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Die Besteuerung Der Juristischen Personen 2010

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D Einzelne Steuern

Besteuerung der jur. Personen Mai 2010

Die Besteuerung der juristischen Personen ______________________________(Stand der Gesetzgebung: 1. Januar 2010)

Abteilung Grundlagen / ESTV Bern, 2010

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Einzelne Steuern

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Besteuerung der juristischen Personen Mai 2010

INHALTSVERZEICHNIS ____________________Seite Vorbemerkungen ........................................................................................................... I II 1 2 21 211 212 22 221 222 223 Genereller berblick ber die Folgen des Fderalismus auf das Steuerwesen ............... Die Steuerharmonisierung ............................................................................................... EINLEITUNG ................................................................................................................... DIE STEUERPFLICHT .................................................................................................... Der Umfang der Steuerpflicht ................................................................................... Die unbeschrnkte Steuerpflicht (persnliche Zugehrigkeit) .......................... Die beschrnkte Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehrigkeit) .......................... Beginn, Ende und nderung der Steuerpflicht .......................................................... Beginn .............................................................................................................. Ende ................................................................................................................. nderung der Steuerpflicht bei Wechsel des Sitzes oder der tatschlichen Verwaltung von einem Kanton in einen anderen .............................................. 1 1 2 3 5 5 5 6 8 8 8 9

23 231 231.1 231.2 231.3 232 232.1 232.2 3

Befreiung von der Steuerpflicht ................................................................................. 10 Befreiung ........................................................................................................... Die ffentlichen Anstalten und gemeinntzigen Institutionen ................... Die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen ............... Die politischen Parteien ............................................................................ 10 11 12 12

Steuererleichterungen fr neu gegrndete Unternehmen .................................. 13 Steuern auf dem Gewinn und dem Kapital ................................................ 14 Minimalsteuern .......................................................................................... 15

BESTEUERUNGSMETHODEN FR DIE EINZELNEN JURISTISCHEN PERSONEN .. 16 Allgemeines ..................................................................................................................... 16 Bemerkungen zur Unternehmenssteuerreform II ............................................................. 18

31 311 312 32 321 322 323

Die Kapitalgesellschaften .......................................................................................... 19 Die Gewinnsteuer .............................................................................................. 20 Die Kapitalsteuer ............................................................................................... 21 Die Genossenschaften .............................................................................................. 22 Die Gewinnsteuer .............................................................................................. 22 Die Kapitalsteuer ............................................................................................... 22 Die steuerliche Behandlung von Rckvergtungen und Rabatten ..................... 22

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Besteuerung der juristischen Personen Mai 2010

Seite 33 331 332 34 341 342 342.1 342.2 343 35 351 352 352.1 352.2 353 36 361 362 37 371 372 38 381 382 39 4 41 411 411.1 411.11 411.12 411.13 411.2 411.3 412 412.1 412.11 412.12 412.2 Die Beteiligungsgesellschaften ................................................................................... Die Gewinnsteuer ................................................................................................ Die Kapitalsteuer ................................................................................................. Die Holdinggesellschaften .......................................................................................... Die Gewinnsteuer ................................................................................................ Die Kapitalsteuer ................................................................................................. Berechnung des steuerbaren Kapitals ........................................................ Steuertarife ................................................................................................. Besteuerung des Grundeigentums ...................................................................... Die Verwaltungsgesellschaften ................................................................................... Die Gewinnsteuer ................................................................................................ Die Kapitalsteuer ................................................................................................. Berechnung des steuerbaren Kapitals ........................................................ Steuertarife ................................................................................................. Besteuerung des Grundeigentums ...................................................................... Die Vereine ................................................................................................................. Die Gewinnsteuer ................................................................................................ Die Kapitalsteuer ................................................................................................. Die Stiftungen ............................................................................................................. Die Gewinnsteuer ................................................................................................ Die Kapitalsteuer ................................................................................................. Die brigen juristischen Personen .............................................................................. Die Gewinnsteuer ................................................................................................ Die Kapitalsteuer .................................................................................................. Die Minimalsteuer ....................................................................................................... DIE STEUEROBJEKTE .................................................................................................... Der steuerbare Reingewinn ........................................................................................ Die massgebenden Elemente fr die Berechnung des steuerbaren Gewinns ..... Der Saldo der Erfolgsrechnung, einschliesslich Saldo des Vorjahres ......... Die Kapitalgewinne ............................................................................ Die Wertvermehrungen ...................................................................... Die Liquidationsgewinne .................................................................... Geschftsmssig nicht begrndete Aufwendungen .................................... Geschftsmssig nicht begrndete Abschreibungen und Rckstellungen .. Der Aufwand ........................................................................................................ Der geschftsmssig begrndete Aufwand ................................................. Die Abschreibungen .......................................................................... Die Rckstellungen ............................................................................ Die Steuern ................................................................................................. 23 23 25 26 26 27 27 28 29 30 31 32 32 32 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 45 47 47 48 49 49 50 51 52 52 52 54 56

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Seite 412.3 412.4 412.5 42 421 422 43 5 51 52 6 61 611 612 612.1 612.2 612.3 62 63 631 632 64 7 71 Die Geschftsverluste ................................................................................. Zuwendungen an gemeinntzige Institutionen fr ausschliesslich gemeinntzige Zwecke ............................................................................... Die Schuldzinsen ........................................................................................ Das steuerbare Kapital ............................................................................................... Der Begriff des steuerbaren Kapitals ................................................................... Das verdeckte Eigenkapital ................................................................................. Anrechnung der Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer ................................................... DIE ZEITLICHE BEMESSUNG ......................................................................................... Die Gewinnsteuer ........................................................................................................ Die Kapitalsteuer ......................................................................................................... DIE STEUERBERECHNUNG ............................................................................................ Die Steuertarife ........................................................................................................... Auf Bundesebene ................................................................................................ Auf kantonaler und kommunaler Ebene .............................................................. Kantonssteuern ........................................................................................... Gemeindesteuern ....................................................................................... Kirchensteuern ............................................................................................ Verfahren bei nderung des Steuertarifs .................................................................... Zustndigkeiten bei Bestimmung des Vielfachen ....................................................... Kantone ............................................................................................................... Gemeinden .......................................................................................................... Maximale Steuerbelastung ......................................................................................... DIE STEUERBELASTUNG ............................................................................................... Reingewinn- und Kapitalbelastung insgesamt in Prozenten des Reingewinnes fr eine Aktiengesellschaft mit 100'000 bzw. 2 Millionen Franken Kapital und Reserven Gewinnsteuer fr Aktiengesellschaft mit 100'000 Franken Kapital und Reserven ...... Gewinnsteuer fr Aktiengesellschaft mit 2 Millionen Franken Kapital und Reserven .. Kapitalsteuer fr Aktiengesellschaften ........................................................................ Gewinn- und Kapitalsteuer der Holding-Aktiengesellschaft mit 2 Millionen Franken Kapital und Reserven .................................................................. Gewinn- und Kapitalsteuer der Domizilgesellschaft mit 2 Millionen Franken Kapital und Reserven .................................................................................................. 56 57 58 59 59 60 61 62 62 64 65 65 65 65 65 66 67 70 70 70 71 71 72

73 74 75 76

72 73 74 75

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ABKRZUNGEN_______________AG ASA AHV ALV BBl BGE BGer BV BVG DBG dBSt EFD EO GmbH GSG = = = = = = = = = = = = = = = Aktiengesellschaft Archiv fr schweizerisches Abgaberecht Alters- und Hinterlassenenversicherung Arbeitslosenversicherung Bundesblatt Bundesgerichtsentscheid Bundesgericht Bundesverfassung Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 ber die direkte Bundessteuer direkte Bundessteuer Eidgenssisches Finanzdepartement Erwerbsersatzordnung Gesellschaft mit beschrnkter Haftung Bundesgesetz vom 22. Juni 2007 ber die von der Schweiz als Gaststaat gewhrten Vorrechte, Immunitten und Erleichterungen sowie finanziellen Beitrge (Gaststaatgesetz) Invalidenversicherung Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 ber die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz) Kleine und mittlere Unternehmen Bundesgesetz vom 18. Mrz 1994 ber die Krankenversicherung Schweizerisches Obligationenrecht Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden Schweizerisches Zivilgesetzbuch

IV KAG KMU KVG OR StHG ZGB

= = = = = = =

KANTONE AG AI AR BE BL BS FR GE GL GR JU LU NE = = = = = = = = = = = = = Aargau Appenzell Innerrhoden Appenzell Ausserrhoden Bern Basel-Landschaft Basel-Stadt Freiburg Genf Glarus Graubnden Jura Luzern Neuenburg NW OW SG SH SO SZ TG TI UR VD VS ZG ZH = = = = = = = = = = = = = Nidwalden Obwalden St. Gallen Schaffhausen Solothurn Schwyz Thurgau Tessin Uri Waadt Wallis Zug Zrich

* * * * *

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VorbemerkungenI. Genereller berblick ber die Folgen des Fderalismus auf das SteuerwesenDer Bund und die Kantone

Die Schweiz ist als Bundesstaat organisiert. Dieser Fderalismus kommt insbesondere im Steuerwesen sehr stark zum Ausdruck. So werden in unserem Land die direkten Steuern nicht nur vom Zentralstaat, dem Bund, sondern auch von den 26 Gliedstaaten, den Kantonen, erhoben. Jeder dieser Staaten (Bund und Kantone) besitzt die Steuerhoheit (d.h. das Recht, Steuern zu erheben und ber den daraus fliessenden Ertrag frei zu verfgen). Dies bedeutet, dass in der Schweiz sowohl der Bund als auch die Kantone ihre eigene Steuergesetzgebung haben. So bestehen nicht weniger als 27 verschiedene Steuergesetzgebungen (eine eidgenssische und 26 kantonale) ber die Einkommens- und Vermgenssteuern natrlicher Personen sowie die Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen. Dadurch kommen natrlich auch sehr verschiedenartige Steuertarife und -stze zur Anwendung, was im Ergebnis zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung je nach (Wohn-)Sitzkanton fhrt.

Die Gemeinden

Als ob das schweizerische Steuersystem dadurch nicht schon genug komplex wre, erheben auch noch die rund 2'600 Gemeinden ihre eigenen Steuern auf Grund einer delegierten oder abgeleiteten Steuerhoheit. Den Gemeindesteuern unterliegen in der Regel die gleichen Objekte wie den Kantonssteuern, so insbesondere Einkommen und Vermgen, Gewinn und Kapital, Erbschaften und Schenkungen usw. Meistens erheben die Gemeinden ihre Steuern auch auf der gleichen gesetzlichen Grundlage wie der Kanton, jedoch zu anderen Steuerstzen. So kennen die Gemeinden zwar manchmal eigene Tarife, meistens berechnen sie jedoch ein Vielfaches der geschuldeten kantonalen Steuer. Im brigen sind die Gemeindesteuern nicht selten ebenso hoch oder sogar hher als die kantonalen Steuern.

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II.

Die Steuerharmonisierung

Die vorangehenden Ausfhrungen zum Fderalismus erklren, weshalb sich die kantonalen Steuergesetze frher so unterschiedlich prsentierten. So konnten bei den direkten Steuern Steuerobjekt (beispielsweise Gewinnbestandteile), Bemessungsgrundlage oder eben die Steuerbelastung unterschiedlich ausfallen. Aus diesem Grund hiessen das Volk und die Stnde an einer Abstimmung im Juni 1977, also bereits vor ber 30 Jahren, einen Verfassungsartikel gut betreffend Harmonisierung der direkten Steuern vom Einkommen und Vermgen bzw. vom Gewinn und Kapital (Art. 129 BV). In Ausfhrung dieses Verfassungsauftrags verabschiedete das Parlament am 14. Dezember 1990 das Bundesgesetz ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG). Dabei handelt es sich um ein Rahmengesetz. Entsprechend dem Verfassungsauftrag (Art. 129 Abs.1 und 2 BV) enthlt das StHG keine Bestimmungen ber Steuerstze, Steuertarife und Steuerfreibetrge. Eine materielle Steuerharmonisierung ist damit nicht gegeben. Es richtet sich an die kantonalen und kommunalen Gesetzgeber und schreibt diesen vor, nach welchen Grundstzen sie die Steuerordnung bezglich Steuerpflicht, Gegenstand und zeitlicher Bemessung, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht auszugestalten haben. Dadurch konnte das Gesetz verhltnismssig kurz gehalten werden. Das Gesetz przisiert, dass die Bestimmung von Steuertarifen, Steuerstzen und Abzgen Sache der Kantone bleibt (Art. 1 Abs. 3 StHG). Hingegen fehlen im Gesetz Vorschriften ber die Behrdenorganisation; diese bleibt den Kantonen vorbehalten, da jeder einzelne in seinem staats- und verwaltungsrechtlichen Aufbau seine Besonderheiten kennt. Das StHG trat am 1. Januar 1993 in Kraft. Die Kantone hatten eine Frist von acht Jahren, um ihre Gesetzgebung an das Rahmengesetz anzupassen. Nach Ablauf dieser Frist findet nun das Bundesrecht direkt Anwendung, sollte ihm das kantonale Steuerrecht widersprechen. Seit seinem Inkrafttreten unterlag das StHG bereits wieder zahlreichen Revisionen.

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EINLEITUNG

Das schweizerische Recht versteht unter dem Begriff juristische Personen Krperschaften oder Anstalten, denen das Zivilrecht oder das ffentliche Recht eine eigene Rechtspersnlichkeit verleiht und damit die Fhigkeit, selbstndig Rechte auszuben und Pflichten zu bernehmen (vgl. Art. 52ff. ZGB). Das Steuerrecht trgt dem Rechnung und behandelt die juristischen Personen als von ihren Mitgliedern und Verwaltungsorganen unabhngige Steuersubjekte (bezglich der Steuerpflicht verweisen wir auf Kapitel 2). Die juristischen Personen werden aber nicht nur aus diesen Grnden als Steuersubjekte betrachtet, denn sie sind nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich selbstndig, und ihre eigene finanzielle Leistungsfhigkeit darf steuerlich nicht unbeachtet bleiben. Dies umso weniger, als auch juristische Personen insbesondere Handels- und Industrieunternehmen auf Leistungen des Staates angewiesen sind. Man denke an Infrastruktur, Gerichte, Transporte, Kommunikationsmittel, Stromversorgung, Reinigung usw., die dem Staat oft grosse Kosten verursachen (Probleme durch grosse Industriezentren wie Lrm, Verschmutzung usw.). Whrend bei den natrlichen Personen Einkommen und Vermgen steuerlich erfasst werden, spricht man bei den juristischen Personen in der Regel nicht von Einkommen und Vermgen, sondern von Gewinn, Kapital und Reserven. Es handelt sich hier also um verschiedene Begriffe mit verschiedenen Inhalten, was einige Besonderheiten mit sich bringt (siehe Kapitel 4 Die Steuerobjekte). Auch bezglich der Steuerbelastung drngen sich andere berlegungen auf. Die Belastung hngt bei den juristischen Personen nicht ohne weiteres nur von der Hhe des betragsmssig ausgewiesenen Gewinnes ab, sondern kann sich gerade bei gewinnstrebigen Unternehmen auch am Verhltnis zwischen Gewinn und Kapital orientieren. (Vgl. dazu die Kapitel 3 und 7, d.h. Die Besteuerungsmethoden fr die einzelnen juristischen Personen sowie Die Steuerbelastung). All diese Fragen werden von den schweizerischen Steuergesetzen nicht immer auf die gleiche Weise beantwortet. Nachfolgende Ausfhrungen sollen eine bersicht ber die vom Bund und von den Kantonen gefundenen Lsungen geben.

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Die Besteuerung der juristischen Personen stellt eine wichtige Einnahmequelle fr den Fiskus dar. Im Jahre 2008 flossen folgende Ertrge: Bund = Gewinnsteuer = Kapitalsteuer Kantone = Gewinnsteuer = Kapitalsteuer Gemeinden (Schtzung) = Gewinnsteuer = Kapitalsteuer 6860 --6031 995 3235 603 17724 Millionen Franken (1998 abgeschafft) Millionen Franken Millionen Franken Millionen Franken Millionen Franken Millionen Franken

Total

Gemessen an den Gesamtsteuereinnahmen 2008 von 121690 Millionen Franken (Bund + Kantone + Gemeinden) ergibt dies einen Anteil von 14,6 %.

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DIE STEUERPFLICHTDer Umfang der Steuerpflicht

Wie bei den natrlichen Personen unterscheidet man auch bei den juristischen Personen die unbeschrnkte von der beschrnkten Steuerpflicht: Unbeschrnkt steuerpflichtig sind juristische Personen, deren Sitz oder tatschliche Verwaltung in der Schweiz und im besteuernden Kanton liegt; sie werden auf der Gesamtheit ihrer Einknfte (Gewinne) und ihres Vermgens (Kapital) besteuert. Man spricht hier auch von einer persnlichen Zugehrigkeit (vgl. Ziffer 211). Beschrnkt steuerpflichtig sind juristische Personen, die ihren Sitz (bzw. ihre tatschliche Verwaltung) im Ausland oder ausserhalb des besteuernden Kantons haben, aber im Inland oder Kanton ber bestimmte Vermgen (Kapitalien) oder Einkommensquellen verfgen, fr die und nur fr die sie steuerpflichtig werden. Man spricht in diesem Falle von einer wirtschaftlichen Zugehrigkeit (vgl. Ziffer 212). Wenn im Folgenden nher auf die Steuerpflicht eingegangen wird, so ist zu bercksichtigen, dass wegen staatsvertraglicher Vereinbarungen oder des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots abweichende Regelungen mglich sind. Bemerkung: Im Gegensatz zum Bund erheben die Kantone und ihre Gemeinden in der Regel zustzlich zur Gewinnsteuer auch eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen.

211

Die unbeschrnkte Steuerpflicht (persnliche Zugehrigkeit)

Nach dem Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer (DBG) und dem Bundesgesetz ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sind diejenigen juristischen Personen unbeschrnkt steuerpflichtig, die in der Schweiz (bzw. im Kanton, welcher die Steuer erhebt) ihren Sitz oder ihre tatschliche Verwaltung haben (Art. 50 DBG; Art. 20 StHG). Die Steuerpflicht erstreckt sich allerdings nicht auf Geschftsbetriebe, Betriebssttten und Grundstcke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Die kantonalen Steuergesetze lauten betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (abgesehen davon, dass sie sich auf das Kantonsgebiet beschrnken, und unter Vorbehalt des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots) im Wesentlichen gleich. Die Umschreibung des Steuerorts, in der Regel der statutarische Sitz oder der Ort der Verwaltung, kann von Kanton zu Kanton variieren. Fr Krperschaften und Anstalten des privaten Rechts ergibt sich der Sitz aus den Statuten, fr ffentlich-rechtliche und kirchliche Krperschaften und Anstalten aus den gesetzlichen Bestimmungen, auf Grund derer sie die Rechtspersnlichkeit erlangt haben.

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Die beschrnkte Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehrigkeit)

Die juristischen Personen mit Sitz oder tatschlicher Verwaltung im Ausland (oder ausserhalb des Kantons) sind sowohl auf Bundes- als auch auf Kantonsebene (Art. 51 Abs. 1 DBG; Art. 21 StHG) auf Grund wirtschaftlicher Zugehrigkeit beschrnkt steuerpflichtig. Es empfiehlt sich, zwischen internationalen und interkantonalen Beziehungen zu unterscheiden:

A. Auf internationaler und/oder interkantonaler Ebene:Die juristischen Personen mit Sitz oder tatschlicher Verwaltung im Ausland oder ausserhalb des Kantons (d.h. in einem anderen Kanton) sind steuerpflichtig, wenn sie Teilhaber an Geschftsbetrieben in der Schweiz (im Kanton) sind in der Schweiz (im Kanton) Betriebssttten unterhalten 1) an Grundstcken in der Schweiz (im Kanton) Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persnliche Nutzungsrechte haben.

B. Auf rein internationaler Ebene:Die juristischen Personen mit Sitz oder tatschlicher Verwaltung im Ausland sind steuerpflichtig, wenn sie Glubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstcken in der Schweiz (im Kanton) gesichert sind in der Schweiz (im Kanton) gelegene Liegenschaften vermitteln oder damit handeln. Bemerkung: Wenn hier von Kanton gesprochen wird, handelt es sich um den Kanton, wo sich die Quelle des Einkommens sowie der Standort des Geschftsbetriebes oder des Grundstckes befinden und welcher folglich fr die Veranlagung (inklusive bei der dBSt) verantwortlich ist.

Beschrnkt steuerpflichtig sind also diese juristischen Personen, weil die Steuer nur erhoben wird auf Einknften und Gewinnen, deren Quelle in der Schweiz liegt auf Ertrgen von in der Schweiz gelegenen Gtern und Kapital auf in der Schweiz gelegenen Gtern und Kapital (nur auf Kantons- und Gemeindeebene, da die dBSt nicht auf dem Kapital der juristischen Personen erhoben wird). Diese beschrnkte Steuerpflicht erstreckt sich also nicht auf die im Ausland gelegenen Unternehmen, Betriebssttten und Grundstcke.

1)

Zur Erinnerung: Als Betriebssttte gilt eine feste Geschftseinrichtung, in der die Geschftsttigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgebt wird. Betriebssttten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationssttten, Werksttten, Verkaufsstellen, stndige Vertretungen, Bergwerke und andere Sttten der Ausbeutung von Bodenschtzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwlf Monaten Dauer (Art. 4 Abs. 2 und Art. 51 Abs. 2 DBG).

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Abgesehen davon, dass die Kantone nicht nur den Gewinn, sondern auch das Kapital der juristischen Personen besteuern, lauten die kantonalen Bestimmungen fr ihre entsprechenden Gebiete hnlich. Demnach ist eine juristische Person, die ihren Sitz ausserhalb des fraglichen Kantons hat, nur auf Grund ihrer wirtschaftlichen Beziehungen und somit beschrnkt steuerpflichtig. Fr Kantone mit progressivem Tarif wird aber die Steuer zu dem fr den Gesamtgewinn und/oder das Gesamtkapital gltigen Steuersatz berechnet (jedoch mindestens zu dem Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Gewinn und dem in der Schweiz gelegenen Kapital entspricht). Wre dem nicht so, wrde diejenige juristische Person, die beispielsweise Einknfte aus in verschiedenen Lndern gelegenen Grundstcken bezieht, bei progressivem Steuertarif besser fahren als die Besitzerin von Grundstcken, die alle in der Schweiz liegen. Vorbehalten bleiben wiederum abweichende staatsvertragliche Regelungen sowie das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot.

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22221

Beginn, Ende und nderung der SteuerpflichtBeginn

Die unbeschrnkte Steuerpflicht fr juristische Personen (vgl. Ziffer 211) beginnt in der Regel sowohl nach der dBSt (Art. 54 Abs. 1 DBG) als auch nach kantonalem Recht (Art. 20 Abs. 1 StHG) mit der Erfllung ihrer zivilrechtlichen Entstehungsgrnde: = Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommandit-Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschrnkter Haftung), Genossenschaften sowie gewhnliche Stiftungen werden mit dem Tag der Eintragung in das Handelsregister steuerpflichtig. Fr Vereine beginnt die Steuerpflicht mit der Errichtung der Statuten und fr kirchliche und Familienstiftungen mit der Errichtung der ffentlichen Urkunde oder beim Tode des Stifters. Bei den ffentlich-rechtlichen und kirchlichen Krperschaften des kantonalen Rechts (Art. 59 ZGB) sind die fr ihre Grndung vorgesehenen Bestimmungen massgebend.

= =

mit der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer tatschlichen Verwaltung aus dem Ausland in die Schweiz bzw. in den Kanton (im Falle eines Kantonswechsels siehe Ziffer 223).

Die beschrnkte Steuerpflicht fr juristische Personen mit Sitz im Ausland (in einem anderen Kanton) beginnt mit der Erffnung einer Betriebssttte in der Schweiz (im Kanton) oder mit der Erfllung eines anderen steuerbaren Tatbestandes (vgl. Ziffer 212).

222

Ende

Die unbeschrnkte Steuerpflicht fr juristische Personen endet in der Regel sowohl bei der dBSt (Art. 54 Abs. 2 DBG) als auch nach kantonalem Recht mit der Auflsung (Streichung im Handelsregister, Beendigung der Liquidation) oder mit der Sitzverlegung ins Ausland.

Die beschrnkte Steuerpflicht erlischt am Tag, an dem ihre Voraussetzungen nicht mehr erfllt werden, d.h. im Zeitpunkt des Wegfalls der steuerbaren Tatbestnde in der Schweiz (im Kanton), zum Beispiel mit dem Verkauf der Vermgenswerte, aufgrund derer die Steuerpflicht bestanden hat oder durch die Schliessung der Betriebssttte (in der Schweiz oder im Kanton).

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223

nderung der Steuerpflicht bei Wechsel des Sitzes oder der tatschlichen Verwaltung von einem Kanton in einen anderen

Bei unbeschrnkter Steuerpflicht bestimmt das StHG, dass bei einem Wechsel des Sitzes oder der tatschlichen Verwaltung von einem Kanton in einen anderen die juristische Person in beiden Kantonen fr die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig bleibt, jedoch in dem Kanton veranlagt wird, in dem der Sitz oder die tatschliche Verwaltung am Ende der Steuerperiode liegt (Art. 22 Abs. 1 StHG). Bei beschrnkter Steuerpflicht auf Grund wirtschaftlicher Zugehrigkeit in einem andern Kanton als demjenigen des Sitzes oder der tatschlichen Verwaltung bleibt die Steuerpflicht fr die gesamte Steuerperiode bestehen, auch wenn sie whrend dieser begrndet, verndert oder aufgehoben wird (Art. 22 Abs. 2 StHG). Der Gewinn und das Kapital werden zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemsser Anwendung der Grundstze des Bundesrechts ber das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden (Art. 22 Abs. 3 StHG). Bei der dBSt bestimmt das DBG, dass die kantonalen Behrden die Steuer von den juristischen Personen erheben, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren Sitz oder den Ort ihrer tatschlichen Verwaltung im Kanton haben (Art. 216 Abs. 3 DBG). Bemerkung: Bei den juristischen Personen entspricht die Steuerperiode ihrem Geschftsjahr.

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Befreiung von der SteuerpflichtBefreiung

Von der Steuerpflicht auf Bundesebene befreit sind nach Art. 56 DBG: der Bund und seine Anstalten die Kantone und ihre Anstalten die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskrperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten vom Bund konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen 2), die fr diese Ttigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzjhrigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrecht erhalten mssen; die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten Ttigkeit, die frei verfgbar sind; von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Ttigkeit haben Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebssttte in der Schweiz und von ihnen nahe stehenden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen inlndische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere Arbeitslosen-, Krankenversicherungs- 3), Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten Versicherungsgesellschaften juristische Personen, die ffentliche oder gemeinntzige Zwecke verfolgen, fr den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. Unternehmerische Zwecke sind grundstzlich nicht gemeinntzig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinntzig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinntzigen Zweck untergeordnet ist und keine geschftsleitenden Ttigkeiten ausgebt werden juristische Personen, die gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, fr den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind die auslndischen Staaten fr ihre inlndischen, ausschliesslich dem unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen bestimmten Liegenschaften sowie die von der Steuerpflicht befreiten institutionellen Begnstigten nach Art. 2 Abs. 1 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 fr die Liegenschaften, die Eigentum der institutionellen Begnstigten sind und die von deren Dienststellen bentzt werden 4)

2)

Dazu rechnet man: Eisenbahn-, Schiff- und Luftfahrtsunternehmen sowie rechtlich verselbstndigte Autotransport-, Draht- und Luftseilbahnunternehmen, sofern sie auf Grund der Eisenbahn- oder Postverkehrsgesetzgebung eine Konzession besitzen. Seit Inkrafttreten des KVG am 1. Januar 1996 sind die Krankenkassen jedoch fr Einknfte und Vermgenswerte aus dem Bereich des Zusatzversicherungsgeschftes steuerpflichtig. Bundesgesetz vom 22. Juni 2007 ber die von der Schweiz als Gaststaat gewhrten Vorrechte, Immunitten und Erleichterungen sowie finanziellen Beitrge (Gaststaatgesetz, GSG), am 1. Januar 2008 in Kraft getreten.

3) 4)

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die institutionellen Begnstigten (Art. 2 Abs. 1 GSG) mit Sitz oder Ttigkeit in der Schweiz, d.h. eine Reihe von in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen, wie z.B. die zwischenstaatlichen Organisationen (UNO, WHO, WTO, usw.), die internationalen Institutionen, die quasizwischenstaatlichen Organisationen, diplomatischen Missionen, konsularischen Posten, stndigen Missionen oder anderen Vertretungen bei zwischenstaatlichen Organisationen, internationalen Konferenzen, internationalen Gerichtshfen, usw. die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, sofern deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder steuerbefreite inlndische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen sind.

Abgeleitet aus Art. 23 StHG prsentiert sich die Liste der Ausnahmen von der Steuerpflicht auf kantonaler Ebene in hnlicher Weise wie diejenige im DBG. Alle kantonalen Steuergesetze verweisen zudem auf das Kapital juristischer Personen, sonst bestehen aber von Kanton zu Kanton gewisse Abweichungen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Bund sowie die unter seiner Verwaltung stehenden Fonds und Anstalten von den direkten Steuern der Kantone auf Grund von Art. 62 d des Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom 21. Mrz 1997 befreit sind. 5) Bemerkung: Fast alle Kantone (ZH, LU, UR, SZ, OW, GL, ZG, FR, SO, BS, BL, SH, AR, AI, SG, GR, AG, TG, TI, NE und JU) besitzen ein Verzeichnis der juristischen Personen mit Sitz in der Schweiz, die bei der dBSt im Hinblick auf ffentliche oder ausschliesslich gemeinntzige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind. Meistens ist dieses Verzeichnis auf der Internetseite der jeweiligen kantonalen Steuerverwaltung aufgeschaltet.

Im Einzelnen sieht die Situation der Ausnahmen fr einige Kategorien von juristischen Personen folgendermassen aus:

231.1

Die ffentlichen Anstalten und gemeinntzigen Institutionen

Wie bereits erwhnt, sind die Stiftungen und Vereine sowie auch gewisse Krperschaften des kantonalen Rechts usw., welche ffentliche oder gemeinntzige Zwecke verfolgen, im Prinzip von den Steuern auf dem Gewinn und Kapital, welche ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken dienen, befreit. 6) Stiftungen, Vereine und andere ffentliche oder kirchliche Krperschaften, welche z.B. soziale, humanitre, kulturelle oder Kultuszwecke verfolgen, sind sowohl auf Bundes- als auch auf Kantonsebene meist steuerbefreit. 7)

5)

Der besagte Art. 62 d hat folgenden Wortlaut: Die Eidgenossenschaft sowie ihre Anstalten, Betriebe und unselbststndigen Stiftungen sind von jeder Besteuerung durch die Kantone und Gemeinden befreit; ausgenommen sind Liegenschaften, die nicht unmittelbar ffentlichen Zwecken dienen (SR 172.010). Kanton JU: Auch Vereine und brige juristische Personen mit sportlichem oder kulturellem Zweck knnen durch Regierungsratsbeschluss befreit werden. Vgl. dazu das Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 8. Juli 1994.

6) 7)

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Einige Kantone sehen jedoch gewisse Einschrnkungen vor: 231.11 die Befreiung tritt nur ein, wenn die betreffende Institution diese Zwecke im Interesse des Kantons oder im allgemein schweizerischen Interesse erfllt: BS, GR und TG alle Liegenschaften von steuerbefreiten juristischen Personen unterstehen einer Liegenschaftssteuer. Liegenschaften, welche direkt einem ffentlichen, gemeinntzigen oder Kultuszweck dienen, unterliegen der Liegenschaftssteuer jedoch nicht: GE den endgltigen Entscheid ber die Befreiung fllt eine kantonale Behrde: BE, GL, AR, TI und NE (kantonale Steuerverwaltung); im Weiteren TG und GE (kantonales Finanzdepartement).

231.12

231.13

Bemerkung: Fr Grundstckgewinne dieser normalerweise von den kantonalen Steuern befreiten juristischen Personen (je nach Kanton gemeinntzige Institutionen, Vorsorgestiftungen, Sozialversicherungskassen, juristische Personen mit Kultuszwecken usw.) vgl. den Artikel Die Besteuerung der Grundstckgewinne im Dossier STEUERINFORMATIONEN (Band II, Teil D, Register 14, Kapitel 4).

231.2

Die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen

Auf Kantonsebene gelten dieselben Vorschriften wie bei der dBSt (siehe Ziffer 231). Das StHG sieht eine Befreiung von der Steuerpflicht fr konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen vor, die fr diese Ttigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzjhrigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrechterhalten mssen. Die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten Ttigkeit, die frei verfgbar sind. Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Ttigkeit haben (Art. 23 Abs. 1 Bst. j StHG).

231.3

Die politischen Parteien

Obwohl weder im DBG noch im StHG ausdrcklich erwhnt, sind in den Kantonen BE, ZG, SH und AG die politischen Parteien ausdrcklich von der Steuerpflicht befreit. Desgleichen in den Kantonen ZH, LU und NW, allerdings nur fr im Kantonsrat bzw. Grossen Rat vertretene politische Parteien. Gemss Praxis werden jedoch auch in den brigen Kantonen die politischen Parteien mehrheitlich nicht besteuert.

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232

Steuererleichterungen fr neu gegrndete Unternehmen

Auf kantonaler Ebene bestimmt das StHG, dass die Kantone auf dem Weg der Gesetzgebung fr Unternehmen, die neu erffnet werden und dem wirtschaftlichen Interesse des Kantons dienen, fr das Grndungsjahr und die neun folgenden Jahre Steuererleichterungen vorsehen knnen (Art. 23 Abs. 3 StHG). Eine wesentliche nderung der Betriebsttigkeit kann dabei einer Neugrndung gleichgestellt werden. Gemss allen kantonalen Steuergesetzen kann die Exekutive (in manchen Kantonen der Vorsteher des Finanzdepartements) neu gegrndete Unternehmen, die fr den Kanton oder eine Region von wirtschaftlicher Bedeutung sind, frdern, indem diese ganz oder teilweise von der Steuerpflicht befreit, bzw. fr sie Erleichterungen vorgesehen werden (z.B. erhhte Amortisationsquoten und Provisionen). Wichtige Tatsache: Diese Erleichterungen sind immer vorbergehend und zeitlich beschrnkt (whrend maximal 10 Jahren). Bemerkung: Sowohl das Konkordat vom 10. Dezember 1948 ber den Ausschluss von Steuerabkommen (Art. 1 Abs. 3 Bst. b) wie auch das StHG (Art. 23 Abs. 3 StHG) sehen vor, dass diese Steuererleichterungen whrend hchstens zehn Jahren gewhrt werden drfen. Das DBG hingegen sieht an sich keine Mglichkeit von Steuererleichterungen fr neu gegrndete Unternehmen vor. Allerdings ist bei der dBSt eine Frderung solcher Unternehmen nicht ausgeschlossen. Gewhrt werden diese Erleichterungen durch das Staatssekretariat fr Wirtschaft (SECO) des Eidgenssischen Volkswirtschaftsdepartements. Gemss Bundesgesetz ber Regionalpolitik vom 6. Oktober 2006 kann der Bund ebenfalls Steuererleichterungen an Unternehmen in den betroffenen Anwendungszonen gewhren um die Wettbewerbsfhigkeit einzelner Regionen zu strken und deren Wertschpfung zu erhhen und so zur Schaffung und Erhaltung von Arbeitspltzen in den Regionen beizutragen. 8) Die verschiedenen Kriterien und Bedingungen der Gewhrung sind in der am 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Ausfhrungsverordnung klar definiert. Ein Unternehmen kommt zum Beispiel nur in den Genuss einer Erleichterung nach DBG, sofern der Kanton, in welchem das Projekt realisiert wird, diese ebenfalls gewhrt. Darber hinaus knnen die Steuererleichterungen des Bundes bezglich der gewhrten Bedingungen wie Hhe und Dauer nicht weiter gehen als diejenige des Kantons.

8)

Dieses Gesetz folgt in gewisser Weise dem Bundesbeschluss vom 6. Oktober 1995 zugunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete, welcher seinerseits auf den frheren Bundesbeschluss vom 6. Oktober 1978 ber Finanzierungsbeihilfen zu Gunsten wirtschaftlich bedrohter Regionen (Lex Bonny) gefolgt war. Schon dieser sah vor, dass der Bund Projekte der privaten Wirtschaft zur Schaffung und Erhaltung von Arbeitspltzen in wirtschaftlich bedrohten Regionen durch Finanzierungsbeihilfen und damit verknpften Steuererleichterungen frdern konnte.

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232.1

Steuern auf dem Gewinn und dem Kapital

Die bereits genannten Erleichterungen betreffen vor allem die Steuern auf Gewinn und Kapital. Sie sind immer zeitlich begrenzt und knnen je nach Kanton unterschiedlich sein: 9) 232.11 Totale oder teilweise Steuerbefreiung whrend hchstens zehn Jahren (Grndungsjahr und die neun folgenden Jahre), wobei die Steuererleichterung nicht nur neu erffneten, sondern auch bereits ansssigen Unternehmen gewhrt werden kann, deren betriebliche Ttigkeit wesentlich gendert wird oder die neue Produktionszweige aufnehmen: BE, LU, GL, FR, SO, BS, SH, GR, AG, TI, VD, VS, NE und JU sowie GE (unter gewissen Bedingungen) Teilweise Befreiung oder nur Steuererleichterungen whrend hchstens 10 Jahren: ZH, UR, SZ, OW, NW, ZG, BL, AR, AI, SG und TG.

232.12

9)

Gewisse Kantone kennen allerdings einige besondere Einschrnkungen betreffend Gleichbehandlung und Wettbewerbsneutralitt: Kantone ZH und GR: Steuererleichterungen werden unter folgenden Vorbehalten gewhrt: Mit Blick auf die Rechtsgleichheit und die Wettbewerbsneutralitt drfen keine bestehenden Unternehmen, die einer ordentlichen Besteuerung unterstehen, konkurrenziert werden. Die Gewhrung kann mit Auflagen versehen werden, bei deren Nichteinhaltung die nicht bezogenen Steuern rckwirkend nachgefordert werden knnen. Kanton SH: Die Steuererleichterung ist im Rahmen einer Leistungsvereinbarung zu gewhren. Werden die Verpflichtungen der Leistungsvereinbarung nicht eingehalten, entfllt die Steuerbefreiung rckwirkend und die Steuern werden nachgefordert. Kantone AG, VS und GE: Unternehmen, die im Kanton bereits bestehende Unternehmen konkurrenzieren (z.B. Banken und bankenhnliche Institutionen, Vermgensverwaltungsgesellschaften, Detailhandelsfirmen, Hotels, Restaurants usw.), kommen nicht in den Genuss von Steuererleichterungen. Kantone AG und GE: Das unter vorgehendem Punkt Gesagte gilt auch fr Unternehmungen, die aus einer Fusion oder einer Spaltung hervorgegangen sind und lediglich eine bereits vorher von einer oder mehreren Unternehmungen ausgebte betriebliche Aktivitt weiterfhren, sowie fr Unternehmen, die bloss die Rechtsform gendert haben. Kanton GE: Bei Ende der Ttigkeit, Sitzverlegung oder Verlegung des berwiegenden Teils der Aktivitten whrend der Steuererleichterungsperiode oder in den folgenden fnf Jahren wird die Steuererleichterung rckwirkend gestrichen (Missbrauchsklausel).

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232.2

Minimalsteuern 10)

Vorbemerkung: Der Bund sowie die Kantone ZH, BE, UR, SZ, GL, ZG, SO, BL, AI, SG, GR, NE, GE und JU kennen fr juristische Personen keine Minimalsteuern. Von den Kantonen mit einer solchen Steuer (LU, OW, NW, FR, BS, SH, AR, AG, TG, TI, VD und VS) sieht knapp die Hlfte davon ausdrcklich vor, dass alle neuen juristischen Personen whrend einer bestimmten Periode ganz von der Minimalsteuer zu befreien sind, sofern sie nicht aus Umwandlung hervorgegangen sind: 232.21 232.22 232.23 232.24 im Grndungsjahr und whrend der drei folgenden Jahre: SH im Grndungsjahr und whrend der zwei folgenden Jahre: FR und TI whrend der ersten beiden Geschftsjahre (ausgenommen sind aus Umwandlung, Fusion, Teilung oder Spaltung entstandene Gesellschaften): AR whrend der ersten beiden Jahre ihres Bestehens: VD.

Fr all diejenigen Kantone, die eine Minimalsteuer kennen, kann unter Umstnden die unter Ziffer 232.1 aufgefhrte allgemeine Befreiung auch bei der Minimalsteuer Anwendung finden. Dies ist z.B. in LU, FR, SH, VS und VD der Fall, wo eine allgemeine, fr eine bestimmte Dauer gewhrte Befreiung auch fr die Minimalsteuer gilt.

10) Die Minimalsteuer wird in Ziffer 39 umschrieben.

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BESTEUERUNGSMETHODEN FR DIE EINZELNEN JURISTISCHEN PERSONEN

AllgemeinesDie Besteuerungsprobleme stellen sich nicht fr alle Arten von juristischen Personen gleich. Auch lassen sich die Steuerfaktoren nicht fr alle juristischen Personen nach derselben Methode erfassen. Man vergegenwrtige sich nur schon die Hauptarten juristischer Personen:

Juristische Personen

Kapitalgesellschaften

Genossenschaften

Vereine, Stiftungen, brige juristische Personen

Die Kapitalgesellschaften: Aktiengesellschaften (Art. 620 ff. OR), Kommanditaktiengesellschaften (Art. 764 ff. OR) und Gesellschaften mit beschrnkter Haftung (Art. 772 ff. OR) die Genossenschaften (Art. 828 ff. OR; die Genossenschaften des kantonalen Rechts werden in der Regel zu den brigen juristischen Personen gezhlt) die brigen Kategorien: Vereine (Art. 60 ZGB), Stiftungen (Art. 80 ZGB), brige juristische Personen (z.B. ffentlich-rechtliche und kirchliche Krperschaften sowie Anstalten des Bundes und der Kantone; Art. 59 ZGB).

Fr diese juristischen Personen knnen Gewinn und Kapital eine sehr unterschiedliche Rolle spielen: In ihrer Zweckbestimmung unterscheidet man grob gesehen zwischen juristischen Personen, deren Zweck die Erzielung von Gewinnen ist, und anderen, die wie Selbsthilfeorganisationen Gewinne grundstzlich ausschliessen. Von der Finanzierungsart her betrachtet, findet man bei den gewinnstrebigen Krperschaften und Anstalten solche, die ohne eigenes Vermgen ihren Zweck nicht erfllen knnten, weiter solche, die vor allem mit fremdem Geld arbeiten, und schliesslich andere, die berhaupt nicht auf eine Fremdfinanzierung angewiesen sind. Darum ist fraglich, ob die absolute Hhe von Kapital und Gewinn alleiniges Kriterium fr die Steuerkraft aller Arten von juristischen Personen insbesondere von Handels- und Industrieunternehmen sein kann und ob sich, wie bei den natrlichen Personen, eine progressive Besteuerung rechtfertigt.

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In diesem Zusammenhang ist auch die Frage der wirtschaftlichen Doppelbelastung der juristischen Personen und der Anteilsinhaber zu sehen. Das Problem zeigt sich namentlich bei den Kapitalgesellschaften als von ihren Gesellschaftern unabhngige Steuersubjekte: Der ausgeschttete Gewinn wird soweit er verteilt wird einmal bei den Kapitalgesellschaften und sodann beim Gesellschafter als Vermgensertrag besteuert. In einem gewissen Grade trifft dies auch fr das Kapital zu, welches im Allgemeinen ein erstes Mal bei der Gesellschaft (z.B. eine AG) besteuert wird und ein zweites Mal auf den Anteilen (in diesem Fall Aktien) in Form der Vermgenssteuer bei den Gesellschaftern (den Aktionren), auch wenn das Gesellschaftskapital anders bewertet wird als die Anteile.

Da aber Gesellschaft einerseits und Gesellschafter anderseits voneinander unabhngige Steuersubjekte sind, liegt keine Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinne vor. Vielmehr handelt es sich hier um die mehrfache Besteuerung ein und desselben Steuersubstrates, was fr sich allein nicht im Widerspruch zum verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbot steht. Hier wird daher von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung gesprochen. Der Politiker wird schliesslich versucht sein, die unterschiedliche Bedeutung verschiedener juristischer Personen fr Wirtschaft und Gemeinschaft steuerlich zu honorieren. Die Lsungen, die sich mehr oder weniger je nach Standpunkt des Urteilenden bewhrt haben, sind vielfltig und dementsprechend in den bestehenden Gesetzen verschiedenartig geregelt. In der geltenden Ordnung werden diese Fragen allgemein wie folgt beantwortet: Die Kapitalgesellschaften unterliegen besonderen Regelungen, whrend die brigen juristischen Personen (zumindest in den Kantonen) manchmal hnlich wie die natrlichen Personen behandelt werden. 11) Die Genossenschaften mit Erwerbszweck werden wie die Kapitalgesellschaften besteuert; gelegentlich unterliegen Genossenschaften des kantonalen Rechts besonderen Bestimmungen. Der Vollstndigkeit halber sei erwhnt, dass sowohl beim Bund wie auch in den Kantonen die auf Grund wirtschaftlicher Zugehrigkeit steuerpflichtigen auslndischen juristischen Personen sowie die auslndischen Personengesamtheiten und Handelsgesellschaften ohne juristische Persnlichkeit in der Regel den schweizerischen juristischen Personen gleichgestellt werden, mit denen sie ihrer rechtlichen Natur und tatschlichen Gestalt nach die meiste hnlichkeit haben (Art. 49 Abs. 3 DBG; Art. 20 Abs. 2 StHG).

Bemerkung: Seit dem 1. Januar 2007 werden die Investmentgesellschaften mit festem Kapital (SICAF) gemss Art. 110 KAG wie Kapitalgesellschaften besteuert. Die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz werden nach Artikel 58 KAG den brigen juristischen Personen gleichgestellt (Art. 49 Abs. 2 DBG; Art. 20 Abs. 1 StHG).

11) Die dBSt besteuert Vereine, Stiftungen und die brigen juristischen Personen nach den fr juristische Personen geltenden Regeln, aber mit eigenem Tarif (Art. 71 DBG).

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Bemerkungen zur Unternehmenssteuerreform IIIm Zuge der parlamentarischen Verhandlungen wurde die Vorlage des Bundesrates zur Unternehmenssteuerreform II zweigeteilt:-

Der erste Teil, der ausschliesslich die Annahme neuer Anordnungen betreffend indirekte Teilliquidation und Transponierung im Bundesgesetz ber dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung regelt, wurde in der Schlussabstimmung vom Parlament am 23. Juni 2006 angenommen und ist am 1. Januar 2007 in Kraft getreten. Der zweite Teil behandelt speziell die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung 12), das Kapitaleinlageprinzip, die Mglichkeit, die Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer anzurechnen sowie Massnahmen fr die Personenunternehmen im Bundesgesetz ber die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen fr unternehmerische Ttigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) und wurde am 23. Mrz 2007 in den Schlussabstimmungen angenommen. Die oben erwhnten Massnahmen htten am 1. Januar 2008 in Kraft treten sollen. Da aber die linken Parteien (SP und Grne) sowie die Gewerkschaften das Referendum ergriffen haben, musste in der Volksabstimmung vom 24. Februar 2008 ber diese Vorlage abgestimmt werden. In dieser Volksabstimmung wurde nun das Unternehmenssteuerreformgesetz II knapp mit 938'658 JA gegen 918'985 NEIN, d.h. mit 50,5 % der Stimmen, angenommen. Die Stimmbeteiligung betrug 37,7 %. Der Bundesrat hat das Datum des Inkrafttretens der neuen Bestimmungen auf den 1. Januar 2009 festgesetzt. Die Kantone haben eine Frist von 2 Jahren, um ihre eigene Gesetzgebung anzupassen. Folglich werden verschiedene Massnahmen betreffend die dBSt erst anfangs 2011 in Kraft treten, dies aus Grnden der Harmonisierung mit den kantonalen Gesetzgebungen.

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Bemerkung zu den verwendeten Begriffen: Auf den folgenden Seiten verwenden wir die Begriffe Gewinn oder Reingewinn an Stelle von Reinertrag, obwohl letzterer in den schweizerischen Steuergesetzen manchmal noch verwendet wird. Der Ausdruck entspricht besser der betriebswirtschaftlichen und buchhalterischen Ausdrucksweise und wird auch in den beiden Gesetzen vom 14. Dezember 1990 ber die Steuerharmonisierung und die dBSt verwendet. Von materieller Bedeutung ist diese nderung jedoch nicht. Im Einzelnen wird nachfolgend die Besteuerung des Gewinns und des Kapitals folgender juristischer Personen dargestellt: Kapitalgesellschaften (Ziffer 31) Genossenschaften (Ziffer 32) Beteiligungsgesellschaften (Ziffer 33) Holdinggesellschaften (Ziffer 34) Verwaltungsgesellschaften (Ziffer 35) Vereine (Ziffer 36) Stiftungen (Ziffer 37) brige juristische Personen (Ziffer 38).

12) Bemerkung zur Teilbesteuerung von Dividenden (DBG und StHG) Die Teilbesteuerung von Dividenden sei es aus Privat- oder Geschftsvermgen betrifft nur die natrlichen Personen und nicht Unternehmungen, die vom Beteiligungsabzug profitieren (siehe dazu Kapitel 33).

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Die Kapitalgesellschaften

Die Kapitalgesellschaften (AG, GmbH usw.) entrichten Steuern auf dem Gewinn und nur in den Kantonen auf dem Kapital. Dieses umfasst in der Regel das einbezahlte Kapital, die offenen und die bei ihrer Bildung als Reingewinn versteuerten stillen Reserven. (Bezglich der Begriffe steuerbarer Gewinn und steuerbares Kapital verweisen wir auf Kapitel 4.) Das Problem der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (Doppelbelastung) ist insbesondere fr die Besteuerung der Kapitalgesellschaften von Bedeutung. Da die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern sehr verschieden sein knnen, ist es allerdings kaum mglich, eine fr alle Flle befriedigende Lsung zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu finden. In der Schweiz wird dem Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung einerseits durch die Abzugsfhigkeit der in der Steuerperiode (Geschftsjahr) bezahlten Steuern und andererseits durch die Anwendung bescheidener Steuerstze fr juristische Personen Rechnung getragen. Diese sind in der Tat deutlich niedriger als in den uns umgebenden Lndern, deren Steuersystem wenigstens teilweise die Doppelbelastung mildert. 13) Die grosse Mehrheit der Kantone geht noch weiter und besteuert die Dividenden nur teilweise. Auf Bundesebene sieht die Unternehmenssteuerreform II unter anderem eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung mittels einer Teilbesteuerung der Dividenden vor (siehe dazu Fussnote 12). Whrend die Nachbarlnder fr die Besteuerung der Gesellschaftsgewinne in der Regel einen festen Steuersatz ohne Rcksicht auf die Hhe des Gewinns und des Kapitals anwenden, kennt in der Schweiz die Mehrheit der Kantone einen festen Steuersatz (proportionale Steuer) whrenddem die anderen Kantone mehr oder weniger progressive Steuertarife verwenden. Die Besonderheit dieses Systems liegt darin, dass die Progression nicht immer von der Hhe des Gewinns abhngt, sondern sich manchmal in irgendeiner Form an der Rendite bzw. Ertragsintensitt, d.h. dem Verhltnis zwischen Gewinn und Kapital, orientiert (siehe dazu Fussnote 16 auf der folgenden Seite).

13) Im Ausland begegnet man vornehmlich folgenden Systemen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung: das Anrechnungssystem (den Aktionren gewhrte Steuergutschrift im Betrag eines Bruchteils der von der Gesellschaft ausgeschtteten Dividende) wird namentlich in Grossbritannien angewendet. das System des Halbeinknfteverfahrens: In Deutschland, Frankreich und sterreich unterliegen nur 50 % (Deutschland und sterreich) oder 60 % (Frankreich) der erhaltenen Dividenden der Steuer. Mit anderen Worten wird den Aktionren eine Ermssigung von 50 % bzw. 40 % auf dem verteilten Gewinn gewhrt. In Italien gilt ein relativ komplexes System, welches nach Art von Aktionr und Beteiligungsqualifikation variiert.

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Die Gewinnsteuer

Das DBG sieht fr die Gewinnsteuer einen proportionalen Steuersatz vor. Dieser betrgt 8,5 % (Art. 68 DBG). Die kantonalen Gesetze sehen ebenfalls eine Gewinnsteuer vor, meist mit einem proportionalen Tarif, einige Kantone jedoch mit einem gemischten System oder einem progressiven Tarif mit einem Hchst- und einem Mindestsatz. Die verschiedenen zur Anwendung gelangenden Systeme sind die folgenden: 14) 311.1 311.11 311.12 Proportionale Steuer in Prozenten des steuerbaren Gewinns: mit einem einzigen festen Satz: ZH, LU, UR, SZ, OW, NW, GL, SH, AR, AI, SG, GR, TG, TI, VD, GE und JU mit einem Vorzugstarif fr Gewinne unter einem gewissen Betrag: 311.2 311.21 mit einem progressiven Tarif von zwei Stufen fr Gewinne unter 50'000 Franken (Grenze, ab welcher der Tarif proportional wird): FR mit einem progressiven Tarif von drei Stufen fr Gewinne unter 40'000 Franken (Grenze, ab welcher der Tarif proportional wird): NE.

Gemischte Systeme (Zwei- oder Dreistufentarif): 15) Nach Hhe des Gewinns: Zweistufentarif, wobei der tiefere Steuersatz angewandt wird auf den steuerbaren Gewinn bis: = 100'000 Franken: ZG, SO und VS; sowie BL, wo die Gemeinden jedoch eine proportionale Steuer erheben = 150'000 Franken: AG Dreistufentarif: BE

311.22

Nach der Ertragsintensitt: 16) Grundsteuer plus progressiver Zuschlag nach Ertragsintensitt: BS

14) Kantone OW, NW, BS, AR, AI, SG, GR und AG: Die Gemeinden erheben bei juristischen Personen keine Gemeindesteuer, sondern beteiligen sich am Ertrag der Kantonssteuer (OW, NW, BS und AI) oder der Kanton erhebt fr die Gemeinden einen Zuschlag (SG, GR und AG). Betreffend Kanton AR variiert die Situation je nach Unternehmensart. Fr Einzelheiten siehe Ziffer 612.26. 15) Die Verbindung von zwei oder mehreren proportionalen Stzen ergibt letztlich einen leicht progressiven Tarif. 16) Die Ertragsintensitt ist das Verhltnis zwischen dem Reingewinn und dem durchschnittlichen Betrag des einbezahlten Kapitals und der Reserven in den whrend der Berechnungsperiode abgeschlossenen Geschftsjahren. Beispiele: Reingewinn: 150'000 Franken / Kapital: Reingewinn: 3 Millionen Franken / Kapital: 1 Million Franken 20 Millionen Franken = = 15 % 15 %

Man vergleicht also zwei Faktoren: das Ausmass des Kapitals und die Hhe des Gewinns. Dies heisst, dass fr einen gleich grossen Gewinn ein hherer Steuersatz gilt, wenn das Kapital klein ist und umgekehrt, und dass bei gleichem Kapital ein hherer Steuersatz zur Anwendung gelangt, wenn der Gewinn grsser wird und umgekehrt.

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Die Kapitalsteuer

Die dBSt auf dem Kapital wurde im Rahmen der am 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Unternehmenssteuerreform 1997 abgeschafft. Der Kanton UR hat die Kapitalsteuer von ordentlich besteuerten Kapitalgesellschaften auf Kantonsebene ebenfalls abgeschafft. Die Gemeinden erheben jedoch weiterhin eine Kapitalsteuer. Hingegen besteuern alle anderen Kantone das Kapital von Kapitalgesellschaften. Der Steuersatz ist fast immer proportional (ausgedrckt in Promillen des steuerbaren Kapitals). Nur drei Kantone weisen Abweichungen auf: 17) GR: proportionaler Zweistufentarif nach Hhe des Eigenkapitals mit Vorzugssteuersatz fr das steuerbare Kapital bis 5,6 Millionen Franken VS: proportionaler Zweistufentarif nach Hhe des Eigenkapitals mit Vorzugssteuersatz fr das steuerbare Kapital bis 500'000 Franken

GE: proportionale Steuer mit einem Normalsatz und einem hheren Satz, wenn die Gesellschaft keinen steuerbaren Gewinn ausweist. Was die Verminderung bzw. Abschaffung der Kapitalsteuer betrifft, siehe auch Ziffer 43 zur Anrechnung der Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer.

Bemerkung: Sowohl bei der Gewinnsteuer als auch bei der Kapitalsteuer handelt es sich bei den im Gesetz angegebenen Stzen meist um Grund- oder Basistarife, also ohne die Berechnung von allflligen kantonalen und/oder kommunalen jhrlichen Vielfachen (fr Einzelheiten siehe Ziffer 612).

17) Bemerkung: Kantone GR und VS: Die Verbindung von zwei oder mehreren proportionalen Stzen ergibt letztlich einen leicht progressiven Tarif.

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Die Genossenschaften

Hier werden grundstzlich nur die Genossenschaften des Obligationenrechts (Art. 828 ff. OR) behandelt; von den Genossenschaften des kantonalen Rechts ist in Ziffer 38 Die brigen juristischen Personen die Rede. Der steuerbare Reingewinn der Genossenschaften wie auch das steuerbare Kapital berechnen sich in der Regel in gleicher Weise wie jene der Kapitalgesellschaften (vgl. Ziffern 41 und 42). Im Allgemeinen werden die Genossenschaften sowohl beim Bund als auch in den Kantonen nach den Regeln und Tarifen der Kapitalgesellschaften besteuert (Art. 68 DBG; Art. 27 Abs. 1 und Art. 30 StHG).

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Die Gewinnsteuer

Bei der dBSt entrichten die Genossenschaften die Gewinnsteuer nach dem gleichen Tarif wie die Kapitalgesellschaften, d.h. mit einem proportionalen Steuersatz von 8,5 % (Art. 68 DBG). Auch in allen Kantonen werden die Genossenschaften nach den Bestimmungen und Tarifen der Kapitalgesellschaften besteuert (siehe dazu Ziffer 311). 18) In den Kantonen SH und AG ist die Mindeststeuer jedoch niedriger als jene fr Kapitalgesellschaften.

322

Die Kapitalsteuer

Bei der dBSt haben die Genossenschaften seit dem 1. Januar 1998 gleich wie die Kapitalgesellschaften keine Kapitalsteuer mehr zu entrichten. Hingegen besteuern smtliche Kantone das Kapital der Genossenschaften nach den Bestimmungen der Kapitalgesellschaften (siehe dazu Ziffer 312).

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Die steuerliche Behandlung von Rckvergtungen und Rabatten

Bei der dBSt und in allen Kantonen werden Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen und Rckvergtungen auf dem Entgelt fr Lieferungen und Leistungen sowie zur Verteilung an die Versicherten bestimmte berschsse von Versicherungsgesellschaften als geschftsmssig begrndeter Aufwand betrachtet und sind somit abzugsberechtigt (Art. 59 Bst. d DBG; Art. 25 Abs. 1 Bst. d StHG).

18) Kantone OW, NW, BS, AR, AI, SG, GR und AG: Die Gemeinden erheben bei juristischen Personen keine Gemeindesteuer, sondern beteiligen sich am Ertrag der Kantonssteuer (OW, NW, BS und AI) oder der Kanton erhebt fr die Gemeinden einen Zuschlag (SG, GR und AG). Betreffend Kanton AR variiert die Situation je nach Unternehmensart. Fr Einzelheiten siehe Ziffer 612.26.

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Die Beteiligungsgesellschaften

Darunter versteht man Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und Genossenschaften, die massgeblich am Kapital anderer Gesellschaften beteiligt sind. Sowohl auf Bundesebene wie in smtlichen Kantonen geniessen solche Gesellschaften zumindest bei der Gewinnsteuer Erleichterungen, die manchmal jedoch an bestimmte Bedingungen geknpft sind. Um eine mehrfache Besteuerung zu vermeiden, die sich ergeben wrde, wenn die an einer anderen Gesellschaft beteiligte Gesellschaft die von jener ausgeschtteten Gewinne auch versteuern msste, gelten fr die Beteiligungsgesellschaften zwar dieselben Regeln wie fr die Kapitalgesellschaften, aber mit reduzierter Gewinnsteuer und manchmal sogar mit reduzierter Kapitalsteuer.

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Die Gewinnsteuer

Beteiligungsgesellschaften kommen sowohl auf Bundesebene als auch in den Kantonen in den Genuss einer Gewinnsteuerermssigung im Verhltnis zur Bedeutung der Beteiligungen. So knnen Gesellschaften, die Dividenden kassieren, eine Ermssigung ihrer Gewinnsteuer in Form eines Beteiligungsabzugs verlangen. Das DBG und das StHG sehen vor, dass bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die zu mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt sind oder eine Beteiligung an solchem Kapital mit einem Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken besitzen,

sich die Gewinnsteuer im Verhltnis des Nettoertrages aus diesen Beteiligungen zum gesamten Reingewinn ermssigt (Art. 69 DBG; Art. 28 Abs. 1 StHG).

Die Beteiligungsertrge sind somit nicht der Steuer unterstellt. Diese Massnahme hat die Verhinderung einer Dreifachbesteuerung (Muttergesellschaft Tochtergesellschaft Aktionr) zum Ziel.Beispiel: Eine AG schliesst ihre Buchhaltung mit einem Reingewinn von 1'300'000 Franken ab. Der Nettoertrag (Beteiligungsertrag abzglich Finanzierungskosten und 5 % als Verwaltungsspesen) aus der Dividende der Tochtergesellschaft betrgt 300'000 Franken. Die Steuer, die normalerweise auf dem Gewinn von 1'300'000 Franken zu bezahlen wre, reduziert sich durch den Beteiligungsabzug um: Nettoertrag x 100 300'000 x 100 = = 23,08 % Reingewinn 1'300'000

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Bei der dBSt gelten gemss der am 10. Oktober 1997 von den Eidgenssischen Rten verabschiedeten und auf den 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Unternehmenssteuerreform 1997 auch Kapitalgewinne als Beteiligungsertrge sowie die Erlse aus dazugehrigen Bezugsrechten. Damit wird der oben erwhnte Beteiligungsabzug auch gewhrt fr Kapitalgewinne, die bei der Verusserung von massgeblichen Beteiligungen erzielt werden (Art. 70 Abs. 1 in fine DBG). Diese Kapitalgewinne werden bei der Berechnung der Ermssigung allerdings nur bercksichtigt, wenn drei Bedingungen kumulativ erfllt sind (Art. 70 Abs. 4 DBG): der Verusserungserls bersteigt die Gestehungskosten die verusserte Beteiligung macht mindestens 20 % des Grund- oder Stammkapitals der anderen Gesellschaft aus (gemss Unternehmenssteuerreform II: mindestens 10 %) die verusserte Beteiligung war whrend mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Die bei der Verusserung von Beteiligungen realisierten Verluste knnen vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden. Fr Beteiligungen, die schon vor dem 1. Januar 1997 im Besitz der Beteiligungsgesellschaft waren (so genannte Alt-Beteiligungen), sehen die bergangsbestimmungen (Art. 207a DBG) vor, dass der Beteiligungsabzug fr vor dem 1. Januar 2007 erzielte Kapitalgewinne nicht beansprucht werden kann.

Bemerkung: Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II, welche in der Volksabstimmung vom 24. Februar 2008 angenommen worden ist, sind die Schwellen, welche zum Beteiligungsabzug Anrecht geben, gesenkt worden, da die neuen Artikel 69 DBG und 28 Abs. 1 StHG vorsehen, dass eine Kapitalgesellschaft vom Beteiligungsabzug profitieren kann, wenn die Gesellschaft eine Mindestbeteiligung von 10 % am Kapital eines anderen Unternehmens hlt oder wenn sie mit mindestens 10 % an Gewinn und Reserven eines anderen Unternehmens beteiligt ist oder wenn sie Beteiligungsrechte mit Verkehrswert von mindestens 1 Million Franken hlt. Die neuen Bestimmungen sind auf den 1. Januar 2009 in Kraft getreten. Die Kantone haben eine Frist von 2 Jahren, um ihre eigene Gesetzgebung anzupassen (Art. 72h StHG). Folglich werden verschiedene Massnahmen betreffend die dBSt und namentlich diejenigen betreffend diesen Ausbau des Beteiligungsabzugs, erst anfangs 2011 in Kraft treten, dies aus Grnden der Harmonisierung mit den kantonalen Gesetzgebungen. Nach Ablauf dieser Frist finden die nderungen im StHG direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Recht widerspricht.

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Alle kantonalen Steuergesetze enthalten analoge Bestimmungen zu jenen des DBG betreffend Beteiligungsabzug. Gemss StHG knnen die Kantone diese Ermssigung auf Kapitalgewinne, die bei der Verusserung von massgeblichen Beteiligungen erzielt werden, sowie auf Erlse aus dazugehrigen Bezugsrechten ausdehnen (Art. 28 Abs. 1 und 1bis StHG). Die kantonalen Gesetze gehen sogar weiter als das DBG: Macht die Gesamtheit der Beteiligungen einer Beteiligungsgesellschaft oder die Ertrge daraus mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Ertrge aus, gelten diese Unternehmen als Holdinggesellschaften und kommen auf kantonaler Ebene bei den Gewinn- und Kapitalsteuern in den Genuss besonderer Erleichterungen. So sieht das StHG unter anderem vor, dass die Holdinggesellschaften auf dem Reingewinn keine Steuer entrichten, sofern die gesetzlichen Bedingungen erfllt sind (Art. 28 Abs. 2 StHG). (Fr Einzelheiten dazu, siehe Kapitel 34: Die Holdinggesellschaften). Einknfte und Ertrge, fr die auf Grund eines zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen abgeschlossenen internationalen Doppelbesteuerungsabkommens eine Entlastung von auslndischen Quellenssteuern beansprucht wird, sind von den beschriebenen Ermssigungen der Gewinnsteuer ausgenommen, sofern der Staatsvertrag die ordentliche Besteuerung in der Schweiz voraussetzt (Art. 28 Abs. 5 StHG).

332

Die Kapitalsteuer

Wie bei den anderen Kapitalgesellschaften erhebt der Bund auch bei den Beteiligungsgesellschaften keine Kapitalsteuer mehr. Alle kantonalen Gesetze sehen hingegen eine Kapitalsteuer im gleichen Sinne wie fr andere Kapitalgesellschaften und Genossenschaften vor. Einige gewhren in gewissen Fllen jedoch eine Ermssigung: 332.1 Ermssigte Kapitalsteuer auf der Quote, die dem Verhltnis der Beteiligungsaktiven zu den gesamten Bruttoaktiven entspricht. Fr die Gewhrung dieser Ermssigung braucht es jedoch eine Mindestbeteiligung von 20 % oder 2 Millionen Franken: SH, AR, SG und AG. Bei Beteiligungsgesellschaften ermssigt sich das steuerbare Eigenkapital um die Hlfte des Verhltnisses der Beteiligungen zu den gesamten Aktiven: LU.

332.2

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Einzelne Steuern

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34

Die Holdinggesellschaften

Generell umfasst der Begriff Holdinggesellschaften die Aktiengesellschaften, die Kommanditaktiengesellschaften, die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und die Genossenschaften, deren statutarischer Zweck ausschliesslich oder doch hauptschlich in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen (Gesellschaften) besteht und die in der Schweiz keine Geschftsttigkeit ausben. Fr die Gewhrung des (steuerrechtlichen) Holdingstatus ist allerdings die blosse statutarische Festlegung des Holdingzwecks nicht ausreichend; die effektive Ttigkeit der Gesellschaft muss ebenfalls diesem Zweck entsprechen. Aus diesem Grund verlangt das StHG (Art. 28 Abs. 2 StHG) alternativ, dass entweder sich die Aktiven zu zwei Dritteln aus Beteiligungen zusammensetzen oder die Gesellschaftsertrge zu zwei Dritteln aus Beteiligungsertrgen bestehen.

Um auch hier eine mehrfache Besteuerung (doppelte oder dreifache wirtschaftliche Besteuerung) zu vermeiden, geniessen so qualifizierte Gesellschaften hauptschlich in den Kantonen steuerliche Erleichterungen. In der Regel sind sie von jeglicher Steuer auf dem Gewinn befreit (auch die Kapitalgewinne auf Beteiligungen und die brigen Aktiven bleiben steuerfrei) und bezahlen in den Kantonen oft nur eine ermssigte Steuer auf dem Kapital. (Bezglich Besteuerung von Grundeigentum und Grundstckgewinnen siehe Ziffer 343.)

341

Die Gewinnsteuer

Das DBG kennt auf Bundesebene den Ausdruck Holdinggesellschaft nicht. Die in Art. 69 DBG vorgesehene Steuerreduktion fr massgebliche Beteiligungen wird aber analog auch auf diese Art von Unternehmen angewandt. So zahlen Gesellschaften, welche ausschliesslich die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen zum Zweck haben, keine Gewinnsteuer, wenn der Nettoertrag aus den Beteiligungen mit dem Reingewinn bereinstimmt. In diesen Fllen tendiert die Steuerentlastung zu 100 %. Diese Massnahme hat die Verhinderung einer Dreifachbesteuerung (Muttergesellschaft Tochtergesellschaft Aktionr) zum Ziel. Wie die Beteiligungsgesellschaften knnen Holdinggesellschaften auch fr Kapitalgewinne den Beteiligungsabzug beanspruchen, wenn die verusserten Beteiligungen mindestens 20 % (bzw. 10 % ab Steuerjahr 2011) des Grund- oder Stammkapitals der anderen Gesellschaft ausmachen (Art. 70 Abs. 1 in fine und 4 DBG; siehe Ziffer 331). Im brigen gelten die in Ziffer 331 enthaltenen Ausfhrungen analog auch fr Holdinggesellschaften (Alt-Beteiligungen, bertragung von Beteiligungen ins Ausland usw.). Die kantonalen Steuergesetze sehen fr Holdinggesellschaften eine Steuerbefreiung vor, wenn die gesetzlichen Bestimmungen dafr erfllt sind, d.h. die Beteiligungsquote bzw. die Beteiligungsertragsquote mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Ertrge ausmacht (Art. 28 Abs. 2 StHG). Gesellschaften, die diese Bedingungen nicht erfllen, knnen den gewhnlichen Beteiligungsabzug geltend machen (vgl. Ziffer 331).

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Diese Steuerbefreiung gilt allerdings manchmal nur mit Einschrnkungen: 341.1 Die realisierten stillen Reserven, die bei frherer Umstrukturierung oder als Sacheinlage aus einer ordentlich besteuerten Unternehmung eingebracht wurden, werden besteuert: ZH, ZG, SG, TG und JU; im Weiteren AR, aber nur innerhalb von 10 Jahren im Weiteren OW, SO und AI, jedoch nur auf stillen Reserven der Beteiligungen (OW und SO aber nur bei Verusserung bzw. Realisierung innerhalb von 10 Jahren) im Weiteren AG, mit Ausnahme der stillen Reserven auf Liegenschaften und auf Beteiligungen, soweit der Beteiligungsabzug mglich gewesen wre im Weiteren VD, aber nur wenn ein Aufschub genehmigt wurde im Weitern BE, aber nur innerhalb von 10 Jahren bei stillen Reserven auf Beteiligungen, welche die Voraussetzungen fr den Beteiligungsabzug nicht erfllen. Die realisierten stillen Reserven, deren Besteuerung bei frheren Umstrukturierungen aufgeschoben wurde, knnen unter gewissen Umstnden nachbesteuert werden: LU. Ordentlicher Tarif auf im Kanton besteuerten Einknften zwecks Entlastung von auslndischen Steuern, wenn die DBA dies vorsehen: AG.

341.11 341.12 341.13 341.14

341.2

341.3

Einknfte und Ertrge, fr die auf Grund eines zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen abgeschlossenen internationalen Doppelbesteuerungsabkommens eine Entlastung von auslndischen Quellenssteuern beansprucht wird, sind von den beschriebenen Ermssigungen der Gewinnsteuer ausgenommen, sofern der Staatsvertrag die ordentliche Besteuerung in der Schweiz voraussetzt (Art. 28 Abs. 5 StHG). Das StHG hlt berdies fest, dass Ertrge aus schweizerischem Grundeigentum dieser Gesellschaften besteuert werden. Dabei werden die einer blichen hypothekarischen Belastung entsprechenden Abzge gewhrt (siehe Ziffer 343).

342

Die Kapitalsteuer

Wie alle Kapitalgesellschaften entrichten auch die Holdinggesellschaften beim Bund keine Kapitalsteuer mehr. In den Kantonen wird dagegen das Kapital der Holdinggesellschaften immer besteuert, dies jedoch mittels reduzierter Kapitalsteuerstze.

342.1

Berechnung des steuerbaren Kapitals

Fast alle Kantone berechnen das steuerbare Kapital nach den fr Kapitalgesellschaften geltenden Regeln (Art. 29 Abs. 2 Bst. b StHG). Es besteht demnach aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen Reserven und jenem Teil der stillen Reserven, der im Falle der Gewinnbesteuerung aus versteuertem Gewinn gebildet worden wre, d.h. ohne Holdingprivileg (siehe Ziffer 421). Einzig im Kanton BL wird die Kapitalsteuer auf dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital und den offenen Reserven erhoben.

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342.2

Steuertarife

Die Kantone erheben bei den Holdinggesellschaften eine reduzierte Kapitalsteuer, wobei die meisten Kantone eine Mindeststeuer von 100 bis 500 Franken vorsehen. Ausser im Kanton SO (degressiver Steuersatz) kommen in allen Kantonen proportionale (feste) Stze zur Anwendung, aber in verschiedener Hhe. Die den Holdinggesellschaften gewhrten Erleichterungen knnen zuerst in der Anwendung eines gnstigeren Satzes als demjenigen fr die normalen Kapitalgesellschaften bestehen. Zudem ist in einigen Kantonen der vom Gesetz vorgesehene Satz der effektiv anwendbare Steuersatz, denn im Gegensatz zu den anderen Kapitalgesellschaften gibt es weder ein kantonales noch gegebenenfalls ein kommunales Vielfaches des einfachen Steuersatzes. Andere Kantone kennen ausserdem keine Gemeindesteuer auf dem Kapital von Holdinggesellschaften (siehe Ziffern 612.13 und 612.27). Fr die einzelnen Kantone ergibt sich folgendes Bild: 19) 342.21 fester Steuersatz, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften: ZH, BS, VD, VS, NE und GE; im Weiteren, aber mit einer Minimalsteuer: SZ, BL und SH (je 100 Franken); FR (170 Franken); ZG (250 Franken); SG und TG (je 300 Franken); AI, AG und TI (je 500 Franken). fester Steuersatz, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften, und zudem im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft kein jhrliches Vielfaches, weder fr die Kantons- noch fr die Gemeindesteuer: BE; sowie JU (Mindeststeuer 200 Franken). fester Steuersatz wie fr Kapitalgesellschaften, aber keine Gemeindesteuer: UR (Mindeststeuer 500 Franken). fester Steuersatz, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften, im Gegensatz zu diesen jedoch kein kantonales jhrliches Vielfaches und keine Gemeindesteuer hat. Der Steuerbetrag wird allerdings in der Regel zwischen Kanton und Gemeinde aufgeteilt: LU, OW, NW und GL (Mindeststeuer je 500 Franken) sowie AR und GR (Mindeststeuer je 300 Franken). degressiver Steuertarif mit 3 Steuerstzen, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften; Mindeststeuer 200 Franken; im brigen darf die Gemeindesteuer den Betrag der einfachen Staatssteuer nicht bersteigen: SO.

342.22

342.23

342.24

342.25

Bemerkung: In den unter Ziffern 342.23 und 342.24 aufgefhrten Kantonen, d.h. in denjenigen, die bei Holdinggesellschaften keine Gemeindesteuer erheben, findet normalerweise eine Aufteilung des Steuerbetrags zwischen Kanton und Sitzgemeinde nach verschiedenen Kriterien statt. In den Kantonen LU, OW, NW, AR und GR, erfolgt die Aufteilung gemss Verteilschlssel oder Kriterien, welche im Steuergesetz bestimmt sind (vgl. Ziffer 612.26). Die Gemeinden der Kantone UR und GL haben keine Anteilsberechtigung.

19) Kantone OW, NW, BS, AR, AI, SG, GR und AG: Die Gemeinden erheben bei juristischen Personen keine Gemeindesteuer, sondern beteiligen sich am Ertrag der Kantonssteuer (OW, NW, BS und AI) oder der Kanton erhebt fr die Gemeinden einen Zuschlag (SG, GR und AG). Betreffend Kanton AR variiert die Situation je nach Unternehmensart. Fr Einzelheiten siehe Ziffer 612.26.

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343

Besteuerung des Grundeigentums

Bei der dBSt werden die Ertrge aus in der Schweiz gelegenem Grundeigentum von Holdinggesellschaften ganz normal besteuert, da diese Gesellschaften abgesehen vom Beteiligungsabzug ja nicht in den Genuss einer besonderen Besteuerung kommen. Auch in den Kantonen sind Holdinggesellschaften trotz Steuerbefreiung des Gewinns und Steuerermssigung fr das Kapital fr allflliges in der Schweiz gelegenes Grundeigentum steuerpflichtig. In der Regel werden sowohl die Ertrge als auch der Vermgenswert besteuert, meistens zum ordentlichen Tarif. Dabei werden die einer blichen hypothekarischen Belastung entsprechenden Abzge gewhrt (Art. 28 Abs. 2 StHG). Ausserdem besteuern smtliche Kantone die von Holdinggesellschaften erzielten Grundstckgewinne; entweder unterliegen diese einer Sondersteuer oder sie werden im Rahmen der ordentlichen Gewinnbesteuerung erfasst. Der Kanton SO kennt einen Spezialtarif auf steuerbaren Grundstckgewinnen von Holdinggesellschaften.

Fr Einzelheiten siehe den Artikel Die Besteuerung der Grundstckgewinne im Dossier STEUERINFORMATIONEN (Band II, Teil D, Register 14).

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35

Die Verwaltungsgesellschaften

Gesellschaften, welche einerseits die schweizerische Infrastruktur nicht oder kaum benutzen und anderseits ihre Geschfte fast ausschliesslich im Ausland abwickeln, werden als Domizil-, Hilfs- oder Verwaltungsgesellschaften bezeichnet. Die verwendete Bezeichnung und auch die Definition fr diese Gesellschaftstypen sind von Kanton zu Kanton verschieden. Diese Gesellschaften welche zum grssten Teil oder ausschliesslich eine Verwaltungsttigkeit ausben geniessen in allen Kantonen eine steuerliche Sonderbehandlung, welche sich durch die Auslandsbezogenheit bei der Erzielung der steuerbaren Gewinne rechtfertigt. In den meisten Fllen entrichten Verwaltungsgesellschaften nur eine ermssigte Gewinnsteuer und kommen in der Regel bei der Kapitalsteuer in den Genuss von Erleichterungen. Grundstzlich lassen sich diese Gesellschaften in zwei grosse Kategorien unterteilen: Unter Domizilgesellschaften versteht man Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, die in der Schweiz eine Verwaltungsttigkeit, aber keine Geschftsttigkeit ausben (Art. 28 Abs. 3 StHG). Daraus lsst sich ableiten, dass sie einen sehr kleinen Personalbestand aufweisen mssen. Beispielsweise handelt es sich hier um Gesellschaften, die Dienstleistungen fr verbundene Unternehmen erbringen (Beratung, Verwaltung oder Vermittlung von Patenten und Lizenzen), ohne aber auf dem Markt als Anbieter von industriellen, gewerblichen oder kommerziellen Leistungen aufzutreten. Auch Hilfsttigkeiten wie z.B. Finanzierung, Cash Management, Marketingberatung, Buchfhrung, Fakturierung, Inkasso usw. sind mit dem Domizilprivileg vereinbar, sofern die Geschftsttigkeit im Ausland erfolgt. Diese Gesellschaften knnen hingegen auf auslndischen Mrkten ttig sein und daraus Einnahmen erzielen (z.B. Lizenzen) oder auch so genannte Ausland/Ausland-Geschfte durchfhren (sowohl der Lieferant wie auch der Kufer sind ausserhalb der Schweiz ansssig und die Handelsware gelangt zu keinem Zeitpunkt in die Schweiz). Bei gemischten Gesellschaften, manchmal auch unter dem Begriff Hilfsgesellschaften bekannt, handelt es sich um Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, deren Geschftsttigkeit berwiegend auslandsbezogen ist und die nur in geringem Ausmass auch Ertrge aus inlndischer Geschftsttigkeit erzielen. Anders als bei den Domizilgesellschaften kann diese Art von Gesellschaft eine gewisse Geschftsttigkeit in der Schweiz ausben, wenn diese nicht massgeblich ist. Ihre in der Schweiz erzielten Einknfte werden gesamthaft der ordentlichen Gewinnsteuer unterstellt.

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351

Die Gewinnsteuer

Das DBG kennt keine Vergnstigung fr Verwaltungsgesellschaften (vorbehltlich des Beteiligungsabzugs, vgl. Ziffer 33); sie unterliegen den fr Kapitalgesellschaften geltenden Bestimmungen. Hingegen gewhren alle Kantone den Verwaltungsgesellschaften Sonderbehandlungen (Art. 28 Abs. 3 und 4 StHG):

Beteiligungsertrge sowie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf Beteiligungen sind steuerfrei. Die brigen Einknfte aus der Schweiz werden vollumfnglich zum ordentlichen Tarif besteuert. Die brigen Einknfte aus dem Ausland werden anteilsmssig, d.h. nach Massgabe des Umfangs der Verwaltungsttigkeit (fr die Domizilgesellschaften) oder der Geschftsttigkeit (fr die gemischten Gesellschaften) in der Schweiz zum ordentlichen Tarif besteuert. Der geschftsmssig begrndete Aufwand, der mit bestimmten Ertrgen und Einknften in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, wird vorher abgezogen. Verluste auf Beteiligungen knnen nur mit Beteiligungsertrgen oder Kapitalgewinnen solcher Beteiligungen verrechnet werden.

Nicht alle Ertrge von Verwaltungsgesellschaften sind also steuerfrei. Neben den von der Steuer ausgenommenen Ertrgen aus Beteiligungen werden die brigen Einknfte aus der Schweiz (falls die Gesellschaft in der Schweiz nebenbei eine Handels-, gewerbliche oder industrielle Ttigkeit ausbt oder die Kapitalertrge aus Anlagen in der Schweiz erhalten) zum ordentlichen Tarif besteuert. Auch die brigen Einknfte aus dem Ausland werden zum ordentlichen Tarif besteuert, jedoch anteilsmssig, d.h. nach der Bedeutung der Verwaltungsttigkeit in der Schweiz. Bei der Bemessung des steuerbaren Teils ist die Tatsache des Sitzes im Kanton und dessen Bedeutung im Rahmen der Geschftsttigkeit des Gesamtunternehmens zu bercksichtigen. Je nach Bedeutung bewegt sich damit die Quote der Besteuerung der brigen Einknfte aus dem Ausland zum ordentlichen Tarif von Kapitalgesellschaften zwischen 10 und 30 %. Einknfte und Ertrge, fr die auf Grund eines internationalen Doppelbesteuerungsabkommen eine Entlastung von auslndischen Quellenssteuern beansprucht wird, sind von den beschriebenen Ermssigungen der Gewinnsteuer ausgenommen, sofern der Staatsvertrag die ordentliche Besteuerung voraussetzt (Art. 28 Abs. 5 StHG). (Bezglich Besteuerung von Grundeigentum und Grundstckgewinnen der Verwaltungsgesellschaften siehe Ziffer 353.)

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352

Die Kapitalsteuer

Der Bund erhebt auch bei den Verwaltungsgesellschaften keine Kapitalsteuer mehr. In allen Kantonen wird das Kapital hingegen immer besteuert; es sind aber unterschiedliche Regelungen anzutreffen: In den meisten Kantonen kommen Steuerentlastungen hnlich derjenigen fr Holdinggesellschaften zum Tragen. Wie fr diese knnen sie die Berechnung des steuerbaren Kapitals und die Steuerbelastung betreffen. Es gibt aber eine Ausnahme: Der Kanton GE gewhrt eine Erleichterung nur fr jene Kapitalanteile, welche in Beteiligungen angelegt sind (falls diese Beteiligungen mindestens 20 % des Buchwerts der gesamten Aktiven ausmachen).

352.1

Berechnung des steuerbaren Kapitals

Alle Kantone berechnen das steuerbare Kapital nach den fr Kapitalgesellschaften geltenden Regeln. Es besteht demnach aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen Reserven und jenem Teil der stillen Reserven, der im Falle der Gewinnbesteuerung aus versteuertem Gewinn gebildet worden wre (Art. 29, Abs. 2, Bst. b StHG).

352.2

Steuertarife

Abgesehen von GE (siehe oben) gewhren alle Kantone den Verwaltungsgesellschaften in Bezug auf die Steuerbelastung hnliche Erleichterungen wie den Holdinggesellschaften und erheben nur eine reduzierte Steuer auf dem Kapital (siehe Ziffer 342.2). Die meisten Kantone sehen auch hier eine Mindeststeuer von 100 bis 500 Franken vor. Es kommen ausser in SO (degressiver Steuertarif) proportionale Steuerstze zur Anwendung. Die den Verwaltungsgesellschaften gewhrten Erleichterungen knnen zuerst in der Anwendung eines gnstigeren Satzes als demjenigen fr die normalen Kapitalgesellschaften bestehen. Zudem ist in einigen Kantonen der vom Gesetz vorgesehene Satz der effektiv anwendbare Steuersatz, denn im Gegensatz zu den anderen Kapitalgesellschaften gibt es weder ein kantonales noch gegebenenfalls ein kommunales Vielfaches des einfachen Steuersatzes. Andere Kantone kennen ausserdem keine Gemeindesteuer auf dem Kapital von Verwaltungsgesellschaften (siehe Ziffern 612.13 und 612.27).

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Besteuerung der juristischen Personen Mai 2010

Im Einzelnen gelten folgende Regelungen: 20) 352.21 fester Steuersatz, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften: ZH, BS, VS und NE dito, mit Mindeststeuer: SZ und SH (je 100 Franken); FR (170 Franken); SG und TG (je 300 Franken); AI, AG und TI (je 500 Franken); BL (je 100 Franken fr Staat und Gemeinde); im Weiteren VD (150 Franken einfache Steuer, welche mit den Steuerfssen des Kantons und der Gemeinden multipliziert wird) dito, mit Mindeststeuer 250 Franken und unterschiedlichen Vorzugstarifen fr Domizilgesellschaften und gemischte Gesellschaften: ZG.

352.22

fester Steuersatz, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften und zudem kein jhrliches Vielfaches weder fr die Kantons- noch fr die Gemeindesteuer: BE; im Weiteren JU (Mindeststeuer 200 Franken). fester Steuersatz wie fr Kapitalgesellschaften, aber keine Gemeindesteuer: UR (Mindeststeuer 500 Franken). fester Steuersatz, der tiefer angesetzt ist als derjenige fr Kapitalgesellschaften, im Gegensatz zu diesen jedoch kein kantonales jhrliches Vielfaches und keine Gemeindesteuer hat. Der Steuerbetrag wird allerdings in der Regel zwischen Kanton und Gemeinde aufgeteilt: LU, OW, NW und GL (Mindeststeuer je 500 Franken) sowie AR und GR (Mindeststeuer je 300 Franken). degressiver Steuertarif mit 3 Steuerstzen, der

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