gruppen,d. h. die pflicht- und antragsveranlagten Stpfl., befandensich in einer vergleichbaren Situation. Die Unterschiededer beiden Gruppen rechtfertigten keine unterschied-liche Behandlung in der Frage der Anlaufhemmung.Diesen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG mochte dasFG Koln durch verfassungskonforme Auslegung von§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beheben. Weder die Entstehungs-geschichte, noch der Gesetzeszweck und der Wortlautder Vorschrift stunden einer verfassungskonformen Aus-legung entgegen. Gegen diese Entscheidung hatte dieFinVerw. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 2/09),diese dann aber uberraschenderweise wieder zuruckge-nommen, wobei die Grunde fur die Rucknahme der Re-vision nicht bekannt sind. Es bleibt also abzuwarten, obder BFH im neuerlichen Revisionsverfahren der Auffas-sung des FG Baden-Wurttemberg folgt oder aber derAuffassung des FG Koln zuneigt und entweder – ebensowie das FG Koln – eine verfassungskonforme Auslegungdes § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO praferiert oder sich mit einerVorlage erneut an das BVerfG wendet.
Abschließend noch Folgendes: In Fallen, in denen dieFinanzbehorde am 28. Dezember 2007 uber den ESt-Anspruch bereits durch bestandskraftigen Bescheid ent-schieden hat, vermag auch ein fristgerechter Antrag aufVeranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG keine erneuteEntscheidung uber den Anspruch herbeizufuhren, da§ 46 EStG keine Rechtsgrundlage fur die Anderung be-reits bestandskraftiger Steuerbescheide enthalt. Zu pru-fen bleibt allerdings, ob eine Anderung nach den Vor-schriften der AO in Betracht kommt.
– Richter am FG Dr. Norbert Lemaire –
Einkommensteuer
Doppelbesteuerungsabkommen
701 Berucksichtigung von Verlusten ausVermietung eines Ferienhauses imAusland bei der Besteuerung im Inland
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. Mai 20105 K 2408/08 – rechtskraftig.
Nach dem DBA-Frankreich unterliegen negative Ein-kunfte aus der Vermietung eines Ferienhauses in Frank-reich der Besteuerung in Frankreich. Dies unterliegt kei-nen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, da die Verlustein Frankreich berucksichtigt werden konnen.
Streitig ist, ob die Verluste der Kl. aus der Vermietung ihresFerienhauses in Frankreich bei ihrer Einkommensbesteue-rung im Inland (Bundesrepublik Deutschland) einkom-mensmindernd zu berucksichtigen sind.
Die Kl. erwarben am 30. Januar 1999 ein in Tsur Mer (Frank-reich) belegenes unbebautes Grundstuck, das ab 2004mit einem Ferienhaus bebaut wurde. Im Rahmen ihrer ESt-Veranlagungen im Inland machten sie in den Streitjah-ren 2004 und 2005 Verluste aus der Vermietung des zeit-weise auch eigengenutzten Hauses geltend und beriefensich auf die Rspr. des EuGH (Urteile vom 21. Februar 2006Rs. C-152/03 Ritter-Coulais gegen FA Germersheim,EuGHE I 2006, 1711; vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03Marks & Spencer, EuGHE I 2005, 10837).
Der Bekl. stellte lediglich die zum Schluss des VZ 2004 und2005 jeweils verbleibenden negativen Einkunfte aus VuVnach § 2a Abs. 1 EStG (in der damals geltenden Fassung)fur Zwecke des Progressionsvorbehalts fest. Eine Beruck-sichtigung der Verluste schon im Rahmen der Ermittlungdes zu versteuernden Einkommens lehnte der Bekl. ab.
Dagegen legten die Kl. erfolglos Einspruch ein.
Im Klageverfahren erklarte der Bekl., die Verluste aus VuVdes in Frankreich belegenen Hausgrundstucks seien nicht– wie beantragt – mit inlandischen Einkunften ausgleichs-fahig, sondern bei der Festsetzung des Steuersatzes (§ 32bEStG) fur 2004 und 2005 mit einzubeziehen, da Frank-reich auf Grund des DBA das Besteuerungsrecht bei Ver-mietungseinkunften zustehe. Deutschland behalte sich denEinbezug der Einkunfte im Progressionsvorbehalt vor. Des-halb sei beabsichtigt, die ESt-Festsetzung 2004 und 2005dahin gehend zu andern, dass ein negativer Progressions-vorbehalt Berucksichtigung finde und die ESt-Festsetzun-gen gem. § 165 Abs. 1 AO fur vorlaufig zu erklaren, weilzurzeit die Uberschusserzielungsabsicht nicht abschlie-ßend beurteilt werden konne. Die wegen gesonderter Fest-stellung nach § 2a EStG erlassenen Bescheide 2004 und2005 wurden aufgehoben.
Mit Schreiben vom 18. Januar 2010 fuhrte der Bekl. ergan-zend aus, der Aufforderung der EU-Kommission, die Ver-lustabzugs- und Ausgleichsbeschrankung gem. § 2a Abs. 1EStG mit den Prinzipien der Niederlassungs- und Kapital-verkehrsfreiheit des EG-Vertrages in Einklang zu bringen,habe der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2009Rechnung getragen. Ein nur eingeschrankter Verlustaus-gleich sei danach auf negative Einkunfte mit Bezug auf dieMitgliedsstaaten der EU oder des EWR nicht mehr an-zuwenden. Insoweit sei die nationale Regelung angepasstworden. Der Umstand, dass durch das Jahressteuergesetz2009 § 2a Abs. 1 und 2 EStG neu geregelt sei, habe aller-dings keine Anderung der im Rahmen des DBA mit Frank-reich getroffenen zwischenstaatlichen Vereinbarungen zurFolge. Anhaltspunkte dafur, dass der Gesetzgeber durchdie Neuregelung der Vorschrift eine Grundlage fur ein an-derweitiges Abkommensverstandnis habe schaffen wollen,seien nicht erkennbar.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet.
Der ESt-Bescheid fur 2004 vom 15. Marz 2006 und der ESt-Bescheid fur 2005 vom 16. Marz 2007 – beide in Gestaltder jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 22. Septem-ber 2008 – sind nicht zu beanstanden, da der Bekl. die gel-tend gemachten Verluste aus VuV des Ferienhauses derKl. in Frankreich zu Recht bei der Ermittlung des zu ver-steuernden Einkommens nicht berucksichtigt hat.
Progressionsvorbehalt nicht im Streit
Zur Klarstellung weist das Gericht darauf hin, dass die Be-rucksichtigung dieser Verluste im Rahmen des (negativen)Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) nicht im Streit ist, da
der Bekl. die entsprechende Anderung der ESt-Festsetzun-gen (2004 und 2005) bereits zugesagt hat und die Kl. inso-weit keine Klageantrage gestellt haben.
Nach DBA-Frankreich Besteuerung in Frankreich
Nach Art. 3 Abs. 4 DBA-Frankreich konnen Einkunfte ausVuV aus unbeweglichem Vermogen, nur in dem Staat be-steuert werden, in dem dieses Vermogen belegen ist (Frei-stellungsmethode). Dabei sind nach der sog. Symmetrie-these unter dem Begriff „Einkunfte“ nicht nur positive,sondern auch negative Einkunfte – also Verluste – zu ver-stehen (EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-152/03Ritter-Coulais, EuGHE I 2006, 1711).
Die von den Kl. geltend gemachten Verluste aus VuV ihresFerienhauses in Frankreich unterliegen somit nach demDBA-Frankreich der Besteuerung in Frankreich.
Keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken
Die Regelung in Art. 3 Abs. 4 DBA-Frankreich begegnetauch mit Rucksicht auf das EuGH-Urteil vom 15. Mai 2008Rs. C-414/06 Lidl Belgium (EuGHE I 2008, 3601) oder dasEuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 Marks& Spencer (EuGHE I 2005, 10837) keinen gemeinschafts-rechtlichen Bedenken. Denn der EuGH bejahte in beidenVerfahren einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheitnur fur den Fall, dass jetzt und kunftig keine Moglichkeitbestehe, dass die Verluste in dem Staat, dem nach demDBA das Besteuerungsrecht zustehe, berucksichtigt wer-den konnten. Auch in dem EuGH-Urteil vom 13. Dezem-ber 2005 Rs. C-446/03 Marks & Spencer (EuGHE I 2005,10837), auf das sich die Kl. zur Begrundung ihrer Rechts-auffassung mehrfach berufen haben, hat der EuGH diesausdrucklich in den Tenor seiner Entscheidung aufgenom-men und wie folgt entschieden (Hervorhebung durch daserkennende Gericht):
„Aus diesen Grunden hat der Gerichtshof (Große Kammer)fur Recht erkannt:
Die Art. 43 EG und 48 EG stehen beim derzeitigen Standdes Gemeinschaftsrechts einer Regelung eines Mitglied-staats nicht entgegen, die es einer gebietsansassigen Mut-tergesellschaft allgemein verwehrt, von ihrem steuerpflich-tigen Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einemanderen Mitgliedstaat ansassigen Tochtergesellschaft dortentstanden sind, wahrend sie einen solchen Abzug furVerluste einer gebietsansassigen Tochtergesellschaft zu-lasst. Es verstoßt jedoch gegen die Art. 43 EG und 48 EG,der gebietsansassigen Muttergesellschaft eine solche Mog-lichkeit dann zu verwehren, wenn die gebietsfremde Toch-tergesellschaft die im Staat ihres Sitzes fur den vondem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie fruhereSteuerzeitraume vorgesehenen Moglichkeiten zur Beruck-sichtigung von Verlusten ausgeschopft hat, ggf. durch Uber-tragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Ver-rechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft infruheren Zeitraumen erwirtschaftet hat, und wenn keineMoglichkeit besteht, dass die Verluste der auslandischenTochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes fur kunftige Zeit-raume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondereim Fall der Ubertragung der Tochtergesellschaft auf ihn,berucksichtigt werden.“
Verstoß gegen Kapitalverkehrsfreiheit?
Vor diesem Hintergrund wird man zwar auch einen Ver-stoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG), diebei Einkunften aus VuV die einschlagige Grundfreiheitist (so EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-152/03Ritter-Coulais, EuGHE I 2006, 1711) annehmen mussen,wenn jetzt und kunftig keine Moglichkeit besteht, dassVerluste aus VuV in dem Staat, dem nach dem DBA dasBesteuerungsrecht zusteht, berucksichtigt werden kon-nen.
Entscheidung Nr. 701 EFG 2010 Nr. 19 1615
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Nach dem in Frankreich geltenden Allgemeinen Steuer-gesetzbuch (Code Generale des Impots – CGI) besteht hin-gegen die Moglichkeit, dass die Verluste der Kl. aus VuVkunftig berucksichtigt werden konnen:
Regelungen im französischen Steuerrecht
Nach franzosischem Steuerrecht erzielen naturliche Per-sonen, bei denen der Grundbesitz – wie beim Kl. – kein BVdarstellt, Einkunfte aus Grundbesitz (revenus fonciers) i. S.des Art. 14 CGI, die als Uberschuss der Einnahmen uberdie WK ermittelt werden (Vgl. Art. 28 CGI) und der ESt(impot sur le revenu) in Frankreich gem. Art. 197 undArt. 197-A CGI unterliegen. Die Einnahmen, die der Stpfl.aus der Nutzungsuberlassung von Grundbesitz erzielt, sindvon diesem zu ermitteln und zu erklaren (Vgl. Art. 170 bis173 CGI sowie Ann. III Art. 42 bis 46 CGI bzw. Art. 221 bis223 CGI). Dem Stpfl. werden die tatsachlichen Einnahmenaus der Nutzungsuberlassung von Grundbesitz bei der Er-mittlung des zu versteuernden Einkommens zugerechnet(Vgl. Art. 14, 28 CGI bzw. Art. 34, 36 CGI). Bei der Ermitt-lung des Gewinns als Uberschuss der Einnahmen uber dieAusgaben sind als WK alle Ausgaben zu berucksichtigen,die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkunf-ten aus VuV stehen und dem Erwerb, der Sicherung undder Erhaltung der Einnahmen dienen (Vgl. Art. 13, 28 CGI).Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaf-fung, Herstellung, Instandhaltung und Erweiterung vonGrundbesitz konnen unter den allgemeinen Voraussetzun-gen zum Werbungskostenabzug gewinnmindernd beruck-sichtigt werden, wenn die Kreditaufnahme im wirtschaft-lichen Zusammenhang mit den jeweiligen Einnahmen stehtund bei BA insbesondere eine betriebliche Veranlassungfur die Zinsaufwendungen gegeben ist (Vgl. Art. 31-I-10-d)CGI; Art. 36, 38 CGI und Art. 39-5-d) CGI). Verluste, die imRahmen der Einkunfte aus Grundbesitz (Art. 14 CGI) an-fallen, konnen – sofern sie nicht aus Finanzierungskostenstammen – bis zu einem jahrlichen Betrag von 10 700 A mitEinkunften aus anderen Einkunftsarten verrechnet wer-den. Sofern die anderen Einkunfte – wie im vorliegendenFall – nicht ausreichen, um die Verluste aus Grundbesitz zukompensieren, konnen sie bis zu funf Jahre vorgetragenwerden. Finanzierungskosten im Zusammenhang mit denEinkunften aus Grundbesitz konnen ausschließlich mit po-sitiven Einkunften aus Grundbesitz der nachsten zehn Jah-re verrechnet werden. Gleiches gilt fur die sonstigen nichtanrechenbaren Verluste uber 10 700 A welche jedoch gem.Art. 156-I-30 CGI seit 1996 zehn Jahre vorgetragen werdenkonnen. Verluste, die somit 10 700 A ubersteigen, konnenausdrucklich nur mit Gewinnen aus Grundbesitz ausge-glichen werden; ein Ausgleich mit anderen Einkunftsartenist nicht vorgesehen.
Auch beschrankt Stpfl., die Einkunfte aus Grundbesitzerzielen, werden gem. Art. 170 Nr. 2 i. V. m. Art. 170 Nr. 1CGI bzw. Art. 221 bis 223 CGI zur ESt bzw. KSt veranlagt.Bei beschrankt Stpfl. werden die Einkunfte aus Grundbe-sitz (Art. 14 CGI) als inlandische Einkunfte bei der Be-steuerung erfasst. Es ergeben sich dabei weder bei derErmittlung der Einnahmen noch bei der Ermittlung derAusgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit in-landischen Einkunften stehen, Unterschiede im Hinblickauf die Besteuerung von Einkunften aus Grundbesitz beiunbeschrankt Stpfl. (Vgl. Art. 164-A ff. CGI).
Nach dem in Frankreich geltenden CGI besteht somit dieMoglichkeit, dass die Verluste der Kl. aus VuV kunftig be-rucksichtigt werden konnen.
Kein Vergleich mit inländischen Steuervorschriften
Ob und ggf. in welchem Umfang die Verlustberucksich-tigung nach franzosischem Steuerrecht gegenuber derVerlustberucksichtigung nach deutschem Steuerrecht vonNachteil ist, bedarf keiner Prufung. Denn der EuGH hat in
seinem Urteil vom 23. Oktober 2008 Rs. C-157/07 Kranken-heim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt (EuGHE I2008, 8061) ausdrucklich darauf hingewiesen, dass man-gels gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmo-nisierungsmaßnahmen ein Mitgliedstaat fur die Zweckeseines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein kann,die evtl. ungunstigen Auswirkungen der Besonderheiteneiner Regelung eines anderen Staates zu berucksichti-gen. Nach Auffassung des EuGH beinhaltet die Nieder-lassungsfreiheit namlich nicht die Verpflichtung eines Mit-gliedstaats, seine Steuervorschriften auf diejenigen einesanderen Mitgliedstaates abzustimmen, um in allen Situa-tionen eine Besteuerung zu gewahrleisten, die jede Un-gleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungenergibt, beseitigt. Dies gilt fur die Kapitalverkehrsfreiheit ingleicher Weise.
Die Kl. konnen die geltend gemachten Verluste aus VuVihrer Immobilie in Frankreich somit im Rahmen ihrerBesteuerung in Frankreich geltend machen. Damit ist esauch aus gemeinschaftsrechtlichen Grunden nicht geboten,diese Verluste bei der Ermittlung des im Inland (Deutsch-land) zu versteuernden Einkommens zu berucksichtigen.
Keine Verlustberücksichtigung nach der Neufassungdes § 2a EStG
Etwas anderes ergibt sich auch nicht mit Rucksicht darauf,dass § 2a EStG, der die Berucksichtigung negativer Ein-kunfte mit Bezug zu auslandischen Staaten zum Inhalthat, durch das Jahressteuergesetz 2009 (vom 19. Dezember2008, BStBl I 2009, 74) geandert worden ist. Die Neufas-sung ist zwar nach § 52 Abs. 3 EStG auch im vorliegendenFall anwendbar, da die streitige ESt fur 2004 und 2005 nochnicht bestandskraftig festgesetzt worden ist. Nach derNeuregelung des § 2a EStG finden die Regelungen uberden (beschrankten) Verlustausgleich und -abzug jedochnur noch Anwendung bei Tatbestanden mit Drittstaatenbe-zug, nicht hingegen bei EU-/EWR-Staaten wie Frankreich(§ 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG).
Künftig auch kein Progressionsvorbehalt
Insoweit greift kunftig ubrigens auch kein negativer oderpositiver Progressionsvorbehalt mehr. Denn nach der Neu-regelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, die erstmalsfur den VZ 2008 anwendbar ist (§ 52 Abs. 43a Satz 2), wer-den Einkunfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, imRahmen des (negativen oder positiven) Progressionsvor-behalts nur noch bei Tatbestanden mit Drittstaatenbezugberucksichtigt, nicht hingegen bei EU-/EWR-Staaten wieFrankreich.
Die Revision wurde nicht zugelassen.
Einkommensteuer
Grundgesetz
702 Regelmaßige Arbeitsstatte im Rahmeneines Vollzeitstudiums
Finanzgericht Koln, Urteil vom 28. April 2010 7 K 2486/09– Rev. eingelegt (Az. des BFH: VI R 44/10).
1. Bei einem herkommlichen Vollzeitstudium (Zweitstu-dium) stellt die Universitat zumindest dann eine regelma-ßige Arbeitsstatte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dar,wenn das Studium auf mehrere Jahre angelegt ist und dieUniversitat wahrend der Semesterzeiten nahezu taglichaufgesucht wird.
1616 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 702
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2. Die Situation eines Vollzeitstudenten unterscheidetsich insoweit erheblich von der eines vollbeschaftigtenArbeitnehmers, der eine vorubergehende berufliche Bil-dungsmaßnahme durchfuhrt (BFH-Urteil vom 10. April2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825), weilder Vollzeitstudent neben der Hochschule keine Arbeits-statte im Rahmen eines Arbeitsverhaltnisses hat, auf dieer sich einrichten muss.
EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 3; GG Art. 3.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Kosten der Klin.fur Fahrten zur Hochschule im Rahmen eines Zweitstudi-ums mit der Pendlerpauschale oder nach Dienstreisegrund-satzen als vorweggenommene WK zu berucksichtigen sind.
Die Klin. hatte im Streitjahr keine Einkunfte. Sie beendeteim Jahr 1995 ein Hochschulstudium als Diplom-Sozial-padagogin. Der Studienabschluss qualifizierte sie i. V. m.einem weiteren Fach auch fur eine Lehramtstatigkeit anBerufskollegs. Nachdem die Klin. Anfang 2005 arbeitslosgeworden war, begann sie im April 2005 ein Studium beider Hochschule in P, Studiengang Lehramt an Berufkol-legs/Fach H, das sie im Wesentlichen im Sommer 2009beendete. Nach dem Abschluss des Hochschulstudiumswollte die Klin. an einer Berufsschule als Lehrerin fur So-zialpadagogik und H tatig werden. Die Klin. war im Streit-jahr insgesamt an 157 Tagen an der Hochschule in P anwe-send. Im Rahmen ihrer ESt-Erklarung fur das Streitjahrmachte sie in Bezug auf ihr Studium u. a. Kosten fur Fahr-ten zur Hochschule P als (vorweggenommene) WK geltend.Die Fahrtkosten ermittelte sie nach Dienstreisegrundsatzenindem sie pro gefahrenem Kilometer 0,30 B ansetzte.
Der Bekl. berucksichtigte die Fahrtkosten zur Hochschulelediglich im Rahmen der Entfernungspauschale fur Fahrtenzwischen Wohnung und Arbeitsstatte.
Aus den Grundeu:
Die Klage ist im Streitpunkt unbegrundet.
Der Bekl. hat zutreffend die Fahrtkosten fur die Fahrtender Klin. von ihrer Wohnung zur Hochschule in P als Fahr-ten zwischen Wohnung und Arbeitsstatte behandelt undder Abzugsbeschrankung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStGunterworfen.
Fahrtkosten im Rahmen des Zweitstudiums stellen nachmittlerweile gefestigter BFH-Rspr. vorweggenommeneWK dar
Bei den geltend gemachten Aufwendungen der Klin. im Zu-sammenhang mit ihrem Studium bei der Schule P handeltes sich um (vorweggenommene) WK i. S. von § 9 Abs. 1Satz 1 EStG fur kunftige Einnahmen der Klin. aus nicht-selbstandiger Tatigkeit gem. § 19 EStG.
Nach mittlerweile gefestigter Rspr. des BFH, der sich dererkennende Senat anschließt, konnen Aufwendungen fureine Bildungsmaßnahme WK sein, sofern sie beruflich ver-anlasst sind. Die Anerkennung vorab entstandener WKsetzt dabei voraus, dass die Aufwendungen in einem hin-reichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammen-hang mit kunftigen steuerbaren Einnahmen aus der ange-strebten beruflichen Tatigkeit stehen.
Hiervon ausgehend stellen die Kosten der Klin. im Zusam-menhang mit ihrem Studium an der Hochschule P vorabentstandene WK dar. Es besteht ein hinreichend klarer Zu-sammenhang dieser Ausgaben mit spateren Einnahmenaus der angestrebten Tatigkeit der Klin. als Berufsschulleh-rerin. Das Hochschulstudium dient dazu, die bereits ab-geschlossene Ausbildung zur Diplom-Sozialpadagogin zuerganzen und der Klin. im Rahmen einer Tatigkeit als Be-rufsschullehrerin ein zweites Lehrfach und somit bessereEinstellungs- und Erwerbsvoraussetzungen zu sichern. Dadiese Weiterbildungsmaßnahme auf die Erzielung von Ein-
nahmen gerichtet war, sind hiermit im Zusammenhang ste-hende Aufwendungen dem Grunde nach als vorab ent-standene WK bei den Einkunften aus nichtselbstandigerArbeit abziehbar.
Die Abziehbarkeit der Aufwendungen scheitert im Streit-fall auch nicht an der mit dem Gesetz zur Anderung derAO und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BStBl I 2005,343) in Kraft getretenen Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG.Diese Regelung schließt lediglich den Abzug von beruflichveranlassten Kosten fur ein sogenanntes Erststudium oderfur eine erstmalige Berufsausbildung aus, soweit diesenicht im Rahmen eines Dienstverhaltnisses stattfinden.
Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Hoch-schule können nur im Rahmen der Entfernungspauschaleberücksichtigt werden
Die Kosten der Klin. fur ihre Fahrten zwischen ihrer Woh-nung und der Hochschule in P konnen im Streitfall aller-dings nicht unbeschrankt, sondern lediglich nach Maß-gabe der sog. Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3Nr. 4 EStG berucksichtigt werden.
Als (vorweggenommene) WK i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1EStG sind grundsatzlich samtliche Aufwendungen zu be-rucksichtigen, die der Klin. im Rahmen der beruflichen Bil-dungsmaßnahme an der Schule P entstehen. Hierzu geho-ren auch Fahrt- bzw. Mobilitatskosten (vgl. u. a. BFH-Urteilvom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 223, 35, BStBl II 2008,825; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE219, 358, BStBl II 2008, 234). Der Gesetzgeber hat sich imInteresse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichenLastengleichheit dafur entschieden, im ESt-Recht die ob-jektive finanzielle Leistungsfahigkeit nach dem Saldo ausden Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Er-werbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektivesNettoprinzip). Auch Kosten fur die Wege zwischen Woh-nung und Arbeitsstatte sind nach Auffassung des BFH be-ruflich veranlasst und damit Erwerbsaufwendungen (vgl.Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE219, 358, BStBl II 2008, 234).
Einschränkung des objektiven Nettoprinzips durchEntfernungspauschale nur bei auf Dauer und Nachhaltig-keit angelegter Arbeitsstätte gerechtfertigt
Das objektive Nettoprinzip erfahrt allerdings durch § 9Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG insoweit eine Einschrankung, alsdie Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelmaßiger)Arbeitsstatte nicht im tatsachlichen Umfang steuerlich ab-ziehbar sind, sondern nur nach Maßgabe einer Entfer-nungspauschale. Diese Begrenzung ist nach standiger Rspr.des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sach-lich gerechtfertigt (vgl. u. a. Urteile vom 10. April 2008VI R 66/05, BFHE 223, 35, BStBl II 2008, 825; vom 11. Mai2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782). Liegteine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmaßi-ge) Arbeitsstatte vor, so kann sich der Arbeitnehmer in un-terschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstel-len und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaftenund Nutzung offentlicher Verkehrsmittel und ggf. durcheine entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Fur die-sen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Aus-nahme vom objektiven Nettoprinzip (vgl. BFH-Urteile vom10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 223, 35, BStBl II 2008, 825;vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005,782).
Liegt jedoch keine auf Dauer und Nachhaltigkeit an-gelegte (regelmaßige) Arbeitsstatte vor, auf die sich der Ar-beitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise ein-stellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeitberuflich veranlasster Mobilitatskosten gem. § 9 Abs. 1Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies gilt nach
Entscheidung Nr. 702 EFG 2010 Nr. 19 1617
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mittlerweile gefestigter Rspr. des BFH zum einen fur Aus-wartstatigkeiten (vgl. Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02,BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 11. Mai 2005VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785) und u. a.auch dann, wenn ein vollbeschaftigter Arbeitnehmer mitregelmaßiger Arbeitsstatte eine zeitlich befristete bzw.nicht auf Dauer angelegte Bildungseinrichtung an einemanderen Ort aufsucht. Ein solcher Arbeitnehmer hat ty-pischerweise nicht die vorbezeichneten Moglichkeiten,seine Wegekosten gering zu halten (vgl. BFH-Urteil vom10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 223, 35, BStBl II 2008, 825;vom 22. Oktober 2009 III R 101/07, BFH/NV 2010, 200).Keine Einschrankung des Anwendungsbereiches der Ent-fernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergibtsich aber dort, wo ein Arbeitgeber im Rahmen eines zeit-lich befristeten Vertrages seine regelmaßige Arbeitsstatteaufsucht.
Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstättesetzt nicht zwingend arbeitgebereigene Einrichtungoder das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses voraus
Unter einer regelmaßigen Arbeitsstatte gem. § 9 Abs. 1Satz 3 Nr. 4 EStG, auf die sich der Arbeitnehmer in diesemSinne einstellen kann, ist dabei jede ortsfeste, dauerhaftebetriebliche Einrichtung des Arbeitgebers zu verstehen,der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nurgelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit,d. h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Dies istregelmaßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweitbe-trieb (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE225, 449, BStBl II 2009, 822 m. w. N.; vom 9. Juli 2009VI R 42/08, BFH/NV 2009, 1806). Diese Rspr. des BFH be-deutet aber nach Ansicht des Senats nicht, dass damit allenicht arbeitgebereigenen Einrichtungen keine regelmaßi-gen Arbeitsstatten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG seinkonnen. Denn der BFH fuhrt in seinen Urteilen lediglichaus, dass es sich bei einer regelmaßigen Arbeitsstattei. d. R. um einen Betrieb oder eine ortsfeste Betriebsstattedes Arbeitgebers handelt. Es verbleiben daher vom Regel-fall abweichende Konstellationen (vgl. FG Koln, Urteil vom18. Marz 2010 11 K 2225/09, StEd 2010, 308). Solche lie-gen u. a. dann vor, wenn es um die Beurteilung von Fahrt-kosten fur eine Bildungsmaßnahme im Rahmen vorwegge-nommener WK bzw. BA handelt.
Mit der generellen Eröffnung des Anwendungsbereichsdes § 9 EStG für Studiumskosten wurde insoweit auch§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG einschlägig
Seitdem der BFH seine Rspr. geandert hat und Aufwen-dungen fur eine Bildungsmaßnahme grundsatzlich gem.§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als (vorweg) abziehbare Erwerbs-aufwendungen anerkennt, geht er auch davon aus, dassdie an eine regelmaßige Arbeitsstatte anknupfendenRechtsfolgen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in diesemRahmen zum Zuge kommen konnen. Hat er bis dahin nochdie Auffassung vertreten, dass eine regelmaßige Arbeits-statte nur bei bezahlter Arbeit in Betracht kommt (vgl.BFH-Urteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128,472, BStBl II 1979, 773), so halt er mit der generellen Eroff-nung des Anwendungsbereichs des § 9 EStG fur vorweg-genommene WK im Rahmen eines Studiums u. a. auch § 9Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG fur einschlagig. Dem steht nichtentgegen, dass dort von „Arbeitsstatte“ (und nicht vonAusbildungsstatte) die Rede ist. Das Wortbestandteil „Ar-beit“ lasst sich nach seinem naturlichen Wortsinn auf denErwerb von Kenntnissen und Fahigkeiten ubertragen, wiesie mit einem Studium verbunden sind, zumal, wenn einStudium zu beurteilen ist, das dem Erzielen von Einnah-men dient. Beleg hierfur ist auch, dass Begriffe wie Ar-beitsmittel oder Arbeitszimmer sprachlich ohne Weiteresim Zusammenhang mit einem Studium verwendet werden.
Entsprechendes gilt fur den Begriff „Arbeitnehmer“ (undnicht „Auszubildender“), mit dem der Bezug der spateren
beruflichen Verwendung des beim Studium Gelernten zumAusdruck kommt. Hinzu kommt außerdem, dass die typi-sierende Fahrtkostenregelung durch die Verweisungsvor-schrift des § 9 Abs. 3 EStG bei allen Einkunftsarten An-wendung findet, der Begriff des Arbeitnehmers insofernalso nur beispielhaft zu verstehen ist.
Schließlich entspricht es der mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4EStG bezweckten Typisierung und Verwaltungsvereinfa-chung, die Vorschrift auf Fahrten zu solchen Orten anzu-wenden, die den Betatigungsmittelpunkt des Stpfl. darstel-len. Aus diesem Grund hat der BFH die Regelung auchbeim Kindergeld im Rahmen des ausbildungsbedingtenMehraufwands (§ 32 Abs. 4 Satz 5 EStG) berucksichtigt(vgl. Urteile vom 29. April 2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299,BStBl II 2003, 749 m. w. N.; vom 22. Juli 2003 VI R 190/97,BFHE 203, 111, BStBl II 2004, 886).
Keine Einschränkung dieser Grundsätze durchneuere BFH-Rspr. zur Ermittlung der Fahrtkosten beivorübergehenden Bildungsmaßnahmen im Rahmeneines Arbeits- oder Beamtenverhältnisses
Diese Rspr. hat der BFH in den von den Kl. herangezoge-nen neueren Entscheidungen noch einmal ausdrucklichbestatigt und grundsatzlich daran festgehalten, dass aucheine Ausbildungsstatte regelmaßige Arbeitsstatte sein kann(vgl. hierzu auch Bergkemper, JurisPR-SteuerR 28/2008,Rz. 1). Er hat diese Rspr. lediglich zu den Fallen abge-grenzt, in denen ein vollbeschaftigter Arbeitnehmer mitregelmaßiger Arbeitsstatte eine langerfristige, jedoch vor-ubergehende berufliche Bildungsmaßnahme durchfuhrt. Indiesen Fallen wird der Veranstaltungsort, an dem die Bil-dungsmaßnahme stattfindet, grundsatzlich nicht zu einerweiteren regelmaßigen Arbeitsstatte i. S. des § 9 Abs. 1Satz 3 Nr. 4 EStG. Der Arbeitnehmer, der in Vollbeschaf-tigung regelmaßig seine Arbeitsstatte bei seinem Arbeit-nehmer aufzusuchen hat, kann sich namlich nicht i. S. derTypisierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Bezug aufseine Fortbildungsstatte einrichten und die Wegekosten ge-ring halten (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05,BFHE 223, 35, BStBl II 2008, 825). In diesem Sinne hat derBFH auch entschieden, dass ein Rechtspflegeranwarter,der vorubergehend an eine Fachhochschule abgeordnetist, dort keine regelmaßige Arbeitsstatte i. S. des § 9 Abs. 1Satz 3 Nr. 4 EStG unterhalt. Auch dieser Arbeitnehmer, deran seiner Stammdienststelle eine regelmaßige Arbeitsstatteinnehabe, konne sich schon dem Grunde nach nicht gleich-zeitig auch auf eine (weitere) regelmaßige Arbeitsstatte ander Fortbildungsstatte kostenmaßig einrichten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 III R 101/07, BFH/NV 2010,200).
Bei einem Vollzeitstudium ist daher nach allgemeinenGrundsätzen zu beurteilen, wo eine regelmäßigeArbeitsstätte vorliegt
Hiervon ausgehend ist bei einem aus Erwerbszwecken ab-solvierten Vollzeitstudium nach allgemeinen Grundsatzenzu entscheiden, ob bzw. wo eine regelmaßige Arbeitsstattevorliegt. Regelmaßige Arbeitsstatte ist dabei der ortsge-bundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruf-lichen Tatigkeit des Stpfl. (vgl. BFH-Urteile vom 29. April2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749; vom11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005,791; R 9.4 LStR 2008). Dies kann bei einem herkommlichenStudium die Universitat, bei einem Fernstudium aber auchdie Wohnung des Stpfl. sein, wenn er seinem Studium imWesentlichen zu Hause nachgeht. Im Ubrigen kann einStudium aber auch an standig wechselnden Einsatzstel-len absolviert werden (vgl. vgl. BFH-Urteile vom 29. April2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749; vom4. Mai 1990 VI R 144/85, BFHE 160, 532, BStBl II 1990, 856m. w. N.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Februar 20065 K 2443/04, EFG 2006, 1044).
1618 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 702
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Nach den Vorgaben der neueren BFH-Rspr. kommt es ent-scheidend darauf an, ob es sich bei der Hochschule P furdie Klin. um eine ortsfeste dauerhafte Einrichtung handelt,an der sie ihre Studien betreibt und die sie nicht nur gele-gentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d. h.fortdauernd und immer wieder aufsucht (vgl. Urteil vom9. Juli 2009 VI R 21/08, BStBl II 2009, 822 m. w. N.). Dasnachhaltige Aufsuchen durch den Arbeitnehmer erfordertallerdings weder eine bestimmte Haufigkeit noch einebestimmte Intensitat der Aufenthalte (vgl. FG Munchen,Urteil vom 18. August 2009 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014).Diese Voraussetzung kann insbesondere auch dann vor-liegen, wenn ein Arbeitnehmer im Kalenderjahr durch-schnittlich weniger als an einem Arbeitstag je Arbeitswo-che an der Arbeitsstatte anwesend ist (vgl. BFH-Urteil vom5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004,1074). Entscheidend sind insoweit die konkreten Umstan-de des Einzelfalles, d. h. wann die Klin. wo ihren Stu-dien nachgegangen ist. Anhaltspunkt fur die Bejahungeines Tatigkeitsmittelpunktes kann dabei neben der Dauerder dort ausgeubten Studien und dem Umstand, dass andiesen Ort immer wieder zuruckgekehrt wird, die mitden Vorstellungen der Beteiligten ubereinstimmende Ver-kehrsanschauung sein (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1990VI R 144/85, BFHE 160, 532, BStBl II 1990, 856).
Klin. suchte Hochschule im Streitfall dauerhaft undnachhaltig auf
Hiervon ausgehend hat der Bekl. im Streitfall zu Recht dieHochschule P als regelmaßige Arbeitsstatte der Klin. an-gesehen und Fahrtkosten nur im Rahmen der Entfer-nungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG beruck-sichtigt.
Die Klin. begann das Studium im Sommersemester 2005und schloss es im Sommersemester 2009 ab. Das Studiumwar auf vier Jahre und somit auf eine erhebliche Dauer an-gelegt. Im Rahmen dieses Studiums suchte die Klin. dieSchule nicht nur gelegentlich, sondern nachhaltig, fortdau-ernd und immer wieder auf. Nach der im Klageverfahrenvorgelegten Auflistung war die Klin. im Streitjahr insge-samt 157 Tage an der Hochschule P. Im Rahmen des Win-tersemesters war sie in der Zeit vom 2. Januar bis zum8. Februar 2006 insgesamt an 28 Tagen an der Schule an-wesend. In der vorlesungsfreien Zeit vom 9. Februar biszum 5. Marz 2006 war sie immerhin noch jeweils drei Tagein der Woche an der Schule anwesend. Im Sommerseme-ster vom 3. April bis zum 14. Juli 2006 war sie insgesamt70 Tage (14 Wochen a funf Tage) an der Schule und imWintersemester vom 16. Oktober bis zum 22. Dezember2006 war sie an 40 Tagen (10 Wochen a vier Tage) an derHochschule anwesend. Dazwischen war sie immer malwieder einzelne Tage zum Training oder zur Abnahme vonPrufungen an der Schule.
Gerade die nahezu tagliche Anwesenheit an der Schulewahrend der Semesterzeiten macht deutlich, dass es sichbei der Hochschule um den ortsgebundenen Mittelpunktder dauerhaft angelegten Studien der Klin. handelte. Sieging in dem Streitjahr einem „herkommlichen“ Prasenz-studium an einer Universitat nach, bei dem auch nachder allgemeinen Verkehrsanschauung die Hochschule denTatigkeitsmittelpunkt und die alleinige regelmaßige Ar-beitsstatte darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2003VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749; vgl. hierzuauch von Bornhaupt in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG,§ 9 Rz. B 331 f., F 30). Die von den Kl. (hilfsweise) als wei-tere regelmaßigen Arbeitsstatten geltend gemachten Orte(. . ., heimischer Schreibtisch) treten demgegenuber in denHintergrund, weil die Klin. ihren Studien im Wesentlichenan der Hochschule nachging (vgl. auch von Bornhaupt inKirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. F 30). Diese Ortestellen neben der Hochschule keine (weiteren) re-gelmaßigen Arbeitsstatten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4EStG dar.
Im Ubrigen wurde die Beurteilung des „heimischenSchreibtisches“ als weitere regelmaßige Arbeitsstatte nichtdazu fuhren, dass die Kosten fur die Fahrten von der Woh-nung der Klin. zur Schule unbeschrankt nach Dienstreise-grundsatzen steuerlich absetzbar waren. Fur die Frage desbegrenzten oder unbegrenzten Fahrtkostenabzugs ist einhausliches Arbeitszimmer namlich als Teil der Wohnung zubehandeln. Es stellt keine selbstandige Arbeits- oder Be-schaftigungsstatte dar. Auch eine vom hauslichen Arbeits-zimmer aus angetretene Fahrt wurde in Bezug auf dieAnwendung der Entfernungspauschale als Fahrt von derWohnung zur Arbeitsstatte beurteilt werden (st. BFH-Rspr.,vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 99/92, BFH/NV1994, 701; vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162,77, BStBl II 1991, 97; vom 19. September 1990 X R 110/88,BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208 m. w. N.).
Die Klin. hat im Streitjahr wahrend der Semesterzeiten dieSchule taglich oder zumindest nahezu taglich und somitebenso regelmaßig und fortdauernd aufgesucht, wie ein„normaler“ Arbeitnehmer. Ebenso wie dieser konnte sichdie Klin. wahrend ihrer vierjahrigen Studienzeit typischer-weise auf den immer gleichen Weg einstellen und ggf.durch die Bildung von Fahrgemeinschaften und die Nut-zung von offentlichen Verkehrsmitteln auf eine Minderungvon Fahrtkosten hinwirken. Die Situation der Klin. ent-spricht damit dem „Grundfall“, bei dem sich die Abzugs-beschrankung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach-gerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektivenNettoprinzip darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 2008VI R 66/05, BStBl II 2008, 825; vom 22. Oktober 2009III R 101/07, BFH/NV 2010, 200). Unerheblich ist insoweit,ob die Klin. im konkreten Fall tatsachlich ihre Fahrtkostengemindert hat oder ob ihr das ggf. auf Grund besondererpersonlicher oder ortlicher Verhaltnisse gar nicht moglichwar. Dem Gesetzgeber sind namlich vergrobernde, die Ab-wicklung von Masseverfahren erleichternde Typisierungengrundsatzlich erlaubt. Er kann einen steuererheblichenVorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischenLebensvorgang erfassen und dabei individuelle Besonder-heiten unberucksichtigt lassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom10. April 1997 2 BvL 77/92, BStBl II 1997, 518). Dement-sprechend hat das BVerfG in seinem Urteil zur Pendlerpau-schale auch hervorgehoben, dass der Gesetzgeber in derRealitat „typischerweise“ vorkommende Falle regeln undverallgemeinern darf (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 20082 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BFH/NV2009, 338).
Situation unterscheidet sich erheblich von der einesvollbeschäftigten Arbeitnehmers, der eine vorüber-gehende berufliche Bildungsmaßnahme durchführt
Eine andere Beurteilung ergibt sich in diesem Zusam-menhang nicht daraus, dass der BFH und ihm folgenddie FinVerw. (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05,BStBl II 2008, 825; OFD Rheinland, Verfugung vom 13. Ok-tober 2008, DStR 2008, 2218) eine vierjahrige Bildungs-maßnahme eines vollbeschaftigten Arbeitnehmers noch alsvorubergehend bewerten. Der Streitfall ist mit dem derBFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt nichtvergleichbar. Die Klin. hatte neben ihrer Ausbildungs-statte bei der Schule keine Arbeitsstatte im Rahmeneiner Vollzeitbeschaftigung, auf die sie sich einzurichtenhatte.
Mangels vergleichbarer Sachverhalte daher keinVerstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gegeben
Mangels vergleichbarer Sachverhalte konnen die Kl. sichin diesem Zusammenhang auch nicht mit Erfolg auf einenVerstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3Abs. 1 GG berufen. Die einschrankende Anwendung derRegelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG durch die neuereBFH-Rspr. verstoßt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Entscheidung Nr. 702 EFG 2010 Nr. 19 1619
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Der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG gebie-tet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleichesungleich zu behandeln. Er gilt fur ungleiche Belastungenwie auch fur ungleiche Begunstigungen. Aus dem allge-meinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungs-gegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschied-liche Grenzen fur den Gesetzgeber, die vom bloßenWillkurverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhalt-nismaßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuer-rechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuer-gegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzeseinen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grund-satzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachver-halte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfol-gen knupft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert,wird hier, insbesondere im Bereich des ESt-Rechts, vor al-lem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien be-grenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast amPrinzip der finanziellen Leistungsfahigkeit und durch dasGebot der Folgerichtigkeit. Die fur die Lastengleichheit imESt-Recht maßgebliche finanzielle Leistungsfahigkeit be-misst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven unddem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt derESt grundsatzlich nur das Nettoeinkommen, namlich derSaldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (be-trieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den(privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits(vgl. BFH-Urteil vom 26. Marz 2009 VI R 42/07, BFHE224, 448, BStBl II 2009, 724; BVerfG-Urteil vom 9. Dezem-ber 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08,BFH/NV 2009, 338 m. w. N.).
Diesen verfassungs- wie einfachrechtlichen Maßstabenwird die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in dervom BFH gefundenen Auslegung gerecht. Die Anwen-dung der Regelung wird im Hinblick auf deren Sinn undZweck und unter Berucksichtigung des Leistungsfahig-keitsprinzips in den Fallen ausgeschlossen, in denen esden Stpfl. aus beruflichen Grunden nicht moglich ist, sichauf eine (weitere) Arbeits- bzw. Fortbildungsstatte kosten-mindernd so einzurichten, wie es der Konzeption der Rege-lung zugrunde liegt. Soweit vollbeschaftigte Stpfl. bereitseine Arbeitsstatte innehaben, auf die sie sich i. S. des § 9Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG einzurichten haben, lehnt der BFHkonsequent und folgerichtig eine nochmalige Abzugsbe-schrankung ab, soweit regelmaßig, aber zeitlich befristet,eine anderer Ort zu Ausbildungszwecken aufgesucht wer-den muss. Dies gilt konsequenterweise auch dann, wenndie vorubergehende Ortsveranderung langerfristig ange-legt ist. Demgegenuber findet die Abzugsbeschrankungdort uneingeschrankt Anwendung, wo ein Arbeitnehmersich, wenn auch zeitlich befristet, nur auf eine Arbeitsstelleeinzurichten hat.
Ob hier vor dem Hintergrund des Zwecks der gesetzlichenRegelung und dem Prinzip der Leistungsfahigkeit ggf.auch dort der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3Nr. 4 EStG zu beschranken ware, wo es sich um außerstkurzfristige Anstellungsverhaltnisse handelt, kann dabeiim Streitfall offen bleiben. Diese weitere Einschrankung inzeitlicher Hinsicht kommt namlich nach Auffassung desSenats auf jeden Fall dann nicht in Betracht, wenn eine Ta-tigkeit oder Ausbildung, wie im Streitfall, auf mehrere Jah-re angelegt oder befristet ist. Dass auch der BFH in seinerneueren Rspr. davon ausgeht, dass zeitlich absehbareEngagements nicht generell die Anwendbarkeit der Pend-lerpauschale ausschließen, ergibt sich aus seinem aus-drucklichen Hinweis darauf, dass bei Bildungsmaßnahmenim Rahmen eines Vollzeitunterrichts weiterhin regelmaßigeArbeitsstatten gegeben sein konnen (vgl. BFH-Urteil vom10. April 2008 VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Entsprechen-de Bildungsmaßnahmen sind namlich, worauf auch die Kl.hinweisen, bereits ihrer Natur nach nur befristet, weil sieletztlich auf die Ablegung der Prufung ausgerichtet sind
und nur der Vorbereitung fur eine Erwerbstatigkeit die-nen.
Unerheblich ist nach den o. g. Ausfuhrungen auch, dass essich bei der Schule nicht um eine Einrichtung des Arbeit-gebers der Klin. handelt. Die Gleichstellung von Auszubil-denden und Ausbildungsstatte mit „Arbeitnehmern“ und„Arbeitsstatte“ im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStGist die konsequente Fortfuhrung der Anerkennung von(vorweggenommenen) WK fur Ausbildungen außerhalbeines Dienst- oder Arbeitsverhaltnisses (vgl. hierzu auchv. Beckerath in Kirchhoff, EStG, § 9 Rz. 366).
Im Ubrigen konnte sich die Klin. auch dann nicht mit Er-folg auf Art. 3 Abs. 1 GG berufen, wenn die o. g. BFH-Rspr.tatsachlich zu einer gleichheitswidrigen Begunstigung derin einem Arbeitsverhaltnis stehenden Studenten fuhrenwurde. Das Recht des Stpfl. aus Art. 3 Abs. 1 GG auf einegleichmaßige Steuerbelastung gewahrt namlich kein allge-meines und generelles Teilhabe- bzw. Abwehrrecht (vgl.BFH-Urteile vom 11. September 2008 VI R 81/04, BFHE 215,196, BB 2008, 2265; vom 11. September 2008 VI R 13/06,BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928).
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegengrundsatzlicher Bedeutung zugelassen.
Einkommensteuer
Kindergeld
703 Keine Kurzung der zu beruck-sichtigenden Einkunfte und Bezugeum einbehaltene LSt und Beitragezur Kfz-Haftpflichtversicherung
Sachsisches Finanzgericht, Urteil des Einzelrichters vom2. April 2008 2 K 286/07 (Kg) – Rev. eingelegt (Az. des BFH:III R 76/09).
Bei der Prufung, ob die Einkunfte und Bezuge des Kindes,die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbil-dung bestimmt oder geeignet sind, den Grenzbetrag von7 680 E ubersteigen, sind weder die vom Arbeitslohn ein-behaltene LSt noch die fur den beruflich genutzten PKWgezahlte Haftpflichtversicherung abzuziehen.
Die Klin. ist Mutter der in 1980 geborenen Tochter T, die imStreitjahr 2005 ein Studium absolvierte. T ist seit 2003 mitM verheiratet und hat eine in 2003 geborene Tochter. Furdiese erhielt T Kindergeld, außerdem Bafog-Leistungen alsZuschuss. M bezog in 2005 ein Einkommen i. H. v. 22 353 B,fur das Sozialabgaben i. H. v. ca. 4 700 B und WK i. H. v.1 673 B anfielen. Daneben – so die Klin. – sei das Ein-kommen des M um die Kosten fur eine Kfz-Haftpflichtver-sicherung (412,41 B), eine Unfall-Pramienruckgewahrver-sicherung (652,40 B) sowie einbehaltene LSt (241,92 B) zumindern.
Die Bekl. hob die Bewilligung des Kindergeldes fur 2005auf und forderte das gezahlte Kindergeld zuruck.
Aus den Grunden:
Die zulassige Klage ist unbegrundet. Der Bescheid vom6. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom15. Januar 2007 sind rechtmaßig und verletzen die Klin.nicht in ihren Rechten.
1620 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 703
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Fur ein volljahriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruchauf Kindergeld nur dann, wenn es Einkunfte und Bezuge,die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbil-dung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als7 680 A im Kj. 2005 hat.
Die Kosten fur die geltend gemachten Versicherungen sindnicht von den Einkunften des M abziehbar. Soweit er dasFahrzeug fur Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstattebenutzt, kann er die ihm daraus entstehenden Aufwendun-gen als WK nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der fur das Streit-jahr geltenden Fassung geltend machen. Die Kosten furdie Versicherungen stellen dagegen SA dar, die nicht nach§ 2 Abs. 2 EStG die Einkunfte mindern. Diese sind jedochallein nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG maßgeblich. Dies hatdas BVerfG bestatigt, jedoch eine verfassungskonformeAuslegung dahingehend verlangt, dass nicht als Einkunfteanzusetzen jedenfalls diejenigen Betrage seien, die – wiedie gesetzlichen Sozialversicherungsbeitrage – von Geset-zes wegen dem Einkunfte erzielenden Kind oder dessenEltern nicht zur Verfugung stunden und deshalb die Elternfinanziell nicht entlasten konnten (Beschluss vom 11. Ja-nuar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005,Beilage 3, 260). Dies trifft aber nicht auf Haftpflichtver-sicherungsbeitrage und erst recht nicht auf eine Unfall-pramienruckerstattungsversicherung zu (BFH-Urteil vom26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl I 2008,738).
Die Beitrage fur die Kfz-Haftpflichtversicherung sind fur Mnicht unvermeidbar, weil das Halten eines Kfz nicht zumlebensnotwendigen Bedarf gehort (BFH-Beschluss vom24. April 2006 III B 164/05, BFH/NV 2006, 1468). Dem stehtnicht entgegen, dass der Halter eines Kfz gem. § 1 des Ge-setzes uber die Pflichtversicherung fur Kraftfahrzeughalterverpflichtet ist, eine Haftpflichtversicherung zur Deckungder durch den Gebrauch des Fahrzeugs verursachten Per-sonenschaden, Sachschaden und sonstigen Vermogens-schaden abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Denn die-ser Verpflichtung kann man dadurch ausweichen, dassman auf das Halten eines Kfz verzichtet.
Ebenso wenig ist die vom Arbeitslohn einbehaltene LStvon den Einkunften abzusetzen. Die LSt ist eine besondereErhebungsform der ESt (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). AuchKinder mit nicht lohnsteuerpflichtigen Einkunften habenESt zu bezahlen, wenn ihr zu versteuerndes Einkom-men den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG)ubersteigt. Insoweit werden unterhaltsverpflichtete Eltern,deren Kinder lohnsteuerpflichtige Einkunfte aus nichtselb-standiger Arbeit erzielen, gegenuber unterhaltsverpflichte-ten Eltern, deren Kinder Einkunfte beziehen, die keinemSteuerabzug an der Quelle unterliegen, nicht benachteiligt(BFH-Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219,112, BStBl I 2008, 738). Dies gilt fur Ehegatten der Kindergleichermaßen.
Das anzusetzende Einkommen setzt sich daher wie folgtzusammen: . . .
Der Grenzbetrag von 7 680 A fur das Streitjahr ist deutlichuberschritten.
Die Klin. kann sich nicht auf § 130 AO berufen, da die Vor-schrift fur Kindergeldangelegenheiten nicht anwendbarist. Fur die Aufhebung einer Bewilligung von Kindergeldwegen nachtraglichem Bekanntwerden des Uber- oderUnterschreitens des Grenzbetrages von Einkunften desKindes ist § 70 Abs. 4 EStG als Spezialvorschrift anzuwen-den.
Hinweis:
Die Revision wurde zugelassen durch BFH-Beschluss vom 18. No-vember 2009 III B 105/08 (n. v.).
704 Auslandsaufenthalt als Berufsausbildung
Finanzgericht Koln, Urteil vom 6. Mai 2010 10 K 3427/09– rechtskraftig.
Ein Auslandsaufenthalt, wahrend dem man fur eine Nicht-regierungsorganisation (NRO) in einem Kinderheim ar-beitet, kann als Praktikum zur Berufsausbildung gehoren.
EStG § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klin. fur dieZeit von August 2009 bis April 2010 Kindergeld fur ihreTochter zusteht.
Die Tochter beendete im Juli 2009 die Schule, die sie mitdem Abitur abschloss. Von August 2009 bis April 2010 ab-solvierte sie ein „Praktikum“ bei einer sudafrikanischenNRO, die nicht zu den nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2Buchst. d EStG bzw. vom BMZ anerkannten Organisatio-nen gehort. Dort wurde sie in einem Kinderheim einge-setzt, insbesondere in den Bereichen „Hausaufgabenhilfe“und „Kinderbetreuung“. Nach Angaben der Klin. beab-sichtigt ihre Tochter, ab Wintersemester 2010/2011 ein Stu-dium der sozialen Dienste aufzunehmen. In der m. V. hatsie dies dahin gehend erganzt, dass nunmehr ein Studiumzur Entwicklungshelferin in Betracht kommt.
Aus den Grunden:
Die zulassige Verpflichtungsklage ist begrundet.
Die Ablehnung der Bekl. ist rechtswidrig und verletzt dieKlin. deshalb in ihren Rechten, vgl. § 101 Satz 1 FGO.
Der Klin. steht fur ihre Tochter R in der Zeit von August2009 bis April 2010 Kindergeld zu.
Auslegung der Ablehnungsverfügung
Der Senat legt die Ablehnungsverfugung und die Ein-spruchsentscheidung der Bekl. dahingehend aus, dass die-se damit den Antrag auf Gewahrung von Kindergeld furden gesamten Zeitraum abgelehnt hat, den R fur die NROin Sudafrika tatig sein sollte. Da fur diesen Zeitraum dieVerhaltnisse gleich blieben, entspricht nur diese Ausle-gung der Interessenlage beider Beteiligten.
Der Kindergeldanspruch der Klin. ergibt sich zwarnicht aus § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG, aber ausBuchst. a der Vorschrift.
Kein Anspruch auf Kindergeld, wenn der Freiwilligen-dienst nicht staatlich anerkannt ist
Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG in der fur diestreitbefangenen Monate gultigen Fassung wird ein Kind,das das 18. Lebensjahr vollendet hat, u. a. dann beruck-sichtigt, wenn es ein freiwilliges soziales Jahr i. S. des FDGvom 16. Mai 2008 (BGBl. I 2008, 842) oder einen Freiwil-ligendienst i. S. des Beschlusses Nr. 1719/2006/EG desEuropaischen Parlaments und des Rates vom 15. November2006 zur Einfuhrung des Programms „Jugend in Aktion“(ABl. EU Nr. L 327, 30) oder einen anderen Dienst im Aus-land i. S. von § 14b ZDG oder einen entwicklungspoliti-schen Freiwilligendienst „Weltwarts“ i. S. der Richtliniedes BMZ vom 1. August 2007 (BAnz. 2008, 1297) leistet.
Im Streitfall erfullt der Freiwilligendienst in dem Kinder-heim in Sudafrika diese Voraussetzungen nicht.
Zwar ist die Ableistung eines freiwilligen sozialen Jahresgem. § 6 JFDG nach wie vor auch im Ausland moglich,erforderlich ist jedoch nach Abs. 2 der Vorschrift die Be-gleitung der Maßnahme durch einen gem. § 10 JFDG zu-gelassenen Trager. Bereits § 1 Abs. 1 JFDG verlangt fur dieForderbarkeit eines Jugendfreiwilligendienstes neben dernach wie vor erforderlichen Unentgeltlichkeit (zulassig
Entscheidung Nr. 704 EFG 2010 Nr. 19 1621
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sind nur Unterkunft und Verpflegung sowie ein angemes-senes Taschengeld), dass der Dienst von einem nach § 10JFDG zugelassenen Trager durchgefuhrt wird. Neben dendort bereits gesetzlich zugelassenen Tragern kann die zu-standige Landesbehorde weitere Trager eines freiwilligensozialen Jahres im Ausland unter den Voraussetzungendes Abs. 3 zulassen.
Im Streitfall fehlt es unstreitig an der danach erforderlichenZulassung. Deshalb kann der Dienst von R – unabhangigvon den moglicherweise durchaus ehrenvollen Vorstellun-gen des Kindes bei der Vereinbarung mit der Entsende-organisation (§ 11 JFDG) – auch fur die Gewahrung vonKindergeld nicht als forderungswurdig angesehen werden.Denn bei den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG inBezug genommenen Vorschriften des JFDG handelt es sichnicht um eine bloße Rechtsfolgenverweisung, die eine Zu-lassung der Entsendeorganisation fur die Durchfuhrung desfreiwilligen sozialen Jahres im Ausland durch die zustan-dige Landesbehorde entbehrlich machen wurde. Es handeltsich vielmehr um eine Rechtsgrundverweisung mit der Fol-ge, dass alle Voraussetzungen des JFDG, also auch das Er-fordernis der Zulassung, erfullt sein mussen, um die Kinder-geldberechtigung zu begrunden (vgl. zur bis Juni 2008gultigen Rechtslage nach dem FSJG FG Baden-Wurt-temberg, Urteil vom 26. November 2008 4 K 157/06, EFG2009, 598; Niedersachsisches FG, Urteile vom 13. Oktober2005 14 K 364/03, DStRE 2007, 750; vom 27. August 200716 K 359/06, EFG 2008, 225; FG Munchen, Urteil vom26. September 2007 10 K 3094/06, EFG 2008, 304; FG Muns-ter, Urteil vom 24. Oktober 2006 6 K 1734/05 Kg, EFG2007, 1610, Hessisches FG, Urteil vom 31. Oktober 200512 K 863/04, Juris; ferner BFH-Beschluss vom 29. Novem-ber 2005 III B 53/05, BFH/NV 2006, 718).
Fur diese Auslegung spricht auch die Entstehungsge-schichte der Neuregelung. Die Gesetzesanderung hat ihreGrundlage in einem Beschluss des BMZ aus dem Jahr2007, mit dem „Weltwarts“-Programm einen gefordertenFreiwilligendienst in Entwicklungslandern einzufuhren,um jungen Menschen die Moglichkeit zu geben, Erfahrun-gen in einem Entwicklungsgland zu sammeln, mit demZiel, Verstandnis und Engagement fur die Welt zu fordern.Mit dem Erfordernis der Zulassung des Tragers soll sicher-gestellt werden, dass die Entsendeorganisation fachlich,personell und organisatorisch in der Lage ist, die in der„Weltwarts“-Richtlinie festgelegten Qualitatsstandards zuerfullen.
Im Streitfall auch keine Berücksichtigung im Rahmeneines entwicklungspolitischen Freiwilligendienstes
Auch eine Berucksichtigung von T im Rahmen eines ent-wicklungspolitischen Freiwilligendienstes „Weltwarts“ istnicht moglich. Die ab Juli 2008 gultige Neufassung § 32Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG sieht uber die Beruck-sichtigung im Rahmen eines freiwilligen sozialen Jahreshinaus eine zusatzliche Berucksichtigung von Kindern imRahmen eines entwicklungspolitischen Freiwilligendiens-tes „Weltwarts“ i. S. der Richtlinie des BMZ vom 1. August2007 (BAnz 2008, 1297) vor, auch ohne dass ein freiwilligessoziales Jahr i. S. des JFDG vorliegt. Abschnitt 8 dieser„Weltwarts“-Richtlinie macht dies jedoch von einer An-erkennung von Entsendeorganisationen durch das BMZnach der Vorprufung durch das „Weltwarts“-Sekretariatabhangig, die in einem „schlanken Antragsverfahren“ vor-gesehen ist. Jede Entsendeorganisationen kann zu diesemZweck einen Antrag beim BMZ stellen. Unstreitig liegt imStreitfall eine solche Anerkennung nicht vor.
Keine analoge Anwendung der Vorschrift
Eine analoge Anwendung der Regelung des § 32 Abs. 4Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG ist ebenfalls nicht moglich,weil es an der dazu erforderlichen Gesetzeslucke fehlt.Denn die ausdrucklichen Bezugnahmen auf die tatbe-
standlichen Voraussetzungen des JFDG und des Beschlus-ses Nr. 1719/2006/EG des Europaischen Parlaments unddes Rates vom 15. November 2006 zur Einfuhrung des Pro-gramms „Jugend in Aktion“ (ABl. EU Nr. L 327, 30) sowiedes § 14 b ZDG oder der Richtlinie des BMZ vom 1. August2007 (BAnz. 2008, 1297) fur den entwicklungspolitischenFreiwilligendienst „Weltwarts“ machen deutlich, dassSachverhaltskonstellationen, in denen – wie im Streitfall –die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Bezugsnor-men nicht erfullt sind, nach dem Willen des Gesetzgeberskeinen Anspruch auf Kindergeld auslosen sollen. Es ent-spricht daher gerade dem gesetzgeberischen Willen, furFreiwilligenprogramme, die die Voraussetzungen dieserin Bezug genommenen Gesetze bzw. Normen nicht er-fullen, die kindergeldrechtliche Forderung zu versagen(vgl. FG Baden-Wurttemberg, Urteil vom 26. November2008 4 K 157/06, EFG 2009, 598 betreffend die Regelungennach dem FSJG).
Das Fehlen einer Gesetzeslucke wird auch dadurch besta-tigt, dass der BFH bereits im Jahr 2005 eine Nichtzulas-sungsbeschwerde fur unbegrundet gehalten hat, mit derder Bf. die Zulassung der Revision erstreiten wollte, nach-dem das FG einen Berucksichtigungstatbestand wegenNichtanerkennung der Entsendeorganisation fur ein Kindabgelehnt hatte, das vor Aufnahme einer sozialpadagogi-schen Ausbildung unentgeltlich in einem Waisenhaus imAusland arbeitete (BFH-Beschluss vom 29. November 2005III B 53/05, BFH/NV 2006, 718 auf die Nichtzulassungsbe-schwerde gegen das Urteil des Hessischen FG vom 13. Ja-nuar 2005 3 K 2664/04, DStRE 2005, 1006). Auch der Um-stand, dass im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerdeeine Bescheinigung vorgelegt worden war, nach der dieOrganisation zwischenzeitlich als Trager eines „AnderenDienstes im Ausland“ i. S. des § 14b Abs. 1 und 3 des ZDGanerkannt war, anderte daran nichts.
Tätigkeit im Ausland kann aber als Praktikum Teilder Berufsausbildung sein
Der Kindergeldanspruch der Klin. ergibt sich aber aus § 32Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Die Tochter befand sichvon August 2009 bis April 2010 wahrend ihrer Tatigkeit inSudafrika in Ausbildung.
Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i. V. m. § 32Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht ein Anspruchauf Kindergeld fur ein Kind, das das 18. Lebensjahr, abernoch nicht das 27. (heute 25.) Lebensjahr vollendet hat,wenn es fur einen Beruf ausgebildet wird.
Voraussetzungen einer Berufsausbildung
Nach standiger Rspr. des BFH, der sich der Senat ange-schlossen hat, ist unter Berufsausbildung die Ausbildungzu einem kunftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbil-dung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreichthat, sich aber ernsthaft darauf vorbereitet. Der Vorberei-tung auf ein Berufsziel dienen dabei alle Maßnahmen, beidenen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fahigkei-ten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen fur dieAusubung des angestrebten Berufs geeignet sind. Dabeiist nicht erforderlich, dass die Ausbildungsmaßnahme ineiner Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschriebenist oder – mangels solcher Regelungen – jedenfalls dem Er-werb von Kenntnissen und Fahigkeiten dienen muss, diefur den angestrebten Beruf zwingend notwendig sind.Auch eine praktische Tatigkeit, die ausbildungswillige Kin-der vor Annahme eines Ausbildungsplatzes oder einer voll-bezahlten Beschaftigung absolvieren, ist grundsatzlich alsBerufsausbildung anzuerkennen. Dabei spielt es keine Rol-le, ob fur das Praktikum eine Vergutung gezahlt wird odernicht. Aus der gesetzlichen Formulierung „fur einen Berufausgebildet“ ist allerdings zu folgern, dass die Tatigkeitder Erlangung der angestrebten beruflichen Qualifikationdienen und somit der Ausbildungscharakter im Vorder-
1622 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 704
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grund stehen muss. Es darf sich nicht lediglich um eingering bezahltes Arbeitsverhaltnis handeln (vgl. zusam-menfassend FG Munster, Urteil vom 30. Oktober 20084 K 4113/07 Kg, EFG 2009, 357, Rev. eingelegt, Az. desBFH: III R 88/08; FG Koln, Urteil vom 16. September 200410 K 411/02, EFG 2004, 1848; s. auch BFH-Beschluss vom10. Februar 2000 VI B 108/99, BFHE 191, 54, BStBl II 2000,398 zum juristischen Referendariat als Berufsausbildung).
Auf die von den Beteiligten gewahlte Bezeichnung als„Trainee“, „Praktikum“, „Schulung“ oder anderes kommtes nicht an. Ausschlaggebend ist allein der Charakter derMaßnahme.
Anwendung auf den konkreten Fall
Unter Berucksichtigung der vorgenannten Grundsatze be-fand sich die Tochter in der Zeit von August 2009 bis April2010 in Berufsausbildung. Die Tatigkeit im Kinderheimvermittelte der Tochter praktische Kenntnisse und Fahig-keiten, die fur ihren (zumindest damals) angestrebtenStudienwunsch nutzlich waren. So unterstutzte sie dieBetreiberin des Kinderheims in dem „Hausaufgaben-Pro-gramm“, indem sie Kindern bei den Hausaufgaben half,diese zum Lernen motivierte und andere Freiwillige aufdiese Aufgabe vorbereitete. Außerdem „arbeitete“ die Toch-ter im Freizeitprogramm mit den Kindern.
Zulassung der Revision
Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGOwegen grundsatzlicher Bedeutung der Frage zugelassen,unter welchen Voraussetzungen eine Tatigkeit im Auslandals zur Berufsausbildung gehorendes Praktikum anerkanntwerden kann. Diese Frage hat fur eine Vielzahl von FallenBedeutung.
705 Ruckwirkende Anderung der Berech-tigtenbestimmung beim Kindergeld
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 1. Juni 20104 K 4132/06 B – Rev. eingelegt (Az. des BFH: III R 42/10).
Die Anderung der Berechtigtenbestimmung fur im Haus-halt der Eltern lebende Kinder ist ein Gestaltungsrecht,das mit Ruckwirkung auf volle Monate ausgeubt werdenkann, fur die noch keine Erfullung des Kindergeldan-spruchs eingetreten ist.
EStG § 64 Abs. 1 und 2 Satz 2, § 66 Abs. 2.
Die Klin. und ihr Ehemann beantragten am 23. Dezember2005 bei der Familienkasse der Klin. (Bekl.), das Kinder-geld fur die gemeinsamen Kinder ruckwirkend zum 1. De-zember 2005 gegenuber der Klin. festzusetzen. Die Fami-lienkasse des bisher berechtigten Ehemanns unterrichteteden Bekl. im Januar 2006, sie werde die Zahlung an diesenmit Ablauf November 2005 einstellen. Der Bekl. setzte Kin-dergeld erst ab 1. Januar 2006 mit der Begrundung fest,eine einvernehmliche Anderung der Berechtigtenbestim-mung konne erst vom Beginn des Folgemonats an beruck-sichtigt werden. Die Klin. halt dem mit ihrer Klage ent-gegen, der Kindergeldanspruch sei jedenfalls noch nichterfullt gewesen, da der Arbeitgeber des Ehemanns das Kin-dergeld erst mit der Gehaltszahlung fur den Monat Dezem-ber 2005 zum Monatsende gezahlt habe. Sie habe an derFestsetzung fur Dezember 2005 besonderes Interesse, weildavon die Berucksichtigung des Verheirateten- und Kin-deranteils im Ortszuschlag als Bestandsschutzregelung ab-hangig sei.
Aus den Grunden:
Die Klage ist begrundet.
. . . Im Streitfall hatten die Klin. und ihr Ehemann D, dienicht getrennt leben und ihre Kinder in den gemeinsamenHaushalt aufgenommen haben, ursprunglich eine Bestim-mung dahingehend getroffen, dass der Ehemann kinder-geldberechtigt sein sollte. Diesem gegenuber ist in derFolge unstreitig bis zum 30. November 2005 Kindergeldfur die Kinder B und C festgesetzt und gezahlt worden.Diese Berechtigtenbestimmung bleibt grundsatzlich wirk-sam, solange sie nicht von einem Berechtigten widerrufenwird (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2001 VI B 214/00,BFH/NV 2002, 484; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. April2000 5 K 2268/98, DStRE 2001, 134).
Rückwirkender Widerruf der Berechtigtenbestimmungauf den Monatsbeginn
Ein solcher Widerruf ist hier durch das von der Klin. undihrem Ehemann unterzeichnete Schreiben vom 23. Dezem-ber 2005 erfolgt, das wohl am selben Tag per Fax bei derBekl. eingegangen ist. Dieser Widerruf wirkt nach Auffas-sung des Senats bereits ab dem 1. Dezember 2005, also aufden Zeitpunkt zuruck, zu dem die Klin. und ihr Ehemannubereinstimmend den Berechtigtenwechsel erklart haben.
Verbot der doppelten Auszahlung und Monatsprinzipstehen im Streitfall nicht entgegen
Dem steht im Streitfall weder die Regelung des § 64 Abs. 1EStG noch das „Monatsprinzip“ des § 66 Abs. 2 EStG ent-gegen. Aus § 64 Abs. 1 EStG folgt, dass fur jedes Kind nureinem Berechtigten Kindergeld gezahlt wird. Eine dop-pelte Inanspruchnahme sowohl durch den Vater als auchdurch die Mutter kommt daher nach der gesetzlichen Re-gelung nicht in Betracht. § 64 Abs. 1 EStG verbietet zumeinen, dass fur dasselbe Kind fur denselben Monat zwei-mal Kindergeld in voller Hohe an verschiedene Berechtigtegezahlt wird. Aus der Regelung folgt zum anderen aberauch, dass es auch nicht zulassig ist, abweichend von derin § 71 EStG angeordneten monatlichen Zahlung eine ta-geweise Aufteilung des Kindergeldbetrags fur dieses Kindvorzunehmen und die anteiligen Betrage des monatlichenKindergeldes an zwei Berechtigte auszuzahlen (BFH-Urteilvom 16. Dezember 2003 VIII R 76/99, BFH/NV 2004, 933).Dies wird bestatigt durch die Regelung des § 66 Abs. 2EStG, wonach das Kindergeld vom Beginn des Monats ge-zahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfulltsind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvor-aussetzungen wegfallen. Das sich aus dieser Regelung er-gebende sog. „Monatsprinzip“ hat zur Folge, dass das Kin-dergeld fur den gesamten Monat gezahlt wird, auch wenndie Anspruchsvoraussetzungen nicht wahrend des ganzenMonats, sondern nur fur einen Teil vorgelegen haben.
Abgrenzung zur Änderung der tatsächlichenVerhältnisse durch Haushaltswechsel des Kindes
Die Erklarung des Berechtigtenwechsels durch die Eheleu-te zu Gunsten der Klin. fuhrt im Streitfall allerdings nichtdazu, dass Letztere fur den Monat Dezember grundsatzlichneben ihrem Ehemann die Anspruchsvoraussetzungen furdie Gewahrung von Kindergeld erfullt. Denn die Klin. undihr Ehemann haben den Berechtigtenwechsel auf denBeginn des laufenden Monats vorgenommen, so dass nurnoch die Klin. fur Dezember 2005 berechtigt war.
Insofern besteht ein maßgeblicher Unterschied gegenuberdem Wechsel der Haushaltszugehorigkeit im Laufe einesMonats. Denn der Wechsel der Haushaltszugehorigkeitdes Kindes wahrend des laufenden Monats stellt eine An-derung der tatsachlichen Verhaltnisse dar, die mit dem Tagdes Haushaltswechsels dazu fuhrt, dass das Tatbestands-merkmal der Haushaltsaufnahme i. S. von § 64 Abs. 2 EStGvon einem Berechtigten auf den anderen Berechtigtenubergeht. Dies hat zur Folge, dass – bei Vorliegen derweiteren Voraussetzungen – beide Elternteile fur den be-treffenden Monat die Anspruchsvoraussetzungen fur Kin-dergeld erfullen, so dass sich die vorstehend erorterte
Entscheidung Nr. 705 EFG 2010 Nr. 19 1623
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Problematik stellt. Diese ist auf Grundlage von § 64 Abs. 1,§ 66 Abs. 2, § 70 Abs. 2 EStG dadurch zu losen, dass beidem Haushaltswechsel eines Kindes wahrend eines lau-fenden Monats dieser Wechsel erst mit Wirkung ab demFolgemonat zu Gunsten des neuen Berechtigten beruck-sichtigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003VIII R 76/99, BFH/NV 2004, 933).
Übereinstimmende Änderung der Berechtigten-bestimmung als Gestaltungsrecht
Der Berechtigtenwechsel durch ubereinstimmende Bestim-mung nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG ermoglicht demgegen-uber eine Gestaltung der Kindergeldberechtigung (Rechts-gestaltung) und entspricht damit eher der Ausubung einessteuerrechtlichen Wahlrechts, so dass ahnlich der Wahl derVeranlagungsart bei der ESt nach § 26 EStG – grundsatz-lich – eine Anderung ruckwirkend vorgenommen werdenkann. Denn mit einem ubereinstimmend erklarten ruckwir-kenden Berechtigtenwechsel entfallt die materiellrecht-liche Berechtigung des bisher Berechtigten fur einen Ka-lendermonat vollstandig, in dem der neu bestimmteBerechtigte durch die Erklarung an allen Tagen des Mo-nats ruckwirkend Berechtigter wird. In einem solchen Fallkommt es nicht zu einer Konkurrenz von Anspruchen, dieim Wege der Gesetzesauslegung gelost werden musste.
Begrenzung der rückwirkenden Gestaltung auf Monate,für die der Kindergeldanspruch noch nicht erfülltworden ist
Einen solchen ubereinstimmend erklarten Berechtigten-wechsel haben die Klin. und ihr Ehemann im Streitfallmit Ruckwirkung auf den 1. Dezember 2005 wirksam vor-genommen. Allerdings kann ein Berechtigtenwechsel nurdann Auswirkungen fur die Vergangenheit haben, wennfur den zuruckliegenden Zeitraum – hier den bereits lau-fenden Monat – eine Rechtsgestaltung noch moglich ist.Dies ist der Fall, wenn fur diesen Zeitraum das Kindergeldnoch nicht an den bis dahin Berechtigten gezahlt wordenist (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 31. Marz 1999III 1493/98, EFG 1999, 786; FG Munchen, Urteile vom12. Februar 2008 10 K 275/07, Juris; vom 25. Oktober 200610 K 483/05, EFG 2007, 423; Hessisches FG, Urteile vom28. April 2008 2 K 814/08, Juris, Rev. eingelegt, Az. desBFH: III R 61/09; vom 25. Januar 2006 2 K 205/01, DStRE2006, 1387; offengelassen von Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 64 EStG Anm. 10 i. V. m.Anm. 9). Denn durch die Zahlung ist der Kindergeldan-spruch des bis dahin Berechtigten erfullt und damit erlo-schen (§ 47 AO). Das an den Berechtigten gezahlte Kinder-geld kann nicht mehr zuruckgefordert werden, da es nicht,wie nach § 37 Abs. 2 AO fur eine Ruckforderung erforder-lich, ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist.
Ablehnung der Auffassung, Rückwirkung komme nurfür Monate in Betracht, für die noch keine Festsetzungerfolgt sei
Soweit demgegenuber die Auffassung vertreten wird,eine Anderung der Berechtigtenbestimmung konne ruck-wirkend nur berucksichtigt werden, soweit noch keineFestsetzung fur das jeweilige Kind erfolgt ist (vgl. DA-FamEStG, Januar 2009, DA 64.4 Abs. 2; Felix in Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 64 Rz. C 26; wohl auch Nieder-sachsisches FG, Urteil vom 8. September 1998 VI 788/97 Ki,EFG 1998, 1654), vermag der Senat sich dem nicht anzu-schließen. Die Aufhebung der im Wege eines sog. Dauer-verwaltungsaktes vorgenommenen Kindergeldfestsetzungwegen geanderter Berechtigtenbestimmung ist nach allge-meiner Meinung nach § 70 Abs. 2 EStG moglich. Nach die-ser Vorschrift ist insoweit, als in den Verhaltnissen, die furdie Zahlung des Kindergeldes erheblich sind, Anderungeneingetreten sind, die Festsetzung des Kindergeldes mit Wir-kung vom Zeitpunkt der Anderung an aufzuheben oder zuandern. Die Vorschrift ermoglicht grundsatzlich auch eine
ruckwirkende Anderung der Festsetzung mit Wirkung vomZeitpunkt der Anderung der Verhaltnisse, ohne dass nachAuffassung des Senats rechtliche Grunde eine Einschran-kung fur einen Akt der Rechtsgestaltung wie dem des ein-vernehmlichen Berechtigtenwechsels erfordern. Rechtlichist die Ruckwirkung daher nur insoweit begrenzt, als dieje-nigen Zeitraume (Kalendermonate), in denen die – gegen-uber dem nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG Bestimmten ge-troffene – Kindergeldfestsetzung durch Zahlung erfullt undder auf den betreffenden Monat entfallende Kindergeld-anspruch dadurch erloschen ist.
Anwendung auf den Streitfall
Im Streitfall ist der Zeitpunkt der Anderung, ab dem dieKindergeldfestsetzung fur den bisher Berechtigten aufzu-heben ist, wegen des auf den 1. Dezember 2005 erklartenBerechtigtenwechsels der Beginn des Dezember 2005.Dementsprechend war das Kindergeld zu Gunsten der Klin.bereits ab Dezember 2005 festzusetzen. Denn im Streitfallist das fur den Monat Dezember 2005 festgesetzte Kinder-geld erst Ende des Monats fallig geworden und lt. der Mit-teilung der W-Betriebe dem Ehemann der Klin. erst am30. Dezember 2005 (Zahltag) – und damit nach der Erkla-rung des Berechtigtenwechsels – mit seinem Gehalt ausge-zahlt worden. Im Zeitpunkt der wahrend des laufendenMonats erfolgten Erklarung des zum 1. Dezember 2005vorgenommenen Berechtigtenwechsels war der Kinder-geldanspruch mithin nicht erfullt und daher nicht furDezember 2005 erloschen. Darauf, dass die W-Betriebenachfolgend im Januar 2006 gegenuber dem Ehemannruckwirkend eine Aufhebung zum 30. November 2005vorgenommen, die daraus resultierende Uberzahlung miteiner Korrekturabrechnung zuruckgerechnet und spaterzu Gunsten des Ehemanns erneut festgesetzt und ange-wiesen haben, kann es nicht ankommen. Denn mit dem am23. Dezember 2005 wirksam erklarten Berechtigtenwech-sel zum 1. Dezember 2005 war das Kindergeld gegenuberder Klin. festzusetzen; die Festsetzung gegenuber demEhemann war ab 1. Dezember 2005 aufzuheben.
Abweichendes ergibt sich im Streitfall schließlich nicht ausdem Vorbehalt, den die Klin. im Fuß des Schreibens an dieErklarung des Berechtigtenwechsels angefugt hat. . . .
Die Revision war wegen des beim BFH anhangigen Ver-fahrens III R 61/09 sowie zur Sicherung einer einheitlichenRspr. zur Frage des ruckwirkenden Berechtigtenwechselsgem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
Erbschaftsteuer
706 Behandlung eines Gesamtglaubigerneingeraumten lebenslangenNießbrauchsrechts im Rahmen des § 25Abs. 1 ErbStG a. F.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 5. Mai 201014 K 14168/08 – rechtskraftig.
Fur die Berechnung des Ablosebetrages i. S. des § 25Abs. 1 Satz 3 ErbStG a. F. ist im Falle eines Gesamtglaubi-gern zustehenden Nießbrauchsrechts allein das Alter undGeschlecht des statistisch voraussichtlich Langerlebendenmaßgeblich (entgegen den koordinierten Landererlassen,z. B. FinMin. Baden-Wurttemberg, Erlass vom 25. Juni2003 S 3810/25, DStR 2003, 1485).
ErbStG 2006 § 25 Abs. 1.
1624 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 706
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Die Beteiligten streiten um die Berechnung des Ablo-sungsbetrages nach § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a. F. im Falleeines Gesamtglaubigern zustehenden lebenslangen Nieß-brauchsrechts. Der Kl. erhielt im Jahr 2006 von seiner 1945geborenen Tante und deren 1944 geborenem Ehemann einGrundstuck geschenkt. Die Schenker behielten sich einNießbrauchsrecht fur die Lebensdauer des Langerleben-den vor. In den SchenkSt-Erklarungen beantragte der Kl.die Ablosung der gestundeten Steuer gem. § 25 Abs. 1Satz 3 ErbStG a. F. Die zur Ablosung der gestundeten Steu-er zu zahlende Summe berechnete der Bekl. entsprechendder koordinierten Landererlasse (z. B. FinMin. Baden-Wurt-temberg, Erlass vom 25. Juni 2003 S 3810/25, DStR 2003,1485) bezogen auf jeden der Gesamtglaubiger nach dessenstatistischer Lebensdauer getrennt. Dabei teilte er den je-weiligen Teilbetrag der gestundeten Steuer nach dem Ver-haltnis der Teilbetrage der Kapitalwerte der Belastung zumGesamtkapitalwert der Belastung auf. Der Kl. begehrt eineBerechnung ausgehend von den fur seine statistisch gese-hen langer lebende Tante geltenden Vervielfaltigern.
Aus den Grunden:
Die Klage ist begrundet.
Die vom Bekl. vorgenommene prozentuale Aufteilung desKapitalwertes des Nießbrauchs zum Zwecke der Ermitt-lung getrennter Ablosungsbetrage entspricht nicht der Ge-setzeslage. Vielmehr ist zur Berechnung des Kapitalwertesdes Nießbrauchs und des Ablosungsbetrages das Lebens-alter und das Geschlecht derjenigen Person maßgebend,fur die sich der hochste Vervielfaltiger i. S. des § 14 BewGergibt (zutreffend Ebeling in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 25Rz. 75; s. auch Gebel in Troll/Gebel/Julicher, ErbStG, § 25Rz. 38). Das ist hier die – statistisch gesehen – langer leben-de Tante.
Kein (teilweises) Erlöschen des Nießbrauchs durch Todeines Mitberechtigten
§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG spricht von einem „Erloschen derBelastungen“. Die Belastung des Kl. durch den Nießbrauchfallt erst mit dem Tode des oder der Langerlebenden weg.Der Erwerb ist bis dahin in Hohe des Gesamtwertes derLast gemindert. Denn bei Gesamtglaubigerschaft i. S. des§ 428 BGB ist jeder der Glaubiger berechtigt, die volleSumme zu fordern. Der Wegfall eines Mitberechtigtenfuhrt nicht zu einem – auch nicht teilweisen – Erloschender Belastung (zutreffend Billing, UVR 2008, 62, 64; Gel-haar, UVR 2004, 20, 22; s. auch Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 25 Rz. 32b m. w. N.). Die auf den Ge-samtwert der Last entfallende anteilige Steuer ist bis zumErloschen der Last zu stunden. Die gesamte Steuer wirdmithin erst fallig, wenn der Langerlebende verstirbt und– in Einklang mit dem das ErbStG beherrschenden Berei-cherungsprinzip – der Zuwendungsempfanger durch denWegfall der Last bereichert ist.
Ablösesumme richtet sich daher nach der höherenstatistischen Lebenserwartung
Daraus ergibt sich, dass auch die zur Ablosung der gestun-deten Steuer zu zahlende Summe nicht bezogen auf jedenGesamtglaubiger getrennt berechnet werden darf. Nach§ 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG kann die gestundete Steuer mitdem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG abgelost werden. Diegestundete oder zu stundende Steuer ist die Steuer, die aufden Nießbrauchswert entfallt. Nur diese ist maßgeblich furdie Berechnung der Ablosesumme. Eine vorherige prozen-tuale Aufteilung des Kapitalwertes des Nießbrauchs zumZwecke der Ermittlung getrennter Ablosungsbetrage ist imGesetz nicht geregelt (zutreffend Ebeling in Kapp/Ebeling,ErbStG, § 25 Rz. 75). Angesichts des Vorliegens einer ein-heitlichen Last des Schuldners gegenuber den Gesamt-glaubigern ist fur die Berechnung des Kapitalwertes § 14Abs. 3 BewG heranzuziehen (zutreffend Billing, UVR 2008,
62, 64). Da hier der Nießbrauch mit dem Tod des zuletztSterbenden erlischt, sind fur die Berechnung des Kapital-wertes des Nießbrauchs das Lebensalter und das Ge-schlecht derjenigen Person maßgebend, fur die sich derhochste Vervielfaltiger i. S. des § 14 BewG ergibt. Auch derAbzinsungsfaktor fur die Errechnung des Ablosungsbetra-ges i. S. des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (Vervielfaltiger zu§ 12 Abs. 3 BewG) richtet sich nach der statistischen Le-benserwartung des langer lebenden Nutzungsberechtig-ten.
Die Revision ist mangels Zulassungsgrundes i. S. des § 115Abs. 2 FGO nicht zugelassen worden, da § 25 ErbStG imRahmen zur Reform der ErbSt aufgehoben wurde und da-her kein Bedarf mehr fur eine hochstrichterliche Klarungbesteht.
Finanzgerichtsordnung
707 Rechtsweg bei zivilrechtlichenAnspruchen
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 1. Juni2010 12 K 12053/10 – rechtskraftig.
Fur gegenuber Finanzbehorden geltend gemachte ver-tragliche Vergutungsanspruche wie auch fur Schadenser-satzanspruche nach dem UrhG ist der Finanzrechtswegnicht eroffnet.
FGO § 33 Abs. 1.
Nach Darstellung des Kl., der seit vielen Jahren als Steuer-berater tatig ist, hatte dieser im Jahre 1995 an den seiner-zeitig zustandigen Bundesminister ein Schreiben gerichtet.Hierin schlug der Kl. vor, § 370 AO dahingehend zu erwei-tern, dass Stpfl., die in bestimmter Weise Selbstanzeige er-statten, erleichtert Straffreiheit fur begangene Steuerstraf-taten erhalten sollten. Nach Auffassung des Kl. nutzte dieRegierung in unzulassiger Weise diesen Vorschlag, um dasGesetz zur Forderung der Steuerehrlichkeit vom 29. De-zember 2003 auf den Weg zu bringen; tatsachlich sei er,der Kl., der geistige Schopfer und (Mit-)Urheber des Geset-zes zur Forderung der Steuerehrlichkeit. Aus dieser Ge-schaftsbeziehung sei ein Vergutungsanspruch erwachsen.Im Ubrigen bestunde auch eine Schadensersatzpflicht we-gen Verletzung des Urheberrechts gem. § 97 UrhG.
Aus den Grunden:
Das Verfahren war an das zustandige AG zu verweisen.Das erkennende Gericht ist an einer Sachentscheidung ge-hindert. Der Rechtsweg zu dem FG ist nicht zulassig (§ 17aAbs. 3 Satz 2 GVG i. V. m. § 155 FGO).
Der vom Kl. beschrittene Rechtsweg ist unzulassig (§ 17aAbs. 2 Satz 1 GVG). Der Finanzrechtsweg ist im Hinblickauf § 33 Abs. 1 FGO nicht eroffnet. Es handelt sich insbe-sondere auch nicht um eine offentlich-rechtliche oder be-rufsrechtliche Streitigkeit i. S. des § 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO.Denn die von dem Kl. geltend gemachten vertraglichenVergutungsanspruche wie auch der – nach Auffassung desKl. – auf Vertragsverletzung beruhende Schadensersatz-anspruch sind zivilrechtlicher Natur (vgl. auch BFH-Be-schluss vom 23. April 1991 VII B 221/90, BFH/NV 1991,619, 621; Koch in Graber, FGO, 6. Aufl., § 33 Rz. 30„Gebuhrenanspruch des steuerlichen Beraters“). Entgelt-anspruche im Hinblick auf einen zwischen Steuerberaterund Mandant geschlossenen Dienstleistungsvertrag be-treffen burgerliche Rechtsstreitigkeiten. Dementsprechendist fur derartige Vergutungsstreitigkeiten zwischen Steuer-
Entscheidung Nr. 707 EFG 2010 Nr. 19 1625
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beratern und Mandanten der Rechtsweg zu den ordent-lichen Gerichten eroffnet. Demgegenuber umfassen die of-fentlich-rechtlichen oder berufsrechtlichen Streitigkeiteni. S. des § 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO im Wesentlichen Moglich-keiten und Grenzen der Hilfeleistung in Steuersachen so-wie statusrechtliche Probleme der Berufsangehorigen (vgl.Kissel/Mayer, GVG, 5. Aufl., § 13 Rz. 123).
Entgegen der von dem Kl. vertretenen Auffassung ist auchder auf das UrhG gestutzte Schadensersatzanspruch zivil-rechtlicher Natur, fur den gem. § 13 GVG der Rechtswegzu den ordentlichen Gerichten eroffnet ist. Bei Streitigkei-ten im Zusammenhang mit Urheberrechten ist grundsatz-lich der ordentliche Rechtsweg gegeben (ebenso Kissel/Mayer, GVG, 5. Aufl., § 13 Rz. 167). Hieran andert auchnichts der Umstand, dass sich der von dem Kl. behaupteteAnspruch aus Urheberrechtsverletzung auf ein Gesetzes-vorhaben bezieht. Denn auch wenn sich der Urheberschutzauf ein (Steuer-)Gesetz erstreckt und ein Beteiligter einendiesbezuglichen Anspruch aus Urheberrechtsverletzunggeltend macht, andert dies nichts an dem zivilrechtlichenCharakter der aus den Bestimmungen des Urheberrechts-gesetzes abgeleiteten Anspruche.
Im Hinblick auf § 17a Abs. 2 Satz 1 GVG hat der Senat denRechtsstreit an das zustandige AG zu verweisen. DerRechtsweg zu den ordentlichen Gerichten erweist sich alszutreffend (§ 13 GVG).
Der Senat hat die einschlagigen Verfahrensvorgaben fureine Verweisung gewahrt. Das Gericht hat auch die Betei-ligten durch Schreiben vom 12. Marz 2010 auf die Unzulas-sigkeit des beschrittenen Rechtswegs hingewiesen und aufdiese Weise die Anhorung der Beteiligten ermoglicht(§ 17a Abs. 2 Satz 1 GVG).
Das Durchfuhren einer m. V. war nicht erforderlich (§ 17aAbs. 4 Satz 1 GVG). Der Senat hatte den Kl. im Verlauf desVerfahrens in hinreichender Weise von den Zweifeln andem eingeschlagenen Rechtsweg schriftlich und mundlichunterrichtet. . .
Eine Kostenentscheidung entfallt. Der Beschluss ergeht ineinem unselbstandigen Zwischenverfahren (vgl. Koch inGraber, FGO, 6. Aufl., Anh. § 33 Rz. 26 und 19).
Fordergebietsgesetz
708 Herstellung eines neuen WG durchFunktions- bzw. Wesensanderung infolgevon Baumaßnahmen
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai2010 1 K 5300/05 B – Rev. eingelegt (Az. des BFH:IX R 35/10).
1. Der mit erheblichem finanziellen und baulichen Auf-wand verbundene Einbau von zwei fremdvermietetenWohnungen und vier abgeschlossenen Gewerbeeinheitenin ein im Wesentlichen erhalten bleibendes Gebaude-ensemble, das zuvor einheitlich gewerblich durch einenVEB genutzt worden war, fuhrt zur erstmaligen Herstel-lung von WG.
2. Dass ein Gebaude vor langer Zeit zu Wohnzwecken er-richtet worden war, spielt fur die Frage der Funktions-bzw. Wesensanderung infolge von Baumaßnahmen dannkeine Rolle, wenn die Nutzung tatsachlich seit Jahrzehn-ten aufgegeben war und auch bewertungsrechtlich keineWohnungen (mehr) vorhanden sind.
Die Klin. erwarb 1994 im Wege eines Investitionsvorrang-verfahrens das damals ungenutzte Grundstuck X zu einemKaufpreis von . . . DM von einer Treuhandgesellschaft. DasGrundstuck war seit Mitte des 19. Jahrhunderts in mehre-ren Abschnitten mit einem spater um einen Seitenflugelund ein Quergebaude erweiterten Wohnhaus sowie Gewer-bebauten (ehem. Dampfwascherei) bebaut worden. Wah-rend der DDR gelangte das in Volkseigentum uberfuhrteGrundstuck in die Rechtstragerschaft eines VEB, der esvollstandig fur betriebliche Zwecke nutzte. Die Klin. ver-pflichtete sich im Investitionsvorrangverfahren gegenuberder Treuhandanstalt zur Sanierung und Modernisierungder aufstehenden Gebaude, wobei das vordere Burogebau-de in Wohnraum und das ehemalige Waschereigebaude zuAtelier-, Buro- und Dienstleistungsflachen umgewandeltund sodann vermietet werden sollten. Die Klin. baute unterEinsatz ganz erheblicher finanzieller Mittel auf der Grund-lage einer Baugenehmigung bei weitgehendem Erhalt dervorhandenen Bausubstanz in das zuletzt als Buroflache ge-nutzte ehemalige Wohnhaus zwei Wohnungen mit sechsbzw. vier Zimmern ein und schuf in den Gewerbebautenvier selbststandig nutzbare, abgeschlossene Gewerbeein-heiten, die sie nachfolgend vermietete.
Nachdem der Bekl. zunachst erklarungsgemaß Sonderab-schreibungen auf nachtragliche HK i. H. v. 40 v. H. zuge-lassen hatte, gelangte er im Anschluss an eine Bp zu derUberzeugung, dass die Kosten der Gesamtbaumaßnahmeals geringer begunstigte Kosten der Herstellung eines an-deren, neuen Wirtschaftsgutes anzusehen seien. Insofernberucksichtigte er lediglich Sonderabschreibungen i. H. v.20 bzw. 25 v. H. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Aus den Grunden:
Die Klage hat keinen Erfolg. . . .
Die Voraussetzungen einer Sonderabschreibung nach § 4Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b, Satz 3, § 3 Satz 1 FordG lie-gen nicht vor. . . . Die von der Klin. durchgefuhrten Maß-nahmen, . . ., haben nicht zu Modernisierungs- oder ande-ren nachtraglichen HK gefuhrt. Die Kosten sind vielmehrinsgesamt als HK zu bewerten.
Herstellung eines (neuen) WG durch Funktions- bzw.Wesensänderung infolge von Baumaßnahmen
1. Nach dem fur das FordG ebenso wie fur das EigZulGgeltenden Begriff der Herstellung in § 255 Abs. 2 HGB(vgl. BFH-Beschlusse vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06,BFH/NV 2007, 447; vom 23. Mai 2007 IX B 1/07, BFH/NV2007, 2085) bedeutet Herstellen eines WG das Schaffeneines neuen, bisher nicht vorhandenen WG. Ein neuesWG wird . . . auch dann hergestellt, wenn ein vorhandenesWG auf Grund von Baumaßnahmen in seiner Funktionbzw. seinem Wesen verandert wird (vgl. BFH-Urteile vom23. November 2004 IX R 59/03, HFR 2005, 638 m. w. N.;vom 19. August 2008 IX R 65/07 BFH/NV 2009, 552; vom4. Marz 1998 X R 151/94, HFR 1998, 817). . . .
Zusammenhang zwischen baulichen Maßnahmen undNutzungsfunktion
2. Liegt die Herstellung eines (neuen) WG auch dann vor,wenn ein vorhandenes WG auf Grund von Baumaßnahmenin seiner Funktion bzw. seinem Wesen verandert wird(Funktions-/Wesensanderung), so ist das bei einem vor-handenen Gebaude oder Gebaudeteil gegeben, wenn sichdurch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/Nutzung,d. h. die Zweckbestimmung andert. Nicht erforderlich ist,dass sich durch den Umbau die Nutzungsfunktion des gan-zen Gebaudes verandert; es genugt die Anderung der Nut-zungsfunktion eines Gebaudeteils (vgl. BFH-Urteile vom23. November 2004 IX R 59/03, HFR 2005, 638; vom 16. Ja-nuar 2007 IX R 39/05, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922). Obin diesem Sinne eine Anderung der Zweckbestimmungund damit die Herstellung eines neuen WG gegeben ist,
1626 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 708
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kann nicht anhand von Kategorien des (offentlichen) Bau-oder Gewerberechts bestimmt werden. Vielmehr muss dieBeurteilung an der Funktion des WG anknupfen. Gebaudekonnen grundsatzlich eigenbetrieblich oder fremdbetrieb-lich, zu eigenen oder fremden Wohnzwecken genutzt wer-den, wobei ein einheitliches Gebaude in verschiedene WGzerfallen kann, wenn es zu unterschiedlichen Zweckengenutzt wird, wahrend umgekehrt auch dann (nur) ein WGvorliegt, wenn das fremdbetrieblich genutzte Gebaude ver-schiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichenZwecken uberlassen wird (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR; so auchBFH-Beschlusse vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE111, 242, BStBl II 1974, 132; vom 30. Januar 1995 GrS 4/92,BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Andert sich infolge bau-licher Maßnahmen die Funktion bzw. Zweckbestimmungdes Gebaudes oder auch nur von Teilen desselben, ent-steht insoweit ein neues WG. Kann also das Bauwerk durchbauliche Maßnahmen nunmehr eigen- statt fremdbetrieb-lich oder umgekehrt bzw. zu eigenen statt fremden Wohn-zwecken oder umgekehrt genutzt werden oder ermog-lichen die Baumaßnahmen eine Anderung der Nutzungvon einer (eigenen oder fremden) Wohnnutzung zu einer(eigen- oder fremd-)betrieblichen Nutzung oder umge-kehrt oder entstehen infolge der Baumaßnahmen erstmalssogar mehrere WG, entsteht ein neues WG und handelt essich bei den dafur aufgewendeten Kosten um HK.
Bisherige Rspr. des BFH
So hat der BFH etwa angenommen, dass ein neues WGdann hergestellt wird, wenn eine sich uber zwei Etagenerstreckende eigengenutzte Wohnung in zwei separatefremdvermietete Arztpraxen umgebaut wird (Urteil vom23. November 2004 IX R 59/03, HFR 2005, 638), wenn eineScheune in ein Mehrfamilienhaus mit sechs Wohnungenumgebaut wird (Urteil vom 19. August 2008 IX R 65/07,BFH/NV 2009, 552) oder wenn durch den Einbau vonzwei abgeschlossenen Wohnungen im Erdgeschoss undDachgeschoss eines zuvor selbstgenutzten Einfamilienhau-ses ein Wechsel von der vorangegangenen Eigennutzungzur Fremdvermietung stattfindet (Urteil vom 24. Juni 2008IX R 49/06, BFH/NV 2008, 1839). Erstmals „hergestellt“sind in diesem letztgenannten Fall zwei zur Fremdver-mietung vorgesehene Objekte; die Nutzungsfunktion an-dert sich infolge der Baumaßnahmen von eigener in fremdeWohnnutzung. Den an altere Rspr. (zusammenfassendeDarstellungen etwa bei Pezzer, DB 1996, 849; Ellrott/Brendt, in Beck‘scher Bilanz-Komm., 6. Aufl., § 255 HGBRz. 377) anknupfenden Entscheidungen ist gemeinsam,dass die – mehr oder weniger umfangreichen – baulichenMaßnahmen zwar nicht zur Herstellung eines bautech-nisch neuen Gebaudes gefuhrt, diesem bzw. Teilen davonjedoch eine ganzlich neue Funktion gegeben haben.
Vorliegend Entstehung von zwei neuen WG
3. Ausgehend von diesen Grundsatzen hat es der Bekl. zuRecht abgelehnt, eine Sonderabschreibung von 40 v. H. aufdie . . . Teilherstellungskosten zuzulassen. Tatsachlich hatdie Kl. . . . zwei neue WG hergestellt, namlich die zu frem-den Wohnzwecken eingebauten zwei abgeschlossenenWohnungen im straßenbegleitenden Gebaude einerseitsund die zur fremdbetrieblichen Nutzung hergestellten vierabgeschlossenen Gewerbeeinheiten im ehemaligen Wasche-reigebaude nebst dessen Anbauten andererseits. . . .
Ursprüngliche Funktion des WG im Zeitpunkt derAnschaffung maßgeblich
Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass diestraßenbegleitende Bebauung ursprunglich 1837/1885 zuWohnzwecken errichtet worden war und seinerzeit vierWohnungen barg. Zum Zeitpunkt der Anschaffung befan-den sich namlich im fruheren Wohnhaus seit Jahrzehntenkeine Wohnungen mehr. Das Objekt war mindestens seit1970 im Zusammenhang mit der gewerblichen Nutzung
der ehemaligen Dampfwascherei fur den VEB zu Buro-zwecken genutzt worden. . . . Die Frage, ob in einem Ge-baude Wohnungen vorhanden sind, ist auch fur denAnwendungsbereich des FordG nach bewertungsrecht-lichen Maßstaben zu beantworten. Danach ist eine Woh-nung eine Zusammenfassung mehrerer Raume, in denenein selbstandiger Haushalt gefuhrt werden kann; sie mus-sen nach außen abgeschlossen und es mussen wenigstensein Bad oder eine Dusche und ein WC sowie eine Kucheoder Kochgelegenheit vorhanden sein (vgl. BFH-Urteilevom 27. Oktober 1998 X R 157/95, BFHE 187, 445, BStBl II1999, 91; vom 7. November 2006 IX R 19/05, BFHE 215,467, BStBl II 2007, 693). Im Vorderhaus befanden sich je-doch zum Zeitpunkt der Anschaffung . . . weder ein Badnoch eine Dusche. . . .
Neues WG auch bei umfänglichem Erhalt der Altbau-substanz
Auch dass die Baumaßnahmen unter weitgehender Bei-behaltung des uberkommenen Grundrisses und Erhaltungder Altbausubstanz vorgenommen wurden, . . ., steht derBejahung einer erstmaligen Herstellung von zwei Miet-wohnungen nicht entgegen. Die Entscheidung des BFHvom 11. September 1996 X R 46/93 (BFHE 181, 294, BStBl II1998, 94), wonach eine bloße Umgestaltung des durch dieAußenmauern umbauten Raums nicht ausreiche, sofernnicht die neu eingefugten Bauteile dem Gebaude das bau-technische Geprage eines neuen Gebaudes geben, betrifftzum einen die Auslegung des ebenfalls abweichend for-mulierten § 10e EStG a. F., zum anderen unterscheidet sichder Sachverhalt dadurch, dass die dort vorgenommeneTrennung eines ursprunglich teilvermieteten Einfamilien-hauses in zwei selbstandige Wohnungen allein durch denEinbau von Turen geschah, wahrend Kuche und Bad so-wohl im Erdgeschoss wie im Obergeschoss bereits vorhan-den waren. Das war vorliegend gerade nicht der Fall.
4. . . .
5. . . . Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzu-lassen; das Verfahren bietet die Moglichkeit, die hochst-richterliche Rspr. zur Frage der Herstellung eines anderen(neuen) WG fortzuentwickeln.
Grunderwerbsteuer
709 Schuldner der GrESt bei Konzern-umbildung
Finanzgericht Koln, Urteil vom 15. Juli 2009 5 K 683/06– Rev. eingelegt (Az. des BFH: II R 23/10).
Schuldner der GrESt ist derjenige, der am schuldrecht-lichen Geschaft beteiligt ist.
GrEStG § 1 Abs. 3 Nr. 3, § 8 Abs. 2 Nr. 3, § 11 Abs. 1, § 13Abs. 1, § 14 Nr. 1; BGB § 433 Abs. 1, § 164 Abs. 1 und 2,§ 328, § 133, § 157.
Streitig ist, ob die Klin. Schuldnerin der vom Bekl. aufGrund eines Vertrages vom 26. April 2001 gem. § 1 Abs. 3Nr. 3 GrEStG festgesetzten GrESt ist.
Durch den o. a. Vertrag wurden Geschaftsanteile derAM-GmbH verkauft. Die AM-GmbH war Eigentumerin in-landischer Grundstucke, ebenso wie die C-GbR (GbR). ImKaufvertrag sind die A-Holding (Holding) als Verkauferinzu 1., die B-AG (AG) als Verkauferin zu 2. und die Klin. alsKauferin bezeichnet. In der Vorbemerkung des Kaufvertra-ges wird festgestellt, dass die Holding Geschaftsanteile imGesamtnennbetrag von . . . DM an der AM-GmbH halte,
Entscheidung Nr. 709 EFG 2010 Nr. 19 1627
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die AG den verbleibenden Geschaftsanteil i. H. v. . . . DM.In der Vorbemerkung wird des weiteren festgestellt, dassdie AM-GmbH an der GbR einen Anteil von 94 v. H. halteund der verbleibende Anteil von 6 v. H. von der Holdinggehalten werde. Die Verkauferin zu 1. sei daran interes-siert, ihre Geschaftsanteile an der AM-GmbH sowie die Be-teiligung an der GbR an die Kauferin zu verkaufen. Auchdie Verkauferin zu 2. sei an einem Verkauf ihres Geschafts-anteils an die Kauferin interessiert. Die Kauferin sei einenach dem Recht des Commonwealth of Virginia, USA, er-richtete Gesellschaft. Unter der Uberschrift „Begriffsbe-stimmungen, Auslegung“ ist festgestellt, „Kauferin“ seidie Klin. Des Weiteren wurde festgestellt, dass die Kauferinvon der Verkauferin zu 1. und von der Verkauferin zu 2. diezuvor bezeichneten Geschaftsanteile an der AM-GmbHbzw. der GbR kaufen werde. Die Verkauferin zu 1. ver-pflichtete sich, die gekauften Geschaftsanteile „an die Kau-ferin oder an ein von der Kauferin bezeichnetes, mit derKauferin verbundenes Unternehmen“ abzutreten. Gleich-zeitig verpflichtete sich die Kauferin, diese Abtretung anzu-nehmen bzw. die Annahme der Abtretung durch das von ihrbezeichnete Unternehmen herbeizufuhren. Die Verkauferinzu 2. ging hinsichtlich ihres Anteils an der AM-GmbH die-selbe Verpflichtung ein. Nach dem Vertrag sollte der Basis-kaufpreis von . . . US-$ am sog. Closing Date (lt. Vertrag =Abtretung der Geschaftsanteile an der AM-GmbH und derBeteiligung an der GbR) an die Klin. oder ein verbundenesUnternehmen zu zahlen sein. Die Abtretung der Geschafts-anteile sollte unter den aufschiebenden Bedingungen ste-hen, dass die Transaktion u. a. durch das Bundeskartellamtfreigegeben wurde.
Am 31. Mai 2001 schlossen die O-BeteiligungsgesellschaftmbH (kunftig: D-GmbH) als Zessionar, die Holding als Ze-dent 1 sowie die AG als Zedent 2 unter Bezugnahme aufden Kaufvertrag vom 26. April 2001 einen Ubertragungs-und Abtretungsvertrag hinsichtlich der Geschaftsanteileder AM-GmbH. Im Vertrag ist ausgefuhrt: „Die Parteienbeabsichtigen nun, den Vertrag umzusetzen und den Uber-gang der Geschaftsanteile der AM-GmbH an den Zessio-nar, eine 100 v. H. Tochtergesellschaft der Klin., zu voll-ziehen“. Dementsprechend traten die A-Holding und dieB-AG die bezeichneten Geschaftsanteile mit Wirkung zum31. Mai 2001 an die D-GmbH ab. Die O war ausweislich desAuszuges aus dem Handelsregister am 22. Mai 2001 unterBezugnahme auf den Gesellschaftsvertrag vom 16. Mai2001 eingetragen worden. Unter derselben HR-Nr. wurdeam 22. Juni 2001 die D-GmbH unter Bezugnahme auf denGesellschaftsvertrag vom 16. Mai 2001 und einen Gesell-schafterbeschluss vom 28. Mai 2001 eingetragen.
Aus den Grunden:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
Durch den Vertrag vom 26. April 2001 wurde der Tatbe-stand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht. Der Vertragstellt einen Kaufvertrag i. S. des § 433 BGB dar, wodurchdie Klin. von der Holding und der AG mehr als 95 v. H.– insgesamt 100 v. H. – der Geschaftsanteile an derAM-GmbH kaufte und damit gem. § 433 Abs. 1 BGB denschuldrechtlichen Anspruch auf Ubertragung der gekauf-ten Anteile erwarb. Da zum Vermogen der AM-GmbHbzw. zum Vermogen der GbR, an der jene zu 94 v. H. betei-ligt war und nach der Vereinbarung vom 26. April 2001 zu100 v. H. beteiligt werden sollte, inlandische Grundstuckegehorten, ist ein grunderwerbsteuerlicher Vorgang i. S. des§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG gegeben.
Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage fur die auf Grund dessen festzuset-zende GrESt ist der Wert der der AM-GmbH zuzurechnen-den inlandischen Grundstucke, der gem. § 8 Abs. 2 Nr. 3
GrEStG i. V. m. § 138 Abs. 2 BewG durch bestandskraftigeBescheide mit insgesamt . . . A festgestellt wurde.
Steuerschuldner
Schuldnerin der auf dieser Grundlage gem. § 11 Abs. 1GrEStG zutreffend mit . . . festgesetzten GrESt ist die Klin.,da sie als Kauferin der Anteile und Erwerberin des dies-bezuglichen Ubertragungsanspruches Vertragsteil i. S. des§ 13 Nr. 1 GrEStG war.
Entgegen der Auffassung der Klin. ist nicht die D-GmbHSteuerschuldnerin. Maßgeblich fur die hier in Streit ste-hende GrESt ist nur der schuldrechtliche Vertrag uber denKauf der Anteile vom 26. April 2001, nicht dagegen derVertrag vom 31. Mai 2001, durch den die am 26. April 2001getroffenen Vereinbarungen dinglich umgesetzt wurden.Da fur die Entstehung der GrESt auf Grund § 1 Abs. 3 Nr. 3GrEStG alleine der schuldrechtliche Vertrag, durch den einUbertragungsanspruch erworben wird, entscheidend ist,kommt es im hier anhangigen Klageverfahren auf die vonden Beteiligten thematisierte Frage, ob auch der Vertragvom 31. Mai 2001, wodurch letztlich die D-GmbH Anteils-inhaberin geworden ist, der GrESt unterliegt, nicht an.
Dass die Klin. und nicht die D-GmbH auf Grund des Ver-trages vom 26. April 2001 Erwerberin des Anteilsubertra-gungsanspruches geworden war, ergibt sich aus dem Wort-laut des Vertrages vom 26. April 2001. Dieser ist eindeutigund bedarf keiner Auslegung. In dem Vertrag ist die Klin.als Kauferin genannt, nicht nur im Vorspann, sondern auchim als Kaufvertrag uberschriebenen Teil des notariellenVertrages sowie in der Vorbemerkung zum Kaufvertragebenso wie unter dem den Vorbemerkungen folgendenAbschn. „Begriffsbestimmungen, Auslegung“. Sollte abernach dem Wortlaut des Vertrages die Klin. Kauferin sein,hatte sie gem. § 433 Abs. 1 BGB Anspruch auf Leistung ausdiesem Vertrag, d. h. auf Erfullung der von der A-Holdingund der B-AG versprochenen Anteilsubertragung. Als Kau-ferin war die Klin. berechtigt, die Anteilsubertragung zuverlangen.
Keine Vertreterin
Die Klin. ist bei Abschluss dieses Vertrages auch nichtgem. § 164 Abs. 1 BGB als Vertreterin der D-GmbH auf-getreten, mit der Konsequenz, dass hierdurch gem. § 164Abs. 2 BGB diese aus dem Vertrag vom 26. April 2001berechtigt und verpflichtet worden ware, also auch denAnspruch auf Ubertragung der Anteile erworben hatte.Voraussetzung hierfur ware gewesen ein erkennbares Auf-treten der Klin. in fremdem Namen einer zumindest be-stimmbaren Person. Die bloße Absicht, fur einen anderenkaufen zu wollen, genugte nicht (vgl. BFH-Urteil vom11. Mai 1983 II R 33/82, Juris m. w. N.). Abgesehen davon,dass die Klin. selbst verneint hat, dass sie in fremdem Na-men habe auftreten wollen, lasst auch der Wortlaut desVertrages eine entsprechende Feststellung nicht zu. Ankeiner Stelle des Vertrages wird ausgefuhrt, dass die Klin.den Kaufvertrag fur einen Dritten abschließen wollte. Viel-mehr wird, wie bereits dargestellt, an mehreren Stellen desVertrages detailliert beschrieben, dass die Klin. als Kaufe-rin auftritt, also mangels erkennbaren Hinweises auf einezu vertretene Person im eigenen Namen und nicht als Ver-treterin.
Vertrag zugunsten Dritter
Entgegen der Auffassung der Klin. stellt der Vertrag vom26. April 2001 auch keinen Vertrag i. S. des § 328 BGB dar.Selbst wenn er ein solcher ware, fuhrte dies nicht dazu,dass die D-GmbH Steuerschuldnerin und damit der an-gefochtene GrESt-Bescheid rechtswidrig ware. Denn derDritte i. S. des § 328 BGB ist nicht Vertragschließender,sondern erlangt aus dem Vertrag lediglich das Recht aufEinforderung der vereinbarten Leistung (vgl. nur Palandt,BGB, 68. Aufl., § 328 Rz. 1c). Der Dritte ist damit nicht Ver-
1628 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 709
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tragsbeteiligter, mithin nicht Steuerschuldner i. S. des § 13Nr. 1 GrEStG (Fischer in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 1Rz. 23; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 1 Rz. 97,98).
Im Hinblick auf den zwischen den Beteiligten noch schwe-benden Streit daruber, ob der Vertrag vom 31. Mai 2001der GrESt unterliegt, sieht sich das Gericht jedoch veran-lasst, zur Auffassung der Klin. dazu, ob ein Vertrag i. S. des§ 328 BGB vorliegt, Folgendes auszufuhren: Ein Vertragi. S. des § 328 BGB ist gegeben, wenn eine Leistung aneinen Dritten mit der Wirkung bedungen wird, dass derDritte das Recht erwirbt, die Leistung zu fordern. Im Streit-falle war, wie bereits ausgefuhrt, der Kaufvertrag vom26. April 2001 so gestaltet, dass die Klin. Kauferin der Ge-schaftsanteile war und damit gem. § 433 Abs. 1 BGB dasRecht erworben hatte, die von den Verkaufern verspro-chene Leistung, d. h. die Anteilsubertragung, zu fordern.Daneben sollte niemand die Ubertragung fordern durfen.Vielmehr wurde eindeutig geregelt, dass die Klin. dieUbertragung fordern konnen sollte, wobei es ihr uber-lassen blieb, ob sie Leistung an sich oder an einen Drit-ten, d. h. an ein von ihr zu benennendes Unternehmenfordern wurde. Aus dem schuldrechtlichen Vertrag vom26. April 2001 sollte daher nur die Klin. berechtigt sein,unabhangig davon, in wessen Person sich die Erfullungdieses Geschafts auswirken sollte, d. h., wer im Ergebnishinsichtlich der nach dem Kaufvertrag vorzunehmendenAnteilsubertragung berechtigt sein sollte.
Keine Auslegung
Eine Auslegung des Vertrages vom 26. April 2001 gem.§§ 133, 157 BGB dahin, dass die D-GmbH unmittelbar ausdem Vertrag vom 26. April 2001 berechtigt war, d. h. denAnspruch auf Ubertragung der verkauften Geschaftsantei-le fordern durfte, kommt nicht in Betracht, da die Erklaren-den mit ihren Worten genau den Sinn verbunden haben,wie es dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (vgl.hierzu nur BGH-Beschluss vom 9. April 1981 IVa ZB 6/80,BGHZ 80, 246; BGH-Urteil vom 8. Dezember 1982IVa ZR 94/81, BGHZ 86, 41). Die Klin. und ihre Vertrags-partner, die Holding und die AG, wollten unter Beruck-sichtigung der detaillierten Begriffsbestimmungen undErlauterungen im Vertrag, dass die Klin. als Kauferin auf-trat, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststand, welcheGesellschaft letztlich die Anteile halten sollte. Andererseitswar geplant, dass letztlich nicht die Klin., sondern eine an-dere Gesellschaft Anteilseignerin werden sollte. Genaudies kommt jedoch in dem Vertrag vom 26. April 2001 zumAusdruck. Die Klin. schloss den Kaufvertrag und erwarbhieraus den nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG maßgeblichenschuldrechtlichen Anspruch, die Ubertragung der gekauf-ten Anteile zu fordern, wobei es in ihre Entscheidungskom-petenz fallen sollte, an wen das dingliche Geschaft, alsodie Ubertragung der Anteile, ausgefuhrt werden sollte.
Aufschiebende Bedingung
Die Tatsache, dass der Vertrag vom 26. April 2001 unteraufschiebenden Bedingungen abgeschlossen wurde, stehtder Rechtmaßigkeit des angefochtenen GrESt-Bescheidesnicht entgegen. Denn der Vertrag wurde zivilrechtlichwirksam abgeschlossen, insbesondere wurde die hierzu er-forderliche Einhaltung der notariellen Form i. S. des § 15Abs. 3 GmbHG erfullt. Die somit wirksam vereinbartenaufschiebenden Bedingungen, die unter 4.5. des Vertragesaufgefuhrt waren, fuhrten lediglich dazu, dass gem. § 14Nr. 1 GrEStG nicht bereits mit Abschluss des Vertrages am26. April 2001 GrESt entstand, sondern erst mit Eintritt derBedingungen, d. h. am 31. Mai 2001, nachdem sowohl dieFreigabe seitens des Bundeskartellamtes als auch die Be-statigung der unwiderruflichen Bankanweisung des Ba-siskaufpreises erfolgt war. Im Zeitpunkt des Ergehens desGrESt-Bescheides am 10. Februar 2005 waren also dieim Vertrag vereinbarten Bedingungen eingetreten und
GrESt entstanden, sodass deren Festsetzung nichts entge-gen stand.
Daran andert auch nichts der Umstand, dass im Zeitpunktdes Bedingungseintritts die D-GmbH inzwischen existentund damit fur die Beteiligten des Vertrages vom 26. April2001 bekannt war. Denn die D-GmbH war, wie bereits aus-gefuhrt, an dem die GrESt nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStGauslosenden schuldrechtlichen Vertrag nicht beteiligt, wasbis zum Eintritt der Bedingungen auch nicht geandert wur-de. Vielmehr ist der am 26. April 2001 wirksam abgeschlos-sene Kaufvertrag, wie vereinbart, nach Bedingungseintrittam 31. Mai 2001 umgesetzt worden durch Abschluss desdinglichen Erfullungsgeschafts in Form der Abtretung derAnteile an die D-GmbH.
710 Einheitlicher Leistungsgegenstand beiErbbaurechtsvertrag; Grundungs-gesellschafter der Erwerber-GbR alsInitiator der Bebauung
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25. Novem-ber 2009 11 K 1010/05 B – Rev. eingelegt (Az. des BFH:II R 3/10).
Ein einheitlicher Leistungsgegenstand liegt auch bei derBestellung eines Erbbaurechts in zukunftig bebautem Zu-stand vor.
Ein Grundungsgesellschafter der Erwerber-GbR kann derVeraußererseite zuzurechnen sein, wenn er Initiator dervor dem Erwerb geplanten Bebauung ist und die GbR derUmsetzung dieser Bebauung dient.
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9Abs. 1 Nr. 1.
Die Klin. ist ein geschlossener Immobilienfonds in derRechtsform einer Gesellschaft burgerlichen Rechts. Sie er-warb im Jahre 1995 ein Erbbaurecht an einem unbebautenGrundstuck, zu dessen Bebauung mit einer Wohnanlagesie berechtigt und verpflichtet sein sollte. In der Folgezeitgab eine Grundungsgesellschafterin der Klin. einen Emis-sionsprospekt heraus, der die Errichtung einer Wohnanlageauf dem Erbbaugrundstuck vorsah. Diese wurde von derKlin. tatsachlich errichtet. Das FA ging hinsichtlich des Er-werbs des Erbbaurechts durch die Klin. sowie der von ihrerrichteten Wohnanlage von einem einheitlichen Erwerbs-gegenstand aus, und setzte die GrESt gegenuber der Klin.auf dieser Grundlage fest. Die hiergegen von der Klin. er-hobene Klage hatte keinen Erfolg.
Aus den Grunden:
Einheitlicher Leistungsgegenstand
. . . Im Streitfall sind nach Uberzeugung des Gerichts . . .die Voraussetzungen eines einheitlichen Leistungsgegen-standes erfullt. Ein einheitlicher Leistungsgegenstand liegtin Abgrenzung zum einheitlichen Vertragswerk (eine Ur-kunde) dann vor, wenn Kauf- und Werk- oder Geschaftsbe-sorgungsvertrag in getrennten Urkunden abgefasst wer-den, aber rechtlich oder wirtschaftlich zusammenhangen.
Zunachst ist darauf hinzuweisen, dass fur die Ermittlungder zutreffenden Bemessungsgrundlage eines der GrEStunterfallenden Erwerbsvorganges die Feststellung erfor-derlich ist, in welchem Zustand das Grundstuck erworbenwerden soll. Als solcher kommt sowohl der Zustand desGrundstucks im Zeitpunkt des Vertragsschlusses als auchein kunftiger Zustand, in den das Grundstuck erst zu ver-setzen ist, in Betracht. . . .
Entscheidung Nr. 710 EFG 2010 Nr. 19 1629
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Erwerb eines Erbbaurechts mit Verpflichtung zurBebauung; Gründungsgesellschafter der Erwerber-GbRals Teil der Veräußererseite; Gründung der Erwerber-GbR zur Umsetzung eines vorher geplanten Bebauungs-konzepts
Unter Berucksichtigung dieser vom BVerfG verfassungs-rechtlich nicht beanstandeten Grundsatze des BFH hat dieKlin. im Streitfall bei objektiver Betrachtungsweise dasErbbaurecht in zukunftig bebautem Zustand erworben.Dabei ist zunachst festzustellen, dass die erforderliche Ver-pflichtung der Veraußererseite zur Veranderung des tat-sachlichen Grundstuckszustandes (vgl. Sack in Boruttau,GrEStG, 16. Aufl., § 9 Rz. 165d) gegeben ist. Zur Verauße-rerseite gehoren namlich nicht nur der Grundstuckseigen-tumer, sondern auch die weiteren Personen, die auf die zu-kunftige Bebauung des Erbbaurechts nach einemvorbestimmten Konzept gegenuber dem Erwerber hinwir-ken. Entscheidend insoweit ist, dass A als Initiator der be-reits in dem Erbbaurechtsvertrag vorgesehenen Bebauungder Veraußererseite zuzurechnen und als Geschaftsbesor-gerin zur Veranderung des tatsachlichen Grundstuckszu-standes verpflichtet war. A ist insbesondere deshalb derVeraußererseite zuzurechnen, weil sie die Bebauungspla-nung und zu einem erheblichen Teil auch deren Durchfuh-rung bereits vorgenommen hatte, als es die Klin. noch nichtgab. Die Klin. wurde gerade zur Umsetzung des Konzeptsder A gegrundet. Nach dem Konzept der A sollte das Erb-baurecht zugunsten der zunachst noch nicht existentenKlin. zwecks Durchfuhrung des Baukonzepts bestellt wer-den. Dabei hatte sich die Veraußererseite in Gestalt der Aals Initiator und zukunftiger, aber auch schon vor dem30. Mai 1995 fur die Klin. handelnder Geschaftsbesorgerzur Umsetzung des betreffenden Konzepts verpflichtet. . . .
Hinnahme eines von der Anbieterseite vorbereitetenGeschehensablaufes
Folgende Umstande zeigen ein von der Veraußererseitevorbereitetes Geschehen, das die Klin. hingenommen hat,an:
So hat A die Baugenehmigung vom 26. April 1995 uber-nommen und die offentliche Forderung mit Bewilligungs-bescheid vom 10. Mai 1995 erwirkt. Dem lag bereits eindetailliertes Bebauungskonzept zugrunde, das fur den Ab-schluss des Erbbaurechtsvertrages mitbestimmend war.Der in diesem Vertrag vereinbarten Bauverpflichtung lagdas betreffende Konzept zugrunde, da sowohl die Bauge-nehmigung als auch der Vorbescheid des . . . vom 26. April1994, in dem insbesondere der vorgesehenen Nutzung desBaugelandes fur Wohnungsbau i. V. m. gewerblicher Nut-zung sowie dem geplanten Maß der Nutzung zugestimmtwird, auf dem Plan einer Wohnbebauung mit Gewerbe be-ruhten. Vor allem aus der Baugenehmigung folgt, dass derBauantrag vom 15. November 1994 durch eine sog. Nach-lieferung vom 16. Marz 1995 erganzt wurde und neben derBaubeschreibung noch u. a. Bauzeichnungen eingereichtwurden. Daruber hinaus ergibt sich aus dem – in den vomBekl. angeforderten Feststellungsakten des FA . . . be-treffend die Klin. – enthaltenen Betriebsprufungsbericht(. . . der Steuerakte . . .), dass die C-Bank nach Eingang desForderungsantrages am 21. Dezember 1994 am 22. Marz1995 die Wirtschaftlichkeitsberechnung erstellt hatte, demdann der Bewilligungsbescheid vom 10. Mai 1995 folgte.Weiter waren nach dem Bericht die Endfinanzierungsmittelder offentlichen Forderung auf Grund der Vorlage des Be-willigungsbescheides vom 10. Mai 1995 bereits deutlichvor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages beschafft wor-den. Daneben waren – wie es in dem Bericht noch heißt –die Pflichten des Auftragnehmers, d. h. der A, hinsichtlichder Auswahl des Forderprogramms, der Erstellung derWirtschaftlichkeitsberechnung und zumindest teilweisehinsichtlich der notwendigen Verhandlungen bereits er-fullt. Nach alledem stand im maßgeblichen Zeitpunkt desZustandekommens des Erbbauvertrages ein von der A vor-
bereitetes, jedenfalls ihr zuzurechnendes detailliertes Be-bauungskonzept fest. Dies wird durch den von der Ge-schaftsbesorgerin, der A, am 7. Juli 1995 herausgegebenenProspekt, der die Werbung mit dem betreffenden Bebau-ungskonzept darstellt, bestatigt. Aufgrund des beschriebe-nen Zeitablaufes ist es ausgeschlossen, dass in der Zeitzwischen dem 30. Mai 1995 und dem 7. Juli 1995 ein neuesBebauungskonzept ausgearbeitet worden ist. Die fast voll-standige Fortfuhrung des vor dem 30. Mai 1995 entworfe-nen Konzeptes wird zudem durch den Schlussbericht derC-Bank fur das streitige Bauvorhaben (. . . der Steuerakte)bestatigt, wonach von den der Darlehensbewilligung zu-grunde liegenden Unterlagen nur insoweit abgewichenworden ist, als statt der bewilligten . . . Wohnungseinheitenmit . . . m2 Wohnflache jetzt . . . Wohnungseinheiten mit . . .m2 Wohnflache errichtet wurden, die Tiefgarage wegfielund eine Anderung der Gewerbeflachen erfolgt war.
Maßgeblichkeit des tatsächlich verwirklichtenSachverhaltes
Den auch aus dem Prospekt ersichtlichen Bauplan hat dieKlin. ganz uberwiegend befolgt und damit ihre Einbindungin das Konzept der A bereits zum Zeitpunkt der Erb-baurechtsbestellung am 30. Mai 1995 deutlich gemacht. Esist nicht ersichtlich, dass mit den Anfang September 1995begonnenen Bauarbeiten ein eigenstandiger, von dem Kon-zept der Initiatorin, der A, abweichender Bauplan in Angriffgenommen werden sollte. Von einer irgendwie geartetenEntscheidungsfreiheit der Klin., abweichend von dem Pro-spekt eine andere Gesellschaft als Geschaftsbesorgerin zubeauftragen und mit dieser ein neues Bebauungskonzeptzu realisieren, kann nicht die Rede sein. Davon abgesehenhat die Klin. jedenfalls von einer etwaigen Entscheidungs-freiheit keinen Gebrauch gemacht, sodass auf den tatsach-lich verwirklichten Sachverhalt abzustellen ist (vgl. auchBFH-Urteile vom 16. Juli 1997 II R 39/95, BFH/NV 1998,213; vom 30. April 2003 II R 29/01, HFR 2004, 35, BFH/NV2003, 1446).
Kein Verkauf „an sich selbst“
Eine Beschrankung des Erwerbsgegenstandes auf das un-bebaute Grundstuck kommt insbesondere nicht unter demGesichtspunkt des Verkaufes „an sich selbst“ in Betracht.Denn dies wurde Personenidentitat auf der Veraußerer-und der Erwerberseite voraussetzen, was hier bereits des-halb ausscheidet, weil die Klin. als GbR grunderwerbsteu-errechtlich ein eigenstandiges Rechtssubjekt darstellt. EineIdentitat mit den auf der Veraußererseite handelnden Per-sonen, der Grundstuckseigentumerin und der A als Ini-tiatorin, liegt deshalb nicht vor (vgl. Sack in Boruttau,GrEStG, 16. Aufl., § 9 Rz. 171a).
Einbeziehung der bauausführenden Unternehmen in dasAnbieterkonzept nicht notwendig
Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandessteht es weiter nicht entgegen, dass die Klin. noch nichtunumkehrbar auf die Beauftragung bestimmter bauaus-fuhrender Unternehmen festgelegt war. Ist das die Erbbau-rechtsbestellung enthaltende Rechtsgeschaft in ein Ver-tragsgeflecht mit mehreren Vertragspartnern einbezogen,so kann das Grundstuck bzw. das Erbbaurecht auch dannmit noch zu errichtendem Gebaude Erwerbsgegenstandsein, wenn der Bauunternehmer, der das Gebaude tatsach-lich errichtet, in die Abstimmung auf der Anbieterseitenicht eingebunden und der eigentliche Bauvertrag nichtTeil des auf die Erschaffung eines bebauten Grundstuckesgerichteten und nur einheitlich annehmbaren Vertragsge-flechts ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 II R 36/96,BFH/NV 1999, 667). Das ist hier der Fall, weil mit der Tatig-keit der Initiatorin vor dem 30. Mai 1995 bereits die Grund-lage fur die Bauverpflichtung der Klin. geschaffen wurde,unabhangig davon, wer die Bauarbeiten im Einzelnen tat-sachlich ausgefuhrt hat. Maßgeblich ist vielmehr die hier
1630 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 710
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vorliegende grundsatzliche Bindung der Klin. an das pro-jektierte Bebauungskonzept; die Bindung muss sich nichtnotwendigerweise darauf beziehen, mit wem der einzelneBau- oder der Generalunternehmervertrag zu schließen ist(BFH-Urteil vom 4. September 1996 II R 62/94, HFR 1997,493, BFH/NV 1997, 308).
Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereitetenGeschehensablaufes als Zweck des Konzepts
Dass die Klin. das von der Geschaftsbesorgerin vorbereite-te Geschehen mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrageszumindest hingenommen hat und sich damit in das betref-fende Bebauungskonzept hat einbinden lassen, folgt auchaus dem Prospekt vom 7. Juli 1995 mit dem Hinweis aufdie vorliegende detaillierte Baubeschreibung und den dortwiedergegebenen AVB, denen sich die Klin. dann auch,wie insbesondere der – damit ubereinstimmende – Ge-schaftsbesorgungsvertrag vom 4. September 1995 zeigt,unterworfen hat. Jedenfalls hat A als Gesellschafterin derKlin. und maßgebliche Initiatorin und vorgesehene Ge-schaftsbesorgerin (s. Prospekt . . .) die Klin. notwendiger-weise auf das von ihr entworfene Baukonzept bereits vorder Erbbaurechtsbestellung (30. Mai 1995) festgelegt, weilanderenfalls der Erwerb des Erbbaurechts mit Baugeneh-migung und Bewilligungsbescheid wirtschaftlich nichtsinnvoll gewesen ware.
Daruber hinaus war der finanzielle Rahmen auf Grund dermit dem Bewilligungsbescheid zugesagten offentlichenForderung, die der Prospekt mehrfach hervorhebt (s. . . .),im Wesentlichen abgesteckt, wie auch ein Vergleich derKosten fur Herstellung einschließlich Außenanlagen mitden Ia- und Ib-Darlehen der C-Bank zeigt (s. ProspektS. . . . zur Investitionsplanung einerseits und Finanzie-rungsplanung andererseits). Der Umstand, dass es sich beiden diesen Planungen zugrunde liegenden Zahlen um al-lerdings recht genaue Schatzungen gehandelt hat, sprichtzudem fur eine weitgehende Vorbereitung des Bauvorha-bens in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Erbbau-rechtsbestellung. Dies folgt auch daraus, dass A nach ih-rem eigenen Vorbringen in den letzten rund . . . Jahrenuber . . . geschlossene Immobilienfonds als Geschaftsbesor-ger oder Initiator begleitet hat. Außerdem ist aus wirt-schaftlichen Grunden die Annahme abzulehnen, dass dieKlin. am 30. Mai 1995 ohne Kenntnis des finanziellen Rah-mens die Bauverpflichtung ubernommen hatte.
Die theoretische Moglichkeit der Ubertragung der Bau-verpflichtung durch Weiterverkauf des Erbbaurechts istunerheblich. Zum einen wurde im Anschluss an die Erb-baurechtsbestellung das Erbbaurecht auf A als Grund-buchtreuhander ubertragen. Zum anderen war diese Ge-sellschaft bereits vor dem 30. Mai 1995 in erheblichemUmfang tatig geworden (s. die oben wiedergegebenenFeststellungen des Prufungsberichts). Außerdem hat A dieoffentliche Ausschreibung der Bauleistungen vor Ab-schluss des Erbbaurechtsvertrages vom 30. Mai 1995 vor-nehmen lassen, wie sich aus der Bekanntgabe der offent-lichen Ausschreibung im . . . vom 26. Mai 1995 sowie im . . .vom 2. Juni 1995 ergibt. Auch insoweit ist der tatsachlichverwirkte Sachverhalt maßgeblich.
Nur theoretische Möglichkeit der Verwirklichung einesanderen Konzepts auf Grund Beschlussfassungnachträglich in den geschlossenen Immobilienfondsaufgenommener Gesellschafter unbeachtlich
Aus diesem Grund zerstort auch die bloß theoretische Mog-lichkeit fur die nach dem Erbbaurechtsvertrag eingetrete-nen Gesellschafter, ein anderes Konzept zu beschließen,nicht die auf Grund der Hinnahme des vorbereiteten Ge-schehensablaufes im Zeitpunkt der Erbbaurechtsbestellungeingetretene Bindung der Klin. (s. auch BFH-Urteil vom29. November 1989 II R 254/85, BFHE 159, 246, BStBl II
1990, 230). Desgleichen steht der Annahme eines sach-lichen Zusammenhanges nicht entgegen, dass die Vorpla-nung in bautechnischer Hinsicht maßgebend von A veran-lasst worden ist. Abgesehen davon, dass diese Gesellschaftals Initiatorin und Projektanbieter der Veraußererseite zu-zurechnen ist (s. oben), ware ein Einfluss oder eine Veran-lassung hinsichtlich des Baukonzeptes durch die Erbbaube-rechtigte selbst fur die Frage der Bindung an diesesKonzept ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 21. Septem-ber 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Wei-terhin kommt es auf die ertragsteuerliche Behandlung derKlin. als Bauherrin nicht an, weil in den Fallen des engensachlichen Zusammenhanges der Erwerber zwangslaufigder Bauherr ist, seine Bindung an einen Bauplan dadurchnicht beruhrt wird.
Zusammenwirken der auf der Veräußererseitehandelnden Personen
Ferner fehlt es nicht an der erforderlichen Verbindung zwi-schen der Grundstuckseigentumerin und der Initiatorin.Treten namlich mehrere Personen auf der Anbieterseite alsVertragspartner auf, so liegt ein enger sachlicher Zusam-menhang zwischen den Vertragen nur vor, wenn die Perso-nen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschafts-rechtlich eng verbunden sind oder auf Grund von Abredenbei der Veraußerung zusammenarbeiten oder durch abge-stimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grund-stuckskaufvertrages als auch der Vertrage, die der Bebau-ung des Grundstuckes dienen, hinwirken (s. z. B. BFH-Urteil vom 2. Marz 2006 II R 47/04, HFR 2006, 1008,BFH/NV 2006, 1509). Die personelle Verflechtung ist indesnach dem eigenen Vorbringen der Klin. zu bejahen, dennzwei Vorstandsmitglieder der Gesellschafter der Klin. sindoder waren jedenfalls im Mai 1995 zugleich Geschaftsfuh-rer der Grundstuckseigentumerin. Aus dieser – neben derBindung an ein Bebauungskonzept – fur die Annahmeeines engen sachlichen Zusammenhangs ausreichendenpersonellen Verbindung (s. auch Sack in Boruttau, GrEStG,16. Aufl., § 9 Rz. 165) ist daruber hinaus auf eine Zusam-menarbeit bei der Bestellung des Erbbaurechts in (zukunf-tig) bebautem Zustand zu schließen, da die Eigentumerinden Vertrag vom 30. Mai 1995 mit der zusatzlichen Bauver-pflichtung ohne Gefahrdung ihres Gesellschaftsvermogensnur abschließen konnte, wenn sie auf Grund der Zusam-menarbeit mit den betreffenden Vorstandsmitgliedern denfinanziellen Hintergrund der Klin. kannte.
Schließlich ist auch beim Erbbaurechtsvertrag nicht alleinauf den Erbbauzins abzustellen, wenn ein einheitlichesVertragswerk oder ein einheitlicher Leistungsgegenstandvorliegt (vgl. Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 9Rz. 553 mit Nachweisen).
Kein Fall der eigennützigen Erwerberleistung
Nach alledem ist der von der Klin. insbesondere hervorge-hobene Gesichtspunkt der eigennutzigen Erbwerberleis-tung nicht maßgeblich, weil die umfangreiche Tatigkeitder A auf der Veraußererseite stattgefunden hat (s. o.). So-fern die Klin. eine fehlende Anbindung an das Zivilrechtrugt, ist dem entgegenzuhalten, dass die Rechtsfigur desengen sachlichen Zusammenhangs vom Sinn und Zweckder Erwerbstatbestande des § 1 GrEStG gerechtfertigt istund eine teleologische Auslegung auch im Zivilrecht statt-findet.
Soweit der Bekl. nach dem Verboserungshinweis die Be-messungsgrundlage auf insgesamt . . . erhoht hat, begeg-net dies keinen rechtlichen Bedenken. Die Kosten derFremdfinanzierung bis zur Fertigstellung des Erwerbsge-genstandes sind stets in die Bemessungsgrundlage einzu-beziehen (BFH-Urteil vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE157, 248, BStBl II 1989, 685). Dass die tatsachlich angefalle-nen Finanzierungskosten nur . . . betragen hatten, hat dieKlin. lediglich behauptet, aber nicht nachgewiesen. . . .
Entscheidung Nr. 710 EFG 2010 Nr. 19 1631
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Der Senat hat die Revision zugelassen, weil es die Frage,ob ein Initiator auch in Fallen der vorliegenden Art der Ver-außererseite zuzurechen ist, grundsatzliche Bedeutunghat.
Korperschaftsteuer
Europaische Union
711 Zu den Voraussetzungen der Beruck-sichtigung der von einer auslandischenTochtergesellschaft erwirtschaftetenVerluste auf der Ebene der inlandischenMuttergesellschaft
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. Marz 20101 K 2406/07 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: I R 34/10).
1. Der Abzug auch definitiver Verluste einer im EU-Aus-land ansassigen Tochtergesellschaft bei der Einkom-mensermittlung der inlandischen Muttergesellschaft setztvoraus, dass diese sich gegenuber ihrer Tochtergesell-schaft zur Ubernahme der Verluste vertraglich verpflich-tet hatte.
2. Eine gemeinschaftsrechtlich veranlasste normerhalten-de Reduktion nationaler steuerrechtlicher Vorschriftenbezweckt die Gleichstellung inlandischer Sachverhaltemit solchen mit Auslandsbezug. Eine Besserstellung derSachverhalte mit Auslandsbezug kann damit nicht er-reicht werden.
Streitig ist die Berucksichtigung von Verlusten einerEU-auslandischen Tochtergesellschaft im Inland.
Die Klin. ist die in Deutschland ansassige Muttergesell-schaft des X-Konzerns. Sie war an verschiedenen Tochter-unternehmen im In- und Ausland beteiligt, so seit 1987auch zu 100 v. H. an der hier streitgegenstandlichen X-A/Smit Sitz in Danemark. Diese Tochtergesellschaft verkauftevon der X-Gruppe hergestellte Waren und erbrachte im Zu-sammenhang damit stehende Serviceleistungen auf demsich als schwierig erweisenden danischen Markt. Nach-dem der handelsrechtliche Verlustvortrag der X-A/S zum31. Dezember 1998 ca. 2,5 Mio. Danische Kronen (DKK) be-tragen hatte, konnten nicht zuletzt infolge kostenreduzie-render Maßnahmen in den Jahren 1999 bis 2001 Gewinnezwischen 62 075 und 134 293 DKK erzielt werden. Fur dasStreitjahr 2002 entstand nach dem vorliegenden Jahres-abschluss sodann ein weiterer Verlust i. H. v. 702 253 DKK.Nachdem die X-A/S in den Folgejahren weiterhin erheb-liche Verluste erlitten hatte, wurde beschlossen, deren Ge-schaftstatigkeit zum Ende des Jahres 2004 zu beenden unddie Gesellschaft aufzulosen. Die Geschafte des Konzernswurden ab dem 1. Januar 2005 von einem unabhangigenVertriebspartner weitergefuhrt. Zum Ende der Liquidationzum 30. November 2005 wies die X-A/S einen Verlustvor-trag i. H. v. 4 999 680 DKK, das handelsbilanzielle Eigenka-pital war zu diesem Zeitpunkt von ehemals 5 Mio. DKK aufnur noch 320 DKK gesunken. Nach Abschluss der Liquida-tion Mitte 2006 war die X-A/S erloschen, ein sich ergeben-der handelsrechtlicher Liquidationserlos i. H. v. 10 553 DKK,bei dem es sich um die steuerfreie Ruckzahlung von Ein-lagen der Klin. handelte, wurde ihr gutgeschrieben.
Angesichts der Einstellung des aktiven Geschaftsbetriebsder X-A/S zum 31. Dezember 2004 nahm die Klin. in ihremJahresabschluss 2004 eine Teilwertabschreibung auf denBeteiligungsbuchwert der X-A/S bis auf 1 B vor. Weil sie
diese Abschreibung unter Anwendung von § 8b Abs. 3KStG fur steuerliche Zwecke außerbilanziell korrigierte, er-gaben sich hieraus keine korperschaftsteuerlichen Auswir-kungen.
Den von der Klin. unter Hinweis auf u. a. die Entscheidungdes EuGH vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 Marks &Spencer (EuGHE I 2005, 10837) begehrten Abzug des ope-rativen Verlustes der X-A/S aus dem Geschaftsjahr 2002bei der Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommensdieses Veranlagungszeitraumes ließ der Bekl. nicht zu.
Aus den Grunden:
A. Die ohne Vorverfahren erhobene Klage ist als Sprung-klage i. S. des § 45 Abs. 1 FGO zulassig, nachdem der Bekl.dieser Verfahrensweise innerhalb eines Monats nach Kla-gezustellung zugestimmt hat.
B. Die Klage ist jedoch im Ergebnis unbegrundet.
Der angefochtene KSt-Bescheid erweist sich als rechtma-ßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bekl. hat es zu Recht abgelehnt,bei der Ermittlung des Einkommens der Klin. den Verlustihrer danischen Tochtergesellschaft zu berucksichtigen.
Keine Verlustberücksichtigung nach den nationalenVorschriften der §§ 14 ff. KStG
I. Ein Anspruch der Klin. auf eine derartige Berucksichti-gung ergibt sich nicht aus einer unmittelbaren Anwendungder nationalen Regelungen der §§ 14 ff. KStG in der fur dasStreitjahr maßgeblichen Fassung.
Die Berucksichtigung der Verluste von Tochtergesellschaf-ten auf der Ebene der Muttergesellschaft setzt danach einzwischen beiden Unternehmen bestehendes Organschafts-verhaltnis voraus. Dazu muss sich eine KapG (AG oderKGaA) mit Geschaftsleitung und Sitz im Inland – sog.doppelter Inlandsbezug – (Organgesellschaft) durch einenGewinnabfuhrungsvertrag i. S. des § 291 Abs. 1 AktG ver-pflichtet haben, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Un-ternehmen, fur das in § 14 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG weitereVoraussetzungen normiert sind (Organtrager), abzufuhren.Fur andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG genanntenKapG – wie im Wesentlichen fur den praktisch haufig vor-kommenden Fall einer GmbH – sieht § 17 KStG fur die Be-grundung einer Organschaft weitere Anforderungen vor.So muss u. a. nach dessen Nr. 2 eine Verlustubernahmeentsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbartsein.
Mogen im Streitfall danach die – isoliert – an den Organ-trager zu stellenden Anforderungen durch die Klin. erfulltsein, fehlt es indes fur die Tochtergesellschaft X-A/S zumeinen mangels inlandischer Geschaftsleitung und Sitz andem genannten Inlandsbezug; zudem ist ein Gewinn-abfuhrungsvertrag in der angesprochenen Ausgestaltungzwischen Klin. und X-A/S nicht abgeschlossen worden.Die X-A/S ist damit keine Organgesellschaft i. S. der ge-nannten Vorschriften.
Im Ergebnis auch kein Verlustabzug bei der Mutter-gesellschaft nach gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen
II. Die Klin. kann das von ihr erstrebte Ergebnis der Ver-rechnung der Verluste der auslandischen Tochtergesell-schaft auch nicht auf Basis gemeinschaftsrechtlicher Rege-lungen uber eine an den Grundsatzen der Entscheidungdes EuGH vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 Marks &Spencer (EuGHE I 2005, 10837) orientierte Auslegung dero. g. Vorschriften erreichen. Der Senat folgt insoweit derAuffassung der Klin., die im Ergebnis eine Ubertragungder vom EuGH in dieser Entscheidung entwickelten Grund-satze auf den Streitfall mit der Folge der Berucksichtigungder Verluste der X-A/S bei der Einkommensermittlung
1632 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 711
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der Klin. fur moglich halt, nicht. Unabhangig davon, dassder Streitfall sich an entscheidungserheblichen Stellenvon den der Rs. Marks & Spencer zugrundeliegenden Vo-raussetzungen unterscheidet, lasst sich das klagerischeBegehren auch nicht aus einer Zusammenschau dieserEntscheidung mit anderen im Zusammenhang mit der Ver-lustberucksichtigung „uber die Grenze“ im weiteren Sinneergangenen Entscheidungen des EuGH ableiten. Der Se-nat ist insofern der Auffassung, dass sich das hier gefun-dene Ergebnis mit den Kernaussagen der Rspr. des EuGHzu dem streitgegenstandlichen Themenbereich in Uberein-stimmung befindet.
Rspr. des EuGH in der Rs. Marks & Spencer, . . .
1. Gegenstand des dem Vorabentscheidungsersuchen inder Rs. Marks & Spencer zugrundeliegenden Rechtsstreiteswar das Begehren der Marks & Spencer plc, Verluste ihrerin anderen Mitgliedstaaten ansassigen Tochtergesellschaf-ten vom Gewinn im Vereinigten Konigreich abziehen zukonnen. Nach dem diesem Begehren zugrunde liegenden„group relief“ nach britischem Recht konnten allerdings le-diglich innerstaatliche Verluste mittels des sog. Konzernab-zugs auf eine andere Gesellschaft des gleichen Konzernsgewinnmindernd ubertragen werden.
Nach der Entscheidung des EuGH war diese – als Steuer-vergunstigung angesehene – Regelung geeignet, die Mut-tergesellschaft in der Ausubung ihrer nach Art. 43 und 48EG-Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit deswegenzu behindern, weil angesichts des Ausschlusses der Be-rucksichtigung von Verlusten einer in einem anderen Mit-gliedstaat ansassigen Tochtergesellschaft die Muttergesell-schaft von der Grundung von Tochtergesellschaften inanderen Mitgliedstaaten abgehalten werden konne.
Im Rahmen der mehrstufigen Prufung eines beachtlichenVerstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht sah der EuGHdiese beschrankende nationale Regelung allerdings als ge-rechtfertigt an. Zur Wahrung der Aufteilung der Besteue-rungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten konne eserforderlich sein, auf die wirtschaftliche Tatigkeit der ineinem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften so-wohl auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuer-recht anzuwenden. Dieser Aspekt und die Verhinderungeiner doppelten Verlustberucksichtigung sowie – als dritterRechtfertigungsgrund – eine drohende Steuerfluchtgefahrfuhrten dazu, dass Regelungen eines Mitgliedstaats, diees einer Muttergesellschaft allgemein verwehrten, Verlusteihrer EU-auslandischen Tochtergesellschaften im Inlandvon ihrem Gewinn abzuziehen, den Abzug der Verlusteder inlandischen Tochtergesellschaften aber zulassen, imGrundsatz nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen.
Gleichwohl erkannte der EuGH vor dem Hintergrunddes Verhaltnismaßigkeitsprinzips im Rahmen einer Pru-fung der Erforderlichkeit der beschrankenden Maßnahmeausnahmsweise einen Verstoß gegen die Art. 43 und 48EG-Vertrag fur den von der Muttergesellschaft nachzu-weisenden Fall, dass die gebietsfremde Tochtergesellschaftdie in ihrem Sitzstaat fur den von dem Abzugsantrag er-fassten Steuerzeitraum sowie fruhere Steuerzeitraume vor-gesehenen Moglichkeiten zur Berucksichtigung von Ver-lusten, ggf. durch Ubertragung dieser Verluste auf einenDritten oder ihrer Verrechnung mit Gewinnen, die dieTochtergesellschaft in fruheren Zeitraumen erwirtschaftethabe, ausgeschopft habe und keine Moglichkeit bestehe,die Verluste der auslandischen Tochtergesellschaft inihrem Sitzstaat fur kunftige Zeitraume von ihr selbst odervon einem Dritten, insbesondere im Fall der Ubertragungder Tochtergesellschaft auf ihn, zu berucksichtigen.
. . . in der Rs. Oy AA, . . .
In der Entscheidung vom 18. Juli 2007 Rs. C-231/05 Oy AA(EuGHE I 2007, 6373) hat der EuGH zur Vereinbarkeit
der dort streitgegenstandlichen finnischen Regelung mitArt. 43 EG-Vertrag Stellung genommen, nach der Voraus-setzung fur die gewinnwirksame Abzugsfahigkeit des sog.Konzernbeitrags, der dem Ausgleich der von der Mutter-gesellschaft im Vereinigten Konigreich erlittenen Verlustedurch Zahlungen ihrer in Finnland ansassigen Tochterge-sellschaft dienen sollte, u. a. war, dass sowohl der Zahlendedieses Beitrags (Tochtergesellschaft) als auch dessen Emp-fanger (Muttergesellschaft) im Sitzstaat der Tochtergesell-schaft ansassig sind.
Hier hielt der EuGH wegen der unterschiedlichen Behand-lung je nach dem Ort des Sitzes der jeweiligen Mutterge-sellschaft eine Beschrankung der Niederlassungsfreiheitzwar fur gegeben, die allerdings angesichts des Ein-greifens von nunmehr fur ausreichend gehaltenen zweiRechtfertigungsgrunden, namlich der Notwendigkeit derWahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungs-befugnis zwischen den Mitgliedstaaten verknupft mit derVerhinderung einer Steuerumgehung, fur statthaft erachtetwurde.
Angesichts der diesen Rechtfertigungsgrunden zukom-menden Wertigkeit und des Gesichtspunktes, dass die an-sonsten mogliche Wahl des Mitgliedstaats der Besteuerungletztlich Sache der Unternehmensgruppe ware, erschiendie streitgegenstandliche Regelung aber nicht als uber daszur Erreichung aller verfolgten Ziele Erforderliche hinaus-gehend, sie wurde im Ergebnis als verhaltnismaßig an-gesehen. Dem EuGH kam es, insoweit restriktiver als inder Rs. Marks & Spencer, ersichtlich darauf an, einer Unter-nehmensgruppe in diesem Zusammenhang nicht einenderart weiten Handlungsspielraum zur Verfugung zu stel-len. Die Entscheidung Oy AA erscheint wegen der mit derdeutschen Organschaft vergleichbaren Merkmale als aufdiese, jedenfalls im Grundsatz, ubertragbar (so auch Kuss-maul/Niehren, IStR 2008, 81).
. . . in der Rs. X Holding BV, . . .
Mit der Vorabentscheidung vom 25. Februar 2010Rs. C-337/08 X Holding BV (DStR 2010, 427) hat der EuGHin nationalen Regelungen einen gemeinschaftsrechtlichrelevanten Verstoß fur den Fall nicht erkannt, dass diese eseiner Muttergesellschaft zwar ermoglichten, mit ihrer ge-bietsansassigen Tochtergesellschaft eine „steuerliche Ein-heit“ zu bilden, wahrend dies mit einer gebietsfremdenTochtergesellschaft nicht zulassig war, weil deren Gewinnnicht den steuerlichen Vorschriften dieses Mitgliedstaatsunterlag. Der Entscheidung lag der Antrag einer in denNiederlanden ansassigen Muttergesellschaft zugrunde,mit ihrer in Belgien ansassigen Tochtergesellschaft als„steuerliche Einheit“ i. S. des niederlandischen KSt-Rech-tes anerkannt zu werden mit der Folge, dass die Steuer sozu erheben ist, als handele es sich um einen Stpfl. in demSinne, dass die Tatigkeiten und das Vermogen der Tochter-gesellschaft Teil der Tatigkeiten und des Vermogens derMuttergesellschaft sind und die Steuer (nur) bei der Mut-tergesellschaft erhoben wird. Angesichts dessen, dass esdurch diese Regelung moglich war, Gewinne und Verlusteder in die steuerliche Einheit einbezogenen Gesellschaftenauf der Ebene der Muttergesellschaft zu konsolidieren(Rz. 18), handelt es sich auch hier aus Sicht des Senats umeine den steuerlichen Konsequenzen der deutschen kor-perschaftsteuerlichen Organschaft im Ergebnis vergleich-bare Konstellation.
Weil eine Muttergesellschaft wegen dieser verwehrtenMoglichkeit davon abgehalten werden konne, in anderenMitgliedstaaten Tochtergesellschaften zu grunden, sah derEuGH auch hier die Niederlassungsfreiheit als im Grund-satz tangiert, hielt die – positiv festgestellte – Ungleich-behandlung aber im Ergebnis unter Hinweis auf seineAusfuhrungen in der Rs. Marks & Spencer zur Wahrungder Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen denMitgliedstaaten fur gerechtfertigt. Auch hier raumte der
Entscheidung Nr. 711 EFG 2010 Nr. 19 1633
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EuGH, wie in der Entscheidung Oy AA, der Muttergesell-schaft eine freie Wahlmoglichkeit, welches Steuersystemauf die Verluste der Tochtergesellschaft anwendbar ist undwo die Verluste berucksichtigt werden, nicht ein und hieltdie streitgegenstandliche Regelung nicht zuletzt deshalbfur verhaltnismaßig, weil sich Betriebsstatten in einem an-deren Mitgliedstaat einerseits und gebietsfremde Tochter-gesellschaften andererseits im Hinblick auf die Aufteilungder Besteuerungsbefugnis nicht in einer vergleichbarenSituation befanden und deshalb Tochtergesellschaften imHinblick auf die bei solchen Betriebsstatten bestehendenVerlustubertragungsmoglichkeiten nicht gleichzustellenseien.
. . . in der Rs. Lidl Belgium
Den in der Rs. Marks & Spencer entwickelten Gedanken,eine Verrechnung von Verlusten dann – nach dem Ver-standnis des Senats aber auch nur dann – i. S. einer „ultimaratio“ zuzulassen, soweit es sich um definitive Verluste einerTochtergesellschaft handelt, hat der EuGH im Grundsatzauch in der Entscheidung vom 15. Mai 2008 Rs. C-414/06Lidl Belgium (EuGHE I 2008, 3601) aufgegriffen, in der dieBerucksichtigung von Verlusten aus einer Betriebsstatte ineinem Mitgliedstaat, die zu einer Gesellschaft gehorte, dieihren satzungsmaßigen Sitz in einem anderen Mitglied-staat hatte, streitig gewesen ist.
Ein Verstoß gegen Art. 43 EG-Vertrag durch die Versagungder Berucksichtigung der Verluste der Betriebsstatte beidem Stammhaus ist nach dieser Entscheidung nicht an-zunehmen, sofern nach einem Abkommen zur Vermeidungder Doppelbesteuerung die Einkunfte der Betriebsstatte inderen Belegenheitsstaat besteuert werden, in dem dieseVerluste bei der Besteuerung der Betriebsstatteneinkunftefur kunftige Steuerzeitraume berucksichtigt werden kon-nen. In diesem Sinne waren die dortigen Verluste der Be-triebsstatte insofern nicht definitiv, als das Steuerrecht desBelegenheitsstaates der Betriebsstatte die Moglichkeit derBerucksichtigung von Verlusten in kunftigen Zeitraumenvorgesehen hat und eine solche tatsachlich auch erfolgtwar.
Eine Gesamtschau dieser Entscheidungen fuhrt den Senatzu der Erkenntnis, dass nach Sicht des EuGH der Moglich-keit einer „Verlustberucksichtigung uber die Grenze“, un-abhangig von deren individueller und vielfaltig denkbarerAusgestaltung im einzelnen Fall, keine sich aus gemein-schaftsrechtlichen Gesichtspunkten ergebende uberragen-de Bedeutung zukommt. Es lasst sich keineswegs eingemeinschaftsrechtlich begrundetes, quasi ubergeordne-tes allgemeines Gebot zur Ermoglichung EU-grenzuber-schreitender Verlustverrechnungen feststellen (so i. E. auchScheunemann, IStR 2006, 145 im Fazit seiner Analyse derEntscheidung Marks & Spencer). Vielmehr ergeben sichdiese nur ausnahmsweise und auf der Basis konkreterEinzelfallgestaltungen. Insoweit beschrankende nationaleRegelungen werden im Wesentlichen als gerechtfertigt an-gesehen und erfahren ihrerseits eine Einschrankung allen-falls auf der Ebene der Verhaltnismaßigkeitsprufung.
2. Nach den so verstandenen Grundsatzen des EuGH zumWirkungsspektrum der Niederlassungsfreiheit kommt derSenat daher fur den Streitfall zu der Einschatzung, dasseine Beschrankung der Niederlassungsfreiheit zunachstzwar grundsatzlich denkbar ist (a), es indes im Weiteren aneiner gemeinschaftsrechtsrelevanten Ungleichbehandlungfehlt (b). Unabhangig davon wurde einer Beschrankungein gewichtiger Rechtfertigungsgrund gegenuberstehen(c). Ganz wesentlich ist, dass selbst im Falle eines Rechtfer-tigungsmangels ein solcher in einer Zusammenschau mitweiteren Uberlegungen nicht zu einer normerhaltendenReduktion der streitgegenstandlichen Vorschriften in demvon der Klin. begehrten weitgehenden Umfang fuhrt (d).Schließlich erscheint auch eine phasengleiche Verlustbe-rucksichtigung im Streitjahr nicht zwingend (e).
Grundsätzlich kann die Niederlassungsfreiheit durch diestreitgegenständlichen Vorschriften beschränkt sein, . . .
a) Die Niederlassungsfreiheit sichert, soweit fur den Streit-fall relevant, Gesellschaften mit Sitz, Hauptverwaltung oderHauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft (Art. 48Abs. 2 i. V. m. Art. 43 EG-Vertrag) die wirtschaftliche Mobi-litat innerhalb der Gemeinschaft und beinhaltet auch dasRecht zur sekundaren Niederlassung durch Grundung vonAgenturen, Zweigniederlassungen, Tochtergesellschaftenund auch Betriebsstatten in einem anderen Mitgliedstaat.Von der Schutzwirkung wird der in das EU-Inland streben-de Auslander ebenso erfasst wie der in das EU-Auslandstrebende Inlander.
Die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten schutzendabei vor allen Maßnahmen, die geeignet sind, grenz-uberschreitendes Wirtschaften unmittelbar, mittelbar oderpotentiell zu behindern (vgl. schon EuGH-Urteil vom11. Juli 1974, Rs. C-8/74 Dassonville, EuGHE 1974, 837).So sind nationale Rechtsvorschriften bereits dann als eineBeschrankung der Niederlassungsfreiheit anzusehen, wennsie geeignet sind, deren Ausubung in einem Mitgliedstaatdurch in einem anderen Mitgliedstaat ansassige Gesell-schaften zu beschranken. Dabei bedarf es eines Nach-weises einer tatsachlich beschrankenden Wirkung dieserVorschriften dafur, dass diese Gesellschaften zum Verzichtauf den Erwerb, die Grundung oder die Aufrechterhal-tung einer Tochtergesellschaft in dem anderen Mitglied-staat bewegt worden sind, nicht (EuGH-Urteil vom 18 Juli2007 Rs. C-231/05 Oy AA, EuGHE I 2007, 6373 Rz. 42m. w. N.).
Nach dem so verstandenen Begriff einer Beschrankung derNiederlassungsfreiheit besteht im Hinblick auf die streit-gegenstandlichen Regelungen die Moglichkeit, dass eineMuttergesellschaft von der Grundung einer Tochterge-sellschaft in einem anderen Mitgliedstaat Abstand nimmt.Denn die durch die deutschen korperschaftsteuerlichenRegelungen der §§ 14 ff. KStG einer gebietsansassigenMuttergesellschaft und ihren inlandischen Tochtergesell-schaften eroffneten Moglichkeiten, insbesondere die Zu-sammenfuhrung von Gewinnen und Verlusten auf derEbene der Muttergesellschaft, stehen bei gebietsfremdenTochtergesellschaften mangels Erfullung der einzelnenVoraussetzungen so nicht zur Verfugung.
. . . jedoch im Streitfall keine diskriminierendeUngleichbehandlung
b) Eine solche ungleiche Behandlung ist i. S. der ge-meinschaftsrechtlich orientierten Rspr. (EuGH-Urteil vom25. Februar 2010 Rs. C-337/08 X Holding BV, DStR 2010,427 Rz. 20) nur dann mit den Bestimmungen des EG-Ver-trags uber die Niederlassungsfreiheit vereinbar, wennsie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinandervergleichbar sind oder wenn sie durch einen zwingendenGrund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (s. un-ten c).
Wie der EuGH in der Rs. X Holding BV ausgefuhrt hat,ist die Vergleichbarkeit von Sachverhalten mit Gemein-schaftsbezug einerseits und einem rein innerstaatlichenSachverhalt andererseits unter Berucksichtigung des mitden jeweiligen nationalen Regelungen verfolgten Ziels zuprufen. Insofern konnte – vordergrundig – eine objektiveVergleichbarkeit der Situation einer inlandischen Mutter-gesellschaft mit einer inlandischen Tochtergesellschaft undder Situation einer inlandischen Muttergesellschaft miteiner gebietsfremden Tochtergesellschaft deswegen ange-nommen werden, weil sowohl die eine als auch die andereMuttergesellschaft danach streben, die Vorteile der streit-gegenstandlichen Regelungen, insbesondere die Einbezie-hung der Verluste der Tochtergesellschaft auf der Ebeneder Muttergesellschaft, in Anspruch nehmen zu konnen(Rz. 22, 24).
1634 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 711
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Indes erscheint dem Senat dieser Vergleichsmaßstab ange-sichts der tatbestandlichen Voraussetzungen des Streitfallszu eng gezogen.
Der vorliegende Sachverhalt ist namlich dadurch gekenn-zeichnet, dass es zur Erfullung der Anforderungen der hiermaßgeblichen deutschen Vorschriften zur Erreichung desgewunschten Zieles der Verlustverrechnung auf Ebene derMuttergesellschaft bei der Tochtergesellschaft nicht nurdes Tatbestandsmerkmals des Sitzes und der Geschafts-leitung im Inland bedarf, sondern daruber hinaus einessentielles weiteres Merkmal zu erfullen ist, namlich dasBestehen eines Gewinnabfuhrungsvertrags zwischen derMuttergesellschaft und der Tochtergesellschaft. Insofernliegt der Streitfall anders als die vom EuGH entschiedenenRechtssachen X Holding BV und auch Oy AA. In letztererRs. hat der EuGH in diesem Zusammenhang ausgefuhrt,dass ein Beitrag der Tochtergesellschaft an ihre Mutter-gesellschaft in demselben Ansassigkeitsstaat, die auch dieubrigen im nationalen Recht festgelegten Voraussetzungenerfullt, als abzugsfahiger Konzernbeitrag angesehen wer-de, wahrend ein Beitrag einer Tochtergesellschaft an einein einem anderen Mitgliedstaat ansassige Muttergesell-schaft nicht als solcher angesehen und auch nicht von denEinkunften der Tochtergesellschaft abgezogen werdenkonne. Damit kommt es fur die Frage der Abzugsfahigkeitdes Konzernbeitrags – allein – auf den Sitz der beteiligtenGesellschaften, dort der Muttergesellschaft, an (Rz. 31, 32).Der EuGH fuhrt sodann weiter aus, dass allein die Tatsa-che, dass im Ansassigkeitsstaat der Tochtergesellschaft diein einem anderen Mitgliedstaat ansassige Muttergesell-schaft nicht besteuert werde, die Tochtergesellschaftensolcher Muttergesellschaften nicht von den Tochtergesell-schaften mit im gleichen Mitgliedstaat ansassigen Mutter-gesellschaften unterscheide und die Vergleichbarkeit derSituationen, in denen sich die beiden Tochtergesellschaf-ten befanden, nicht ausschließe (Rz. 38).
So verhalt es sich, wie ausgefuhrt, im Streitfall aber nicht.Angesichts des erwahnten zum Kriterium des Sitzes (undder Geschaftsleitung) der jeweiligen Stpfl. hinzutretendenweiteren objektiven Merkmals, namlich eines Gewinnab-fuhrungsvertrags (zu den Auswirkungen einer ggf. anzu-nehmenden normerhaltenden Reduktion auf dieses Merk-mal s. u. unter d), wird das hier relevante Vergleichspaargebildet durch einerseits eine inlandische Mutterge-sellschaft mit inlandischer Tochtergesellschaft ohne Ge-winnabfuhrungsvertrag und andererseits eine inlandischeMuttergesellschaft mit auslandischer Tochtergesellschaftebenfalls ohne Gewinnabfuhrungsvertrag. Nachdem auchin der zuerst genannten – rein inlandischen – Fallgruppeeine Verrechnung der Verluste der Tochtergesellschaft aufEbene der Muttergesellschaft nach den streitgegenstand-lichen Vorschriften nicht moglich ist, kommt es demnach inbeiden Konstellationen gleichermaßen nicht zu dem vonder Klin. gewunschten Ergebnis. Dies ist bedingt durch diefur alle Beteiligten geltenden Anforderungen der nationa-len organschaftsrechtlichen Vorschriften, die sich insofernvon den in den angesprochenen EuGH-Entscheidungenerforderlichen unterscheiden. Die jeweilige Muttergesell-schaft befindet sich unabhangig davon, ob die Tochterge-sellschaft eine gebietsansassige ist oder nicht, in derselbenSituation. Folglich handelt es sich im Ergebnis nicht umeine gemeinschaftsrechtlich relevante Ungleichbehand-lung objektiv miteinander vergleichbarer Situationen, son-dern gerade um deren Gleichbehandlung. Im Rahmender Prufung, ob eine die Niederlassungsfreiheit unzulassigdiskriminierende Ungleichbehandlung anzunehmen ist,hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 26. Juni 2008Rs. C-284/06 Burda (EuGHE I 2008, 4571) formuliert, dasseine solche darin bestehen konne, dass auf unterschied-liche Situationen die gleiche Vorschrift angewendet wird(Rz. 82). Dementsprechend ist eine Diskriminierung auchdann anzunehmen, wenn auf gleiche Sachverhalte unter-
schiedliche Vorschriften angewandt werden. Daran fehlt esim Streitfall.
In diesem Sinne hat der EuGH in der Entscheidung X Hol-ding BV, wenn auch im Rahmen der Erorterung der Ver-haltnismaßigkeit und somit an anderer Stelle in der Pru-fungsabfolge, allgemein darauf hingewiesen, dass es demHerkunftsstaat nach wie vor frei steht, Bedingungen undHohe der Besteuerung verschiedener Niederlassungsfor-men von im Ausland tatigen inlandischen Gesellschaftenfestzulegen, soweit er ihnen eine Behandlung gewahrt, diegegenuber vergleichbaren inlandischen Niederlassungennicht diskriminierend ist (Rz. 40 mit Verweis auf das Urteilvom 6. Dezember 2007 Rs. C-298/05 Columbus ContainerService, EuGHE I 2007, 10451, insbesondere Rz. 53). DiesemGedanken folgend sieht der Senat daher eine diskriminie-rende ungleiche Behandlung im Falle auslandischer Toch-tergesellschaften angesichts der ergebnisgleichen Behand-lung bei einer inlandischen Tochtergesellschaft, die ebensowenig uber einen Gewinnabfuhrungsvertrag mit der Mut-tergesellschaft verbunden ist wie die auslandische, nicht.
Außerdem wäre eine Beschränkung der Nieder-lassungsfreiheit gerechtfertigt
c) Soweit entgegen den obigen Ausfuhrungen gleichwohleine gemeinschaftsrechtsrelevante Ungleichbehandlung an-zunehmen ware, halt der Senat eine demnach grundsatz-lich verbotene Beschrankung der Niederlassungsfreiheitim Streitfall jedenfalls durch einen zwingenden Grund desAllgemeininteresses fur gerechtfertigt.
Wahrend sich noch nach der Entscheidung des EuGH inder Rs. Marks & Spencer eine Rechtfertigung nur aus demZusammenspiel der drei Gesichtspunkte
– Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse,
– Verhinderung der Gefahr einer doppelten Verlustbe-rucksichtigung und
– Verhinderung der Gefahr einer Steuerflucht
(sog. Rechtfertigungstrias) ergeben konnte (Rz. 51; so auchEuGH-Urteil vom 29. Marz 2007 Rs. C-347/04 Rewe Zen-tralfinanz eG, EuGHE I 2007, 2647), hat es der EuGH in derRs. Oy AA, fur eine Rechtfertigung genugen lassen, wennder Gesichtspunkt der Notwendigkeit der Wahrung derAufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mit-gliedstaaten zusammen mit dem der Verhinderung einerSteuerumgehung erfullt ist (Rz. 60). In diesem Sinne, dassnamlich eine nationale steuerrechtliche Regelung auchdurch – lediglich – zwei der o. g. drei Rechtfertigungsgrun-de gerechtfertigt sein kann, wurde auch in der Rs. Lidl Bel-gium dahingehend entschieden, dass die Wahrung derAufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mit-gliedstaaten zusammen mit der Verhinderung einer dop-pelten Verlustberucksichtigung als ausreichend anzusehenist (Rz. 40 ff.). In der in diesem Zusammenhang, soweitersichtlich, aktuellsten Entscheidung X Holding BV vom25. Februar 2010 hat es der EuGH genugen lassen, dassdie Voraussetzungen eines einzelnen Rechtfertigungs-grundes erfullt sind (Rz. 28-33; so auch schon in der Ent-scheidung vom 7. September 2006 Rs. C-470/04 N, EuGHE I2006, 7409 Rz. 42). Er ist insoweit inhaltlich letztlich denAusfuhrungen in den Schlussantragen der Generalanwal-tin Kokott vom 19. November 2009 in dieser Rs. (Juris,Rz. 70) und auch in der Entscheidung vom 10. September2009 Rs. C-311/08 SGI (Juris, Rz. 60) gefolgt (auch wenn inder dem folgenden Entscheidung des EuGH vom 21. Ja-nuar 2010 Rs. C-311/08 SGI, HFR 2010, 305, BFH/NV 2010,571, in Rz. 69 ein zweites Merkmal, namlich die Verhinde-rung einer Steuerumgehung, jedenfalls im Rahmen einerGesamtbetrachtung mit aufgenommen wurde). Wenn auchder Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Aufteilungder Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaateneine gewisse Nahe zu dem vom EuGH nicht als zur Recht-fertigung geeigneten Hinweis auf drohende Verluste desSteueraufkommens eines Mitgliedstaats aufweist, misst der
Entscheidung Nr. 711 EFG 2010 Nr. 19 1635
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EuGH diesem Gesichtspunkt – durchgangig – offensichtlicheine große Bedeutung als Rechtfertigungsgrund zu (vgl.zur Entwicklung der Rechtfertigungsgrunde auch Kessler/Eicke, IStR 2008, 581; Pache/Englert, IStR 2007, 844).
Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisseals Rechtfertigungsgrund
Es kann danach zur Wahrung der Aufteilung der Besteue-rungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten erforder-lich sein, auf die wirtschaftliche Tatigkeit der in einemdieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohlin Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessenSteuerecht anzuwenden (Rs. X Holding BV, Rz. 28). Nachdiesem Symmetrieprinzip durfen Gesellschaften nicht nachBelieben daruber entscheiden, ob Verluste im Mitglied-staat ihrer Niederlassung oder in einem anderen Mitglied-staat berucksichtigt werden. Dies wurde die Ausgewogen-heit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischenden Mitgliedstaaten erheblich gefahrden, indem namlichdie Besteuerungsgrundlagen in dem einen Mitgliedstaatum ubertragene Verluste erweitert und im anderen Mit-gliedstaat entsprechend verringert wurde. So verhielte essich auch im Streitfall, wenn dem klagerischen Begehrenfolgend eine Verlustverrechnung ohne Berucksichtigungder organschaftlichen Merkmale zugelassen wurde. Denneine solche Verrechnung wurde dann, abgesehen von denentsprechenden Beteiligungsverhaltnissen zwischen Mut-ter- und Tochtergesellschaft und dem letztlich aber nurzeitlich orientierten Merkmal der „Finalitat“ der Verluste,ohne die Erfullung weiterer Voraussetzungen moglich sein.Der Streitfall ist in dieser Folgebetrachtung daher im We-sentlichen dem der Entscheidung X Holding BV zugrundeliegenden Fall vergleichbar.
Der Senat halt insoweit auch an der Betrachtung fest, dasses sich bei Gewinnen und Verlusten steuerrechtlich um die„zwei Seiten derselben Medaille“ handelt, die zur Beibe-haltung der Ausgewogenheit spiegelbildlich zu behandelnsind. Denn das Ziel, die Aufteilung der Besteuerungsbe-fugnis zwischen betroffenen Mitgliedstaaten zu wahren,das sich beispielsweise in Bestimmungen eines DBA wider-spiegelt, ist geeignet, Steuerregelungen zu rechtfertigen,die die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerungder Gewinne und der Moglichkeit, Verluste in Abzug zubringen, wahren (Rs. Lidl Belgium, Rz. 33).
Zur Reichweite einer gemeinschaftsrechtlich gebotenennormerhaltenden Reduktion nationaler Vorschriften
d) Sofern entgegen der oben dargelegten Ansicht einRechtfertigungsgrund nicht eingreift, stellt sich die Frageder hieraus abzuleitenden Konsequenzen. Der Senat ver-mag insoweit der Auffassung der Klin., nach der im Zugeeiner normerhaltenden Reduktion der streitgegenstand-lichen Vorschriften der §§ 14 ff. KStG weder an dem sog.doppelten Inlandsbezug noch an dem Erfordernis einesGewinnabfuhrungsvertrags festzuhalten sei, die dort ange-ordneten Rechtsfolgen aber weiter anzuwenden seien (soauch Homburg, IStR 2009, 350), im Ergebnis nur insoweitzu folgen, als das Merkmal Sitz und Geschaftsleitung imInland nicht beachtet werden darf.
Ein Verstoß deutscher steuerrechtlicher Vorschriften gegengemeinschaftsrechtliche Regelungen hat zur Folge, dassdiese Vorschriften in geltungserhaltender Weise reduziertwerden. Denn auf Grund des Anwendungsvorrangs ge-meinschaftsrechtlichen Primarrechts und damit der ge-meinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten ist nach der Rspr.des BFH der jeweilige Tatbestand der entsprechendendeutschen Vorschrift in gemeinschaftsrechtlich konformerund normerhaltender Weise zu reduzieren, die einschla-gige Regelung aber als solche weiter anzuwenden (vgl.BFH-Urteile vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BFHE 216, 312,BStBl II 2008, 22, HFR 2007, 668; vom 24. April 2007I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95, HFR 2007, 1205
jeweils m. w. N.). Dabei sind die gemeinschaftsrechtlichenErfordernisse in die betroffenen Normen hineinzulesen(BFH-Urteil vom 25. August 2009 I R 88,89/07, BFH/NV2009, 2047, HFR 2010, 6).
Keine alleinige Anknüpfung an den sog. doppeltenInlandsbezug (Sitz und Geschäftsleitung im Inland)
aa) Nach diesen Grundsatzen kann zwischen unterschied-lichen in einer nationalen gesetzlichen Regelung enthal-tenen Einzelmerkmalen dergestalt zu differenzieren sein,dass einzelne dieser Merkmale vollstandig zu verwerfensind, andere wiederum lediglich im gemeinschaftsrecht-lichen Licht und weitere Merkmale unverandert zur An-wendung kommen konnen. Fur den Streitfall kommt derSenat insoweit zu dem Ergebnis, dass die nach § 14 KStGAbs. 1 fur die Organgesellschaft vorgesehene Anknupfungan deren Sitz und Geschaftsleitung im Inland eine zu weitgehende Verengung mit sich bringt. Denn damit werdenauslandische Gesellschaften mit Sitz und Geschaftsleitungim Gemeinschaftsgebiet wegen der ausschließlichen An-knupfung an den inlandischen Sitz und Geschaftsleitungeiner Gesellschaft von einer Verlustverrechnungsmoglich-keit von vornherein vollstandig – ohne eine gestalterischeAusweichmoglichkeit – ausgeschlossen (so i. E. auch Nie-dersachsisches FG, Urteil vom 11. Februar 2010 6 K 406/08,Juris m. w. N.; Pache/Englert, IStR 2007, 844). Auch nachder EuGH-Rspr. kann der Sitz eines Stpfl. ein zwar grund-satzlich beachtliches Kriterium sein; allerdings fuhrte die al-leinige Anknupfung hieran letztlich dazu, dass die Grund-freiheit des Art. 43 EG-Vertrag ihres Sinnes entleert wurde(vgl. etwa Rs. Marks & Spencer, IStR 2007, 844 Rz. 37).
Keine vollständige Reduzierung der Voraussetzungdes Gewinnabführungsvertrags
bb) Anders verhalt es sich indes mit dem Merkmal des Ge-winnabfuhrungsvertrags.
Die Klin. verweist diesbezuglich darauf, dass ein solcherGewinnabfuhrungsvertrag grenzuberschreitend gesell-schaftsrechtlich nicht moglich sei, weil das danische Rechteinen solchen Vertrag nicht kenne. Der Bekl. hat dem nichtwidersprochen. Auch wenn man dem folgend davon aus-geht, dass der Abschluss eines (formalen) Gewinnab-fuhrungsvertrags „uber die Grenze“ gesellschaftsrechtlichnicht moglich ist (vgl. unter Verweis auf die kollisionsrecht-liche Problematik Herzig/Wagner, DStR 2006, 1), schließtdies aber zum einen nicht aus, dass die beteiligten Ge-sellschaften untereinander auf einfacher schuldrechtlicherBasis eine entsprechende verpflichtende Vereinbarung ab-schließen konnen. Zudem erscheint es dem Senat geboten,im Hinblick auf die Wirksamkeit eines solchen Vertragsweniger auf die Betrachtung aus der Sicht des Ansassig-keitsstaates der auslandischen Tochtergesellschaft, alsohier der danischen, abzustellen, sondern vielmehr auf dieBetrachtung aus Sicht des Staates, in dem die aus einemsolchen Vertrag resultierenden (steuerlichen) Folgen rea-lisiert werden sollen. Aus der in diesem Sinne maßgeb-lichen – isolierten – deutschen Sicht spricht gegen den Ab-schluss eines solchen Vertrages jedoch wenig.
Dass das deutsche Recht – an der Mindestvoraussetzungfesthaltend – hinsichtlich der formellen Ausgestaltungeines Gewinnabfuhrungsvertrags eine gewisse Flexibilitatkennt, zeigt die Regelung des § 18 KStG, nach der es, auchwenn damit eine Organschaft uber die Grenze nicht eroff-net wird (vgl. Gosch, KStG, § 18 Rz. 1, 39 ff.), ausreicht,wenn im Verhaltnis einer inlandischen Organgesellschaftzu einem auslandischen Unternehmen als Organtragerder Gewinnabfuhrungsvertrag auf dessen Seite unter derFa. einer inlandischen Zweigniederlassung des auslandi-schen Unternehmens abgeschlossen wird.
Dem lasst sich auch nicht im Zuge einer kritischen Betrach-tung der deutschen Organschaft als solcher entgegen-halten, dass Deutschland der letzte Mitgliedstaat der EU
1636 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 711
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sei, der einen solchen Gewinnabfuhrungsvertrag zur Vo-raussetzung konzerninterner Verlustverrechnung mache,wahrend die steuerrechtlichen Regelungen anderer Mit-gliedstaaten ohne einen solchen Vertrag auskamen (vgl.Homburg, IStR 2009, 350). Denn bei diesem Gesichtspunkthandelt es sich um einen solchen, der als steuerpolitischerAspekt ggf. Eingang in Uberlegungen fur den Bereicheines EU-weiten harmonisierten Steuersystems finden kann(vgl. zu einem Rahmenkonzept fur einen grenzuberschrei-tenden Verlustausgleich beispielsweise die Mitteilung derEU-Kommission vom 19. Dezember 2006, KOM (2006) 824endg.). Fur die vorliegend zu beantwortende Frage, ob dieVoraussetzung eines Gewinnabfuhrungsvertrags im Wegeeiner gebotenen normerhaltenden Reduktion vollstandigzu eliminieren ist, kann es darauf aber nicht ankommen.Dafur ist allein maßgeblich, ob innerstaatliche Sachver-halte unter Einbeziehung dieses Merkmals anders behan-delt wurden als solche mit Bezug uber eine EU-Grenze. Soverhalt es sich jedoch, wie gezeigt, aber nicht.
Nur erganzend wirft der Senat die Frage auf, welche Be-deutung dem Umstand, dass das danische Recht einenGewinnabfuhrungsvertrag nicht kennt, vor dem Hinter-grund der EuGH-Rspr. zukame. In der, originar freilicheinen anderen Problemkreis betreffenden, Entscheidungvom 23. Oktober 2008 Rs. C-157/07 Krankenheim Ruhesitzam Wannsee (IStR 2008, 769, HFR 2009, 83) hat der EuGHausgefuhrt, dass ein Staat fur die Zwecke seines eigenenSteuerrechts nicht verpflichtet sein kann, evtl. ungunstigeAuswirkungen der Besonderheiten einer Regelung einesanderen Staates zu berucksichtigen. Insbesondere ist die-ser Staat nicht dazu verpflichtet, seine Steuervorschriftenauf diejenigen eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen,um in allen Situationen eine jede Ungleichheit beseitigen-de Besteuerung zu gewahrleisten (Rz. 49, 50). Unabhan-gig davon, ob diese Entscheidung einer Verallgemeine-rung zuganglich ist (vgl. Breuninger/Ernst, DStR 2009,1981), konnten, diesen Gedanken fur den Streitfall aufgrei-fend, diese Ausfuhrungen so verstanden werden, dass derbeschriebene Umstand, dass das danische Recht einenGewinnabfuhrungsvertrag im Verstandnis der deutschenorganschaftlichen Regelungen nicht kennt, auf die Beurtei-lung dieser Voraussetzung jedenfalls keine sich zu Lastender deutschen Regelungen auswirkende Bedeutung i. S.einer Eliminierung des Merkmals mit sich bringen darf.
An einer vertraglichen Verpflichtung der Muttergesell-schaft zur Übernahme der Verluste der Tochtergesell-schaft ist festzuhalten
Letztlich kann der Senat aber offenlassen, ob an demMerkmal eines formalen Gewinnabfuhrungsvertrags fest-zuhalten ist. Denn selbst wenn ein solcher in der formalenAusgestaltung, wie dies die streitgegenstandlichen Vor-schriften vorsehen, moglicherweise nicht gefordert werdenkonnte, halt der Senat gleichwohl daran fest, dass es derErfullung einer Mindestvoraussetzung in Gestalt einer ver-bindlichen Vereinbarung zwischen den beteiligten Toch-ter- und Muttergesellschaften bedarf, die jedenfalls denwesentlichen Bestandteil, namlich die Verpflichtung zurVerlustubernahme durch die Muttergesellschaft, beinhal-ten muss (so auch Niedersachsisches FG, Urteil vom 11. Fe-bruar 2010 6 K 406/08, Juris, mit im Wesentlichen ahn-lichen Erwagungen).
Die Vereinbarung des Inhalts eines Gewinnabfuhrungs-vertrags durch Verpflichtung zur Verlustubernahme i. S.des § 14 Abs. 1 KStG, § 291 Abs. 1 AktG ist, anders als dasMerkmal Sitz und Geschaftsleitung im Inland, kein typi-sches Merkmal, das einen Inlandsbezug aufweist. Es giltvor dem Hintergrund der beabsichtigten Gewahrleistungder Besteuerung einer Unternehmensgruppe nach derLeistungsfahigkeit ganz allgemein, also wie ausgefuhrtauch fur rein innerstaatliche Sachverhalte, und ist essen-tieller Bestandteil der sich aus einer Organschaft ergeben-den Verrechnungsfolgen. An die Erfullung dieser Voraus-
setzung hat der BFH stets hohe Anforderungen gestellt. Sosetzt die Anerkennung einer korperschaftsteuerlichen Or-ganschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft nach § 17Satz 2 Nr. 2 KStG voraus, dass ausdrucklich eine Verlust-ubernahme entsprechend § 302 Abs. 1 und 3 AktG verein-bart worden ist (BFH-Urteile vom 17. Juni 2008 IV R 88/05,BFH/NV 2008, 1705; vom 16. Juni 2008 IV R 76/06, Juris).Ein Absehen von diesem Erfordernis wurde der Organ-schaft einen Kernbestandteil entziehen. Der deutsche Or-gantrager mit deutscher Organgesellschaft kann sich einerVerlustubernahme nicht entziehen. Dabei ist auch zu be-rucksichtigen, dass die Verpflichtung zur Verlustubernah-me insofern einer gewissen Dauerhaftigkeit bedarf, als derentsprechende Vertrag nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG aufmindestens funf Jahre abgeschlossen und wahrend seinergesamten Geltungsdauer durchgefuhrt worden sein muss.
Keine normerhaltende Reduzierung der dieTochtergesellschaft betreffenden Voraussetzungen derstreitgegenständlichen Vorschriften quasi auf „null“
Eine normerhaltende Reduktion muss, wie ausgefuhrt,nicht dazu fuhren, dass die einschlagige Regelung als sol-che uberhaupt nicht weiter anzuwenden ist. Fur den Streit-fall vertritt der Senat die Auffassung, dass eine solcheReduktion nicht soweit gehen kann, dass letztlich alle Vo-raussetzungen, die das Wesen einer Organschaft ausma-chen, auf null zu reduzieren sind. Die Organschaft muss inirgendeiner Weise „gelebt werden“. Nach der Auffassungder Klin. fuhrte die normerhaltende Reduktion im Ergebnisdazu, dass die auf der Ebene der Tochtergesellschaft zuerfullenden Voraussetzungen durch den Verzicht auf Sitzund Geschaftsleitung, Gewinnabfuhrungsvertrag und so-gar eine jedenfalls die Verlustubernahme regelnde Ver-pflichtungsvereinbarung nahezu samtlich unbeachtlichwurden und sich die Anforderungen auf diejenigen be-schranken wurden, die auf der Seite des Organtragers zu er-fullen sind. Genau genommen bedeutete dies die Abschaf-fung der deutschen korperschaftsteuerlichen Organschaft;dies jedenfalls insoweit, wie deren Voraussetzungen be-troffen sind. An den durch die Organschaft vermitteltensteuerlichen Folgen soll demgegenuber festgehalten wer-den. So weit allerdings konnen die Konsequenzen einergemeinschaftsrechtlich konformen Auslegung schon des-wegen nicht reichen, weil damit ein Zustand erreichtwurde, der zu einer Besserstellung grenzuberschreiten-der Sachverhalte gegenuber rein innerstaatlichen fuhrenwurde. Dies ist indes nicht das Ziel gemeinschaftsrecht-licher Normen oder Rspr. (so i. E. auch Rehm/Feyerabend/Nagler, IStR 2007, 7). Dass eine solche Besserstellung alsdie Behandlung im Inlandsfall im Grunde bereits einerelevante Beschrankung der Niederlassungsfreiheit aus-schließt, ist schon erortert worden (vgl. zu dieser Frageim Hinblick auf die Entscheidung vom 23. Oktober 2008Rs. C-157/07 Krankenheim Wannsee, IStR 2008, 769, HFR2009, 83, auch Breuninger/Ernst, DStR 2009, 1981).
Daher ist an einer dem materiellen Gehalt eines Gewinn-abfuhrungsvertrags entsprechenden zivilrechtlichen Ver-einbarung zwischen Muttergesellschaft und Tochtergesell-schaft festzuhalten, die fur den Fall der Verlustentstehungbei der Tochtergesellschaft zu einer Verpflichtung der Mut-tergesellschaft gegenuber der Tochtergesellschaft fuhrtund dazu, dass die Verluste der auslandischen Tochterge-sellschaft von der deutschen Muttergesellschaft i. S. einertatsachlichen wirtschaftlichen Belastung getragen werden(vgl. zu einem entsprechenden Losungsansatz auch Mayr,BB 2008, 1312). Denn nur dann besteht eine Parallele zumverlustubernehmenden Organtrager (in diesem Sinne auchHomburg, IStR 2009, 350).
Daran fehlt es im Streitfall. Es besteht keinerlei rechtlicheVerpflichtung der Klin. zur Ubernahme der Verluste derX-A/S. Soweit sie durch den Verlust ihrer Beteiligungwirtschaftlich belastet sein mag, beruht dies auf einem„freiwilligen“ Engagement zum Zeitpunkt des Betei-
Entscheidung Nr. 711 EFG 2010 Nr. 19 1637
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ligungserwerbs. Dies ist aber einer rechtlich abgesichertenverpflichtenden Verlustubernahme nicht vergleichbar.
Verluste wurden auch nicht zeitnah getragen
cc) Erganzend ist zu bemerken, dass ungeachtet desMangels einer rechtlichen Verlustubernahmeverpflichtungauch Bedenken daran bestehen, ob die Klin. tatsachlichwirtschaftlich, und zwar durch laufende Verluste, belastet ist.
Insoweit tragt sie zwar vor, dass es nicht darauf ankommenkonne, ob eine Muttergesellschaft die Tochtergesellschaftzu einem fruhen Zeitpunkt mit einem hohen Eigenkapitalausgestattet habe, das sich sodann infolge der Verlustver-rechnung vermindert habe, oder ob bei anfanglich niedri-ger Eigenkapitalausstattung laufende Verluste auszuglei-chen seien. Dazu ist allerdings, unabhangig davon, dasslaufende Verluste durch die Klin. nach ihren Bilanzen nichtzeitnah getragen wurden, darauf hinzuweisen, dass dieVerluste aus dem – wenn auch von der Klin. zur Verfugunggestellten – Eigenkapital der Tochtergesellschaft getragenwurden. Die Ebenen der Muttergesellschaft und der Toch-tergesellschaft sind aber streng zu trennen. Die Ebene derKlin. als Muttergesellschaft – auf die es hier ankommt – istinsoweit nur mittelbar betroffen.
Fraglich ist zudem, ob es sich angesichts der konkretenFallgestaltung bei den von der Klin. als berucksichtigungs-fahig begehrten Verlusten letztlich nicht um Liquidations-verluste handelt. Weil solche nach deutschem Organ-schaftsrecht dem Organtrager nicht zuzurechnen sind,konnten sie, zur Vermeidung einer Besserstellung gegen-uber dem fur innerstaatliche Sachverhalte maßgeblichenRechtszustand, auch in Fallen mit Auslandsbezug nicht zuberucksichtigen sein.
Der Senat weist an dieser Stelle, ohne dass dem eine zwin-gende rechtliche Konsequenz zu entnehmen ware, abrun-dend darauf hin, dass die streitgegenstandlichen Regelun-gen der §§ 14 ff. KStG betreffend von der EU-Kommissionein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland, so-weit ersichtlich, nur im Hinblick auf die Frage, ob eine Or-gangesellschaft sowohl Geschaftsleitung als auch Sitz ImInland haben musse, eingeleitet worden ist (vgl. Meilicke,DB 2009, 653 mit Hinweis auf die Beschw. Nr. 2008/4409).Ein daruber hinaus gehendes Vertragsverletzungsverfah-ren wie das von der Klin. angesprochene von der Kom-mission wegen der Vorschrift des § 2a EStG formlich be-triebene (vgl. die Pressemitteilung vom 18. Oktober 2007,IP/07/1547) ist nicht erkennbar. Die Kommission hat zudemauch das Vereinigte Konigreich wegen der aus seiner Sichtungenugenden Umsetzung der Entscheidung in der Rs.Marks & Spencer vor dem EuGH verklagt (vgl. Pressemit-teilung vom 8. Oktober 2009, IP/09/1461).
Ein „phasengleicher“ Abzug der Verluste derTochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft in demnämlichen Wj. ist nicht zwingend, . . .
e) Sollte eine Verlustverrechnung entgegen der obigenAusfuhrungen dennoch im Grundsatz moglich sein, so haltder Senat den Verlust der X-A/S jedenfalls im Streitjahrnicht fur „definitiv“ in dem Sinne, dass zwingend ein pha-sengleicher Abzug bei der Klin. im Streitjahr zu erfolgenhatte.
Unabhangig davon, dass eine solche fur die Organschafttypische phasengleiche Berucksichtigung nur bei Erful-lung der Voraussetzungen einer Organschaft im Ubrigenerfolgen kann, hat der EuGH bereits in der Ausgangsent-scheidung Marks & Spencer ausgefuhrt, dass ein Abzugdes von einer Tochtergesellschaft erlittenen Verlustes aufEbene der Muttergesellschaft neben weiteren Erfordernis-sen voraussetzt, dass keine Moglichkeit besteht, die Ver-luste der Tochtergesellschaft in deren Sitzstaat fur kunftigeZeitraume fur sie selbst zu berucksichtigen (Rz. 55). DieseFormulierung aufnehmend hat der BFH in dem einenBetriebsstattenverlust im Gemeinschaftsgebiet betreffen-
den, fur die hier zu erorternde Frage des Verlustes einerTochtergesellschaft gleichwohl heranziehbaren Urteil vom17. Juli 2008 I R 84/04 (BFHE 214, 270, BStBl II 2009, 630,Folgeentscheidung zu Lidl Belgium) sinngemaß entschie-den, dass ein phasengleicher Verlustabzug nur dann inBetracht kommt, wenn im Streitjahr keine Moglichkeit be-steht, dass die auslandischen Verluste in diesem Mitglied-staat fur kunftige Zeitraume von dem Stpfl. selbst odereinem Dritten berucksichtigt werden. Aus der Formulie-rung „phasengleich“ ist nicht zwingend zu schließen, dassein in nachfolgenden Zeitraumen nicht verrechenbarerVerlust bereits im Entstehungsjahr berucksichtigt wer-den muss. Eine Berucksichtigung in diesem Verlustentste-hungsjahr im Inland kommt vielmehr nur dann in Betracht,wenn bereits im Verlustentstehungsjahr ausgeschlossenist, dass es kunftig zu Verrechnungen im auslandischenMitgliedstaat kommen kann. Es kommt mithin darauf an,ob aus der Perspektive des Streitjahres eine Verlustnut-zung im auslandischen Mitgliedstaat ausgeschlossen ist(vgl. das eine Betriebsstatte behandelnde Urteil des FG Dus-seldorf vom 8. September 2009 6 K 308/04 K, EFG 2010,389, Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 100/09; a. A. FG Ham-burg, Urteil vom 18. November 2009 6 K 147/08, EFG 2010,265, Rev. eingelegt Az. des BFH: I R 107/09; vgl. zum Gan-zen auch Gosch, BFH-PR 2008, 490).
. . . weil im Streitfall aus der Sicht des Verlustentste-hungsjahres eine künftige Verlustnutzung noch nicht alsausgeschlossen feststand
Mit Ablauf des Streitjahres 2002 stand aber unter Beruck-sichtigung dessen, dass das danische Recht nach dem Vor-trag der Klin. in der m. V. einen Verlustvortrag kennt, nochnicht fest, dass die Verluste der X-A/S aus diesem Jahr inDanemark nicht in den folgenden Steuerzeitraumen be-rucksichtigt werden konnten. Dies nicht zuletzt deswegen,weil die X-A/S in den dem Streitjahr unmittelbar voran-gegangenen Jahren 1999 bis 2001 auch auf Grund kosten-reduzierender Maßnahmen Gewinne, wenn auch nichterheblichen Umfangs, erzielen konnte. Angesichts der Un-gewissheit im Hinblick auf die weitere Entwicklung undauch angesichts dessen, dass der Entschluss zur Beendi-gung der Geschaftstatigkeit der X-A/S erst spater, jeden-falls nicht im Streitjahr, gefasst wurde, kann nicht davonausgegangen werden, dass bereits im Verlustentstehungs-jahr 2002 eine kunftige Verlustberucksichtigung ausge-schlossen gewesen ist.
. . .
Die Revision wird zugelassen, weil die Sache wegen derbislang hochstrichterlich nicht entschiedenen Frage, wiedie Vorschriften der §§ 14 ff. KStG im Fall einer grenz-uberschreitenden Verrechnung der Verluste EU-ansassigerTochtergesellschaften vor dem Hintergrund gemeinschafts-rechtlicher Gesichtspunkte auszulegen sind, grundsatzlicheBedeutung hat und zur Fortbildung des Rechts (§ 115Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Kostengesetze
712 Erhohung der Verfahrensgebuhr beigemeinsam klagenden Ehegatten;Festsetzung von USt bei Vorsteuer-abzugsberechtigung nur eines Teilsder Streitgenossen
Finanzgericht Koln, Beschluss vom 5. Juli 201010 Ko 4058/09 – rechtskraftig.
1. Klagen zusammenveranlagte Ehegatten gemeinsamgegen einen ESt-Bescheid, so erhoht sich gem. § 7 RVG,
1638 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 712
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Nr. 1008 VV-RVG die Verfahrensgebuhr um 0,3 auchdann, wenn sich die Klage nur gegen die Festsetzung vonEinkunften eines Ehegatten richtet.
2. Ist bei einer Streitgenossenschaft nur ein Teil der Kos-tenerstattungsberechtigten vorsteuerabzugsberechtigt, soist im Regelfall bei der Kostenfestsetzung die USt hin-sichtlich der Erstattungsfahigkeit aufzuteilen.
RVG § 7; VV-RVG Nr. 1008, Nr. 7008; ZPO § 104 Abs. 2Satz 3.
Die Beteiligten stritten ursprunglich in einem Klagever-fahren um die Frage, in welcher Hohe Kosten fur ein Ar-beitszimmer des Eg. anzuerkennen waren. Der Eg. war alsselbstandiger Unternehmensberater tatig und in diesemRahmen vorsteuerabzugsberechtigt, seine Ehefrau (dieEgin.) erzielte Einkunfte aus nichtselbstandiger Arbeit.
Im Hauptsacheverfahren klagten die Eheleute gemeinsam.
Im Kostenfestsetzungsverfahren stellten die Eg. einen Kos-tenfestsetzungsantrag, mit welchem sie die Festsetzungeiner 1,6 Verfahrensgebuhr gem. §§ 2, 13 RVG, Nr. 3100VV-RVG, erhoht um 0,3 auf 1,9 gem. § 7 RVG i. V. m.Nr. 1008 VV-RVG begehrten. Daruber hinaus beantragtensie die Festsetzung der gesamten vom RA in Rechnung ge-stellten USt nach Nr. 7008 VV-RVG. Die Kosten wurden wiebeantragt festgesetzt.
Hiergegen wandte sich der Ef. (das FA) mit der Begrun-dung, dass die Voraussetzungen gem. § 7 RVG i. V. m.Nr. 1008 VV-RVG nicht vorlagen. Gegenstand der Klage seidie steuerliche Berucksichtigung des Arbeitszimmers desEg. gewesen. Die Egin. sei lediglich insoweit betroffen ge-wesen, als sie mit dem Eg. zur ESt zusammenveranlagtwurde. Insoweit sei lediglich eine Verfahrensgebuhr i. H. v.1,6 anzusetzen gewesen. Weiterhin sei der Eg. fur den Kla-gezeitraum vorsteuerabzugsberechtigt gewesen. Eine Be-triebsaufgabe sei nach den Streitjahren erfolgt. Daher be-stunde fur die USt kein Erstattungsanspruch. Diese konneder Eg. im Rahmen einer USt-Erklarung als Vorsteuer gel-tend machen.
Die Eg. sind der Auffassung, dass § 7 RVG i. V. m. Nr. 1008VV-RVG Anwendung finde, da einhellige Meinung sei,dass es sich bei Eheleuten um zwei Auftraggeber handele.Es sei die festgesetzte Steuer streitig gewesen, fur die beideEheleute Gesamtschuldner seien.
Daruber hinaus sei der Ef. inzwischen kein Unternehmermehr. Daher sei er wegen der Festsetzungsverjahrung derStreitjahre endgultig mit der USt belastet.
Aus den Grunden:
Die Erinnerung ist teilweise begrundet.
1. Soweit in dem Kostenfestsetzungsbeschluss von einemAnsatz von 1,9 Verfahrensgebuhren ausgegangen wird, istdie Erinnerung unbegrundet. Insoweit ist der Kostenfest-setzungsbeschluss rechtmaßig und verletzt den Ef. nicht inseinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO).
Mehrheit von Auftraggebern bei gemeinsam klagendenEheleuten
Gemaß § 7 RVG i. V. m. Nr. 1008 VV-RVG erhoht sich – so-weit in derselben Angelegenheit mehrere Personen Auf-traggeber sind – die Verfahrensgebuhr fur jede weiterePerson um 0,3. Die Anwendung des § 7 RVG setzt eineneinheitlichen Gegenstand der Tatigkeit voraus. Dies kanneine einheitliche Schuld in gemeinschaftlicher Trager-schaft, also eine Gesamtschuld sein (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 139 FGO Tz. 51). Eine Mehrheit vonAuftraggebern kann auch dann vorliegen, wenn die Kl.zusammenveranlagte Eheleute sind (BFH-Beschluss vom11. Mai 1976 VII B 79/74, BFHE 119, 14, BStBl II 1976, 574;
FG Bremen, Beschluss vom 10. August 1977 I 81/77 ER,EFG 1977, 563, beide Entscheidungen zur BRAGO).
Zusammenveranlagte Ehegatten werden aus einem Steu-erbescheid als Gesamtschuldner in Anspruch genommen(§ 44 AO). Zusammenveranlagten Ehegatten steht es frei,ob sie gegen einen Steuerbescheid, den sie fur rechtswid-rig halten, den zulassigen Rechtsbehelf gemeinsam alsStreitgenossen geltend machen oder ob nur der Ehegatteklagt, der seine Einkunfte als nicht zutreffend ermittelt an-sieht (FG Bremen, Beschluss vom 10. August 1977 I 81/77 ER,EFG 1977, 563). Klagen beide Ehegatten, stellen sie eineeinfache Streitgenossenschaft dar (BFH-Beschluss vom14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).
Erhöhung der Verfahrensgebühr erfolgt unabhängigdavon, ob die Klage eines Ehegatten notwendig ist
Nach diesen Grundsatzen haben die Eg. zu Recht den An-satz einer um 0,3 erhohten Verfahrensgebuhr i. H. v.518,70 A beantragt. Aufgrund der Zusammenveranlagungsind beide Ehegatten hinsichtlich der festgesetzten Steuer-schuld als Gesamtschuldner anzusehen. Damit warenbeide Ehegatten durch den VA, den sie fur rechtswidrighielten, belastet. Insoweit kann dahinstehen, ob es ausrei-chend gewesen ware, wenn allein der Ehemann, dessenbetriebliche Einkunfte streitig waren, geklagt hatte. Inihrer Eigenschaft als Gesamtschuldner steht beiden Ehe-gatten frei, sich auch als Streitgenossen gegen die Steuer-festsetzungen zu wenden. Im Hauptsacheverfahren hatdas Gericht lediglich die Zulassigkeit und Begrundetheitder Klagen zu prufen, nicht aber, ob die Klage eines Ehe-gatten „uberflussig“ ist, weil das mit der Klage erstrebteUrteil sich auch auf einen nicht klagenden Ehegatten inseiner Eigenschaft als Gesamtschuldner im Rahmen dergemeinsamen Steuerfestsetzung erstreckt hatte. Bei einergemeinsamen Klage tragen auch beide Ehegatten das Pro-zessrisiko mit allen Folgen gemeinsam. Insoweit ist auch inkostenrechtlicher Hinsicht von einer Mehrheit von Auf-traggebern auszugehen, wenn beide Ehegatten gegen diegemeinsame Steuerveranlagung klagen. In diesem Fallsind die Voraussetzungen des § 7 RVG, Nr. 1008 VV-RVGerfullt, sodass im Rahmen der Kostenfestsetzung eine Erho-hung der Verfahrensgebuhr um 0,3 anzunehmen ist.
2. Soweit im Kostenfestsetzungsbeschluss USt i. H. v. 100 Aenthalten ist, ist die Erinnerung teilweise begrundet.
Der Kostenfestsetzungsbeschluss verletzt den Ef. insoweitin seinen Rechten, als USt uber den Betrag von 50 A hi-nausgehend angesetzt worden ist.
USt wird nicht festgesetzt, wenn der Ast. vorsteuer-abzugsberechtigt ist
Aus § 104 Abs. 2 Satz 3 ZPO, der gem. § 155 FGO auchim finanzgerichtlichen Verfahren Anwendung findet, folgt,dass eine Erstattung von USt im Kostenfestsetzungsverfah-ren dann nicht in Betracht kommt, wenn der zur Kosten-erstattung Berechtigte selbst zum Vorsteuerabzug berech-tigt ist. Richtet sich ein finanzgerichtliches Verfahrengegen die Festsetzung von Steuern, die aus dem betrieb-lichen Bereich resultieren, besteht fur die insoweit anfal-lenden Verfahrenskosten ein Recht zum Vorsteuerabzug.Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kl. vor oder wah-rend dem finanzgerichtlichen Verfahren sein Unternehmenbeendet. Insoweit handelt es sich bei den Verfahrens-kosten hinsichtlich der Betriebssteuern um Kosten derAbwicklung des umsatzsteuerpflichtigen Unternehmens.Ebenso, wie eine Unternehmereigenschaft im umsatzsteu-erlichen Sinne anzunehmen ist, wenn mit Vorbereitungs-handlungen vor Beginn der eigentlichen Umsatztatigkeitbegonnen wird, so endet die Unternehmereigenschaftauch erst nach Beendigung der Abwicklungsphase. Die imZusammenhang mit der Abwicklung einer unternehme-rischen Tatigkeit bezogenen Leistung – hier die Rechts-anwaltsleistung im Prozess um Unternehmenssteuern –
Entscheidung Nr. 712 EFG 2010 Nr. 19 1639
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berechtigen auch nach Beendigung des Unternehmensnoch zum Vorsteuerabzug (FG Koln, Beschluss vom 6. Mai2010 10 Ko 4314/08, Juris m. w. N.). Dass der Eg. sein Un-ternehmen 2001 aufgegeben hat, steht also einer Berechti-gung zum Vorsteuerabzug fur die Beratungsleistungen, diedie Streitjahre 1998 bis 2000 betreffen, nicht entgegen. Furdas Jahr der Entstehung der Vorsteuer – 2009 – ist auchkeine Festsetzungsverjahrung eingetreten.
Ist nur ein Teil der Ast. vorsteuerabzugsberechtigt,hat ggf. eine Aufteilung zu erfolgen
Das Recht zum Vorsteuerabzug besteht allerdings nicht,soweit sich der Kostenerstattungsanspruch auf die Egin. er-streckt, denn diese ist unstreitig nicht zum Vorsteuerabzugberechtigt und hat insoweit einen USt-Erstattungsan-spruch in Bezug auf den auf sie entfallenden Teil der ange-fallenen Kosten. Da die Eg. in der Hauptsache als Gesamt-schuldner klagten, geht das Gericht davon aus, dass auchin Bezug auf die Kosten eine Aufteilung des Kostenerstat-tungsanspruchs nach Kopfteilen sachgerecht ist (vgl.OLG Stuttgart, Beschluss vom 28. Juli 1995 8 W 148/94,Rpfleger 1996, 82; Muller-Rabe in Gerold/Schmidt, RVG,VV 1008 Rz. 300 f.). Eine andere Beurteilung ergibt sichauch nicht unter Berucksichtigung der Entscheidung desBGH vom 25. Oktober 2005 VI ZB 58/04 (BFH/NV 2006,Beilage 2, 215), wonach die volle Vorsteuer zu erstatten ist,wenn die Erstattungsberechtigten im Innenverhaltnis be-stimmt haben, dass der nicht zum Vorsteuerabzug berech-tigte Streitgenosse den zum Vorsteuerabzug berechtigtenStreitgenossen von ggf. anfallenden Kosten freistellen soll,denn eine solche Abrede ist im hier zu entscheidenden Fallweder vorgetragen noch erkennbar. Demgemaß konnendie Eg. vom Ef. USt nur in halftiger Hohe, also 50 A erstattetverlangen.
713 Kein Ansatz von USt bei der Beitreibungvon RA-Kosten
Finanzgericht Koln, Beschluss vom 6. Mai 201010 Ko 4314/08 – rechtskraftig.
Im Rahmen der Beitreibung von RA-Kosten nach § 155FGO, § 126 ZPO ist ein Ansatz von USt auch dann nichtzulassig, wenn der Mandant vor Erbringung der Bera-tungsleistungen des RA seinen Betrieb eingestellt hat, dieBeratungsleistungen aber betriebliche Steuern betreffen.
FGO § 155; RVG § 13; ZPO § 126.
Der Ef. ist RA. In dieser Funktion war er seinem Auftrag-geber in einem Klageverfahren wegen ESt-Festsetzungennach Schatzung betrieblicher Einkunfte beigeordnet wor-den. Nach Beendigung des Verfahrens wurden den Betei-ligten die Kosten je zur Halfte auferlegt. Dem Auftraggeberdes Ef. ist ratenfreie PKH bewilligt worden.
Vor Beginn des Klageverfahrens war der Auftraggeber desEf. inhaftiert und spater zu einer Haftstrafe verurteilt wor-den. Bis zu seiner Festnahme betrieb er unstreitig ein Han-delsgewerbe und war vorsteuerabzugsberechtigt. Nach En-de des Klageverfahrens beantragte der Ef. unter Berufungauf § 126 ZPO im eigenen Namen die Halfte der Vergutungfestzusetzen. Der Betrag enthielt USt. Mit Beschluss vom13. September 2008 wurden die zu erstattenden Kostenohne USt festgesetzt. Dagegen wendet sich der Ef. mit sei-ner Erinnerung.
Aus den Grunden:
Die Erinnerung ist unbegrundet.
Der Kostenfestsetzungsbeschluss ist rechtmaßig und ver-letzt den Ef. nicht seinen Rechten.
Ein Ansatz von USt in dem Kostenfestsetzungsantrag istnicht zulassig. Der Auftraggeber des Ef. ist bezuglich derin Anspruch genommenen Beratungsleistungen wegen desfinanzgerichtlichen Verfahrens unzweifelhaft vorsteuer-abzugsberechtigt, da Gegenstand dieses Verfahren dieRechtmaßigkeit der Besteuerung der unternehmerischenGewinne des Auftraggebers war. Die entgegenstehendeErklarung des Ef. ist unbeachtlich.
§ 126 Abs. 1 ZPO, der gem. § 155 FGO auch im finanz-gerichtlichen Verfahren Anwendung findet, berechtigt denfur einen Beteiligten im Rahmen des Prozesskostenhilfe-verfahrens bestellten RA, seine Gebuhren und Auslagenvon dem in die Prozesskosten verurteilten Gegner im eige-nen Namen beizutreiben.
Dabei ist er nicht auf die Gebuhren beschrankt, die ihm beieiner Geltendmachung des Vergutungsanspruches gegendie Staatskasse nach § 49 RVG zustehen, sondern er kanndie Gebuhren nach Maßgabe des § 13 Abs. 1 RVG geltendmachen (Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hart-mann, ZPO, § 126 Rz. 9).
Keine Erstattung von USt bei Vorsteuerabzugs-berechtigung
Nach Nr. 7008 des Vergutungsverzeichnisses zum RVG istinsoweit grundsatzlich auch die USt auf die Vergutung inAnsatz zu bringen.
Der das Beitreibungsverfahren nach § 126 ZPO betreiben-de RA darf jedoch vom Gegner nur solche Kosten verlan-gen, die der Gegner nach den Vorschriften der ZPO zu er-statten verpflichtet ist.
Aus § 104 Abs. 2 Satz 3 ZPO folgt, dass eine Erstattung vonUSt dann nicht in Betracht kommt, wenn der zur Kostener-stattung Berechtigte zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. InVerfahren nach § 126 ZPO ist insoweit auf den Auftragge-ber des Rechtsanwaltes und nicht auf den RA selbst abzu-stellen (BGH-Beschluss vom 12. Juni 2006 II ZB 21/05, HFR2007, 80, DStR 2006, 1761).
§ 104 Abs. 2 Satz 3 ZPO schreibt diesbezuglich vor, dass esausreicht, wenn erklart wird, dass ein Recht zum Vorsteu-erabzug nicht besteht. Eine solche Erklarung ist allerdingsunbeachtlich, wenn sie offensichtlich unrichtig ist (BGH-Beschluss vom 11. Februar 2003 VIII ZB 92/02, NJW 2003,1534; Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hart-mann, ZPO, § 104 Rz. 40).
Vorsteuerabzugsberechtigung bleibt für dieAbwicklungsphase bestehen
Die Erklarung, der Auftraggeber des Ef. sei nicht vorsteu-erabzugsberechtigt, ist offensichtlich unrichtig.
Es ist einhellige Auffassung in Rspr. und Literatur, dassauch nach Beendigung der unternehmerischen Tatigkeitals solcher Vorsteuerbetrage abziehbar sind, sofern Leis-tungen bezogen werden, die im Zusammenhang mit derehemaligen unternehmerischen Tatigkeit stehen. Da dieseAufwendungen nicht dem privaten Verbrauch dienen, ge-bietet es das Gesetzesziel, solche Aufwendungen noch alsi. S. des § 15 Abs. 1 UStG fur das Unternehmen bezogenanzusehen. So wie die Unternehmereigenschaft typischer-weise mit den der eigentlichen Umsatztatigkeit vorausge-henden Vorbereitungshandlungen beginnt, endet sie aucherst nach einer der eigentlichen Umsatztatigkeit folgendenAbwicklungsphase (Stadie in Rau/Durrwachter, UStG, § 2Rz. 562; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG,§ 2 Rz. 219; Meyer in Offerhaus/Sohn/Lange, UStG, § 2Rz. 141; Radeisen in Vogel/Schwarz, UStG, § 2 Rz. 247, je-weils m. w. N.).
Solche im Zusammenhang mit der Abwicklung der un-ternehmerischen Tatigkeit stehenden, bezogenen Leis-
1640 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 713
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tungen sind auch Steuerberatungsleistungen oder Prozess-fuhrungstatigkeiten bezuglich der Unternehmenssteuern(Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 11. Juli 1995IV 764, 765/93, EFG 1995, 1078; FG Baden Wurttemberg,Beschluss vom 7. August 1990 IX Ko 3/90, EFG 1991, 37;Stadie in Rau/Durrwachter, UStG, § 2 Rz. 562)
Zeitpunkt des Beginns der Beratungsleistungen istunerheblich
Es macht nach Auffassung des Senates diesbezuglich auchkeinen Unterschied, ob die Prozessfuhrungstatigkeiten erstanfallen, wenn die unternehmerische Tatigkeit bereits ein-gestellt wurde oder ob der Prozess noch zu Zeiten begann,als der Unternehmer noch aktiv war, jedoch das Verfahrenerst nach Beendigung der unternehmerischen Tatigkeit en-dete. Fur den letzten Fall hat das OLG Hamm – unter aus-drucklicher Abkehr von seiner bisherigen Rspr. – entschie-den, dass es auch nach Beendigung des Unternehmensdem ehemalige Unternehmer zuzumuten ist, durch Gel-tendmachung der ihm insoweit noch zustehenden Vor-steuer aus den Beratungsleistungen, die zu erstattendenAnwaltskosten gering zu halten (OLG Hamm, Beschlussvom 20. November 2006 23 W 80/06, OLGR Hamm 2007,535).
Dieser Auffassung schließt sich der Senat ausdrucklich an.
Daruber hinaus ist nicht erkennbar, dass aus dem – ggf.von Zufalligkeiten abhangigen – Beginn eines Prozessesuber Unternehmenssteuern nach Beendigung der unter-nehmerischen Tatigkeit etwas anderes gelten soll.
Im Gegensatz zu der Auffassung des Ef. bleibt die Vorsteu-erabzugsberechtigung auch nach Beendigung der unter-nehmerischen Tatigkeit noch fur die Kosten des Verfahrensuber die Hohe der betrieblichen Gewinne der Jahre 1998bis 2000 erhalten. Hieran andert nichts der Umstand, dassder Auftraggeber des Ef. eine langjahrige Haftstrafe zuverbußen hat. Der Umstand der Haft und der damit ver-bundenen faktischen Unmoglichkeit, sich im bisherigenRahmen unternehmerisch zu betatigen, hat keinen Einflussdarauf, dass es sich bei dem aus der Haft heraus betriebe-nen Finanzgerichtsprozess um einen Prozess um Unterneh-menssteuern handelte, der zur Abwicklung der bisherigenunternehmerischen Tatigkeit zu zahlen ist.
714 Anrechnung der Geschaftsgebuhr auf dieVerfahrensgebuhr
Finanzgericht Koln, Beschluss vom 6. Mai 201010 Ko 3486/09 – rechtskraftig.
1. Zweck der Anrechnungsvorschrift der Vorbemer-kung 3 Abs. 4 zu Teil 3 VV-RVG, gem. der eine wegen des-selben Gegenstands nach den Nr. 2300 bis 2303 entstan-dene Geschaftsgebuhr zur Halfte, jedoch hochstens miteinem Gebuhrensatz von 0,75, auf die Verfahrensgebuhrdes gerichtlichen Verfahrens angerechnet wird, ist es, zuverhindern, dass die gleiche oder annahernd gleiche Ta-tigkeit zweimal honoriert wird, wenn die Angelegenheitzunachst als außergerichtliche und spater als gerichtlichebetrieben wird, wahrend sie nur einmal honoriert wordenware, wenn die Angelegenheit sofort vor das Gericht ge-bracht worden ware.
2. Die Anrechnung mindert dabei nicht die schon entstan-dene Geschaftsgebuhr, sondern die im spateren gericht-lichen Verfahren anfallende Verfahrensgebuhr.
3. Trotz des Wortlauts der Vorbemerkung 3 Abs. 4 zuTeil 3 VV-RVG ist eine nach § 41 StBGebVO entstandeneGeschaftsgebuhr ebenso auf die Verfahrensgebuhr desfinanzgerichtlichen Verfahrens anzurechnen wie eine
nach den Nrn. 2300 bis 2303 VV-RVG entstandene Ge-schaftsgebuhr, auch wenn die Gebuhren der StBGebVOfur Steuerberater erst mit dem JahresStG 2007 inhaltlichden Regelungen des RVG angepasst und auf einen Rah-men von 05/10 bis 25/10 angehoben worden sind. Diemangelnde Koordinierung der Vorschriften andert amErfordernis der Anrechnung nichts.
VV-RVG Nr. 2300 bis 2303; StBGebVO § 41 Abs. 1 und 3,§ 45.
Die Beteiligten streiten daruber, ob die nach altem Rechtentstandene Geschaftsgebuhr eines Steuerberaters fur dasVorverfahren auf die nach neuem Recht entstandene Ver-fahrensgebuhr fur das Klageverfahren anzurechnen ist.Mit dem vorliegend streitgegenstandlichen Kostenfestset-zungsbeschluss vom 17. September 2009 wurden die derEgin. zu erstattenden Kosten unter Berucksichtigung bei-der Gebuhren auf 27 312,14 B festgesetzt; eine Anrechnungerfolgte nicht.
Aus den Grunden:
Die Erinnerung hatte teilweise Erfolg; die Halfte der Ge-schaftsgebuhr war anzurechnen.
Nach § 45 StBGebVO richtet sich die Vergutung des Steu-erberaters fur die Vertretung im finanzgerichtlichen Ver-fahren nach den Vorschriften des RVG. Nach Abs. 4 derVorbemerkung 3 zu Teil 3 des VV-RVG wird eine Ge-schaftsgebuhr, die wegen desselben Verfahrensgegenstan-des nach den Nr. 2300 bis 2303 VV-RVG entstanden ist, zurHalfte, jedoch hochstens mit einem Gebuhrensatz von 0,75,auf die Verfahrensgebuhr des gerichtlichen Verfahrens an-gerechnet.
Zweck der Anrechnungsvorschrift
Zweck der Anrechnungsvorschriften ist es, zu verhindern,dass die gleiche oder annahernd gleiche Tatigkeit zweimalhonoriert wird, wenn die Angelegenheit zunachst alsaußergerichtliche und spater als gerichtliche betriebenwird, wahrend sie nur einmal honoriert worden ware, wenndie Angelegenheit sofort vor das Gericht gebracht wor-den ware. Die Anrechnung mindert dabei nicht die schonentstandene Geschaftsgebuhr, sondern die im spateren ge-richtlichen Verfahren anfallende Verfahrensgebuhr (Ge-rold/Schmidt/Madert, RVG, 18. Aufl., VV 2300, 2301, Rz 40;Hartmann, Kostengesetze, 39. Aufl., Vorbemerkung zum3. Teil VV-RVG, VV 3100, Rz 56).
Anwendbarkeit der Vorbemerkung 3 Abs. 4 VV-RVG
Im Streitfall weist die Egin. zwar zutreffend darauf hin,dass die StBGebVO alter Fassung abweichend von denGebuhren eines RA im Vorverfahren fur die Geschaftsge-buhr noch einen Rahmen von 5/10 bis 10/10 vorsah unddass die Gebuhren der StBGebVO fur Steuerberater erstmit dem JahresStG 2007 inhaltlich den Regelungen desRVG angepasst und auf einen Rahmen von 05/10 bis 25/10angehoben worden sind. Das kann vor dem Hintergrunddes o. a. Gesetzeszwecks entgegen der Ansicht der Egin.allerdings nicht dazu fuhren, dass die Anrechnung auf dieVerfahrensgebuhr im Klageverfahren ausgeschlossen ist.Denn das Gebot, eine Doppelhonorierung zu verhindern,gilt unabhangig davon, durch wen der Stpfl. im Vorverfah-ren vertreten worden ist. Das gesetzgeberische Versaum-nis, die Geschaftsgebuhr fur Steuerberater nicht bereits beider Neuordnung des Kostenrechts im Jahr 2004, sondernerst ab Januar 2007 angepasst zu haben, rechtfertigt vordem Hintergrund des dargelegten Gesetzeszwecks keineBegunstigung der Steuerberater dahin, fur sie uberhauptkeine Anrechnung der Geschaftsgebuhr vorzunehmen.Aus diesem Grund hat sich der beschließende Senat be-reits dafur ausgesprochen, dass die Anrechnung der Ge-schaftsgebuhr – unabhangig von der mangelnden Koordi-
Entscheidung Nr. 714 EFG 2010 Nr. 19 1641
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nierung der Vorschriften – entsprechend auch auf eine imVorverfahren nach § 40 StBGebVO entstandene Geschafts-gebuhr gilt (FG Koln, Beschluss vom 26. Februar 200710 Ko 1308/06, EFG 2007, 953). An dieser Auffassung wirdauch nach der inhaltlichen Anpassung der Regelungen derStBGebVO mit dem JahresStG 2007 festgehalten.
715 Anrechnung der Geschaftsgebuhr auf dieVerfahrensgebuhr
Finanzgericht Koln, Beschluss vom 18. Mai 201010 Ko 3185/09 – rechtskraftig.
1. Zweck der Anrechnungsvorschrift der Vorbemer-kung 3 Abs. 4 zu Teil 3 VV-RVG, gem. der eine wegen des-selben Gegenstands nach den Nr. 2300 bis 2303 entstan-dene Geschaftsgebuhr zur Halfte, jedoch hochstens miteinem Gebuhrensatz von 0,75, auf die Verfahrensgebuhrdes gerichtlichen Verfahrens angerechnet wird, ist es, zuverhindern, dass die gleiche oder annahernd gleiche Ta-tigkeit zweimal honoriert wird, wenn die Angelegenheitzunachst als außergerichtliche und spater als gerichtlichebetrieben wird, wahrend sie nur einmal honoriert wordenware, wenn die Angelegenheit sofort vor das Gericht ge-bracht worden ware.
2. Die Anrechnung mindert dabei nicht die schon entstan-dene Geschaftsgebuhr, sondern die im spateren gericht-lichen Verfahren anfallende Verfahrensgebuhr.
3. Trotz des Wortlauts der Vorbemerkung 3 Abs. 4 zuTeil 3 VV-RVG ist eine nach § 118 BRAGO entstandeneGeschaftsgebuhr ebenso auf die Verfahrensgebuhr desfinanzgerichtlichen Verfahrens anzurechnen wie einenach den Nrn. 2300 bis 2303 VV-RVG entstandene Ge-schaftsgebuhr. Die nur mangelhafte Koordinierung derVorschriften und das Versaumnis des Gesetzgebers, beider Neufassung des Kostenrechts eine Ubergangsrege-lung fur die Falle zu schaffen, in denen die Geschafts-gebuhr noch nach den Vorschriften des alten Rechts zuberechnen ist, konnen vor dem Hintergrund des Gesetzes-zwecks nicht dazu fuhren, dass die Anrechnung auf dieVerfahrensgebuhr im Klageverfahren ausgeschlossen ist.
VV-RVG Nr. 2300 bis 2303, Vorbemerkung 3 Abs. 4 zuTeil 3; BRAGO § 118.
Im Ausgangsverfahren angefochten war ein Steuerbescheidvom 3. Juli 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom27. Juni 2006. Im anschließenden Klageverfahren, in wel-chem der Eg. vom gleichen RA wie im Vorverfahren vertre-ten wurde, verstandigten sich die Beteiligten und erklartenden Rechtsstreit in der Hauptsache fur erledigt. In seinemKostenfestsetzungsantrag beantragte der Bevollmachtigtedes Eg. u. a. den Ansatz einer 8/10-Geschaftsgebuhr fur dasVorverfahren gem. § 118 BRAGO. Mit dem vorliegend streit-gegenstandlichen Kostenfestsetzungsbeschluss wurden diedem Eg. zu erstattenden Kosten antragsgemaß festgesetzt;eine (Teil-)Anrechnung der Geschaftsgebuhr auf die Ver-fahrensgebuhr im Klageverfahren erfolgte nicht, weil dieGeschaftsgebuhr nicht nach dem RVG oder nach derStBGebVO i. d. F. vom 1. Januar 2007, sondern noch auf derGrundlage der BRAGO entstanden sei. Die Erinnerung hatteErfolg und fuhrte zur Anrechnung der Halfte der Geschafts-gebuhr auf die Verfahrensgebuhr des Klageverfahrens.
Aus den Grunden:
Die Erinnerung ist begrundet. Auch eine nach § 118BRAGO entstandene Geschaftsgebuhr wird auf dieVerfahrensgebuhr des gerichtlichen Verfahrens angerech-net.
Nach Abs. 4 der Vorbemerkung 3 zu Teil 3 des VV-RVGwird eine Geschaftsgebuhr, die wegen desselben Verfah-rensgegenstandes nach den Nr. 2300 bis 2303 VV-RVGentstanden ist, zur Halfte, jedoch hochstens mit einem Ge-buhrensatz von 0,75, auf die Verfahrensgebuhr des gericht-lichen Verfahrens angerechnet.
Zweck der Anrechnungsvorschrift
Zweck der Anrechnungsvorschriften ist es, zu verhindern,dass die gleiche oder annahernd gleiche Tatigkeit zweimalhonoriert wird, wenn die Angelegenheit zunachst als au-ßergerichtliche und spater als gerichtliche betrieben wird,wahrend sie nur einmal honoriert worden ware, wenn dieAngelegenheit sofort vor das Gericht gebracht wordenware. Die Anrechnung mindert dabei nicht die schon ent-standene Geschaftsgebuhr, sondern die im spateren ge-richtlichen Verfahren anfallende Verfahrensgebuhr (Gerold/Schmidt/Madert, RVG, 18. Aufl., VV 2300, 2301 Rz. 40;Hartmann, Kostengesetze, 39. Aufl., Vorbemerkung zum3. Teil VV-RVG, VV 3100 Rz. 56).
Anwendbarkeit der Vorbemerkung 3 Abs. 4 VV-RVG
Im Streitfall weist der Eg. zwar zutreffend darauf hin,dass der Wortlaut der Vorschrift lediglich eine nach denNr. 2300 bis 2303 VV-RVG entstandene, nicht aber einenach § 118 BRAGO entstandene Geschaftsgebuhr erwahnt.Dies beruht jedoch nicht auf einer bewussten gesetzgebe-rischen Willensentscheidung, sondern lediglich auf der nurmangelhaften Koordinierung der Vorschriften und dem of-fensichtlichen Versaumnis, bei der Neufassung des Kosten-rechts eine Ubergangsregelung fur die Falle zu schaffen, indenen die Geschaftsgebuhr noch nach den Vorschriftendes alten Rechts zu berechnen ist. Ein solches gesetzgebe-risches Versehen kann vor dem Hintergrund des o. a. Ge-setzeszwecks entgegen der Ansicht des Eg. nicht dazufuhren, dass die Anrechnung auf die Verfahrensgebuhr imKlageverfahren ausgeschlossen ist. Denn das Gebot, eineDoppelhonorierung zu verhindern, gilt unabhangig davon,auf welcher Grundlage die Geschaftsgebuhr fur das Vor-verfahren berechnet wird. Fur die Falle einer nach derStBGebVO entstandenen Geschaftsgebuhr, fur die dieRegelungen erst mit dem JahresStG 2007 angepasst wor-den sind, hat der Senat dies bereits wiederholt entschieden(FG Koln, Beschlusse vom 26. Februar 2007 10 Ko 1308/06,EFG 2007, 953; vom 6. Mai 2010 10 Ko 3486/09, EFG 2010,1641). Diese Erwagungen gelten uneingeschrankt auchfur eine nach § 118 BRAGO entstandene Geschaftsgebuhr,die deshalb zur Halfte auf die Verfahrensgebuhr des Kla-geverfahrens anzurechnen ist.
716 Pflicht zur Gerichtskostenzahlung beispaterer Gewahrung von PKH
Finanzgericht Koln, Beschluss vom 7. Juli 201010 Ko 1033/09 – rechtskraftig.
Gewahrt das Gericht erst ab dem Zeitpunkt des Eingangsdes vollstandigen PKH-Antrags bei Gericht die PKH, sohat der Ast. etwaige vor der vollstandigen Antragstellungfallig gewordene Gerichtsgebuhren zu bezahlen.
Die spatere Gewahrung von PKH wirkt nicht zuruck. Diebereits falligen Gebuhren sind auch nicht „ruckstandig“i. S. des § 122 Abs. 1 ZPO.
die Familienkasse. Die Beteiligten des Hauptsacheverfah-rens stritten sich um einen Kindergeldanspruch fur einenMonat. Mit gleichzeitig eingereichtem Schriftsatz wurderatenfreie PKH beantragt, eine Erklarung uber die person-lichen und wirtschaftlichen Verhaltnisse wurde jedochnicht beigefugt.
Daraufhin wurde der Antrag auf Gewahrung von PKH mitBeschluss vom . . . abgelehnt, da mangels Erklarung diepersonlichen und wirtschaftlichen Verhaltnisse der Astin.nicht uberpruft werden konnten.
Mit erneutem Antrag auf ratenfreie PKH reichte die Egin.am . . . eine Erklarung uber die personlichen und wirt-schaftlichen Verhaltnisse nebst Anlagen bei Gericht ein.
Daraufhin erging ein neuer Beschluss, dass der Astin. abdem . . . (ab Eingang des vollstandigen PKH-Antrags beiGericht) ratenfreie PKH bewilligt wird.
Eine Zahlung von vorlaufig festgesetzten Gerichtskostenseitens der Egin. ist nicht erfolgt.
Das Verfahren der Hauptsache endete durch Einstellung,nachdem die Klin. ihre Klage zuruckgenommen hatte.
Nachdem die Kostenbeamtin der Geschaftsstelle zunachstdie Gerichtskosten mit vorlaufiger Kostenrechnung auf220 B festgesetzt hatte, hob sie diese nachtraglich auf. ZurBegrundung teilte sie mit, dass die Kostenrechnung aufGrund ratenfreier PKH aufzuheben gewesen sei.
Hier gegen legte die Bezirksrevisorin des FG Erinnerungein.
Sie vertritt die Auffassung, dass die im Zeitpunkt der Kla-geerhebung entstandene Verfahrensgebuhr i. H. v. 220 Bnicht von der Bewilligung der PKH umfasst wird. Dahermusse weiterhin die vorlaufige Kostenrechnung uber 220 Beingezogen werden. Erst bei Beendigung des Verfahrensdurften die Kosten nach der endgultigen Kostenentschei-dung und dem tatsachlichen Streitwert abgerechnet wer-den.
Aus den Grunden:
Die Erinnerung ist teilweise begrundet.
Die Aufhebung der Kostenrechnung ist rechtswidrig undverletzt die Efin. in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO),soweit die vorlaufig festgesetzten Gerichtskosten i. H. v.220 A in voller Hohe aufgehoben wurden. Soweit die Auf-hebung den Betrag von 110 A uberschreitet, ist diese recht-maßig.
Die Efin. ist gem. § 66 Abs. 1 GKG zur Erinnerung befugt.Sie hat dargetan, dass wegen grundsatzlicher Bedeutungdes Falles eine Berichtung im Verwaltungsverfahren nichtopportun ist (vgl. § 45 KostVfg).
Gemaß § 142 Abs. 1 FGO i. V. m. § 122 Abs. 1 Nr. 1Buchst. a ZPO bewirkt die Bewilligung von PKH, dass dieLandeskasse die ruckstandigen und die entstehenden Ge-richts- und Gerichtsvollzieherkosten nur nach den Bestim-mungen, die das Gericht trifft, gegen die Partei geltendmachen kann.
Die „Bestimmungen, die das Gericht trifft“ umfassen imWesentlichen die Entscheidung, inwiefern gem. § 120 ZPORatenzahlung zu leisten ist und ab wann die PKH gewahrtwird (Philippi in Zoller, ZPO, § 122 Rz. 3). Grundsatzlichentfaltet der Beschluss uber die Gewahrung von PKH nurWirkung fur die Zukunft. Ausnahmsweise wirkt er auf denZeitpunkt der Antragstellung zuruck, wenn der Ast. durcheinen formgerechten Antrag alles Erforderliche zur Bewil-ligung der PKH getan hat (BFH-Beschluss vom 26. Novem-ber 2008 II E 5/08, BFH/NV 2009, 600).
Hat ein Beteiligter bereits Gerichtkosten bezahlt, die schonvor dem Zeitpunkt fallig waren, an dem die Kostenbefrei-ung durch den PKH-Beschluss wirkt, so hat er keinen An-
spruch auf Ruckzahlung (BFH-Beschluss vom 26. Novem-ber 2008 II E 5/08, BFH/NV 2009, 600; Philippi in Zoller,ZPO, § 122 Rz. 4).
„Ruckstandige“ Gerichtskosten sind die Gebuhren undAuslagen, die im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Pro-zesskostenhilfebewilligung bereits fallig geworden, abernoch nicht bezahlt waren (OLG Karlsruhe, Beschlusse vom1. Februar 2007 5 WF 12/07, FamRZ 2007, 1028; vom21. April 1993 2 WF 103/91, Justiz 1993, 457; OLG Stutt-gart, Beschlusse vom 27. Dezember 2002 8 WF 80/02,RPfleger 2003, 200; vom 11. Dezember 1986 8 WF 73/86,MDR 1987, 329).
Da PKH nicht ruckwirkend gewahrt wird, konnen mit„ruckstandigen Gerichtskosten“ allerdings nur die Ge-richtskosten gemeint sein, die ab formgerechter Antrag-stellung (gleichzeitig oder anschließend) entstehen unddann im Zeitpunkt der Bewilligung ruckstandig sind. Eskonnen nicht die Gerichtskosten gemeint sein, die vorwirksamer Antragstellung bereits entstanden sind. Bei die-ser Auslegung des Wortes „ruckstandig“ wurde namlichPKH auf einen Zeitpunkt vor wirksamer Antragstellung ge-wahrt, was nach allgemeiner Auffassung unzulassig ist(vgl. Anm. Muller zum FG Hamburg, Urteil vom 11. April2006 VI 213/05, EFG 2006, 1271 unter Bezugnahme aufReichold in Thomas/Putzo, ZPO, § 122 Rz. 1 und Brandis inTipke/Kruse, AO/FGO, § 142 FGO Tz. 53).
Nach Auffassung des Senates ware der Fall genauso zuentscheiden, wenn anzunehmen ware, dass der Begriff„ruckstandig“ nicht in dem zuvor genannten Sinne auszu-legen ware, denn in diesem Fall ergabe sich jedenfalls ausdem Beschluss des Gerichts, dass erst ab dem Zeitpunktder Einreichung des formgerechten Antrages PKH zu ge-wahren ist. Diese Maßgabe ist namlich jedenfalls eine „Be-stimmung, die das Gericht trifft“ i. S. des § 122 Abs. 1 Nr. 1ZPO, wonach die vor Einreichung des vollstandigen PKH-Antrages ruckstandigen Gerichtskosten weiterhin zu be-zahlen sind.
Bei Anwendung dieser Grundsatze hat die Kostenbeamtinder Geschaftsstelle zu Unrecht die vorlaufige Kostenrech-nung aufgehoben. Die Gerichtskosten sind nach Einrei-chung der Klage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 GKG entstandenund waren gem. § 63 Abs. 1 Satz 4 GKG nach dem vorlaufi-gen Mindeststreitwert gem. § 52 Abs. 4 GKG i. H. v. 220 Afestzusetzen. Zum Zeitpunkt des Entstehens der Gerichts-kosten mit Erlass der vorlaufigen Kostenrechnung lag nochkein formgerechter PKH-Antrag vor. Der Beschluss, mitwelchem schließlich PKH gewahrt wurde, wirkte aus-drucklich erst ab dem . . . Danach wurden von diesem Be-schluss auch nur solche Gerichtskosten erfasst, die abdiesem Zeitpunkt entstanden sind, nicht jedoch die bereitszuvor festgesetzten vorlaufigen Gerichtskosten. Diese bliebdie Egin. zu zahlen verpflichtet.
Da allerdings das Verfahren durch Klagerucknahme been-det worden ist, haben sich die endgultig entstandenen Ge-richtskosten gem. Nr. 6111 Nr. 1a KV GKG auf die Halfte(110 A) reduziert. Da Gegenstand des Klageverfahrens nurdie Frage des Anspruches auf Kindergeld fur ein Kind fureinen Monat war, bleibt es insoweit bei dem Mindeststreit-wert. Da nach allgemeinen Grundsatzen von der Egin.nicht etwas verlangt werden kann, was ihr sofort wiederzuruckzuerstatten ist, kann die Erinnerung nach Abschlussdes Verfahrens in der Hauptsache nur in Bezug auf dieFestsetzung von Gerichtskosten in einer Hohe von 110 AErfolg haben. Soweit sie uber diesen Betrag hinausgeht, istsie unbegrundet.
Das Verfahren ist gebuhrenfrei, Kosten werden nicht er-stattet (§ 66 Abs. 8 GKG).
Entscheidung Nr. 716 EFG 2010 Nr. 19 1643
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Finanzgericht Koln, Beschluss vom 9. Juni 201010 Ko 4258/09 – rechtskraftig.
1. Kosten, die nicht zu den Gerichtskosten und den zurzweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsver-teidigung notwendigen Aufwendungen einschließlich derKosten des Vorverfahrens gehoren, konnen im Kosten-festsetzungsverfahren nicht festgesetzt werden.
2. Die Rechtsverfolgung und Rechtsverteidigung ist imfinanzgerichtlichen Verfahren unabhangig von der zurAbwendung der Vollstreckung geleisteten Sicherheits-leistung moglich. Die Entscheidung daruber, in welcherForm eine Sicherheitsleistung erbracht wird, ist deshalbkeine notwendige Rechtsverteidigung, mit der der Pro-zessgegner ohne entsprechende gesetzgeberische Anord-nung belastet werden kann.
3. Der Gesetzgeber hat in § 139 FGO keine Anordnungdahin getroffen, den Prozessgegner mit Folgekosten derEntscheidung uber die Art und Weise der Sicherheitsleis-tung zu belasten. Der beschließende Senat folgt nicht derAuffassung des BGH, nach der Kosten, die zur Vollstre-ckungsabwehr erbracht werden, „bei naturlicher Betrach-tungsweise“ Kosten des Erkenntnisverfahrens im „weite-ren Sinn“ seien, die den wirtschaftlichen Prozesserfolgsicherstellten und so der Rechtsverteidigung wahrend deslaufenden Rechtsstreits dienten.
Die Beteiligten streiten uber die Erstattungsfahigkeit vonAvalprovisionen im Kostenfestsetzungsverfahren. Die Ef.hatten im Anschluss an ein Steuerstrafverfahren wegen ESt1977 bis 1979 und wegen GewSt geklagt. Der Eg. hatte dieangefochtenen ESt-Bescheide nur gegen Sicherheitsleis-tung von der Vollziehung ausgesetzt. Dabei wurde im Zu-sammenhang mit der vom Eg. in der Sache wegen ESt ge-wahrten AdV eine Bankburgschaft uber 500 000 DM alsSicherheitsleistung erbracht; an die Stadt P wurde eineweitere Bankburgschaft i. H. v. 140 000 DM erbracht.
Nach einer tatsachlichen Verstandigung im Klageverfah-ren erklarten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Haupt-sache fur erledigt. Die Kosten wurden den Ef. zu 20 v. H.und dem Eg. zu 80 v. H. auferlegt, die Zuziehung eines Be-vollmachtigten fur das Vorverfahren wurde fur erforderlicherklart. Im Kostenfestsetzungsverfahren begehrten die Ef.,auch die Kosten der Sicherheitsleistung zur Abwendungder Vollziehung der angefochtenen VA als erstattungsfahi-ge Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens anzusetzen.Sofern der Stpfl. nur gegen Stellung einer Sicherheit dieAdV eines Steuerbescheids erlangen konne, dessen Recht-maßigkeit noch nicht feststehe, seien die dafur aufzubrin-genden Betrage notwendige Kosten der Rechtsverteidi-gung. Deshalb seien auch die Avalprovisionen i. H. v.41 544,73 B zu erstatten.
Aus den Grunden:
Die Erinnerung ist unbegrundet. Avalgebuhren, die fureine Bankburgschaft zur Abwendung der Vollziehungeines Abgabenbescheides geleistet werden, sind keine imKostenfestsetzungsverfahren erstattungsfahigen Kosten.
Notwendige Kosten der Rechtsverfolgung und Rechts-verteidigung
Im Kostenfestsetzungsverfahren werden gem. § 149 Abs. 1FGO die den Beteiligten zu erstattenden Aufwendungenfestgesetzt. Nach § 139 Abs. 1 FGO gehoren zu den erstat-tungsfahigen Kosten neben den Gerichtskosten die zurzweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsver-
teidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligteneinschließlich der Kosten des Vorverfahrens. Kosten, dienicht zu diesen Aufwendungen gehoren, konnen demnachin einem Verfahren nach § 149 FGO auch nicht festgesetztwerden (BFH-Beschluss vom 8. Februar 1972 VII B 170/69,BFHE 104, 508, BStBl II 1972, 429).
Die von den Ef. geleisteten Avalprovisionen gehoren nichtzu diesen Aufwendungen. Die Rechtsverfolgung undRechtsverteidigung war in dem Verfahren, fur das die Kos-tenerstattung gefordert wird, unabhangig von der Sicher-heitsleistung durch die Bankburgschaft moglich (BFH-Be-schluss vom 8. Februar 1972 VII B 170/69, BFHE 104, 508,BStBl II 1972, 429; ebenso FG Koln, Beschluss vom 18. De-zember 2000 10 Ko 5325/00, EFG 2001, 654).
Weite Auslegung des BGH . . .
Zwar hat der BGH entschieden, dass solche Avalgebuhrenals Verfahrenskosten im weiteren Sinne anzusehen unddaher der Kostenausgleichung im Erkenntnisverfahrennach § 104 ZPO zuganglich seien. Denn die Kosten wur-den zur Vollstreckungsabwehr im Erkenntnisverfahren er-bracht und seien deshalb „bei naturlicher Betrachtungs-weise“ Kosten des Erkenntnisverfahrens im „weiterenSinn“, die den wirtschaftlichen Prozesserfolg sicherstelltenund so der Rechtsverteidigung wahrend des laufendenRechtsstreits dienten. Es handele sich mithin nicht um Kos-ten der Zwangsvollstreckung, fur die § 788 Abs. 3 ZPOeine besondere Erstattungsregelung fur den Fall der spate-ren Aufhebung des Titels vorsehe. Der Vorschrift des § 91ZPO liege die „allgemeine gesetzgeberische Entschei-dung“ zugrunde, dass die obsiegende Partei auch die not-wendigen Kosten der ihr gegen ein vorlaufig vollstreckba-res Urteil eroffneten Maßnahmen zur Rechtsverteidigungund damit zur Verteidigung gegen den geltend gemachtenAnspruch von dem Unterlegenen zuruckfordern konne.„Unter diesen auf das Prozessrechtsverhaltnis gestutztenSachgrundsatz“ fielen auch Kosten fur die Beschaffungeiner Sicherheit (BGH-Beschluss vom 17. Januar 2006VI ZB 46/05, MDR 2006, 886 fur die Abwehr der Vollstre-ckung aus einer vorlaufig vollstreckbaren, durch Versaum-nisurteil titulierten Forderung).
Dem hat sich das FG Baden-Wurttemberg in seinem Be-schluss vom 24. Januar 2007 3 KO 7/03 (EFG 2007, 783) an-geschlossen und entschieden, dass auch Avalprovisionenzu den nach § 139 Abs. 1 FGO zu erstattenden Kosten ge-horen, die der Kl. einem Kreditinstitut dafur vergutet hat,dass dieses sich fur den umstritten gewesenen Steueran-spruch verburgt und so die unter der Bedingung einer Si-cherheitsleistung gewahrte AdV ermoglicht hat.
. . . wird vom erkennenden Senat nicht geteilt
Diese Erwagungen andern jedoch nichts daran, dass dieRechtsverfolgung und Rechtsverteidigung im Verfahrengegen die Steuerfestsetzung sowohl im Aussetzungsver-fahren als auch im Hauptsacheverfahren unabhangig vonder Sicherheitsleistung durch die Bankburgschaft moglichwar, die in der Aussetzungsverfugung zur Bedingung derAdV gemacht worden. ist. Es hatte den Ef. ohne weiteresfreigestanden, die Sicherheitsleistung in anderer Form zuerbringen, etwa durch Hinterlegung. Die Entscheidungdaruber, in welcher Form eine Sicherheitsleistung erbrachtwird, ist keine notwendige Rechtsverteidigung, mit der derProzessgegner ohne entsprechende gesetzgeberische An-ordnung belastet werden kann. Der Gesetzgeber hat je-doch in § 139 FGO gerade nicht die Anordnung getroffen,den Prozessgegner mit Folgekosten der Entscheidung uberdie Art und Weise der Sicherheitsleistung zu belasten.
Anmerkung
Das Besprechungsurteil betrifft die Frage, ob Avalprovi-sionen fur Burgschaften als erstattungsfahige Kosten
1644 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 717
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des finanzgerichtlichen Verfahrens wegen Anfechtungder Steuerfestsetzung (nicht wegen AdV) anerkanntwerden konnen, wenn die Burgschaften zur Abwendungder Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ge-stellt worden waren.
Nach § 139 Abs. 1 FGO gehoren zu den einem Betei-ligten erstattungsfahigen Kosten neben den Gerichts-kosten alle fur die Rechtsdurchsetzung notwendigenAufwendungen. Erforderlich ist ein unmittelbarer Zu-sammenhang mit dem konkreten Rechtsstreit und eineNotwendigkeit der Aufwendungen sowohl dem Grundeals auch der Hohe nach. Vorliegend war das FA nur ge-gen Sicherheitsleistung bereit, die angefochtenen Steu-erbescheide von der Vollziehung auszusetzen. Aus die-sem Grund beschaffte der Ef. Bankburgschaften, fur dieer allerdings Avalgebuhren entrichten musste. Nach(Hauptsache-)Erledigung des Anfechtungsverfahrens we-gen Steuerfestsetzung, wahrend dessen Dauer das FAdie (bei Gericht nicht streitige) Vollziehungsaussetzunggewahrt hatte, machte der Ef. die Erstattung der Avalge-buhren als (unmittelbare und notwendige) Aufwendun-gen der Anfechtungsverfahren geltend. Diesem Begeh-ren hat das FG Koln mit dem Besprechungsbeschlusseine Absage erteilt.
Das Gericht hat sich damit zahlreichen fruheren Ent-scheidungen des BFH und verschiedener FGe sowie derLiteraturansicht angeschlossen. Die Rechtsverfolgungim Hauptsacheverfahren, fur das die Kostenerstattunggefordert wird, war unabhangig von der Sicherheits-leistung moglich; die Beschaffung der Burgschaften warnicht geeignet, einen Einfluss auf die spatere Entschei-dung des Gerichts auszuuben (vgl. bereits FG Dussel-dorf, Beschluss vom 31. Oktober 1969 V 65/67 EK,EFG 1970, 130; BFH-Beschluss vom 8. Februar 1972VII B 170/69, BFHE 104, 508, BStBl II 1972, 429; nach-folgend Hessisches FG, Beschlusse vom 22. August1990 12 Ko 5216/89, EFG 1991, 37; vom 5. August 199612 Ko 1918/96, EFG 1996, 1113; FG Koln, Beschluss vom19. Oktober 1999 10 Ko 2729/99, EFG 2000, 232). Zu-dem bezieht sich die gem. § 143 Abs. 1 FGO getroffenegerichtliche Kostengrundentscheidung, die der Erstat-tungsanspruch i. S. von § 139 Abs. 1 FGO lediglich kon-kretisiert, allein auf Kosten des konkreten Verfahrens –hier eben des Klageverfahrens; die Avalprovisionen sinddagegen in dem davon getrennt zu betrachtenden be-hordlichen Verfahren wegen AdV entstanden (FG Ba-den-Wurttemberg, Beschluss vom 8. Mai 1996 1 Ko 6/95,EFG 1996, 997; zustimmend Brandis in Tipke/Kruse,AO/FGO, § 139 FGO Tz. 14; Schwarz in Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 139 FGO Rz. 188; Stapperfendin Graber, FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 12). Zudem hatte derEf. – so das FG Koln erganzend – die Sicherheitsleistungauch in anderer Form erbringen konnen, z. B. durch Hin-terlegung (allgemein zur Kostenminimierungspflicht vgl.Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 139 FGO Tz. 8). An-ders entschieden hat dagegen das FG Baden-Wurttem-berg am 24. Januar 2007 3 Ko 7/03 (EFG 2007, 783); dasdort zur Begrundung angefuhrte BFH-Urteil vom 8. Juni1982 VIII R 68/79 (BFHE 136, 65, BStBl II 1982, 602) be-traf indes – wie nachfolgend dargestellt – eine abwei-chende Problematik. Auch die Rspr. des BGH (u. a. Be-schluss vom 17. Januar 2006 VI ZB 46/05, NJW-RR 2006,1001) rechtfertigt nicht das Erstattungsbegehren des Ef.;eine Anerkennung der „zur Abwehr der Zwangsvoll-streckung aufgewendeten Kosten als Verfahrenskostenim weiteren Sinne“ scheidet fur das finanzgerichtlicheVerfahren aus, weil hier streng zwischen Hauptsachever-fahren mit eigener Kostenentscheidung und ggf. der ver-fahrensrechtlich gesonderten Streitsache wegen AdV zuunterscheiden ist.
Ebenso wenig sind Avalgebuhren erstattungsfahig, dieder Stpfl. aufwendet, um eine im Aussetzungsverfahren
ausgesprochene Auflage (AdV nur gegen Sicherheits-leistung) zu erfullen. Die Erfullung der Sicherheitsaufla-ge dient nicht mehr der Rechtsverfolgung, sondern fuhrtden in einem abgeschlossenen selbstandigen Nebenver-fahren ergangenen Spruch aus (BFH-Urteil vom 8. Juni1982 VIII R 68/79, BFHE 136, 65, BStBl II 1982, 602;FG Koln, Beschluss vom 18. Dezember 2000 10 Ko 5325/00,EFG 2001, 654; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 139FGO Tz. 14).
Anders dagegen, wenn die Burgschaft als Sicherheit zurErlangung eines Vollstreckungsaufschubs im Hinblickauf ein schwebendes Vollziehungsaussetzungsverfah-ren dient (BFH-Urteil vom 8. Juni 1982 VIII R 68/79,BFHE 136, 65, BStBl II 1982, 602; Stapperfend in Graber,FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 12). Derartige Aufwendungensind im Vollziehungsaussetzungsverfahren erstattungs-fahig; sie dienen der dortigen Rechtsverfolgung, wennzwar eine Sicherheitsleistung nicht angeordnet wordenwar, der Stpfl. indes fur die Dauer des laufenden Verfah-rens eine Vollstreckung vermeiden wollte. Insoweit las-sen sich dann auch die Grundsatze der zivilrechtlichenRspr. ubertragen (vgl. BGH-Beschluss vom 17. Januar2006 VI ZB 46/05, NJW-RR 2006, 1001): Die zur Abwehrder Vollstreckung entstehenden Kosten stellen den wirt-schaftlichen Prozesserfolg sicher, indem sie moglicher-weise irreversible wirtschaftliche Verluste vor Abschlussdes Rechtsstreits verhindern, und dienen insoweit derRechtsverfolgung.
Ein Ausschluss der Erstattungsfahigkeit bestimmter Auf-wendungen nach § 139 Abs. 1 FGO eroffnet die Prufungkonkurrierender materiellrechtlicher Erstattungsanspru-che. Eine darauf gerichtete selbstandige Leistungsklagekann erst erhoben werden, wenn das prozessuale Kos-tenfestsetzungsverfahren als das weniger aufwandigeVerfahren zuvor ausgeschopft wurde; andererseits ver-mag das Interesse an einem derartigen Ersatz vonRechtsverfolgungskosten nicht die Fortsetzung des ansich erledigten Anfechtungsprozesses zu rechtfertigen(BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 8/07, BFHE 222, 46,BStBl II 2008, 941 Fortsetzungsfeststellungsklage unzu-lassig). Konkurrierende Erstattungsanspruche kommenim Besprechungsfall nicht in Betracht. Diskutiert (undabgelehnt) wurden zu dieser Problematik z. B. Anspru-che aus entsprechender Anwendung von §§ 236, 237 AO– Erstattungszinsen; ehemals § 111 FGO – (BFH-Be-schluss vom 8. Februar 1972 VII B 170/69, BFHE 104,508, BStBl II 1972, 429: Nicht einschlagig fur das Be-muhen des Stpfl. um Herabsetzung der Steuerschuld;keine Regelungslucke) oder aus § 151 FGO i. V. m. § 788Abs. 2 ZPO (keine Kosten der Zwangsvollstreckung, son-dern gerade der Abwehr der Vollstreckung) bzw. § 717Abs. 2 ZPO (Vollstreckung des nicht unanfechtbarenSteuerbescheids im offentlichen, nicht im privaten Inte-resse; vgl. ausfuhrlich FG Baden-Wurttemberg, Beschlussvom 8. Mai 1996 1 Ko 6/95, EFG 1996, 997 m. w. N.).
Konsequenzen fur die Praxis
Maßgebend fur die Kostentragungs-/-erstattungspflichtdem Grunde nach ist die Kosten(grund)entscheidungdes Gerichts (§ 143 FGO). Der obsiegende Beteiligtemuss seinen Erstattungsanspruch geltend machen, § 149FGO. Die (die Kostenentscheidung des Gerichts der Ho-he nach konkretisierende) Kostenfestsetzung erfolgt imWege eines Beschlusses durch den Urkundsbeamten desGerichts; dabei werden die erstattungsfahigen Aufwen-dungen durch – die im Besprechungsfall anzuwendendeund auszulegende – Vorschrift des § 139 FGO bestimmt.Gegen den Kostenfestsetzungsbeschluss kann der Stpfl.innerhalb von zwei Wochen den Rechtsbehelf der Erin-nerung einlegen (§ 149 Abs. 2 FGO). Die Erinnerung hatkeine aufschiebende Wirkung; eine Anordnung der
Entscheidung Nr. 717 EFG 2010 Nr. 19 1645
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einstweiligen AdV nach § 149 Abs. 3 FGO kommt nurdurch den Vorsitzenden bzw. das Gericht und nur beiernstlichen Zweifeln an der Rechtmaßigkeit der Kos-tenfestsetzung in Betracht (vgl. Brandis in Tipke/Kruse,AO/FGO, § 149 FGO Tz. 25). Der Urkundsbeamte kannder Erinnerung abhelfen, indem er einen geanderten (er-neut anfechtbaren) Kostenfestsetzungsbeschluss erlasst.Hilft der Beamte nicht ab, entscheidet das Gericht durchBeschluss im schriftlichen Verfahren; zustandig ist derVorsitzende oder Berichterstatter als Einzelrichter. Die-ser Beschluss ist unanfechtbar (vgl. § 128 Abs. 4 Satz 1FGO). Die Entscheidung ergeht gebuhrenfrei, enthaltaber eine Kostenentscheidung gem. §§ 135 ff. FGO hin-sichtlich der Kostenerstattung fur außergerichtliche Kos-ten.
– Vorsitzende Richterin am FG Sabine Kuhnen –
Steuerberatungsrecht
718 „Vorratsgesellschaft“ nicht als Steuer-beratungsgesellschaft anzuerkennen;§ 50a Abs. 1 StBerG weder verfassungs-noch gemeinschaftsrechtswidrig
Finanzgericht Nurnberg, Urteil vom 20. August 20097 K 1702/2008 – Nichtzulassungsbeschw. eingelegt (Az.des BFH: VII B 262/09).
1. Die Anerkennung einer GmbH als Steuerberatungsge-sellschaft kommt nicht in Betracht, wenn die Gesellschaftals „Vorratsgesellschaft“ gegrundet und ihr „Geschafts-fuhrer“ lediglich pro forma ohne tatsachliche Geschafts-fuhrerfunktion „bestellt“ worden ist.
2. Die in § 50a Abs. 1 StBerG normierte Voraussetzung,dass Gesellschafter von neu zu grundenden Steuerbera-tungsgesellschaften (u. a.) nur solche Steuerberatungs-gesellschaften sein konnen, die ihrerseits die Vorausset-zungen des § 50a Abs. 1 StBerG erfullen, verstoßt wedergegen Verfassungs- noch gegen Gemeinschaftsrecht.
Die Klin., eine GmbH, wurde mit Vertrag vom 9. Oktober2007 gegrundet und mit Vertrag vom 6. Dezember 2007umfirmiert. Ihr Gegenstand ist die Ausubung der fur Steu-erberatungsgesellschaften gesetzlich und berufsrechtlichzulassigen Tatigkeiten. An ihr sind eine A-Steuerbera-tungs-GmbH mit 20 000 B und ein Steuerberater B mit5 000 B beteiligt. An der A-GmbH wiederum ist eine C-AG,die nicht als Steuerberatungsgesellschaft zugelassen ist,beteiligt. Zum 1. Januar 2009 hielt die C-AG einen Anteilvon 11 107 050 B an einem Stammkapital der A-GmbH von13 Mio. B. Nach Grundungsvertrag und Gesellschafterver-sammlung vom 9. Oktober 2007 wurde zum Geschaftsfuh-rer zunachst Steuerberater D bestellt. Nach hiergegen ge-richteten Bedenken der beklagten Steuerberaterkammerwurde mit Vertrag vom 6. Dezember 2007 Steuerberater E,der auch Geschaftsfuhrer der ebenfalls von A mitgegrun-deten F-Steuerberatungs-GmbH ist, zum Geschaftsfuhrerbestellt.
Mit Schreiben vom 22. Oktober 2007 stellte die A-GmbHden Antrag auf Anerkennung der Klin. und zwei weiterenGesellschaften als Steuerberatungsgesellschaften. Nachentsprechendem Hinweis durch die Bekl. wurde bei derUmfirmierung vom 6. Dezember 2007 jeweils der Sitz der
einzelnen Gesellschaft in den Firmennamen aufgenom-men. In der Folgezeit bat die Bekl. Steuerberater E um Zu-sendung einer Aufstellung der beruflichen Funktionen desGeschaftsfuhrers, aus der sich insbesondere Umfang undzeitlicher Rahmen der einzelnen Tatigkeiten ergebe, einesGesellschafterbeschlusses uber die Befreiung vom Wettbe-werbsverbot sowie einer aktuellen Aufstellung der an derC-AG beteiligten Personen. Hierauf gab E den Umfang sei-ner eigenen Tatigkeit mit 70 bis 80 v. H. fur die F-GmbHund 20 bis 30 v. H. fur die Klin. an. Die anderen ange-forderten Unterlagen reichte er trotz Erinnerung nicht ein.Stattdessen ging am 14. August 2008 ein Gesellschaf-terbeschluss einer G-Steuerberatungs-GmbH bei derBekl. ein, wonach Steuerberater D gem. § 20 Abs. 5 desGesellschaftsvertrages vom Wettbewerbsverbot fur seineTatigkeiten als Geschaftsfuhrer bei der F-Steuerberatungs-GmbH und der Klin. befreit sei. Wahrend des Klageverfah-rens legte die Klin. schließlich die Kopie eines zwischender A-GmbH und den Steuerberatern E und D fur dieF-GmbH gefassten Beschlusses uber die Befreiung vonSteuerberater E vom Wettbewerbsverbot im Hinblick aufdie Tatigkeit fur die Klin. vor
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet. Die Versagung der Anerken-nung der Klin. als Steuerberatungsgesellschaft ist nicht zubeanstanden.
Voraussetzung der verantwortlichen Führung durchSteuerberater . . .
1. Nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG setzt die Anerkennungals Steuerberatungsgesellschaft den Nachweis voraus,dass die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlichgefuhrt wird. Hierfur genugt nach der Rspr. des BFH nicht,dass die verantwortliche Fuhrung der Gesellschaft durchSteuerberater satzungsgemaß bestimmt worden ist. Viel-mehr ist erforderlich, dass derjenige, der die Anerkennungbeantragt hat, der fur die Anerkennung zustandigen Be-horde Tatsachen und Beweismittel dafur angibt, dass diemit der Leitung der Gesellschaft betrauten Steuerberaterbei ihrer geschaftsmaßigen Hilfeleistung in Steuersachenim Dienste der Gesellschaft tatsachlich tatig sind, und zwarso unabhangig und weisungsfrei wie ein freier Steuerbera-ter. An den Nachweis in diesem Sinne sind in dem Maßeerhohte Anforderungen zu stellen, wie durch die Beherr-schung der Gesellschaft durch Berufsfremde von vorn-herein die Gefahr besteht, dass diese auf die Tatigkeit derim Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Ein-fluss nehmen konnen. Das kann etwa der Fall sein, wenndie Gesellschaft Teil eines Konzerns mit eindeutig gewerb-licher Zielsetzung ist und bei der Verwirklichung dieserZielsetzung eingeschaltet werden soll (BFH-Urteil vom26. Marz 1981 VII R 14/78, BFHE 133, 322, BStBl II 1981,586).
Im Streitfall ist dieser Voraussetzung nicht Genuge getan.
Die Klin. ist nach Uberzeugung des Senats als „Vorratsge-sellschaft“ gegrundet, ihr „Geschaftsfuhrer“ ist lediglichpro forma ohne tatsachliche Geschaftsfuhrerfunktion „be-stellt“ worden.
Das ergibt sich aus Folgendem:
. . . bei „Vorratsgesellschaften“ nicht erfüllt
Die A-GmbH hat nach dem unbestrittenen Vortrag derBekl. eine Vielzahl von Steuerberatungsgesellschaften er-richtet – nach Auffassung der Bekl. vor dem Hintergrundder anstehenden Anderung des § 50a Abs. 1 StBerG durchdas 8. Gesetz zur Anderung des StBerG, nach der ihr kunf-tig eine Beteiligung an anderen Steuerberatungsgesell-schaften nicht mehr moglich sein wurde. Allein fur denBereich der Steuerberaterkammer X sind mindestens 20vergleichbare Falle bekannt; auch im ubrigen Bundesge-
1646 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 718
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biet, z. B. im Bereich der Steuerberaterkammern Y und Z,sind – unter verschiedenen Namen – vergleichbare Gesell-schaften in einer großeren Anzahl gegrundet worden.
Mehrheitsgesellschafterin ist in allen Fallen die A-GmbH;daneben sind i. d. R. ein oder zwei Angehorige einesrechtsberatenden Berufs an der jeweiligen Gesellschaft be-teiligt.
Geschaftsfuhrer sind nach der Satzung regelmaßig Steu-erberater, die haufig trotz eines Wettbewerbsverbots ineiner anderen von der A-GmbH gegrundeten Gesellschaftals Geschaftsfuhrer „bestellt“ sind. Geschaftsfuhrer-An-stellungsvertrage werden bei den neu gegrundeten Gesell-schaften nicht geschlossen, weil nach dem Vortrag derA-GmbH uber die Inhalte erst verhandelt werden musse,wenn die Gesellschaften ihre aktive Tatigkeit aufgenom-men haben und absehbar ist, welchen Umfang die In-anspruchnahme der Geschaftsfuhrer tatsachlich annehmenwerde; zunachst ubten die bei der Grundung „bestellten“Geschaftsfuhrer ihre Funktion unentgeltlich aus.
Damit ist auch nach Auffassung des Senats die Wertungder Bekl. gerechtfertigt, dass diese Gesellschaften – unddamit auch die Klin. – ausschließlich Vorratsgesellschaftendarstellen.
Hinzu kommt: Steuerberatungsgesellschaften sind nachder Intention des StBerG grundsatzlich als bloßer Zusam-menschluss von Steuerberatern zugelassen, welche ihrenunveranderten Beruf lediglich in einer anderen Rechtsform(weiterhin) ausuben (BVerfG-Beschluss vom 15. Marz 19671 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, DB 1967, 889; BFH-Urteilvom 26. Marz 1981 VII R 14/78, BFHE 133, 322, BStBl II1981, 586). Solche Zwecke verfolgt die massenweiseGrundung von Steuerberatungsgesellschaften durch dieA-GmbH – wie sich allein aus der großen Anzahl derGrundungen ergibt – nicht; Hintergrund der zahlreichenGrundungen ist offenbar ein Kapitalanlagemodell, nachwelchem der Einsatz der neu gegrundeten GmbH – mog-licherweise durch vorherigen Verkauf – zu Geld gemachtwerden soll. Die Massengrundung unter mittelbarer Betei-ligung der C-AG lasst kaum eine andere Deutung der Vor-gange zu.
Bestellung des Geschäftsführers lediglich pro forma
Das wiederum bedeutet, dass die „Bestellung“ von Ge-schaftsfuhrern in den zur Grundung der GmbH fuhrendenUrkunde (im Streitfall: am 9. Oktober 2007 SteuerberaterD, am 6. Dezember 2007 Steuerberater E) nur dem Zweckder Erfullung als rein formal verstandener Erfordernissedient. Wer die Geschafte einer solchen GmbH spaterhintatsachlich fuhren wird, ob die Qualifikationsmerkmale der§ 32 Abs. 3 Satz 2 und § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG erfullt seinwerden und inwieweit von den unmittelbaren und mit-telbaren Kapitalanlegern Einfluss auf die Geschaftstatig-keiten der Gesellschaften genommen werden wird, mussdaher offen bleiben. Dass die zunachst „bestellten“ Ge-schaftsfuhrer die Gesellschaften – im Streitfall auch dieKlin. – fuhren werden, ist nicht nachgewiesen und nichtglaubhaft.
Dass den „bestellten“ Geschaftsfuhrern diese Rolle auchnicht zugedacht ist und dass sie fur die Grundungsge-sellschafter nur ein fur den Grundungsakt notwendiges„Aushangeschild“ darstellen, zeigt der rasche und fur dieGrundungsgesellschafter offenbar hochst problemloseAustausch in der „Geschaftsfuhrer“-Position zwischen denSteuerberatern D und E. Offenbar sind die Grundungsge-sellschafter in der Lage, aus einer Mehrzahl von Steuerbe-ratern je nach formellen Satzungserfordernissen den einenoder anderen als „Geschaftsfuhrer“ einer Grundungsge-sellschaft zu benennen und diese – ohne dass es zu Friktio-nen kame – gegeneinander auszutauschen.
Eine Bestatigung dessen findet sich im Umgang der Grun-dungsgesellschafter mit der Satzungsregelung des § 20
Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages, wonach sich der Ge-schaftsfuhrer jeder auf Erwerb gerichteten Tatigkeit aufeigene Rechnung oder fur ein Konkurrenzunternehmen zuenthalten habe. Im Streitfall ist der u. a. fur die F-GmbH ta-tige Steuerberater E zwar durch Beschluss der Gesellschaf-ter dieser Gesellschaft vom 18. Februar 2009 von dem auchin dieser bestimmten Wettbewerbsverbot zugunsten derTatigkeit in der Klin. befreit worden. Das Umgekehrte giltjedoch nicht: Eine Befreiung des Steuerberaters E von dembei der Klin. geltenden Wettbewerbsverbot zugunsten sei-ner Tatigkeit bei der F-GmbH ist nicht erfolgt. Gleichwohlwird diese Lage von den Grundungsgesellschaftern hinge-nommen. Entsprechend dem Sachvortrag der Klin. bestehtstattdessen „zwischen den beteiligten Gesellschaften undGesellschaftern Einigkeit daruber“, dass nicht nur die Ge-schaftsfuhrertatigkeit in der Klin. vom Wettbewerbsverbotbei der F-GmbH ausgenommen sein soll, sondern dass dies– „selbst-verstandlich“ – wechselseitig fur alle (Vorrats-)Gesellschaften der A-GmbH gelten soll. Diese in Uberein-stimmung mit § 20 Abs. 5 Satz 3 des Gesellschafterver-trages (Befreiung vom Wettbewerbsverbot, wobei „die Ab-grenzung der Tatigkeitsbereiche eindeutig zu bestimmenist“) stehende „Einigkeit“ dient insbesondere dem pro-blemlosen Einsatz des jeweiligen Steuerberaters wahrenddes Grundungsakts und seiner – soweit erforderlich – leich-ten Austauschbarkeit als Pro-forma-Geschaftsfuhrer. Beieinem strikten Verstandnis des § 20 Abs. 5 der Satzungaber ist Steuerberater E immer noch gehindert, Geschafts-fuhrer der Klin. zu sein, weil er entgegen dem fur ihn dortbestehenden Wettbewerbsverbot fur die F-GmbH tatig ist.
In Ubereinstimmung mit dem bisher Ausgefuhrten stehtder Umstand, dass die A-GmbH mit Steuerberater E einenGeschaftsfuhrer-Anstellungsvertrag fur die Klin. noch nichtgeschlossen hat. Konsequenterweise ist Steuerberater Ewahrend des gesamten Anerkennungsverfahrens auchkaum in Erscheinung getreten. Eingaben an die Bekl.stammten fast ausnahmslos von der A-GmbH. Das giltauch fur die abschließende Aufforderung vom 12. August2008, nunmehr eine positive Stellungnahme oder eine ab-schließende rechtsmittelfahige Erklarung abzugeben. Die„Einschatzung“ von Steuerberater E, der Anteil seinesArbeitseinsatzes fur die Klin. an seiner Gesamtarbeitszeitbetrage etwa 20 bis 30 v. H. ist – vorsichtig ausgedruckt –nicht nachvollziehbar.
Auch diese Umstande bestatigen den Befund, dass der„Geschaftsfuhrer“ lediglich pro forma eingesetzt wordenist und die Geschafte (zunachst) allein von der A-GmbHgefuhrt werden. Die Prasentation eines „Pro-forma-Ge-schaftsfuhrers“ genugt aber ebenso wenig wie die eines„Strohmannes“ (hierzu LG Koln, Urteil vom 11. Juli 2002171 StL 1/02, DStRE 2004, 797) dem Nachweiserfordernisdes § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG.
Schon aus diesen Grunden ist die Klage abzuweisen.
Voraussetzung des § 50a Abs. 1 StBerG nicht erfüllt
2. Auch der Verstoß gegen das Gebot der Kapitalbindungnach § 50a Abs. 1 StBerG ergibt einen (weiteren) tragen-den Grund fur die Versagung der Anerkennung als Steuer-beratungsgesellschaft.
Nach der bezeichneten Vorschrift ist Voraussetzung furdie Anerkennung, dass die Gesellschafter ausschließlichAngehorige von privilegierten Berufsgruppen, Personenmit einer Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG oderSteuerberatungsgesellschaften, die die Voraussetzungendes § 50a Abs. 1 StBerG ihrerseits erfullen, sind.
Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass diese Vorausset-zung im Streitfall nicht erfullt ist. Mehrheitsgesellschafterinzu 80 v. H. ist die A-GmbH. Diese ist zwar als Steuerbera-tungsgesellschaft anerkannt, jedoch erfullt sie angesichtsder Beteiligung der berufsfremden C-AG an ihr nicht dieVoraussetzungen des § 50a Abs. 1 StBerG.
Entscheidung Nr. 718 EFG 2010 Nr. 19 1647
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Hieran andert auch die Bestandsgarantie des § 154 Abs. 1StBerG nichts. Nach dieser Vorschrift bleiben Steuerbera-tungsgesellschaften, die am 16. Juni 1989 anerkannt wa-ren, weiterhin anerkannt. Diese Bestandsgarantie bedeutetjedoch nicht, dass außer dem Fortbestand der Anerken-nung noch weitere Rechtsfolgen eintraten, etwa die, dassauch die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 StBerG alserfullt anzusehen waren. Zu Recht tragt die Bekl. vor, ineinem solchen Fall trate die Ungereimtheit ein, dass nach§ 154 Abs. 1 Satz 3 StBerG die Steuerberaterkammer einenUbergang der Anteile oder Stimmrechte auf einen Gesell-schafter, der die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 1oder Abs. 2 Satz 2 StBerG nicht erfullt, verhindern konnte,gleichwohl die Altgesellschaft auch im Interesse ihrer be-ruflich nicht qualifizierten Gesellschafter weitere Steuerbe-ratungsgesellschaften grunden und so deren Einflusse imBereich der Steuerberatung vergroßern konnte.
Auch nach der Vorschrift des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ver-bietet sich also die Anerkennung der Klin. als Steuerbera-tungsgesellschaft. Verfassungsrecht oder Gemeinschafts-recht werden hierdurch nicht verletzt.
Kein Verstoß gegen Art. 12 GG
a) Ein unzulassiger Eingriff in das Grundrecht auf freie Be-rufswahl und -ausubung nach Art. 12 Abs. 1 GG liegt nichtvor. Dieses Grundrecht garantiert allen Deutschen dasRecht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstatte frei zuwahlen. Die Berufsausubung kann durch Gesetz oder aufGrund eines Gesetzes geregelt werden. Dieser „Schran-kenvorbehalt“ gilt nach standiger Rspr. des BVerfG trotzdes einschrankenden Wortlauts nicht nur fur die Berufs-ausubung selbst, sondern auch fur die freie Berufswahl.Hiernach ist es dem Gesetzgeber unbenommen, auch dieFreiheit der Berufswahl einzuschranken, soweit der Schutzbesonders wichtiger Gemeinschaftsguter dies zwingenderfordert.
Ist ein solcher Eingriff unumganglich, so muss der Gesetz-geber stets diejenige Form des Eingriffs wahlen, die dasGrundrecht am wenigsten beschrankt. Es gilt das striktePrinzip der Verhaltnismaßigkeit, d. h. die Einschrankungendurfen zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemaßenErfullung der Berufstatigkeit nicht außer Verhaltnis stehen;es darf also nur diejenige Einschrankung vorgesehen wer-den, die den geringsten Eingriff in die Freiheit der Berufs-wahl und -ausubung mit sich bringt (BVerfG-Urteil vom11. Juni 1958 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377, 406, BB 1958,641).
Im Streitfall ist unstreitig, dass die Steuerberatung Rechts-beratung ist und der Steuerrechtspflege als einem wichti-gen Gemeinschaftsgut dient (BVerfG-Beschluss vom 15. Fe-bruar 1967 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, 173, 179, DStR1967, 678).
Auch ist allgemein so wie fur die steuerberatenden Berufeanerkannt, dass der Gesetzgeber befugt ist, Berufe recht-lich zu ordnen und ihre Berufsbilder festzuschreiben(BVerfG-Beschluss vom 15. Februar 1967 1 BvR 569/62u. a., BVerfGE 21, 173, DStR 1967, 678; BVerfG-Urteil vom1. Juli 1980 1 BvR 247/75, BVerfGE 54, 237, 246, NJW 1980,2123). Insbesondere hat das BVerfG in diesem Zusammen-hang Unvereinbarkeitsregelungen fur zulassig erachtet,wenn diese geeignet sind, den Beruf eindeutig zu pragen,das Berufsbild klar zu umgrenzen, die Aufsicht auf diegewissenhafte Erfullung der Berufspflichten zu erleichternund so das Ansehen des Berufs zu fordern. Das gilt ent-sprechend fur Regelungen zur Vermeidung einer Kom-merzialisierung der steuerberatenden Berufe (BVerfG-Be-schluss vom 4. Februar 1993 1 BvR 1313/88, HFR 1993, 467).
Die Steuerberatungsgesellschaft ist – wie ausgefuhrt –vom Gesetz grundsatzlich als bloßer Zusammenschlussvon Steuerberatern zur Ausubung ihres Berufes in einer
anderen Rechtsform zugelassen (BVerfG-Beschluss vom15. Marz 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, DB 1967,889; BFH-Urteil vom 26. Marz 1981 VII R 14/78, BFHE 133,322, BStBl II 1981, 586). Das lasst nicht nur als zulassig,sondern als naheliegend erscheinen, durch flankierende,die Gestaltungsfreiheit der Gesellschaft einschrankendeRegelungen sicherzustellen, dass die in einer solchen Ge-sellschaft tatigen Steuerberater von berufsfremden Einflus-sen abgeschirmt bleiben. Nur diesem Zweck dient auch§ 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Der Gesetzgeber verfolgt hiermitoffensichtlich das Ziel, der Gefahr der Kommerzialisierungdes Steuerberaterberufs sowie der Verquickung von ge-werblichen Interessen mit der Steuerberatung im Interes-se des Gemeinschaftsgutes Steuerrechtspflege und desihr verpflichteten freien Berufs des Steuerberaters vorzu-beugen. Es liegt auf der Hand, dass eine Kommerzialisie-rung geeignet ist, zu Unvertraglichkeiten, insbesondereim Hinblick auf die Verpflichtung des Steuerberaters/der Steuerberatungsgesellschaft, den Beruf unabhangig,eigenverantwortlich, gewissenhaft und verschwiegen aus-zuuben (§ 57 Abs. 1 StBerG), zu fuhren. Das gilt insbeson-dere im Hinblick darauf, dass durch die Verquickung derSteuerberatung mit gewerblichen Interessen die Gefahreiner Einflussnahme nicht nur auf die Mandantenauswahl,sondern auch auf die Art und Weise, den Umfang und die(inhaltliche) Zielrichtung der Beratung besteht (vgl. hierzuBFH-Urteil vom 14. Marz 1989 VII R 46/88, BFHE 156, 332,BStBl II 1989, 577). Eine unabhangige und eigenverant-wortliche Tatigkeit muss frei sei von von außen kommen-den Einflussen jeglicher Art.
Im Streitfall jedoch ist die Klin. – wie sich aus der Viel-zahl entsprechender GmbH-Grundungen mit Pro-forma-Geschaftsfuhrern ergibt – nicht darauf angelegt, als blo-ßer Zusammenschluss von Steuerberatern Steuerberatungdurch diese zu leisten. Die Grundungen dienen offen-kundig berufsfremden, lediglich an die Ausubungsformder Steuerberatungsgesellschaft anknupfenden Kapital-interessen. Hierbei ergeben sich aus den Beteiligungs-verhaltnissen Einflussmoglichkeiten auch seitens der be-rufsfremden Gesellschafter bzw. Kapitaleigner (z. B. derC-AG). Das gilt umso mehr, wenn – wie im Streitfall – dieKlin. nach den Intentionen der Beteiligten offenkundig Teileines „Konzerns“ in der Hand dieser Kapitaleigner werdenwurde (BFH-Urteil vom 26. Marz 1981 VII R 14/78, BFHE133, 322, BStBl II 1981, 586). Bei den Gefahren, die sichhieraus ergeben, handelt es sich nicht um „abstrakte“, son-dern um sehr konkrete Gefahren, die mit der Beteiligungeiner berufsfremden KapG an einer Steuerberatungsge-sellschaft unmittelbar verbunden sind.
Fehl geht in diesem Zusammenhang der Einwand derKlin., das Fehlen der Gemeinwohlerforderlichkeit vonFremdbesitzverboten bei Steuerberatungsgesellschaften er-gebe sich daraus, dass nach § 154 Abs. 1 Satz 1 StBerGSteuerberatungsgesellschaften anerkannt blieben, die am16. Juni 1989 anerkannt waren. Das Gegenteil ist offenbarder Fall. In der Rechtspraxis reichten die Vorschriften zurverantwortlichen Fuhrung der Steuerberatungsgesellschaft(§ 32 Abs. 3 Satz 2, § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG) nicht aus,das Problem der Fremdbestimmung zu losen (vgl. BR-Drs.7/661; Meurers in Kuhl/Meurers/Maxl/Schafer/Goez/Wil-lerscheid, StBerG, 2. Aufl., § 50a Rz. 2). Daher soll es nachder Intention des Gesetzgebers Altgesellschaften kunftignicht mehr moglich sein, sich an neu gegrundeten Steuer-beratungsgesellschaften zu beteiligen.
In diesem Zusammenhang ist das Gebot der Kapitalbin-dung wie auch das Verbot jeglicher gewerblicher Betati-gung nicht nur das geeignete, sondern auch das verhaltnis-maßige Mittel. Die Klin. hat eine weniger einschneidendeMaßnahme als das Gebot der Kapitalbindung nicht auf-gezeigt. Eine in geringerem Maße wirkende gesetzlicheSchranke zur Vermeidung der von den zitierten Gerichtenebenfalls gesehenen Gefahren fur die Steuerrechtspflegeund die ihr dienende freie Berufstatigkeit ist auch nicht er-
1648 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 718
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kennbar. Insbesondere sind nach gefestigter Rspr. obersterBundesgerichte die aufgezeigten Gefahren nicht durch sat-zungsmaßige und/oder vertragliche Bestimmungen aus-zuraumen, und zwar umso weniger, als der berufsfrem-de Gesellschafter auch auf andere Weise außerhalb derSteuerberatung im engeren Sinne Einfluss nehmen, z. B.Kenntnisse uber die Verhaltnisse der Mandantschaft zurNutzung in dem/den gewerblichen Sektor(en) abrufen(BFH-Urteile vom 26. Marz 1981 VII R 14/78, BFHE 133,322, BStBl II 1981, 586; vom 8. Marz 1988 VII R 30/85 u. a.,BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638; BGH-Urteil vom 4. Marz1996 StbSt (R) 4/95, BGHSt 42, 55, HFR 1996, 768) oderden konkreten Gegenstand der Beratungstatigkeit und dieAuswahl der Mandanten steuern kann. Die von der Klin.bemuhte Unterscheidung eines externen, die Dienstleis-tung betreffenden und eines internen, die Inhaberschaftbetreffenden Bereichs wird angesichts des Spektrums dernach der Intention des Gesetzgebers abzuwehrenden Ge-fahren der Sachlage nicht gerecht.
Schon angesichts dessen geht auch der Vergleich der Klin.mit entsprechenden Verhaltnissen bei anderen Freiberu-fen, z. B. bei den Heilberufen fehl. Jeder Freiberuf wirddurch ein ihm eigenes Berufsbild konturiert. Kennzeichendes Steuerberaterberufs ist i. d. R. die Moglichkeit derlangjahrigen intensiven Einsichtnahme in die Einkom-mens-, Vermogens- und auch in die personlichen Verhalt-nisse des Mandanten. Aus der sich hieraus ergebendenMoglichkeit, Kenntnisse aus der steuerberatenden Tatig-keit im Rahmen des eigenen Gewerbes zum eigenenNutzen und zum Nachteil des Mandanten umzusetzen,erwachsen je eigene Gefahren (BVerfG-Beschlusse vom4. November 1992 1 BvR 79/85 u. a., BVerfGE 87, 287,DB 1993, 376; vom 15. Februar 1967 1 BvR 569/62 u. a.,BVerfGE 21, 173, 182, DStR 1967, 678), die sich etwa beiden Heilberufen nicht ergeben.
Auch die konkreten Verhaltnisse des Streitfalles gebietenkeine andere Entscheidung. Das gilt schon deswegen, weildie Gesamtkonstruktion der Gesellschaftsverhaltnisse unddie Grundung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaftennahelegen, dass die Tatigkeiten der Steuerberatungsge-sellschaften fur berufsfremde bzw. gewerbliche Zweckegenutzt werden sollen.
Auch die Tatsache, dass die C-AG zwar mehrheitlich ander A-GmbH beteiligt ist, an ihr selbst jedoch berufsfremdePersonen nur mit geringen Prozentsatzen beteiligt sind(Frau C, Kauffrau, mit 0,333 v. H.; Herr H, Kaufmann, mit2 v. H.) gebietet keine andere Entscheidung. Der Gesetz-geber hat auf das rein formale Kriterium abgestellt, ob diebeteiligte Steuerberatungsgesellschaft selbst die Voraus-setzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG erfullt. Musste imEinzelfall das Maß der berufsfremden Beteiligungen fest-gestellt werden, wurde das den Vollzug der Vorschrift mitihrer Abschirmwirkung zumal bei Vorhandensein verdeck-ter Treuhandbeteiligungen erheblich beeintrachtigen. Da-von abgesehen lasst sich beherrschender Einfluss auch beigeringer Beteiligung etwa uber Darlehensverhaltnisse her-stellen.
Kein Verstoß gegen Art. 3 GG
b) Auch ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3Abs. 1 GG liegt im Streitfall nicht vor. Dieser Grundsatz ge-bietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln.Dem Gesetzgeber ist damit aber nicht jede Differenzierungverwehrt. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzie-rungsmerkmalen ergeben sich unterschiedliche Grenzenfur den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkurverbot bis zueiner strengen Bindung an Verhaltnismaßigkeitserforder-nisse reichen. Zu prufen ist im Einzelnen, ob fur die gesetz-liche Differenzierung Grunde von solcher Art und solchemGewicht bestehen, dass sie die ungleichen Rechtsfolgenrechtfertigen konnen (BVerfG-Beschlusse vom 4. Novem-ber 1992 1 BvR 79/85 u. a., BVerfGE 87, 287, DB 1993, 376;
vom 13. Februar 2007 1 BvR 910/05 u. a., BVerfGE 118, 1,26, HFR 2007, 787).
Im streitigen Zusammenhang liegen die rechtfertigendenGrunde fur eine Differenzierung zwischen Altgesellschaf-ten nach § 154 StBerG und sonstigen Steuerberatungsge-sellschaften im Hinblick auf das Gebot der Kapitalbindungnach § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG nach den Ausfuhrungen zua) auf der Hand.
Kein Verstoß gegen Europarecht
c) Eine Kollision der Vorschrift des § 50a Abs. 1 Nr. 1StBerG mit Europarecht liegt nicht vor. Nach Art. 43 Abs. 1EGV besteht ein Verbot der Beschrankung der freien Nie-derlassung von Staatsangehorigen eines Mitgliedsstaatsim Hoheitsgebiet des anderen Mitgliedstaates. Eine solchegrenzuberschreitende Konstellation liegt im Streitfall je-doch nicht vor.
Davon abgesehen fuhrt das bei der Auslegung gemein-schaftsrechtlicher Grundfreiheiten anzuwendende „Schran-kenquartett“ (nicht diskriminierend, aus zwingendenGrunden des Allgemeinwohls gerechtfertigt, zur Zielver-wirklichung geeignet und erforderlich) zu keinem anderenErgebnis als das vorstehend aus einfachem Recht und Ver-fassungsrecht abgeleitete. Nur der Vollstandigkeit halberwird auf das EuGH-Urteil vom 19. Mai 2009 Rs. C-171/07u. a. (DStR 2010, 78) zu entsprechend restriktiven Bestim-mungen des Gesetzes uber das Apothekenwesen (BGBl. I1980, 1993) Bezug genommen.
719 Wiederbestellung als Steuerberater:Weitere berufliche Tatigkeit alsVorstandsmitglied einer eingetragenenGenossenschaft als unvereinbareTatigkeit
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Juni 20106 K 349/09 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: VII R 47/10).
Die Tatigkeit im Vorstand einer in der Rechtsform einereingetragenen Genossenschaft gefuhrten Bank ist einegewerbliche Tatigkeit i. S. des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG,die einer Wiederbestellung als Steuerberater entgegen-steht.
StBerG § 57 Abs. 4, § 48, § 58a.
Die Beteiligten streiten uber die Rechtmaßigkeit einer vonder Steuerberaterkammer erlassenen Ablehnung der Wie-derbestellung des Kl. als Steuerberater.
Der Kl., der zunachst als Steuerberater bestellt und tatiggewesen war, hatte auf seine Bestellung als Steuerberaterverzichtet. Er beantragte etwa zwei Jahre spater bei der zu-standigen Steuerberaterkammer seine Wiederbestellungals Steuerberater. Die Steuerberaterkammer lehnte denAntrag unter Hinweis auf die inzwischen vom Kl. aufge-nommene Tatigkeit als Vorstandsmitglied der VolksbankXY eG ab. Diese Tatigkeit sei eine mit dem Beruf des Steu-erberaters unvereinbare gewerbliche Tatigkeit i. S. des § 57Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 1 StBerG, fur die auch keine Ausnahmenach § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 2 StBerG erteilt werdenkonne. Ebenfalls komme eine Zulassung gem. § 57 Abs. 4Nr. 2 Satz 1, § 58 Abs. 5a StBerG nicht in Betracht, weil derKl. kein Angestellter sei; somit sei keine zulassige Syndi-kustatigkeit gegeben.
Dagegen wendet sich der Kl. mit seiner Klage. Er vertrittdie Auffassung, dass seine Vorstandstatigkeit fur die einge-tragene Genossenschaft keine unvereinbare gewerblicheTatigkeit i. S. von § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 1 StBerG darstel-
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le. Im Gegensatz zu dem Geschaftsfuhrer einer GmbH seider Vorstand einer Genossenschaft nicht von Weisungender Genossenschaft, einem Aufsichtsrat oder anderen ab-hangig. Außerdem konne die Steuerberaterkammer nach§ 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 2 StBerG vom grundsatzlichen Ver-bot der gewerblichen Betatigung eines Steuerberaters Aus-nahmen zulassen.
Schließlich sei – anstelle der Ablehnung der Wiederbestel-lung als Steuerberater – als milderes Mittel die Wieder-bestellung als Steuerberater unter einer Auflage geboten.Insoweit sei er, der Kl., damit einverstanden, dass ihm hilfs-weise eine Zulassung zum Steuerberater mit der Auflageerteilt werde, dass er ausschließlich als Steuerberater furdie Volksbank XY eG bzw. nur fur die mit ihr verbundenenUnternehmen tatig sein durfe. Die Wiederbestellung untereiner Auflage sei jedenfalls im Lichte der durch Art. 12 GGnormierten Berufsfreiheit geboten.
Aus den Grunden:
I. Die Klage ist nicht begrundet. Der angefochtene Be-scheid vom 19. August 2009 ist rechtmaßig und verletztden Kl. nicht in seinen Rechten. Die Bekl. hat den Antragdes Kl. auf Wiederbestellung als Steuerberater zu Rechtabgelehnt (§ 48 Abs. 2, § 40 Abs. 3 Nr. 2 i. V. m. § 57 Abs. 4StBerG).
Ehemalige Steuerberater konnen gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1StBerG wiederbestellt werden, wenn die Bestellung – wieim Streitfall – durch Verzicht nach § 45 Abs. 1 Nr. 2 StBerGgegenuber der Steuerberaterkammer erloschen ist. Nach§ 48 Abs. 2, § 40 Abs. 3 Nr. 2 StBerG ist die Wiederbestel-lung zu versagen, solange der Bewerber eine Tatigkeit aus-ubt, die mit dem Beruf unvereinbar ist. Als Tatigkeit, diemit dem Beruf des Steuerberaters nicht vereinbar ist, giltnach § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 1 StBerG insbesondere einegewerbliche Tatigkeit. Dabei kann die zustandige Steuer-beraterkammer nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 2 StBerG eineAusnahme zulassen, soweit durch die Tatigkeit eine Ver-letzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. DieInkompatibilitatsregelung des § 57 Abs. 4 StBerG ist mitArt. 12 Abs. 1 GG vereinbar (BFH-Beschluss vom 28. April2004 VII B 44/04, BFH/NV 2004, 1055, DStRE 2004, 1055;OLG Nurnberg, Urteil vom 3. November 2006 StO 1/06,DStRE 2007, 1599).
Tätigkeit als Vorstand einer eingetragenen Genossen-schaft als gewerbliche Tätigkeit
1. Die vom Kl. ausgeubte Tatigkeit als Vorstand einer ein-getragenen Genossenschaft stellt eine gewerbliche Tatig-keit i. S. des § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 1 StBerG dar.
Eine gewerbliche Tatigkeit ist gekennzeichnet durch einselbstandiges, gleichmaßig fortgesetztes und maßgebendvon erwerbswirtschaftlichem Streben nach Gewinn be-stimmtes Handeln (vgl. BGH-Urteil vom 4. Marz 1996StbSt (R) 4/95, NJW 1996, 1833); dazu zahlt auch die Vor-nahme von Finanzgeschaften (Gehre/Koslowski, StBerG,6. Aufl., § 57 Rz. 90). Unter den Begriff der gewerblichenTatigkeit fallt ebenfalls organschaftliches Handeln fur einegewerblich tatige Gesellschaft, weil der gewerbliche Cha-rakter der Unternehmenstatigkeit das Handeln als Organpragt (vgl. BGH-Urteil vom 4. Marz 1996 StbSt (R) 4/95,NJW 1996, 1833; VG Aachen, Urteil vom 13. Juli 20095 K 2351/08, DStR 2009, 2621), insbesondere auch die Ta-tigkeit als Vorstandsmitglied einer eingetragenen Genos-senschaft (BGH-Urteil vom 29. Februar 1988 StbSt (R) 1/87,NJW 1988, 3274).
Der Kl. ist als Vorstand und somit organschaftlich fur eineeingetragene Genossenschaft tatig, die gewerblich tatigist. Denn die Volksbank XY eG ist mit erwerbswirtschaft-lichem Gewinnstreben selbstandig im Bereich der Finanz-geschafte tatig. Sie gilt nach § 17 Abs. 2 GenG alsKaufmann i. S. des HGB; die Vorschriften uber Handels-
Der Kl. tritt in seiner Eigenschaft als Vorstandsmitgliedauch nach außen erwerbswirtschaftlich in Erscheinung.Durch die nach § 25a Abs. 1 GenG erforderliche Angabeseines Namens auf allen Geschaftsbriefen der Genossen-schaft sowie seiner gem. § 10 Abs. 1 GenG notwendigenEintragung in das Genossenschaftsregister ist seine Tatig-keit als Vorstandsmitglied der Genossenschaft fur jeder-mann nach außen erkennbar (vgl. BGH-Urteil vom 29. Fe-bruar 1988 StbSt (R) 1/87, NJW 1988, 3274).
Keine Ausnahme nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 2 StBerG
2. Die Bekl. hat auch zutreffend angenommen, dass dieVoraussetzung einer Ausnahme nach § 57 Abs. 4 Nr. 1Halbs. 2 StBerG nicht vorliegen.
Nach dem Inhalt der Norm kann die zustandige Steuerbe-raterkammer eine Ausnahme von dem Verbot des § 57Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 1 StBerG zulassen, soweit durch die Ta-tigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwar-ten ist. In diesem Zusammenahang folgert der erkennendeSenat aus der Gesetzesformulierung des § 57 Abs. 4 Nr. 1Halbs. 1 StBerG „gilt“ als Tatigkeit, die mit dem Beruf desSteuerberaters nicht vereinbar ist, dass es sich um einenabstrakten Gefahrdungstatbestand handelt. Der BFH hatin seinem Beschluss vom 28. April 2004 VII B 44/04 (BFH/NV2004, 1055 DStRE 2004, 1055) zutreffend ausgefuhrt, dassmit der Inkompatibilitatsregelung des § 57 Abs. 4 StBerGder abstrakten Gefahr begegnet werden solle, dass einSteuerberater auf Grund seiner umfassenden Kenntnisseuber die personlichen und wirtschaftlichen Verhaltnisseseines Mandanten bei seiner anderweitigen beruflichenTatigkeit in Interessenkonflikt gerate. Dies bedeutet be-zogen auf die Ausnahmeregelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1Halbs. 2 StBerG, dass nicht die abstrakte Gefahr bestehendarf, dass durch die Tatigkeit, d. h. die gewerbliche Tatig-keit als Vorstand der Genossenschaft, eine Verletzung vonBerufspflichten zu erwarten sei. Bei dieser Beurteilung istinsbesondere auch zu berucksichtigen, dass Steuerberatersich nach § 57 Abs. 2 Satz 1 StBerG jeder Tatigkeit zu ent-halten haben, die mit ihrem Beruf oder mit dem Ansehendes Berufs nicht vereinbar ist, und sie gem. § 57 Abs. 1StBerG ihren Beruf u. a. unabhangig und eigenverantwort-lich sowie im Hinblick darauf, dass es sich gem. § 32 Abs. 2StBerG um einen freien Beruf handelt, auch unpartei-lich auszuuben haben (vgl. BGH-Urteil vom 4. Marz 1996StbSt (R) 4/95, NJW 1996, 1833).
Insoweit hat die Bekl. zu Recht angenommen, dass der Kl.nicht dargetan hat, dass durch eine gewerbliche Tatigkeitals Vorstand der Volksbank XY eG eine Verletzung vonBerufspflichten nicht zu erwarten sei. Die Steuerberater-tatigkeit ist vom Berufsbild des Steuerberaters als Organder Steuerrechtspflege gepragt und somit auf den Vorrangder personlichen berufsspezifischen Leistung vor denwirtschaftlichen Aspekten der Tatigkeit ausgerichtet (vgl.Mutschler, DStR 2008, 1500). Im Hinblick auf die vom Kl.als Vorstandsmitglied einer Genossenschaft ausgeubte Ta-tigkeit kann nicht ausgeschlossen werden, dass bei einerWiederzulassung als Steuerberater eine Verletzung vonBerufspflichten erfolgen konnte.
Interessenkollision zwischen der steuerberatendenTätigkeit für andere Mandanten und der gewerblichenTätigkeit für die Genossenschaft
a) Die gewerbliche Tatigkeit als Vorstandsmitglied einerBank bringt es gerade mit sich, dass der Kl. in seiner Be-rufstatigkeit als Steuerberater dem Interessenkonflikt aus-gesetzt ist, einerseits die Steuererklarung entsprechendseinem Berufsethos unabhangig und eigenverantwortlichund auch unparteilich zu erstellen. Insoweit sind gegen-laufige Interessen der Volksbank denkbar. Wurde der Kl.als Steuerberater Privatpersonen der Bank beraten, die zu-
1650 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 719
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gleich Kunden der Volksbank sind, was durch Auflagenzur Wiederbestellung nicht verhindert werden konnte,wurde sich ebenfalls ein Interessenkonflikt zwischen derVerpflichtung zur unabhangigen Beratung einerseits undzur Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen derBank andererseits ergeben. Auch insoweit besteht die ab-strakte Gefahr, dass bei einer Wiederbestellung auf Grundder gleichzeitigen Tatigkeit als Vorstand der Bank eineVerletzung von Berufspflichten erfolgen konnte. So hat dasBVerfG in Bezug auf den Beruf des Steuerbevollmachtig-ten in seinem Beschluss vom 15. Februar 1967 1 BvR 569/62(NJW 1967, 1317) ausgefuhrt: „Der Beruf des Steuerbera-ters ist nach ausdrucklicher Vorschrift des Gesetzes keinGewerbe; er ist ein gehobener freier Beruf. Damit vertragtes sich schon allgemein schlecht, wenn der Steuerbevoll-machtigte daneben eine gewerbliche Tatigkeit ausubt. Diebesonderen Bedingungen, unter denen der Steuerbevoll-machtigte seine Berufsaufgaben zu erledigen hat, macheneine solche Berufskombination noch weniger ertraglich alsbei anderen freien Berufen. Die Tatigkeit der Steuerbevoll-machtigten bringt es mit sich, dass sie von internen Ge-schaftsvorgangen der Betriebe ihrer Klienten Kenntnis er-langen. Uben sie gleichzeitig einen gewerblichen Berufaus, so besteht die Moglichkeit, dass sie die bei ihrer steu-erberatenden Tatigkeit erworbenen Kenntnisse in ihreneigenen Gewerbebetrieben verwerten und dem Gewerbe-betreibenden, den sie beraten, Konkurrenz machen. Da diegewerbliche Tatigkeit maßgebend von dem Streben nachGewinn bestimmt ist und eine Rucksichtnahme auf den je-weiligen Kundenkreis verlangt, kann die vom Gesetzgebergeforderte Unabhangigkeit und Unparteilichkeit des Steu-erbevollmachtigten gegenuber seinen Klienten sowie dasVertrauensverhaltnis zwischen diesen beeintrachtigt wer-den.“
Diese Grundsatze gelten auch noch heute (BVerfG-Be-schluss vom 20. Mai 2008 1 BvR 2258/07, n. v.) und auchfur die Tatigkeit des Steuerberaters (BVerfG-Beschlussvom 25. Juli 1967 1 BvR 585/62, BVerfGE 22, 275; vgl. auchVG Aachen, Urteil vom 13. Juli 2009 5 K 2351/08, DStR2009, 2621). Die steuerberatende Tatigkeit bringt es nahe-zu ausnahmslos mit sich, dass dem Berater die finanziellenund wirtschaftlichen Verhaltnisse eines Mandanten umfas-send im Rahmen einer oftmals jahrelangen dauerhaftenZusammenarbeit offenbart werden mussen, wenn einesachgerechte Hilfe in steuerlichen Angelegenheiten ge-wahrleistet werden soll (BGH-Urteil vom 4. Marz 1996StbSt (R) 4/95, NJW 1996, 1833). Somit ware im Streitfallin Bezug auf Mandanten des als Steuerberater tatig wer-denden Kl., die zugleich Kunden der Volksbank XY eGsind, ein offenkundiger Interessenkonflikt gegeben. Diegewerbliche Tatigkeit des Kl. als Vorstand der Volksbankbietet keine Gewahr dafur, dass die vom Gesetz in § 57Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 1 StBerG generell angenommene Inte-ressenkollision bei dieser gewerblichen Tatigkeit ausge-schlossen werden kann.
Interessenkollision zwischen der steuerberatendenTätigkeit und der gewerblichen Tätigkeit für dieGenossenschaft
b) Auch wenn der Kl., wie er beabsichtigt, fur die Volks-bank XY eG bzw. fur mit ihr verbundene Unternehmen alsSteuerberater tatig sein wurde, ergibt sich ein Interessen-konflikt zwischen seiner Verpflichtung zur unabhangigen,eigenverantwortlichen und unparteilichen Ausubung desBerufs als Steuerberater einerseits sowie seiner aus § 3Abs. 1 Satz 2 seines Dienstvertrages ergebenden Verpflich-tung, die Beschlusse der Generalversammlung, des Vor-standes sowie des Aufsichtsrates zu beachten. Es ist demKl. zwar zuzustimmen, dass der Vorstand einer Genossen-schaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 GenG die Genossenschaftunter eigener Verantwortung – weisungsfrei – zu leitenhat. Nichtsdestotrotz ist der Kl. uber die Regelung des § 3Abs. 1 Satz 2 seines Dienstvertrages und seiner Bindung
an den Forderauftrag der Genossenschaft nach § 34 Abs. 1GenG auf Grund seiner Tatigkeit als Vorstand auf die wirt-schaftlichen Interessen des von ihm vertretenen Unterneh-mens verpflichtet, so dass sich ein Interessenkonflikt miteiner steuerberatenden Tatigkeit fur dieses Unternehmengeradezu aufdrangt. Dies entspricht auch der Wertung desBGH im Urteil vom 29. Februar 1988 StbSt (R) 1/87 (NJW1988, 3274), in dem dieser die Tatigkeit des Vorstandsmit-glieds einer eingetragenen Genossenschaft – ohne die Fra-ge einer gewerblichen Tatigkeit der Genossenschaft zuentscheiden – als nach § 57 Abs. 2 StBerG unvereinbar mitdem Beruf eines Steuerberaters beurteilt hat.
Organfunktion ist mit einer Tätigkeit als Syndikus-Steuerberater nicht zu vereinbaren
3. Die Bekl. hat ebenfalls zutreffend eine Zulassung unterdem Gesichtspunkt der Regelung zum Syndikus-Steuerbe-rater gem. § 57 Abs. 4 Nr. 2 Satz 1, § 58 Nr. 5a StBerG ab-gelehnt. Denn die Ubernahme einer Organfunktion ist miteiner Tatigkeit als Syndikus-Steuerberater nicht zu verein-baren (Gehre/Koslowski, StBerG, § 58 Rz. 20). Die Uber-nahme der Organfunktion stellt berufsrechtlich eine ge-werbliche Tatigkeit dar, da das organschaftliche Handelnnotwendig vom gewerblichen Charakter der Unterneh-menstatigkeit der Gesellschaft gepragt wird (BGH-Urteilvom 29. Februar 1988 StbSt (R) 1/87, NJW 1988, 3274), sodass eine solche Tatigkeit lediglich bei Erteilung einer Ge-nehmigung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs 2 StBerG zulassigist. Insofern ist auch ein Wertungswiderspruch des Geset-zes nicht erkennbar, da ein Interessenkonflikt des Steuer-beraters mit seiner eigenen Person als Angestellter in einermoglichen wirtschaftlichen Konkurrenzsituation zwischenseinen Mandanten und seinem Arbeitgeber weniger deut-lich hervortritt als in der Situation einer eigenen gewerb-lichen Tatigkeit des Steuerberaters oder einer Organfunk-tion des Steuerberaters fur eine gewerbliche Gesellschaft.
StBerG sieht keine eingeschränkte und mitmodifizierenden Auflagen versehene Bestellung vor
4. Die Klage ist auch hinsichtlich des Hilfsantrags nicht be-grundet. Das StBerG sieht keine eingeschrankte und mitmodifizierenden Auflagen versehene Bestellung vor (vgl.dazu BFH-Beschluss vom 4. Marz 2004 VII R 21/02, BFHE204, 563, BFH/NV 2004, 1055, DStRE 2004, 1055). § 76StBerG bietet keine Handhabe dafur, einen durch Aufla-gen eingeschrankten Tatigkeitsbereich eines Steuerbera-ters zu uberwachen. Zudem ergibt sich aus § 58 Satz 2Nr. 5a StBerG in Bezug auf den Syndikus-Steuerberater,dass der Steuerberater fur einen Auftraggeber, dem er aufGrund eines standigen Dienst- oder ahnlichem Beschafti-gungsverhaltnisses seine Arbeitszeit und -kraft zur Verfu-gung stellen muss, nicht in seiner Eigenschaft als Steuer-berater tatig werden darf. Der Syndikus-Steuerberater darfsomit im Rahmen seines eigenen Mandats fur den Arbeit-geber generell nicht tatig werden. Dieses Verbot soll nachder gesetzlichen Begrundung „Interessenkollisionen zwi-schen den berufsrechtlichen Pflichten und der Weisungs-gebundenheit aus dem Angestelltenverhaltnis vermeiden“(BT-Drs. 16/7077, 33).
Im Ubrigen konnte mit den beantragten Auflagen demInteressenkonflikt des Kl. zwischen den wirtschaftlichenInteressen der Volksbank XY eG und einer unabhangig,eigenverantwortlich und auch unparteilich auszuubendensteuerberatenden Tatigkeit fur die Volksbank XY eG bzw.fur die mit ihr verbundenen Unternehmen (s.o. unter 2. b)gerade nicht begegnet werden. Insofern ist eine Wiederbe-stellung des Kl. unter der beantragten Auflage nicht – auchnicht im Lichte des Art. 12 GG – geboten.
II. . . .
III. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen,um dem BFH die Moglichkeit zu eroffnen, seine Rspr.zur Inkompatibilitatsregelung des § 57 Abs. 4 StBerG fort-
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zuentwickeln. Die Rechtssache hat grundsatzliche Bedeu-tung, da Entscheidungen des BFH zur Ausnahmerege-lung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 2 StBerG noch nicht vor-liegen.
Umsatzsteuer
720 Steuerpflicht der Leistungen einesKrankenhaushygienikers
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 27. Mai 201016 K 331/09 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: V R 27/10).
Leistungen eines Krankenhaushygienikers sind nichtnach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerbefreit.
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin i. S. desArt. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWGumfassen nur Tatigkeiten, die zum Zweck der Vorbeu-gung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit mog-lich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitssto-rungen fur bestimmte Patienten ausgefuhrt werden.
Leistungen fur die Krankenhaushygiene sind keine unmit-telbar gegenuber Patienten erbrachte „arztliche Heilbe-handlungen“.
Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. bund c; UStG § 4 Nr. 14 Satz 1.
Der Kl. war als Facharzt fur Mikrobiologie, Virologie undInfektionsepidemie mit dem Tatigkeitsschwerpunkt Kran-kenhaushygiene und Praxishygiene in Osnabruck selbstan-dig tatig. Seine Leistungen erbrachte er im Wesentlichengegenuber einer arztlichen Laborpraxis, mit der er eine Ko-operationsvereinbarung abgeschlossen hatte. Seine Tatig-keit unterteilte sich in die Arbeitsbereiche Beratungsleis-tung „Hygiene“ fur Einsender der Laborarztpraxis undLaborleistung „Hygiene“. Die angebotenen Beratungsleis-tungen Hygiene umfassten die Bewertung von Neu- undUmbaumaßnahmen, die Hilfe bei Erstellung von Hygiene-planen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer In-fektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialenInfektionen und die Umsetzung ordnungsgemaßer Abfall-entsorgung von Abfallen aus Einrichtungen des Gesund-heitsdienstes. Die angebotenen „Laborleistung Hygiene“umfassten die Uberprufung der Aufbereitungsqualitat vonMedizinprodukten und Gebrauchsgegenstanden (Reini-gungs- und Desinfektionsprozesses, Aufbereitungserfolgvon Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flachenhygiene(Abdruck und Abstrichuntersuchungen Flachen), die Han-dehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungs-anlagen und Geraten mit wasserfuhrenden Systemen, dieUberprufung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewe-gungsbecken und die hygienische Uberprufung von tech-nischen Anlagen. Die entsprechenden Leistungen wurdenfur auftraggebende Krankenhauser, Arztpraxen, Alten-und Pflegeheime erbracht.
In seinen USt-Erklarungen der Streitjahre behandelte derKl. die Umsatze aus seiner Tatigkeit als nach § 4 Nr. 14UStG umsatzsteuerfrei. Soweit er mehr technische Bera-tung bei der Ausgestaltung beispielsweise von Bauten ge-leistet hatte, hatte er diese Leistungen der USt unterwor-fen. Der Bekl. versagte die USt-Befreiung unter Hinweisauf eine fehlende unmittelbar auf den Patienten gerichteteheilberufliche Tatigkeit und unterwarf die Umsatze mit Be-scheiden vom 19. Juli 2007, 10. April 2008 und 23. Marz2009 der USt. Die nach erfolglosem Einspruch erhobeneKlage war erfolglos.
Aus den Grunden:
Die Klage ist unbegrundet. Die Umsatze des Kl. aus seinerTatigkeit als Hygieneberater sind nicht nach § 4 Nr. 14Satz 1 UStG steuerfrei.
Kl. verfügte als Facharzt für Mikrobiologie, Virologieund Infektionsepidemie über die vom Gesetzvorausgesetzte Qualifikation
Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind „die Umsatze aus der Ta-tigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast,Hebamme oder aus einer ahnlichen heilberuflichen Tatig-keit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des EStG und aus der Tatig-keit als klinischer Chemiker“ steuerfrei. Der Kl. war Fach-arzt fur Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemieund verfugte damit uber die vom Gesetz vorausgesetzteQualifikation.
Für steuerbefreite Leistungen ist ausreichend, wenndiese gegenüber den Ärzten erbracht werden, die dieärztlichen Heilbehandlungen angeordnet haben
Unerheblich ware, dass er seine Leistungen im Wesent-lichen gegenuber anderen Arzten erbrachte, da Leistun-gen der arztlichen Heilbehandlung nicht unmittelbar ge-genuber dem Patienten erbracht werden mussen, um alssteuerfrei behandelt werden zu konnen, sondern ausrei-chend ist, dass diese Leistungen gegenuber den Arztenerbracht werden, die die arztlichen Heilbehandlungenangeordnet haben (BFH-Beschluss vom 18. Februar 2008V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001). § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG2005 setzt bei richtlinienkonformer Auslegung aber fernervoraus, dass der Arzt tatsachlich eine Heilbehandlung imBereich der Humanmedizin durch arztliche oder arztahn-liche Leistungen erbringt und (vgl. BFH-Beschluss vom18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001; BFH-Ur-teile vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II2005, 904; vom 18. August 2005 V R 71/03, BFHE 211, 543,BStBl II 2006, 143; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV2007, 1203; EuGH-Urteile vom 27. April 2006 Rs. C-443/04und Rs. C-444/04 Solleveld und van den Hout-van Eijns-bergen, EuGHE I 2006, 3617; vom 6. November 2003Rs. C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung, EuGHE I 2003,12911). Diese Voraussetzung liegt mit den vom Kl. erbrach-ten Beratungsleistungen im Bereich der vorbeugendenHygiene nicht vor.
Begriff der Heilbehandlungen nach der 6. EG-Richtlinie
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin i. S.des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der im Streitjahr gelten-den Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierungder Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten uber die USt77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) umfassen nach derRspr. des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, nurTatigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, der Dia-gnose, der Behandlung und, soweit moglich, der Heilungvon Krankheiten oder Gesundheitsstorungen fur bestimm-te Patienten ausgefuhrt werden (BFH-Urteile vom 30. Juni2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675; vom13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412;vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203; BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BFHE 217, 94,BStBl II 2008, 35, jeweils m. w. N.).
Ziel der Steuerbefreiungen ist es, die Kosten derHeilbehandlungen zu senken
Die Steuerbefreiungstatbestande des Art. 13 der SechstenRichtlinie sind nach standiger Rspr. des EuGH (Urteil vom8. Juni 2006 Rs. C-106/05 L. u. P. GmbH, EuGHE I 2006,5123) als Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz,dass jede Dienstleistung, gegen Entgelt der Mehrwert-steuer unterliegt, eng auszulegen. Die restriktive Ausle-gung muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, diemit den Befreiungen verfolgt werden (EuGH-Urteile vom
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6. November 2003 Rs. C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung,EuGHE I 2003, 12911 Rz. 42; vom 26. Mai 2005 Rs. C-498/03Kingscrest Associates und Montecello, EuGHE I 2005, 4427Rz. 29). Gemeinsames Ziel der in Art. 13 Teil A Abs. 1Buchst. b der Sechsten Richtlinie und in Buchst. c dessel-ben Absatzes vorgesehenen Steuerbefreiungen ist es, dieKosten der Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteilevom 6. November 2003 Rs. C-45/01 Christoph-Dornier-Stif-tung, EuGHE I 2003, 12911 Rz. 43; vom 20. November 2003Rs. C-307/01 D‘Ambrumenil und Dispute Resolution Ser-vices, EuGHE I 2003, 13989 Rz. 58). Dieser Zweckbestim-mung der Befreiungsvorschriften hat sich der BFH ange-schlossen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Marz 2007 V R 55/03,BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31; ferner BVerfG-Beschlussvom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101,151, BStBl II 2000, 160 m. w. N. unter B. II. 1. b). Nach derRechtsauffassung des EuGH sind vor diesem Hintergrundmit den inhaltsgleichen Begriffen „arztliche Heilbehand-lung“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richt-linie und „Heilbehandlungen im Bereich der Human-medizin“ in Abs. 1 Buchst. c Leistungen erfasst, die zurDiagnose, Behandlung und, so weit wie moglich, Heilungvon Krankheiten oder Gesundheitsstorungen dienen (vgl.in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 6. November 2003Rs. C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung, EuGHE I 2003,12911 Rz. 48). Die „arztlichen Heilbehandlungen“ und die„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ mus-sen einen therapeutischen Zweck haben.
Ärztliche Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugungerbracht werden, können grundsätzlich steuerbefreitsein
Daraus folgt zwar nicht zwangslaufig, dass die therapeu-tische Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem beson-ders engen Sinne zu verstehen ist. Insofern kommen nachder Rspr. des EuGH arztliche Leistungen, die zum Zweckder Vorbeugung erbracht werden, grundsatzlich fur eineSteuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c derSechsten Richtlinie in Betracht. Selbst wenn sich namlichherausstellt, dass Personen, die sich vorbeugenden Unter-suchungen oder anderen arztlichen Maßnahmen unterzie-hen, an keiner Krankheit oder Gesundheitsstorung leiden,steht die Einbeziehung dieser Leistungen in die Begriffe„arztliche Heilbehandlung“ und „Heilbehandlungen imBereich der Humanmedizin“ im Einklang mit dem Zweck,die Kosten arztlicher Heilbehandlungen zu senken, derden Steuerbefreiungsregelungen des Art. 13 Teil A Abs. 1Buchst. b und Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie ge-mein ist. Daher fallen auch die arztlichen Leistungen, diezum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wie-derherstellung der menschlichen Gesundheit erbrachtwerden, unter die Steuerbefreiungsregelung des Art. 13Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Sechsten Richtlinie (vgl.in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 20. November 2003Rs. C-212/01 Unterpertinger, EuGHE I 2003, 13859 Rz. 40und 41; vom 20. November 2003 Rs. C-307/01 D‘Ambrume-nil und Dispute Resolution Services, EuGHE I 2003, 13989Rz. 58 und 59). Die Voraussetzung der therapeutischenZweckbestimmtheit bleibt aber auch in diesen Fallen aufein konkretes Arzt-Patientenverhaltnis bezogen.
Maßnahmen, die der medizinischen Hygiene dienen undvon praktischen Arzten im Rahmen ihrer Heilbehandlun-gen angeordnet werden, konnen zur Aufrechterhaltungder menschlichen Gesundheit beitragen, da sie ebenso wiejede vorbeugend erbrachte arztliche Leistung darauf ab-zielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patien-ten zu ermoglichen, noch bevor es erforderlich wird, eineetwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oderzu heilen. Daher ist davon auszugehen, dass in Anbetrachtdes mit den genannten Steuerbefreiungsregelungen ver-folgten Zweckes, die Kosten arztlicher Heilbehandlungenzu senken, Maßnahmen, die der medizinischen Hygienedienen und der Vorbeugung der Patienten dienen, „arzt-
liche Heilbehandlungen“ i. S. von Art. 13 Teil A Abs. 1Buchst. b der Sechsten Richtlinie oder „Heilbehandlungenim Bereich der Humanmedizin“ i. S. von Abs. 1 Buchst. csein konnen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 11. Ja-nuar 2001 Rs. C-76/99 Kommission/Frankreich, EuGHE I2001, 249 Rz. 30).
Leistungen für die Krankenhaushygiene sind keineunmittelbar gegenüber Patienten erbrachte „ärztlicheHeilbehandlungen“
Der Kl. hat jedoch keine der Gesundheit vorbeugendenLeistungen der „arztlichen Heilbehandlung“ unmittelbargegenuber Patienten erbracht, sondern im Wesentlichenim Auftrag der Laborgemeinschaft, mit der er die Koopera-tionsvereinbarung abgeschlossen hatte, deren Auftragge-ber in Hygienefragen beraten. Dabei handelte es sich nichtum arztliche Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugungim Rahmen eines konkreten individualisierbaren Arzt-Patientenverhaltnis erbracht wurden. Seine Tatigkeit be-schrankte sich vielmehr auf generelle, im Vorfeld relevanteFragen der Hygiene oder auf die generelle Verhinderungder Ausbreitung von Infektionen, z. B. in Krankenhausern.Daruber hinaus handelte es sich um eine reine Berater-tatigkeit, die unabhangig davon war, ob die Auftraggeberden vom Kl. ausgesprochenen Empfehlungen uberhauptund insbesondere im konkreten Arzt-Patientenverhaltnisfolgten. Gleiches gilt fur die Hygieneberatung, die der Kl.nicht gegenuber der Laborgemeinschaft, sondern unmittel-bar Arzten und Einrichtungen gegenuber erbrachte. Auchfur diese Falle hat er nicht dargelegt und nachgewiesen,die Beratungsleistungen im Rahmen eines konkret indivi-dualisierbaren Arzt-Patientenverhaltnis erbracht zu haben.Die reine, nicht auf das spezifische Arzt-Patientenverhalt-nis ausgeubte Beratertatigkeit stellt aber keine der Patien-ten dienende „arztliche Heilbehandlung“ dar. Sie ist auchkeine der Vorbeugung dienende „arztliche Heilbehand-lung“.
. . .
Der Senat lasst die Revision wegen grundsatzlicher Bedeu-tung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.
Umsatzsteuer
Europaische Union
721 Anwendung des ermaßigten Steuer-satzes auf Lebensmittelzubereitungenzur Nahrungserganzung in Form vonGelatinekapseln
Niedersachsisches Finanzgericht, Urteil vom 27. Mai 201016 K 129/09 – rechtskraftig.
Omega 3-Lachsol-Kapseln, die als Lebensmittelzuberei-tungen zur Nahrungserganzung in Form von Gelatine-kapseln dargereicht werden, unterliegen gem. § 12 Abs. 2Nr. 1 UStG i. V. m. lfd. Nr. 33 der Anlage 2 (Position 2106)dem ermaßigten Steuersatz von 7 v. H.
Die Form der Darreichung der Ole in Gelantinekapselnist ein maßgebliches Merkmal, das auf ihre Funktion alsNahrungserganzungsmittel hinweist, da es die Dosierungder Lebensmittelzubereitungen, die Art und Weise ihrerAufnahme und den Ort, an dem sie wirken sollen, be-stimmt (entgegen der Rspr. des BFH, Urteil vom 10. Fe-bruar 2009 VII R 22/08, BFH/NV 2009, 1285)
Das entscheidende Kriterium fur die zollrechtliche Tari-fierung von Waren liegt in deren objektiven Merkmalenund Eigenschaften, wie sie im Wortlaut der Positionen der
Entscheidung Nr. 721 EFG 2010 Nr. 19 1653
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KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Ka-piteln festgelegt sind. Der Verwendungszweck der Warekann ein objektives Tarifierungskriterium sein.
UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. der lfd. Nr. 33 der Anlage 2;Kombinierte Nomenklatur im Anhang I der VO (EWG)Nr. 2658/87 i. d. F. der VO (EG) Nr. 2388/2000 Pos. 1504,Pos. 1517, Pos. 2106, Allgemeine Vorschrift 5.
Der Rechtsvorganger der Klin. betrieb einen Naturheilmit-tel-Vertrieb. Die Umsatze aus dem Verkauf von Omega 3-Lachsolkapseln unterwarf er als Erganzungslebensmitteldem ermaßigten Steuersatz von 7 v. H. Der Bekl. versteu-erte die Umsatze aus dem Verkauf der Omega-3 Lachsol-kapseln nach dem Regelsteuersatz. Die dagegen vor demNiedersachsischen FG erhobene Klage war erfolgreich.Zur Begrundung fuhrte das FG aus, dass es sich bei denOmega-3 Lachsolkapseln um Zubereitungen tierischerOle der Unterposition 1517 90 99 KN handele. Durch dieVerkapselung des Lachsols und den Zusatz von 15 mgTocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Lachsol entstehe einezum menschlichen Verzehr geeignete Zubereitung tie-rischer Ole. Dass der Zusatz von Vitamin E geringer seials die fur den menschlichen Ernahrungsbedarf erforder-liche Dosis, sei unerheblich. Die Verkapselung habe nichtallein die Funktion einer Schutz- und Darreichungsform,sondern bewirke die Umqualifizierung in ein fur denmenschlichen Verzehr geeignetes Nahrungserganzungs-mittel.
Mit Beschluss vom 23. Mai 2008 VII B 261/07 ließ der BFHauf die Beschwerde des Bekl. die Revision zu. Mit Urteilvom 10. Februar 2009 VII R 22/08 (BFH/NV 2009, 1285)hob er das Urteil des FG auf und verwies den Rechtsstreitzur erneuten Entscheidung an das FG zuruck. Zur Begrun-dung fuhrte er aus, dass fur den Streitfall entscheidend sei,ob das Fischol fur die Herstellung der Omega-3 Lachsolkap-seln in einer Weise Be- oder Verarbeitungen unterzogenoder mit anderen Stoffen vermischt worden sei, die dazufuhrten, dass das Endprodukt als eine Mischung oder Zube-reitung tierischer Ole i. S. der Pos. 1517 KN anzusehen sei.Der Zusatz von 3 v. H. Tocopherol (Vitamin E) fuhre nicht zueiner Zubereitung tierischer Ole i. S. der Pos. 1517 KN. Un-erheblich sei fur die tarifliche Einreihung der streitigenWare, dass sich das Lachsol fur die Einnahme portioniert ineiner Gelatinekapsel befinde, da es sich hierbei um eineVerpackung i. S. der AV 5b handele. Der gegenteiligenAnsicht des FG der Vorentscheidung 16 K 43/04 sei nichtzu folgen. Soweit das FG Baden-Wurttemberg 11 K 130/02dem EuGH zur Vorabentscheidung auch die Frage vorge-legt habe, ob die Gelatineumhullungen von Fischolkapselnals Verpackung anzusehen seien, halte es der Senat nichtfur angezeigt, die Entscheidung des EuGH (vom 17. Dezem-ber 2009 Rs. C-410-412/08 Swiss Caps AG, BFH/NV 2010,383) abzuwarten, weil es im Streitfall auf diese Frage ggf.nicht ankomme.
Die Klin. ist der Auffassung, nach der Entscheidung desEuGH vom 17. Dezember 2009 stehe fest, dass die Ome-ga-3 Lachsolkapseln als Nahrungserganzungsmittel in diePos. 2106 einzuordnen seien.
Aus den Grunden:
Die Klage ist begrundet.
Die Umsatze des Kl. aus dem Verkauf von Omega 3-Lachs-ol-Kapseln unterliegen als Lebensmittelzubereitungen nach§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der lfd. Nr. 33 der Anlage 2dem ermaßigten Steuersatz.
Steuerbegünstigung der Lieferungen verschiedenerLebensmittelzubereitungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStGi. V. m. der lfd. Nr. 33 der Anlage 2
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der lfd. Nr. 33 der An-lage 2 unterfallen Lieferungen verschiedener Lebensmit-
telzubereitungen dem ermaßigten Steuersatz. Bei den vomRechtsvorganger der Klin. vertriebenen Omega 3-Lachsol-Kapseln handelt es sich um Lebensmittelzubereitungenauf der Grundlage tierischer oder pflanzlicher Ole i. S. derPosition 2106 des ZT, die als Nahrungserganzungsmitteldienen, da durch die Verkapselung und dem Zusatz von15 mg Tocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Omega-3-Lachs-ol eine zum menschlichen Verzehr geeignete Zubereitungvon tierischen Olen entsteht. Der Senat folgt inso-weit der Entscheidung des EuGH vom 17. Dezember 2009Rs. C-410/08 Swiss Caps AG, BFH/NV 2010, 383). Auf dieGrunde der Zuruckverweisung der Entscheidung des BFHvom 10. Februar 2009 VII R 22/08 (BFH/NV 2009, 1285)kommt es nicht an.
Objektive Merkmale und Eigenschaften der Wareals entscheidendes Kriterium für die zollrechtlicheTarifierung nach der EuGH-Rspr.
Nach standiger Rspr. des EuGH (vgl. insbesondere Urteilvom 18. Juni 2009 Rs. C-173/08 Kloosterboer Services BV,BFH/NV 2009, 1381 Rz. 24 m. w. N. aus der Rspr.) ist dasentscheidende Kriterium fur die zollrechtliche Tarifierungvon Waren im Interesse der Rechtssicherheit und der leich-ten Nachprufbarkeit allgemein in deren objektiven Merk-malen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlautder Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Ab-schnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Die von der Kom-mission zur KN und von der Weltzollorganisation zum HSausgearbeiteten Erlauterungen sind ein wichtiges, wennauch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel fur die Ausle-gung der einzelnen Tarifpositionen. Außerdem kann derVerwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungs-kriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich nachden objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Warebemisst (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-16/08Schenker SIA, HFR 2009, 946 Rz. 25).
Verwendungszweck der Ware und Funktionder Gelantinekapseln als maßgebliche objektiveTarifierungskriterien
Nach den Rechtsausfuhrungen des EuGH (Urteil vom17. Dezember 2009 Rs. C-410/08 Swiss Caps AG, BFH/NV2010, 383) erfasst die Position 2106 der KN nach ihrem Wort-laut anderweit weder genannte noch inbegriffene Lebens-mittelzubereitungen. In den Erlauterungen zum HS furdiese Position heißt es, dass dazu als „Nahrungsergan-zungsmittel“ bezeichnete Zubereitungen gehoren, auf de-ren Verpackungen haufig angegeben ist, dass sie allgemeinder Erhaltung der Gesundheit oder des Wohlbefindens die-nen. Bei den vom Rechtsvorganger der Klin. verkauftenOmega-3-Lachsolkapseln handelt es sich um Lebensmittel-zubereitungen zur Nahrungserganzung, die tierisches Olenthalten, dem eine bestimmte Menge an Vitaminen zu-gesetzt ist. Die Zubereitungen befinden sich in einer Hulle,die hauptsachlich aus Gelatine besteht, und werden in Formvon Kapseln dargereicht. Nach der Rspr. des EuGH (Urteilvom 17. Dezember 2009 Rs. C-410/08 Swiss Caps AG,BFH/NV 2010, 383) stellt die Kapselhulle zum Einschlussder Ole keine „Verpackung“ dar. Ihr kommt vielmehr eineeigenstandige Funktion zu. Grundsatzlich gilt nach deneinfuhrenden Vorschriften des Teils I der KN fur die Einrei-hung von Waren in die (KN) zwar, dass Verpackungen wiedie darin enthaltenen Waren eingereiht wurden, wenn siezur Verpackung dieser Waren ublich sind. Dies gilt abernicht verbindlich fur Verpackungen, die eindeutig zurmehrfachen Verwendung geeignet sind. Hier sind die Ge-lantinekapseln keine innere und außere Behaltnisse, Auf-machungen, Umhullungen und Ahnliches, die nach derFußnote der Allgemeinen Vorschrift 5 Buchst. b KN als Ver-packungen gelten. Die Form der Darreichung dieser Ole inGelantinekapseln ist entgegen der Rechtsauffassung desBFH (Urteil vom 10. Februar 2009 VII R 22/08, BFH/NV2009, 1285) vielmehr ein maßgebliches Merkmal, das auf
1654 EFG 2010 Nr. 19 Entscheidung Nr. 721
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ihre Funktion als Nahrungserganzungsmittel hinweist, daes die Dosierung der Lebensmittelzubereitungen, die Artund Weise ihrer Aufnahme und den Ort, an dem sie wirkensollen, bestimmt. Somit ist die Kapselhulle ein Merkmal,das fur die Bestimmung und die Eigenart der im Ausgangs-verfahren in Rede stehenden Erzeugnisse – zusammen mitihrem Inhalt – maßgeblich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 17. De-zember 2009 Rs. C-410/08 Swiss Caps AG, BFH/NV 2010,383 Rz. 32). Da die Darreichung der Lebensmittelzuberei-tung in Kapselform und ihr Inhalt die objektiven Merkmaleund Eigenschaften bestimmen und die Positionen 1515 und1517, die sich auf Allzweckfette und -ole beziehen, ebensowie die Position 1504 keine Berucksichtigung dieses Merk-mals der Erzeugnisse erlaubt, ist die Position 2106 der KNim Kontext der Lebensmittelzubereitungen genauer als diePositionen 1504, 1515 und 1517 der KN und geht ihnen vor.Insofern ist auch der Verwendungszweck der Ware als einobjektives Tarifierungskriterium zu berucksichtigen.
Umsätze aus der Lieferung von Omega 3-Lachsöl-Kapselnunterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 v. H.
Die Umsatze aus der Lieferung von Omega 3-Lachsol-Kap-seln sind daher dem ermaßigten Steuersatz von 7 v. H. zuunterwerfen.
Umsatzsteuer
NATO-Truppenstatut
722 Erfordernis von Abwicklungsscheinenfur die Steuerfreiheit von Umsatzenan Angehorige der amerikanischenStreitkrafte auch im vereinfachtenBeschaffungsverfahren
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil des Einzelrichters(§ 6 FGO) vom 1. Juli 2008 6 K 1575/06 – Rev. eingelegt(Az. des BFH: V R 10/10).
Wird bei Beschaffungsauftragen Angehoriger der ame-rikanischen Streitkrafte bis 2 500 E das vereinfachteBeschaffungsverfahren durch Verwendung von IMPAC-VISA-Kreditkarten, beginnend mit den Ziffern 4716, an-gewendet, so kann die Steuerfreiheit fur diese Umsatzegleichwohl nicht gewahrt werden, wenn keine Abwick-lungsscheine vorgelegt werden.
UStG § 26 Abs. 5 Nr. 2; UStDV § 73 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3;NATO-ZAbk. Art. 67 Abs. 3 Buchst. a und c.
Streitig ist, ob Umsatze an amerikanische Truppenangeho-rige nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerfrei sind. DerKl. betreibt einen Handel mit Hydraulikschlauchen und er-klart nach Art. 67 Abs. 3 NATO-Zabk. steuerfreie Umsatze.Die einzelnen Umsatze lagen jeweils unter 2 500 B undwurden unter Verwendung von IMPAC-VISA-Kreditkartenabgerechnet. Abwicklungsscheine wurden jedoch nichtausgefullt. Das beklagte FA behandelte die Umsatze aufGrund der fehlenden Abwicklungsscheine als steuerpflich-tig.
Zur Klagebegrundung trug der Kl. vor, nach § 73 Abs. 1Nr. 1 UStDV seien zwar Beschaffungsauftrag und Abwick-lungsschein erforderlich, die BMF-Schreiben vom 31. Marz2000 und 20. Marz 2002 ließen jedoch zu, dass der Beschaf-fungsauftrag im vereinfachten Verfahren durch die Benut-zung der IMPAC-VISA-Card ersetzt werde. Soweit die US-Streitkrafte Auftraggeber seien, wurden diese regelmaßigmit der Kreditkarte bezahlen. Ein Abwicklungsschein wer-de von diesen Auftraggebern auch mangels Zeit und im
Hinblick auf die Art und Umstande der Auftragserteilung(schnelle Erledigung, meist spat abends) nicht ausgefullt.Die Voraussetzungen des § 73 Abs. 3 UStDV fur einen Ver-zicht auf die Abwicklungsscheine, namlich dass die vor-geschriebenen Angaben aus anderen Belegen und denAufzeichnungen des Unternehmers eindeutig und leichtnachprufbar zu ersehen sind, seien im Streitfall gegeben.
Aus den Grunden:
Die Klage ist nicht begrundet.
. . .
Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a NATO-ZAbk. sind Lieferun-gen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein zivi-les Gefolge von der USt befreit, wenn sie von einer amt-lichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben werden, furden Gebrauch oder Verbrauch durch die Truppe, das zivileGefolge, ihre Mitglieder oder deren Angehorige bestimmtsind und die USt-Befreiung bei der Preisgestaltung beruck-sichtigt wurde.
Die Steuerbefreiungen nach dem NATO-Zabk. gehen alsinternationales Recht nationalem Recht vor.
Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. c NATO-ZAbk. ist die Steuer-befreiung davon abhangig, dass das Vorliegen ihrer Vo-raussetzungen dem zustandigen FA nachgewiesen wird.Die Art des Nachweises wird nach dieser Vorschrift durchVereinbarungen der Behorden der betroffenen Staatenfestgelegt.
Gemaß § 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG wird durch Rechtsverord-nung bestimmt, wie der Nachweis der Steuerbefreiung inden Fallen des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk zu fuhren ist.
§ 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV regelt den Nachweis der Voraus-setzungen der Steuerbefreiung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. cNATO-ZAbk; danach hat der Unternehmer die Steuerbe-freiung bei Lieferungen und sonstigen Leistungen, die voneiner amtlichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegebenworden sind, durch eine Bescheinigung der amtlichen Be-schaffungsstelle nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck– Abwicklungsschein – nachzuweisen.
Voraussetzungen für einen Verzicht auf Abwicklungs-scheine
Gemaß § 73 Abs. 3 UStDV kann das FA auf den Abwick-lungsschein verzichten, wenn die dort geforderten Anga-ben aus anderen Belegen und aus den Aufzeichnungendes Unternehmers eindeutig und leicht nachprufbar zu er-sehen sind.
Die FinVerw. verlangt fur den Belegnachweis neben demAbwicklungsschein auch die von der amtlichen Beschaf-fungsstelle erteilten Beschaffungsauftrage (BMF-Schrei-ben vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004, 1200 Rz. 30)oder andere Unterlagen, aus denen sich die Auftragsertei-lung durch die Beschaffungsstelle und somit die Leistungs-pflicht des Unternehmers gegenuber der Beschaffungs-stelle ergibt. Nicht beanstandet wird, wenn der Auftragdurch die amtliche Beschaffungsstelle nachgereicht wird,bevor mit der Ausfuhrung der Leistung begonnen wurde(BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004,1200 Rz. 17).
Regelung des vereinfachten Beschaffungsverfahrensdurch Verwaltungsanweisung
Bis zu Betragen von 2 500 A kann ein vereinfachtes Be-schaffungsverfahren angewendet werden. Dabei ubergibtdie Beschaffungsstelle dem Berechtigten den mit einemVerfallsdatum versehenen Beschaffungsauftrag, mit demder leistende Unternehmer ermachtigt wird, die Leistungdirekt an den Berechtigten zu erbringen (BMF-Schreibenvom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004, 1200, Rz. 59 bis 61).Der Abwicklungsschein ist auszufullen. Der Berechtigte
Entscheidung Nr. 722 EFG 2010 Nr. 19 1655
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zahlt unmittelbar. Laut Rz. 61 des BMF-Schreibens vom22. Dezember 2004 (BStBl I 2004, 1200) kann die Zahlungauch bar erfolgen.
Werden bei Auftragen bis 2 500 A von den BerechtigtenIMPAC-VISA-Kreditkarten, beginnend mit 4716 bei Ange-horigen der amerikanischen Streitkrafte verwendet, so giltin diesen Fallen der Karteninhaber als Beschaffungsbeauf-tragter. Auch in diesem Fall ist der Abwicklungsscheinauszufullen.
Die USt-Befreiung kann nach o. g. Vorschriften vom Unter-nehmer nur in Anspruch genommen werden, wenn
– die Lieferung oder sonstige Leistung von einer amt-lichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben wurde
– die Lieferung oder sonstige Leistung ausschließlich furden Gebrauch oder Verbrauch durch die berechtigtenPersonen bestimmt ist
– die Steuerbefreiung bei der Berechnung des Preisesberucksichtigt wurde
und
– die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachgewie-sen wurden.
Im Streitfall wurden keine Abwicklungsscheine vorgelegt.
Kein Verzicht auf Abwicklungsscheine im vereinfachtenBeschaffungsverfahren
Im vereinfachten Beschaffungsverfahren kann auf die Vor-lage von Abwicklungsscheinen nicht verzichtet werden.§ 73 UStDV sieht einen Verzicht auf Abwicklungsscheinenur im Rahmen des Abs. 3 vor. Das vereinfachte Beschaf-fungsverfahren beruht auf Verwaltungsanweisungen. So-weit diese gegenuber der gesetzlichen Regelung gunstige-re Voraussetzungen vorsehen, ist dies von den Gerichtenim Rahmen der Selbstbindung der Verwaltung zu beach-ten. Soweit jedoch die Verwaltung keinen Verzicht auf dengesetzlich, bzw. durch VO vorgesehenen Nachweis vor-sieht, ist das Gericht nicht befugt, noch weiter als die
Verwaltung zugunsten des Stpfl. hiervon abzuweichen.Einen Verzicht auf den Abwicklungsschein sieht das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2004 (BStBl I 2004, 1200) imvereinfachten Verfahren nicht vor, sondern nur auf den Be-schaffungsauftrag.
§ 73 Abs. 3 UStDV ist nicht anzuwenden.
Die Rechnung i. V. m. dem Zahlungsbeleg durch Kreditkar-te vermag den Abwicklungsschein nicht zu ersetzen, dadie dort zu machenden Angaben nicht leicht und einwand-frei aus diesen Belegen erkennbar sind. So ist nicht sichererkennbar, welche Beschaffungsstelle den Auftrag erteilthat, bzw. ob die auf dem Lieferschein ausgewieseneneEmpfangsdienststelle identisch mit der den Auftrag ertei-lenden Beschaffungsstelle war. Auch die vom Empfangerauszufullenden Teile (Empfangs- und Verwendungsbesta-tigung sowie Zahlungsbescheinigung) ergeben sich nichtvollstandig. So ist nicht erkennbar, welchem Konto derBetrag belastet wurde. Eine Empfangsbestatigung kannin der Rechnung auch nicht gesehen werden. Eine Be-statigung der vom Empfanger zu machenden Angabendurch die Unterschrift einer dazu befugten Person fehltebenfalls.
Auch der Umstand, dass im Streitfall ein Missbrauch aus-geschlossen erscheint, vermag nicht den Anwendungsbe-reich des § 73 Abs. 3 UStDV uber seinen Wortlaut hinausauszudehnen.
Der Kl. kann sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen.
. . .
Hinweis zur Entscheidung Nr. 632 (EFG 2010, 1455):
In Heft 17/2010 wurden zu dem Urteil des FG Baden-Wurttembergvom 3. November 2009 12 K 41/06 versehentlich der falsche Sach-verhalt und die falschen Entscheidungsgrunde abgedruckt. DasUrteil wird in Heft 20/2010 noch einmal zutreffend veroffentlicht.
Redaktion: Dr. Jurgen Schmidt-Troje, Jan-Wellem-Str. 8, 51491 Overath (verantwortlich im Sinne des Presserechts), Heinz Neu, Helmut Plucker, Harald Junker,Wolfram Hartig, Prof. Dr. Claus Lambrecht, LL.M. (Anschrift des Verlages).
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