© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Besteuerung der KöR
aktuelle steuerliche Themen aus der
Kommunalpraxisinnocom 2014
Peter A. Grüner
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Inhalt
• Inhalt/Leitfaden/Highlights
• Definition/Beispiele für Körperschaften öffentlichen Rechts im Umfeld von Kommunen
• Körperschaftsteuerpflicht (KÖSt) bei Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR) (§ 1 KStG)
• Befreiung von der unbeschränkten KÖStPflicht (§ 5 KStG)
• Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (1) (5) KStG)
• quasi Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (2) KStG)
• Versorgungsbetriebeverbund (§ 2 (3) (4) KStG)
• Umfang der beschränkten Steuerpflicht (§ 21 (2) (3) KStG)
• Einkommensermittlung bei BgAs
• Umsatzsteuerpflicht von Körperschaften öffentlichen Rechts (§ 2 (3) UStG)
• Unternehmereinheit der KöR/Eigenverbrauch/nicht unternehmerischer Bereich
• Versagung der Option § 6 (2) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012
• Verlängerung der Vorsteuerkorrektur § 12 (10) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 BGBl.
I 22/2012
• Immobilienertragsteuer § 30 EStG gem. 1. StabG 2012
• Tax Check
• Danke für Ihre Aufmerksamkeit!
2
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Inhalt/Leitfaden/Highlights
• die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Kommunen, ihre Grenzen, Strukturierungs-,
Restrukturierungs- und Gestaltungsmöglichkeiten (Gewinn-/Verlustpooling,
Versorgungsbetriebeverbund, Eigen- versus Fremdkapitalfinanzierung, …)
• die beschränkte Anwendbarkeit der Liebhabereigrundsätze bei Kommunen und das sich
daraus ergebende Optimierungspotential
• die beschränkte Umsatzsteuerpflicht der Kommunen (Abgrenzung Hoheitsbereich und
privatwirtschaftlicher Bereich)
• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als ein Ausweg aus den Einschränkungen der
Vorsteuerabzugsfähigkeit bei Gebäuden
• die ImmoESt und die Kommunen
• Restrukturierungs- und Strukturierungsmöglichkeiten bei Immobilienleasingverträgen
• „verborgene“ Verlustvorträge aus Mitunternehmerbeteiligungen
3
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Definition/Beispiele für Körperschaften öffentlichen
Rechts im Umfeld von Kommunen
Alle nicht als juristische Personen des Privatrechts (zB GmbH, AG, Gen) zu qualifizierenden
Körperschaften, die öffentliche Aufgaben erfüllen, beispielsweise:
4
• Bund
• Länder
• Gemeinden
• Gemeindeverbände
• Kirchen/Religionsgemeinschaften
• Gesetzliche Interessensvertretungen
• Wassergenossenschaften
• Tourismusverbände
• Agrargemeinschaften
• Politische Parteien
• ÖGB
• Sozialversicherungsträger
• Universitäten
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Körperschaftsteuerpflicht (KÖSt) bei Körperschaften
öffentlichen Rechts (KöR) (§ 1 KStG)
• unbeschränkt steuerpflichtig (nur!)
• Betriebe gewerblicher Art (BgA) von KöR (gelten als Körperschaften, wie eine
EinmannGmbH)
• mit allen in- und ausländischen Einkünften iSd § 2 EStG
• beschränkt steuerpflichtig
• inländische KöR (sohin nicht ausländische KöR)
• inländische grds. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sofern sie nach § 5
KStG oder anderen BG von der (unbeschränkten) KÖStPflicht befreit sind
• mit ihren (sohin nicht deren BgAs) Einkünften iSd § 21 (2) und (3) KStG
5
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Befreiung von der unbeschränkten KÖStPflicht
(§ 5 KStG)
auszugsweise:
• (nach landesgesetzlichen Vorschriften) anerkannte Personengemeinschaften der
Bodenreform und Siedlungsträger, nicht:
für über einen Nebenbetrieb hinausgehende Gewerbebetriebe
Verpachtungen eines derartigen Gewerbebetriebes
Grundstücksüberlassungen für andere, als land- und forstwirtschaftliche Zwecke
• gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaften
• Pensions-, Unterstützungs- und Mitarbeitervorsorgekassen iSd § 6 KStG
• kleine Versicherungsvereine
• Bauvereinigungen, die nach dem WGG als gemeinnützig anerkannt sind iSd § 6a KStG
• Privatstiftungen nach § 13 KStG wenn nicht gemeinnützig und nicht Sozialkapital
• BgAs von KöR wenn
zum ausschließlichen Betrieb geselliger Veranstaltungen an höchstens 4 Tagen pro
Jahr, mit max. an 3 Tagen gastgewerblicher Betätigung
die Veranstaltung muß nach außen erkennbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen („gmk“) Zweck fördern und die Erträge der Veranstaltung müssen
nachweislich zu diesen Zwecken verwendet werden6
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (1) (5) KStG)
• wirtschaftlich selbständig und
• ausschließlich oder überwiegend privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem
Gewicht (€ 2.900,00/Jahr) und
• zur Erzielung von Einnahmen oder
• zur Erzielung von anderen wirtschaftlichen Vorteilen, wenn keine Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und
• nicht Land- und Forstwirtschaft
• keine privatwirtschaftliche Tätigkeit, wenn überwiegend die Tätigkeit der öffentlichen
Gewalt dient Ausübung der öffentlichen Gewalt insbesondere bei Leistungen, deren
Annahme verpflichtend ist
• als Hoheitsbetriebe gelten insbesondere
eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich
eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich
7
– Wasserwerke zur überwiegenden Trinkwasserversorgung
– Forschungsanstalten
– Wetterwarten
– Friedhöfe
– Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung
– Desinfektionsanstalten
– Leichenverbrennungen
– Müllbeseitigung
– Straßenreinigung
– Abfuhr von Spülwasser und Abfällen
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Quasi Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (2) KStG)
als BgA gelten auch:
• Beteiligung als Mitunternehmer
• entgeltliche Überlassung eines BgAs
• Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken,
aber nur durch:
Personengemeinschaften der Bodenreform
Siedlungsträger
8
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
• organisatorisch zusammengefasst
• unter einer gemeinsamen Leitung
• für Betriebe zur Versorgung mit
• werden als einheitlicher BgA behandelt (Verlustausgleich!)
• für den Fall der Auslagerung in eine juristische Person an der ausschließlich nur KöR
beteiligt sind ohne Liebhabereigrundsätze und keine verdeckte Gewinnausschüttung
(vGa)
– Wasser,
– Gas,
– Elektrizität oder
– Wärme oder des
Versorgungsbetriebeverbund (§ 2 (3) (4) KStG)
9
– Öffentlichen Verkehrs, einschließlich
des Rundfunks oder
– Hafenbetriebe
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Umfang der beschränkten Steuerpflicht
(§ 21 (2) (3) KStG)
Alle Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird, außer
(auszugsweise):
• Beteiligungserträge iSd § 10 KStG (Dividendeneinkünfte)
• Zins-, Substanz- und Derivatseinkünfte iSd § 27 (2 Ziff. 2), (3) und (4) EStG von
(auszugsweise):
„Sozialkassen“
Unterstützungskassen
Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung einer KöR
unentbehrlichen (gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden)
Hilfsbetrieben
10
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Umfang der beschränkten Steuerpflicht
(§ 21 (2) (3) KStG)
Weiters auf:
• vergleichbare ausländische Einkünfte, die dem inländischen Steuerabzug unterliegen
• nicht dem Steuerabzug unterliegende Kapitaleinkünfte iSd § 27a (2) EStG, etwa aus
(auszugsweise):
Darlehen (denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt)
Wertpapieren aus „private placements“
echten stillen Gesellschaften
Wertpapierpensionsgeschäften
• Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften
• Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen
11
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Einkommensermittlung bei BgAs
• Trennung der Besteuerungsebene zur KöR (sohin quasi Rechtsbeziehungen möglich –
Darlehen; Mieten; Personalgestellung)
• stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb
• alle Arten der Gewinnermittlung möglich (§ 4 (1), § 4 (3), § 5, § 17)
• kein Sonderbetriebsvermögen (auch nicht beim quasi BgA Mitunternehmeranteil)
• gewillkürtes grds. Betriebsvermögen möglich
• Einlagen von Wirtschaftsgütern gelten als Anschaffungsvorgänge (Trennung der
Besteuerungsebenen; sohin IFB und IZP)
• Grundsätze der verdeckten Einlagen und Gewinnausschüttungen
• (notwendige) Wirtschaftsgüter entweder durch Widmung Einlegen oder quasi
Rechtsbeziehung
12
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Einkommensermittlung bei BgAs
• einheitlicher BgA (Verlustausgleich/Verlustvortrag)
• kein Verlustausgleich/Verlustvortrag auf der Ebene der KöR
• Überwiegensprinzip bei Mobilien (50/50)
• Aufteilungsprinzip bei Immobilien (außer <20%>)
• Überführung von einem BgA in einen anderen BgA ist Entnahme/Einlage
• Grenzen der Eigen-/Fremdkapitalausstattung in „Gründungs-„ und „Fortführungsphase“
40 %?
• Kostenersparnis als vGA in Höhe dieser
• eigenbetriebliches Interesse eines unter den Kosten liegenden Verrechnungspreises ist
keine vGA
13
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Umsatzsteuerpflicht von Körperschaften öffentlichen
Rechts (§ 2 (3) UStG)
• nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA), außer
KÖStbefreite, gesellige Veranstaltungen (4 (3)/Tage zu „gmk“ Zweck)
• und mit ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
• als BgAs (iS des UStG) gelten stets:
sohin USt, nicht aber KÖSt (auszugsweise):
14
– Wasserwerke
– Schlachthöfe
– Anstalten zur Müllbeseitigung
– Abfuhr von Spülwässer und Abfällen
– Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken („quasi“ BgA; nicht etwa
aber Baurecht)
– Land- und Forstwirtschaft
– Wasserwerke
– Anstalten zur Müllbeseitigung
– Abfuhr von Spülwässer und Abfällen
– Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken (Ausnahme:
Agrargemeinschaften – dort u.U. auch
KÖSt)
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Unternehmereinheit der KöR/Eigenverbrauch/nicht
unternehmerischer Bereich
• anders als im KÖStRecht zählen alle BgAs zum Unternehmen der KöR
(Unternehmereinheit)
• eine UStErklärung/mehrere KÖStErklärungen
• Umsätze zwischen BgAs UStneutral/KÖStbar
• Überführung von Gegenständen/Leistungen/Nutzungen in nichtunternehmerischen (zB
hoheitlichen Bereich) führt zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung
• Liebhabereigrundsätze gelten für KöR nicht
• BgAs von KöR können aber nicht gegen den Willen der KöR nicht als Liebhaberei
beurteilt werden (faktisches Wahlrecht)
• Mischbetriebe – UStRL 2000; Rz 267: Unabhängig vom Überwiegen unterliegt der
unternehmerische Bereich stets der USt (Wahlrecht?)
15
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Versagung der Option § 6 (2) UStG gem. 1. StabG 2012
BGBl. I 22/2012
• Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 16 und Z 17 UStG ist nur mehr
zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich
abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für
Umsätze verwendet (> 95%), die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen
• gilt für Miet- und Pachtverträge nach 31.08.2012
• außer Errichtung (durch den Unternehmer) begann vor 01.09.2012
16
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Verlängerung der Vorsteuerkorrektur § 12 (10) UStG
gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 BGBl. I 22/2012
• Vorsteuerkorrektur bei Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug bei Gebäuden
und dessen Großreparaturen auf 19 Jahre (§ 12 Abs. 10 UStG)
• für nach dem 31. März 2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen
verwendet oder nutzt und wenn bei der Vermietung (Nutzungsüberlassung) von
Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die Vermietung
(Nutzungsüberlassung) nach dem 31. März 2012 erfolgt
• Altregelung (9 Jahre Vorsteuerkorrektur) weiterhin anzuwenden, die Grundstücke
(einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von
Großreparaturen) betreffen, die der Unternehmer vor dem 1. April 2012 erstmals in
seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, oder wenn bei der
Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die
Vermietung (Nutzungsüberlassung) vor dem 1. April 2012 erfolgt
17
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Immobilienertragsteuer § 30 EStG gem. 1. StabG 2012
• § 21 Abs. Ziff. 4 KÖStG: Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß
§ 30 EStG unterliegen seit 01.04.2012 der Immobilienertragsteuer
• Umwidmung nach 31.12.1987 und nach 31.12.1987 entgeltlich erworben oder in
zeitlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit Veräußerung – 15 %
(§ 30 Abs. 4 Ziff.1 EStG)
• Umwidmung vor 01.01.1988 – 3,5 % (§ 30 Abs. 4 Ziff. 2 EStG)
• Antrag auf Normalbesteuerung – 25 % des Gewinns (§ 30 Abs. 5 EStG)
• nicht für selbst hergestellte Gebäude (§ 30 Abs. 2 Ziff. 2 EStG)
• nicht für Flurbereinigung und Baulandgestaltung (§ 30 Abs. 2 Ziff. 4 EStG)
• Verlustausgleich nur innerhalb Schedule (§ 30 Abs. 7 EStG)
18
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Tax Check
Auf die Körperschaften öffentlichen Rechts kamen in den letzten, wenigen Monaten massive
Steuerbelastungen und -änderungen, insbesondere durch folgende Sachverhalte hinzu:
Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte seit 01.04.2012
Änderung der Besteuerung von Immobilientransaktionen seit 01.04.2012
Streichung der USt-Option auf Steuerpflicht von Umsätzen aus Vermietung und
Verpachtung von Liegenschaften seit 01.04.2012 bzw. 01.09.2012
Diese Änderungen bedürfen z.T. erheblicher Strukturierungs- und Restrukturierungs-
maßnahmen sowie Änderungen von steuerstrategischen Ansätzen. Zum Teil haben sich
ursprünglich, ausdrücklich gewählte Gestaltungsmöglichkeiten, wie etwa die Frage der
Kapitalausstattung von BgAs oder die Gestaltung von „Quasirechtsverhältnissen“ ins
Negative gedreht. Vor diesem Hintergrund sind Tax Checks dringend anzuraten.
Wir, Deloitte begleiten Sie dabei gerne. Sprechen Sie mit uns, wir erstellen Ihnen gerne ein
individuelles, strukturiertes Angebot!
19
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Danke für Ihre Aufmerksamkeit!
20
Peter Grüner
Partner
Tel: +43 512 582 555-0
Mail: [email protected]
Deloitte Tirol
© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH
Deloitte erbringt Dienstleistungen aus den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Consulting und Financial Advisory für Unternehmen und
Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen. Mit einem Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte erstklassige
Leistungen mit umfassender regionaler Marktkompetenz und verhilft so Kunden in aller Welt zum Erfolg. „To be the Standard of Excellence" – für rund
200.000 Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsame Vision und individueller Anspruch zugleich.
Dieses Dokument enthält lediglich allgemeine Informationen, die eine Beratung im Einzelfall nicht ersetzen können. Die Informationen in diesem Dokument
sind weder ein Ersatz für eine professionelle Beratung noch sollte sie als Basis für eine Entscheidung oder Aktion dienen, die eine Auswirkung auf Ihre
Finanzen oder Ihre Geschäftstätigkeit hat. Bevor Sie eine diesbezügliche Entscheidung treffen, sollten Sie einen qualifizierten, professionellen Berater
konsultieren. Deloitte Mitgliedsfirmen übernehmen keinerlei Haftung oder Gewährleistung für in diesem Blog enthaltene Informationen.
Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited, eine "UK private company limited by guarantee" und/oder ihr Netzwerk von
Mitgliedsunternehmen. Jedes Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig. Nähere Informationen über die rechtliche Struktur von Deloitte
Touche Tohmatsu Limited und ihrer Mitgliedsunternehmen finden Sie unter www.deloitte.com/about