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IFRS 16 Leases Neuer Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht

Umsatzrealisierung IASB schließt seine Folgeberatungen zu den Änderungsvorschlägen zu IFRS 15 ab

Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde Die neuen europäischen Enforcement- Entscheidungen im Überblick

IFRSAktuell Ausgabe 01.2016

Neueste Entwicklungen in der IFRS-Welt

Impressum

Redaktion: Olaf Boelsems, Solvy WeigertDesign und Layout: Sabine ReissnerLektorat: Jutta CramDruck: Druck- und Verlagshaus Zarbock Fotos: iStockphoto

Adresse der Redaktion:Ernst & Young GmbH WirtschaftsprüfungsgesellschaftAnja KlöfkornRothenbaumchaussee 7820148 Hamburg, DeutschlandTelefon +49 40 36132 12335Telefax +49 181 3943 [email protected]

IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 | 3

In dieser Ausgabe von IFRS Aktuell geben wir Ihnen einen Überblick über die folgenden Themen:

• IFRS 16 Leases: die neuen Regelungen zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen

• Transition Resource Group for Revenue Recognition: Auf seiner fünften und vorerst letzten Sitzung hat das Beratungsgremium vier weitere Implementierungsfragen erörtert. Zwar vertraten die Mitglieder der TRG in den meisten Fragen ähnliche Standpunkte. Dennoch gingen die Meinungen zu einigen Fragestellungen hinsicht-lich der neuen Anwendungsleitlinien für Lizenzen für geistiges Eigentum auseinander.

• Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde: die neuen europäischen Enforcement-Entscheidungen

• Umsatzrealisierung: Das IASB hat seine Folgeberatungen zu den Änderungsvorschlägen zu IFRS 15 abgeschlos-sen. Die finalen Änderungen sollen Ende März 2016 veröffentlicht werden.

• Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments: In der vierten und wahrscheinlich letzten Sitzung der Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments (ITG) wurden zehn weitere Implementierungsfragen zu den neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 Finanzinstrumente diskutiert.

Haben Sie Fragen oder Anregungen zu dieser Ausgabe von IFRS Aktuell?Wir freuen uns auf Ihre Mail an [email protected].

Editorial

Inhalt

4 IFRS 16: Neuer Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht

10 IFRS 15: TRG diskutiert vier weitere Fragen zur Implementierung der neuen Vorschriften

20 Die europäische Markt -und Wertpapier-aufsichtsbehörde (ESMA) veröffentlicht weitere euro päische Enforcement- Entscheidungen

24 IFRS 15: IASB schließt seine Folgeberatun-gen zu den Änderungsvorschlägen ab

32 Die Ergebnisse der letzten Sitzung der Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften im Überblick

48 EY Veranstaltungen zu IFRS in Deutschland, Österreich und der Schweiz

50 EY Publikationen

52 EY IFRS Webcasts

53 Ihre Ansprechpartner in Deutschland, Österreich, der Schweiz und Luxemburg

Anfang Januar 2016 hat das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) IFRS 16 Leases veröffentlicht, gemäß dem Leasingnehmer Vermögens-werte und Verbindlichkeiten für die meisten Leasingverhältnisse in der Bilanz ausweisen müssen. Für Leasinggeber werden sich nur kleinere Änderungen im Vergleich zur Bilanzierung nach IAS 17 Leasingverhält-nisse ergeben.

Das IASB hat den Standard im Rahmen eines Gemeinschaftsprojekts mit dem US-Standardsetter Financial Accounting Standards Board (FASB) erarbeitet. Das FASB hat seine Version des Leasing-standards am 25. Februar 2016 ver-öffentlicht. Auch nach diesem müssen die Leasingnehmer die meisten Leasingverträge bilanziell erfassen. Allerdings haben IASB und FASB während der Beratungen unter-schiedliche Entscheidungen getroffen, sodass es Unterschiede zwischen den beiden Standards geben wird.


IFRS 16: Neuer Standard zur Bilan-zierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht

Wichtige Fakten im Überblick

• ► Das IASB hat einen neuen Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen ver öffentlicht, gemäß dem Leasingnehmer die meisten Leasingverhältnisse in ihren Bilanzen ausweisen müssen.

• ► Leasingnehmern steht für alle Arten von Leasingverhältnissen – mit bestimmten Ausnahmen – ein einziges Bilanzierungs- und Bewertungsmodell zur Verfügung.

• ► Die Bilanzierung von Leasinggebern bleibt im Vergleich zu den bestehenden Rege-lungen in IAS 17 im Wesentlichen unverändert.

• ► Der neue Standard tritt am 1. Januar 2019 in Kraft. Eine vorzeitige Anwendung ist mit Einschränkungen zulässig.

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Überblick über die neuen Regelungen Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthältIFRS 16 definiert ein Leasingverhältnis als einen Vertrag oder einen Teil eines Vertrags, bei dem das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts (d. h. des Leasinggegenstands) für einen ver-einbarten Zeitraum gegen Entgelt übertragen wird. Der Vertrag muss dem Leasingnehmer das Recht übertragen, über die Ver-wendung eines identifizierbaren Vermögenswerts zu bestimmen.

Ein Vertrag überträgt das Recht zur Kontrolle der Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswerts, wenn der Kunde, d. h. der Leasingnehmer, während der Nutzungsdauer das Recht hat,

(1) im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts zu ziehen und

(2) die Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts zu bestimmen (d. h. zu bestimmen, wie und zu welchem Zweck der Vermögenswert genutzt wird).

Identifizierung und Trennung von Leasing- und Nichtleasing-komponenten und Zuordnung des vertraglich vereinbarten EntgeltsViele Leasingverträge enthalten eine Vereinbarung, andere Waren oder Dienstleistungen (d. h. Nichtleasingkomponenten wie z. B. Instandhaltung) zu kaufen oder zu verkaufen. Bei dieser Art von Verträgen sind die Nichtleasingkomponenten zu identifi-zieren und grundsätzlich getrennt von der Leasingkomponente zu bilanzieren. Allerdings beinhaltet der neue Standard eine Aus-nahmeregelung für Leasingnehmer, für jede Klasse von Ver-mögenswerten ein Bilanzierungswahlrecht auszuüben, um die Leasing- und Nichtleasingkomponenten eines Vertrags als eine einzige Leasingkomponente bilanzieren zu können. Leasingneh-mer, die dieses Bilanzierungswahlrecht nicht in Anspruch neh-men, müssen das im Vertrag vereinbarte Entgelt auf die Leasing- und Nichtleasingkomponenten auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise aufteilen. Leasinggeber müssen bei der Aufteilung des vertraglich vereinbarten Entgelts die Rege-lungen des IFRS 15 anwenden.

IFRS 16: Neuer Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht


Unsere Sichtweise Die Feststellung, wann ein Kunde über das Recht verfügt, die Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts zu bestim-men, kann – insbesondere bei Vereinbarungen, die wesent-liche Dienstleistungen enthalten – in wesentlichem Maße Ermessensentscheidungen erfordern. Obwohl IFRS 16 neue Kriterien zur Bestimmung, ob eine Vereinbarung der Defi-nition eines Leasingverhältnisses entspricht, enthält, gehen wir davon aus, dass Unternehmen im Allgemeinen zu ähn-lichen Schlussfolgerungen wie heute gelangen werden.

Bilanzierung beim Leasingnehmer Erstmaliger Ansatz und BewertungZu Beginn des Leasingverhältnisses müssen Leasingnehmer künftig in den meisten Fällen eine Leasingverbindlichkeit für die Verpflichtung zur Leistung von Leasingzahlungen sowie einen Vermögenswert für das bis zum Ende der Laufzeit des Leasing-verhältnisses gewährte Nutzungsrecht am Leasinggegenstand in der Bilanz erfassen. Die Leasingverbindlichkeit bemisst sich dabei nach dem Barwert der über die Laufzeit des Leasing-verhältnisses verpflichtend zu leistenden Leasingzahlungen. Der Vermögenswert für das Nutzungsrecht ist beim erstmaligen Ansatz in Höhe der Leasingverbindlichkeit zu bewerten, angepasst um geleistete Leasingvorauszahlungen, erhaltene Leasingan-reize, die dem Leasingnehmer entstandenen anfänglichen direk-ten Kosten (z. B. Provisionen) sowie Schätzwerte für Kosten der Wiederherstellung, Beseitigung und Demontage.

Von diesem Grundsatz sieht der neue Standard zwei Ausnahmen vor. Für Leasingverhältnisse mit einer Laufzeit von maximal zwölf Monaten (sog. kurzfristige Leasingverhältnisse) dürfen Leasingnehmer das Bilanzierungswahlrecht ausüben, eine ähnli-che Methode wie die derzeitige Bilanzierungspraxis für Operating- Leasingverhältnisse nach IAS 17 anzuwenden und somit Ver - mögens werte und Verbindlichkeiten nicht in der Bilanz auszuwei-sen. Dieses Bilanzierungswahlrecht ist auf jede Klasse von

Vermögenswerten einheitlich anzuwenden. Leasingnehmern steht außerdem das Bilanzierungswahlrecht zu, eine ähnliche Methode wie die derzeitige Bilanzierungspraxis für Opera-ting-Leasingverhältnisse auf Leasingverhältnisse anzuwenden, bei denen der zugrunde liegende Vermögenswert von geringem Wert ist (geringwertige Vermögenswerte). Dieses Bilanzierungs-wahlrecht kann für jeden einzelnen Vertrag ausgeübt werden.

FolgebewertungIm Rahmen der Folgebewertung müssen Leasingnehmer die Leasingverbindlichkeit entsprechend der Verzinsung aufzinsen und in Höhe der geleisteten Leasingzahlungen reduzieren. Der Vermögenswert für das Nutzungsrecht wird entsprechend den Regelungen des IAS 16 Sachanlagen abgeschrieben. Für Leasing-nehmer, die den Vermögenswert für das Nutzungsrecht linear abschreiben, führt die Summe aus Zinsaufwendungen aus der Leasingverbindlichkeit und der Abschreibung des Vermögens-werts für das Nutzungsrecht in der Regel zu einem höheren Gesamtperiodenaufwand in der ersten Phase des Leasingver-hältnisses. Bei Eintritt bestimmter Ereignisse wie beispielsweise bei Änderung der Laufzeit des Leasingverhältnisses oder bei index- oder zinsbasierten Änderungen der variablen Leasingzah-lungen ist eine Neubewertung der Leasingverbindlichkeit vorzu-nehmen. Diese wird in der Regel als Anpassung des Vermögens-werts für das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand erfasst.

Unter bestimmten Umständen ist es Leasingnehmern gestattet, bei der Folgebewertung der Nutzungsrechte an Leasinggegen-ständen alternative Bewertungsmethoden in Übereinstimmung mit IAS 16 und IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien anzuwenden. Die Vermögenswerte für Nutzungsrechte an Lea-singgegenständen unterliegen einem Werthaltigkeitstest gemäß IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten.

DarstellungSowohl die Vermögenswerte für Nutzungsrechte an Leasing-gegenständen als auch die Verbindlichkeiten aus Leasingverhält-nissen sind entweder getrennt von anderen Vermögenswerten bzw. Verbindlichkeiten in der Bilanz auszuweisen oder jeweils gesondert im Anhang darzustellen. Abschreibungs- und Zins-


aufwendungen sind in der Gewinn- und Verlustrechnung ge-trennt voreinander darzustellen. In der Kapitalflussrechnung ist der Tilgungsanteil der Leasingverbindlichkeit im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit auszuweisen und der Zinsanteil auf der Grundlage des Bilanzierungswahlrechts in Übereinstimmung mit IAS 7 Kapitalflussrechnungen.

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Bilanzierung beim LeasinggeberDie im neuen Standard vorgesehene Bilanzierung auf der Leasing-geberseite entspricht im Wesentlichen der derzeitigen Bilan-zierung nach IAS 17. Leasinggeber klassifizieren alle Leasingver-hältnisse nach den gleichen Klassifizierungsgrundsätzen wie in IAS 17 und unterscheiden weiterhin zwischen Operating- und Finanzierungsleasingverhältnissen.

Für Operating-Leasingverhältnisse ist der Leasinggegenstand wie bisher weiter in der Bilanz auszuweisen. Im Rahmen der Folgebewertung erfassen Leasinggeber die Leasingerträge ent-weder linear oder ggf. nach einer anderen systematischen Methode, die das erwartete Muster, nach dem sich der Vorteil aus der Nutzung des dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Vermögenswerts reduziert, besser abbildet.

Für Finanzierungsleasingverhältnisse müssen Leasinggeber den Leasinggegenstand ausbuchen und die Nettoinvestition in das Leasingverhältnis ähnlich den heutigen Bestimmungen erfassen. Jeder Gewinn oder Verlust aus einer Veräußerung ist zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses ergebniswirksam zu erfas-sen. Nachfolgend erfassen Leasinggeber Zinserträge für die Aufzinsung der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis sowie eine Verringerung der Nettoinvestition für erhaltene Leasing-zahlungen. Für die Nettoinvestition in das Leasingverhältnis gelten die Ausbuchungs- und Wertminderungsvorschriften von IFRS 9 Finanzinstrumente (bzw. bei vorzeitiger Anwendung IAS 39 Finanzinstrumente).

Sale-and-Leaseback-TransaktionenEin Verkäufer/Leasingnehmer bzw. ein Käufer/Leasinggeber hat die in IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers enthal-tene Definition eines Verkaufs anzuwenden, um zu beurteilen, ob im Rahmen einer Sale-and-Leaseback-Transaktion ein Ver-kauf stattgefunden hat. Wenn die Verfügungsgewalt über einen Leasinggegenstand auf den Käufer/Leasinggeber übergeht, ist der Geschäftsvorfall sowohl vom Leasingnehmer als auch vom Leasinggeber als Sale-and-Leaseback-Transaktion, ansonsten als reines Finanzierungsgeschäft zu bilanzieren. Die Verfügungsge-walt ist übergegangen, wenn der Käufer/Leasinggeber die Fähig-keit hat, die Nutzung des Leasinggegenstands zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen.

Übergang auf den neuen Standard und nächste SchritteDer neue Standard erlaubt Leasingnehmern, beim Übergang ent-weder einen vollständig retrospektiven oder einen modifizierten retrospektiven Ansatz für zum Zeitpunkt des Übergangs beste-hende Leasingverhältnisse anzuwenden, wobei im Falle einer modifizierten retrospektiven Umsetzung wahlweise verschiedene Übergangserleichterungen verfügbar sind.

Durch IFRS 16 wird sich die Bilanzierung von Leasingverhältnis-sen für Leasingnehmer wesentlich verändern. Daher sollten Unternehmen frühzeitig beginnen, die voraussichtlichen Auswir-kungen des neuen Standards zu analysieren. Sie sollten sicher-stellen, dass sie über geeignete Prozesse (einschließlich interner Kontrollen) und Systeme verfügen, um die zur Implementierung des neuen Standards notwendigen Informationen sammeln zu können.

Unsere SichtweiseDie künftig vorzunehmende Beurteilung, ob im Rahmen einer Sale-and-Leaseback-Transaktion ein Verkauf stattge-funden hat, ist eine deutliche Abkehr von der bisherigen Bilanzierungspraxis für Verkäufer/Leasingnehmer. IAS 17 befasst sich vor allem mit der Frage, ob es sich beim Rück-leasing um ein Operating- oder um ein Finanzierungsleasing-verhältnis handelt, schreibt dem Verkäufer/Leasingnehmer jedoch nicht explizit vor festzustellen, ob die Sale-and-Lease-back-Transaktion die Kriterien für den Verkauf eines Ver-mögenswerts erfüllt. Wir gehen davon aus, dass bei Anwen-dung des neuen Standards künftig weniger Geschäftsvor fälle als Sale-and-Leaseback-Transaktionen bilanziert werden.

Im November 2015 hat die Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG) vier weitere Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die vom International Accounting Standards Board (IASB) und vom Financial Accoun-ting Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) gemeinsam entwickelten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen wurden.1

Zwar vertraten die Mitglieder der TRG in den meisten Fragen ähnliche Standpunkte. Dennoch gingen die Meinungen zu einigen Fragestellungen hinsichtlich der neuen Anwendungsleitlinien für Lizenzen für geis-tiges Eigentum auseinander. Unterschied-liche Auffassungen gab es insbesondere mit Blick auf die Vorschriften für die Beschrän-kung oder Erneuerung von Lizenzen. Es ist unklar, ob und wie die Boards diese Sach-verhalte aufgreifen wollen. Sie überarbeiten derzeit die in ihren jeweiligen Standards enthaltenen Anwendungsleitlinien für Lizen - zen. Möglicherweise werden die oben genannten Fragen im Rahmen dieses Pro-zesses geklärt.

Im Hinblick auf die Bilanzierung von Optio-nen des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen und von Vor-produktionstätigkeiten konnten die Mitglie-der der TRG dagegen eine Einigung erzielen. Diese Themen sind unten tabellarisch dargestellt. Die Sichtweisen der TRG sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu dem jeweili-gen Sachverhalt dar. Daher sollten Unter-nehmen diese Sichtweisen bei der weiteren Implementierung der neuen Standards berücksichtigen.


IFRS 15: TRG diskutiert vier weitere Fragen zur Implementierung der neuen Vorschriften


• ► ►►►Die Mitglieder der TRG haben vier Implementierungsfragen erörtert und in mehre-ren Fragen eine Einigung erzielt.

• ► Bei einigen Fragestellungen im Zusammenhang mit der bilanziellen Abbildung von Erneuerungen und Beschränkungen von Lizenzen für geistiges Eigentum vertraten die Mitglieder allerdings unterschiedliche Auffassungen.

• ► Zwar sind für 2016 vorerst keine Gesprächsrunden geplant, doch könnten zusätz-liche Diskussionsrunden einberufen werden, falls vonseiten der Stakeholder weitere allgemeine Implementierungsfragen an die TRG herangetragen werden.

1 Zu den Ergebnissen der vorherigen Sitzungen vgl. IFRS Aktuell III. Quartal 2015 „Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen“, S. 24 ff., IFRS Aktuell II. Quartal 2015, „Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort“, S. 34 ff., IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Drittes Treffen der Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung – die Ergebnisse im Überblick“, S. 20 ff., IFRS Aktuell IV. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Diskussion weiterer Fragestellungen zur Um-satzrealisierung“, S. 24 ff. und IFRS Aktuell III. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Die Beratungsgruppe zur Umsetzung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung nimmt ihre Arbeit auf“, S. 40 ff.



Sachverhalte, zu denen die TRG keinen allgemeinen Konsens erzielen konnteBilanzierung von Erneuerungen und Beschränkungen von Lizenzen für geistiges EigentumDie TRG-Mitglieder haben zum einen erörtert, wie Verlängerungen von Lizenzen, die ein eigenständiges Nutzungsrecht einräumen, d. h. Lizenzen, bei denen die entsprechenden Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst werden, zu bilanzieren sind. Zum anderen wurde diskutiert, wie Lizenzbeschränkungen, z. B. zeitliche, geografische oder nutzungsbezogene Beschrän-kungen, die entweder bereits im ursprünglichen Vertrag enthal-ten sind oder später im Rahmen einer Vertragsänderung hinzu-gefügt werden, zu berücksichtigen sind. Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich darin überein, dass die Standards nicht klar darlegen, wie ein Unternehmen solche Restriktionen zu berück-sichtigen hat oder ob zeitliche Beschränkungen anders zu behan-deln sind als andere Arten von Beschränkungen.

Im Rahmen der Sitzung haben die Mitglieder der TRG im Wesent-lichen zwei Beispiele erörtert, die in den Unterlagen zur Sitzung enthalten waren.2 Im ersten Beispiel ging es um die Erneuerung einer Lizenz, die ein eigenständiges Nutzungsrecht einräumt und für die die Umsatzerlöse zeitpunktbezogen erfasst wurden. Die Rahmendaten waren die folgenden: • ► 1. August 20X0: Abschluss des Vertrags über eine Software-

lizenz mit einer Laufzeit drei Jahren (vom 1. Januar 20X1 bis 31. Dezember 20X3)

• 30. Juni 20X3: Erneuerung der Lizenz und Verlängerung der Laufzeit um weitere drei Jahre (vom 1. Januar 20X4 bis 31. Dezember 20X6)

• Die Lizenz stellt eine separate Leistungsverpflichtung dar.

2 Siehe TRG Agenda Paper 45 Licenses – Specific Application Issues About Restric-tions and Renewals, 9. November 2015.


Die in den Sitzungsunterlagen dargelegte Schlussfolgerung lau-tete, dass der Lizenzgeber die Umsatzerlöse aus der Erneuerung der Lizenz zum Zeitpunkt der Vertragsverlängerung, d. h. zum 30. Juni 20X3, zu erfassen hat. Als Hauptargument wurde ange-führt, dass vom Lizenzgeber keine weiteren Aktivitäten erwartet werden. Da die bestehenden Rechte nur erneuert und keine neuen Rechte auf den Kunden übertragen werden, stellt die Erneue-rung nur die Änderung eines Merkmals einer Lizenz dar, über die der Kunde bereits Verfügungsgewalt hat. Dem Kunden wird durch die Erneuerung keine zweite, einzeln abgrenzbare Lizenz gewährt, die den Zeitpunkt für die Erfassung der Umsatzerlöse auf den Beginn der Verlängerungsperiode (also den 1. Januar 20X4) verschieben würde.

Im zweiten Beispiel ging es um eine Lizenz, die ein eigenständiges Nutzungsrecht einräumt (right-to-use license) und gleichzeitig „gestaffelte Rechte“ enthält, d. h. zusätzliche Rechte, die dem Kunden über die Vertragslaufzeit eingeräumt werden. In dem diskutierten Beispiel räumte der Lizenzgeber dem Kunden das Recht ein, sein Patent zur Fertigung eines Produkts zum Weiter-verkauf ab dem 1. Januar 20X1 über einen Zeitraum von sieben Jahren zu nutzen. In den ersten zwei Jahren durfte der Kunde das Produkt nur in Europa verkaufen, ab dem dritten Jahr konnte er das Produkt darüber hinaus auch in Japan vertreiben.

Die in den Sitzungsunterlagen dargelegte Schlussfolgerung lautete, dass dem Kunden zwei einzeln abgrenzbare Lizenzen ein geräumt wurden, da das Recht zum Verkauf des Produkts in Japan vom Recht zum Verkauf des Produkts in Europa einzeln abgrenzbar ist. In den Sitzungsunterlagen wurde zunächst eine Analyse des zweiten Schritts des Modells vorgenommen (die Identifizierung der Leistungsverpflichtungen). Diese ergab, dass der Lizenzgeber zu der Feststellung gelangen würde, dass der Vertrag zwei Leistungsverpflichtungen enthält. Folglich würde er den Transaktionspreis den beiden identifizierten Leistungs-verpflichtungen zuordnen. Außerdem würde der Lizenzgeber die

Umsatzerlöse für die zweite Leistungsverpflichtung (das Recht zum Verkauf in Japan) erst dann erfassen, wenn dieses Recht dem Kunden zur Verfügung steht.

Einige Mitglieder der TRG hatten Schwierigkeiten nachzuvollzie-hen, warum in den Sitzungsunterlagen die zeitliche Beschrän-kung im ersten Beispiel und die geografische Beschränkung im zweiten Beispiel unterschiedlich bewertet wurden. Sie argumen-tierten, dass Unternehmen gemäß den neuen Anwendungsleit-linien zeitliche oder geografische Beschränkungen oder Nut-zungsbeschränkungen bei der Wahl der Bilanzierungsmethode für eine Lizenz für geistiges Eigentum außer Acht lassen sollten, da diese Beschränkungen lediglich Merkmale einer zugesagten Lizenz darstellten.3 Gemäß den in den Sitzungsunterlagen dar-gelegten Schlussfolgerungen scheine es aber, als würde die zeit-liche Beschränkung im ersten Beispiel ignoriert, die geografische Beschränkung im zweiten Beispiel hingegen zur Identifizierung einer zweiten Leistungsverpflichtung führen. Andere TRG-Mitglie-der stimmten jedoch mit den in den Sitzungsunterlagen dar-gelegten Schlussfolgerungen für beide Beispiele überein. Diese Mitglieder führten an, dass die dem Kunden zur Verfügung ste-henden Rechte im ersten Beispiel gleich blieben und sich nur der Zeitraum, in dem diese Rechte genutzt werden konnten, geän-dert habe. Im zweiten Beispiel unterschieden sich die zum späte-ren Zeitpunkt eingeräumten Rechte dagegen von denen, die zu Vertragsbeginn gewährt worden seien. Sie räumten jedoch ein, dass diese Schlussfolgerungen möglicherweise in einem Wider-spruch zu den in den Standards enthaltenen Anwendungsleitlinien zu Lizenzbeschränkungen stehen.

Es ist unklar, ob und wie die Boards die Anwendungsleitlinien für Lizenzen aufgrund dieser Diskussion präzisieren werden. Beide Boards überarbeiten derzeit die in ihren jeweiligen Standards enthaltenen Anwendungsleitlinien für Lizenzen. Möglicherweise werden die oben beschriebenen Fragen im Rahmen der laufen-den Projekte geklärt.

3 Vgl. IFRS 15.B62(a).



Aktueller Entwicklungsstand der von der TRG bereits behandelten SachverhalteDie Boards befassen sich derzeit mit verschiedenen Implementie-rungsfragen, die im Zusammenhang mit der Anwendung der neuen Regelungen von der TRG auf ihren bisherigen Sitzungen diskutiert worden waren und in denen die Mitglieder der Gruppe bislang keine Einigung erzielen konnten. Im Juli 2015 hat das IASB mehrere Änderungsvorschläge zu IFRS 15 veröffentlicht.4 Durch diese Änderungsvorschläge sollen verschiedene Imple-mentierungsfragen im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Lizenzen für geistiges Eigentum, der Identifizierung von Leis-tungsverpflichtungen, Principal-Agent-Verhältnissen und den Übergangsvorschriften berücksichtigt werden.

Das IASB hat die eingegangenen Stellungnahmen zu seinem Exposure Draft auf seinen Sitzungen im Dezember 2015 und Januar 2016 – teilweise zusammen mit dem FASB – erörtert. Ausführliche Erläuterungen zu den Ergebnissen dieser Sitzungen finden Sie in dem Beitrag „IASB schließt Folgeberatungen zu Änderungsvorschlägen an IFRS 15 ab“ ab Seite 24 in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell.

Das FASB hat auch Änderungen zu seinem Umsatzrealisierungs-standard vorgeschlagen. Diese betreffen die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen, die Bilanzierung von Lizenzen für geistiges Eigentum, Principal-Agent-Verhältnisse, Übergangs-vorschriften, Einbringlichkeit, nicht zahlungswirksame Gegenleis-tungen und den Ausweis von Umsatzsteuern und sonstigen vergleichbaren Steuern. Im Oktober 2015 hat das FASB die Ände-rung seines Standards bezüglich der ersten beiden Punkte beschlossen. Die endgültigen Änderungen sollen in Kürze veröf-fentlicht werden. Für die kommenden Monate plant das FASB die Erörterung der Stellungnahmen zu seinen übrigen Vorschlägen.

4 Vgl. IFRS Aktuell III. Quartal 2015, „IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens und veröffentlicht begrenzte Änderungsvor-schläge“, S. 12 ff.

5 Vgl. IFRS 15.B40.6 Siehe TRG Agenda Paper 48 Customer options for additional goods and

services, 9. November 2015.


Option des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen

Sachverhalte, zu denen die TRG einen allgemeinen Konsens erzielen konnte

Wenn ein Unternehmen einem Kunden die Option gewährt, zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben, z. B. durch Kaufanreize, im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen oder durch Vertragsverlängerungsoptionen, und diese Option dem Kunden ein wesentliches Recht gewährt, das er ohne den Vertragsabschluss nicht erhalten würde, so stellt eine solche Option gemäß den Standards eine separate Leistungsverpflichtung dar.5 Ein wesentliches Recht ist beispielsweise bei einem Preisnachlass, der über den Rabatten liegt, die auf diesem Markt üblicherweise für gleichartige Güter oder Dienstleistungen an ähnliche Kunden gewährt werden, gegeben.

Wie kann ein Unternehmen zwischen einem Vertrag, der eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen enthält, und einem Vertrag, der eine variable Gegenleistung auf der Grundlage variabler Mengen vorsieht (z. B. nutzungsbasierte Gebühren), unterscheiden?

Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich einig, dass eine solche Unterscheidung Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt. Darüber hinaus bestand ein allgemeiner Konsens, dass die Sitzungs-unterlagen zu dieser Frage einen Rahmen vorgeben, der Unternehmen bei der Entscheidung helfen kann. Bei der Unterscheidung, ob ein Vertrag eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen oder eine variable Gegenleistung enthält, muss das Unternehmen laut den Sitzungsunterlagen zunächst die Art der dem Kunden erteilten Zusage sowie die Rechte und Pflichten beider Parteien ermitteln. Bei einer Option des Kunden ist der Verkäufer erst dann zur Lieferung zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen verpflichtet, wenn der Kunde seine Option ausübt. Enthält der Vertrag hingegen eine variable Gegenleis-tung (statt einer Option des Kunden), so ist der Verkäufer gegenwärtig verpflichtet, alle vom Kunden gewünschten Güter oder Dienstleistungen auf diesen zu übertragen.

Die Sitzungsunterlagen enthalten das folgende Beispiel für einen Vertrag, der eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter (statt einer variablen Gegenleistung) enthält: Unternehmen B schließt einen Vertrag über die Lieferung von 100 Produkten zu einem Stückpreis von 10 WE an Kunde Y. Jedes Produkt ist ein einzeln abgrenzbares Gut, das zu einem bestimmten Zeitpunkt übertra-gen wird.6 Der Vertrag räumt dem Kunden Y außerdem das Recht ein, zusätzliche Produkte zu einem Einzelveräußerungspreis von 10 WE je Produkt zu erwerben. Die Menge, die Kunde Y erwerben kann, ist also variabel.

Die in den Sitzungsunterlagen dargelegte Schlussfolgerung lautet, dass zwar die Anzahl der Produkte, die erworben werden kann, variabel ist, der Transaktionspreis für den bestehenden Vertrag jedoch auf 1.000 WE [100 Produkte × 10 WE/Produkt] festgelegt ist. Der Transaktionspreis bezieht sich also nur auf die Gegenleistung für die 100 Produkte, die im Vertrag ausdrück-lich genannt sind. Wenn der Kunde seine Option zum Erwerb zusätzlicher Produkte ausübt, wird dies als separater Vertrag bilanziert, weil der Vertrag kein wesentliches Recht enthält, da der Preis des Produkts bei Ausübung der Option seinem Einzel-veräußerungspreis entspricht. Obwohl der Vertrag Unternehmen B künftig verpflichten kann, zusätzliche Produkte zu liefern, besteht für Unternehmen B keine gesetzliche Pflicht zur Lieferung der Produkte, solange Kunde Y seine Option nicht ausübt.

Zu den in den Sitzungsunterlagen beschriebenen Beispielen für Verträge, die möglicherweise eine variable Gegenleistung (statt einer Option) enthalten, gehören bestimmte Verträge über IT-Outsourcing und Transaktionsverarbeitung. Im Rahmen solcher Verträge erbringt der Anbieter seine Leistungen fortlaufend über die Vertragslaufzeit.



Option des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen | Fortsetzung

Wie hat ein Unternehmen die Option eines Kunden, zusätzliche Kopien einer Software zu erwerben oder zu nutzen, zu bilanzieren?

Im Rahmen ihrer Diskussionen zu Lizenzen haben sich die Mitglieder der TRG auch mit Anbietern befasst, die mit ihren Kunden Softwareverträge mit mehrjähriger Laufzeit abschließen. Als Beispiel wurde ein Vertrag betrachtet, der die Zahlung einer festen Gebühr in Höhe von 300.000 WE für bis zu 500 Nutzer sowie von 400 Euro für jeden weiteren Nutzer vorsieht.7 In einigen der in den Sitzungsunterlagen enthaltenen Fälle konnten die Kunden die Software ohne Unterstützung durch den Anbieter replizieren. In anderen Fällen mussten sie zusätzliche Zugangscodes vom Anbieter anfordern.

Unter den Mitgliedern der TRG bestand allgemeiner Konsens darüber, dass das Unternehmen bestimmen muss, ob sich der Vertrag auf eine oder auf mehrere Lizenzen bezieht, und dass diese Bestimmung Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt.

Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich auch einig, dass das Unternehmen eine Analyse durchführen muss (in ähnlicher Weise wie vorstehend beschrieben), um festzustellen, ob die zusätzliche Softwarenutzung eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen oder eine variable Gegenleistung für eine variable Menge (z. B. eine nutzungsbasierte Gebühr) dar-stellt. Weiterhin stimmten sie im Wesentlichen darin überein, dass die Bilanzierung nicht davon abhängen darf, ob der Kunde die zusätzlichen Softwarelizenzen nur mit Unterstützung des Anbieters abrufen kann.

Wenn die Fähigkeit des Kunden, zusätzliche Nutzer hinzuzufügen, als Option des Kunden behandelt wird, muss der Anbieter bei Vertragsbeginn festlegen, ob die Option ein wesentliches Recht darstellt. Ist dies der Fall, ordnet der Anbieter dem wesentlichen Recht einen Teil des Transaktionspreises zu. Stellt die Option kein wesentliches Recht dar, bilanziert der Anbieter die zusätzlichen Verkäufe erst bei ihrem Eintritt. Wenn die Fähigkeit des Kunden, zusätzliche Nutzer hinzuzufügen, als variable Gegenleistung eingestuft wird (weil sie einer zusätzlichen Nutzung der Software, über die der Kunde bereits Verfügungsgewalt erlangt hat, und somit einer variablen Gegenleistung entspricht), werden die Umsatzerlöse erfasst, wenn (oder sofern) zusätzliche Verkäufe stattfinden.

Enthalten alle Verträge mit einem Bereitschaftselement (stand-ready element) eine einzige Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird?

Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich einig, dass nicht alle Verträge mit einem Bereitschaftselement zwangsläufig eine einzige Leistungsverpflichtung enthalten, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird. Ein Unternehmen kann beispielsweise aufgrund einer Rahmenliefervereinbarung verpflichtet sein, jederzeit bei Bedarf ein bestimmtes Bauteil für einen Kunden herzu-stellen. Besteht die Art der Zusage darin, laufend bereitzustehen, ist der Vertrag als eine einzige Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, zu bilanzieren. In diesem Fall muss das Unternehmen möglicherweise die Anzahl der

7 Siehe TRG Agenda Paper 45 Licenses – Specific Application Issues About Restrictions and Renewals, 9. November 2015.



erwarteten Verkäufe über die Vertragslaufzeit schätzen und den Transaktionspreis sowie die Zuordnung zu den übertragenen Gütern und Dienstleistungen laufend aktualisieren. Allerdings stimmten die Mitglieder der TRG grundsätzlich darin überein, dass in dem diskutierten Beispiel die Art der Zusage durch die Lieferung der Bauteile und nicht durch das Bereitstehen definiert wird. Wenn der Kunde auf der Basis der Rahmenliefervereinbarung eine Bestellung aufgibt, bestellt er eine bestimmte Anzahl klar abgrenzbarer Güter und schafft so eine neue Leistungsverpflichtung für das Unternehmen.

Wie soll ein Unternehmen die Vertragslaufzeit beurteilen, wenn nur der Kunde das Recht hat, den Vertrag ohne wichtigen Grund zu kündigen, und welchen Einfluss haben bei Kündigung eventuell anfallende Vertragsstrafen auf diese Analyse?

Die Boards weisen in der Grundlage für Schlussfolgerungen zu ihren jeweiligen Standards darauf hin, dass eine Beendigungsoption oder ein Kündigungsrecht einer Verlängerungsoption sehr ähnlich sind. Demzufolge könnten solche Vertragsbestimmungen eine vertragliche Leistungsverpflichtung darstellen, sofern sie dem Kunden ein wesentliches Recht einräumen.

In der TRG herrschte allgemeiner Konsens darüber, dass eine vom Kunden bei Kündigung zu zahlende wesentliche Vertragsstrafe als Nachweis dafür anzusehen ist, dass beide Parteien während des ganzen durch die Vertragsstrafe abgedeckten Zeitraums durchsetzbare Rechte und Pflichten haben. Dies entspricht dem Konsens, den die TRG im Oktober 2014 erzielen konnte: Wenn jede Partei das einseitig durchsetzbare Recht hat, den Vertrag (jederzeit innerhalb eines bestimmten Zeitraums) bei gleich- zeitiger Entschädigung der anderen Partei zu kündigen, bestehen während der ganzen im Vertrag vereinbarten Vertragslaufzeit (oder bis zu dem Zeitpunkt, ab dem keine Strafzahlung mehr vorgesehen ist) durchsetzbare Rechte und Pflichten. Auch wenn das Kündigungsrecht ausschließlich dem Kunden zusteht, sieht die TRG darin keinen hinreichenden Grund, zu einer abweichenden Schlussfolgerung zu kommen.

Dazu ein Beispiel: Ein Dienstleistungsvertrag mit einer Laufzeit von vier Jahren räumt dem Kunden jeweils zum Jahresende ein Kündigungsrecht ohne Angabe von Gründen ein. Allerdings muss er bei einer vorzeitigen Kündigung eine Strafzahlung leisten, die sich von Jahr zu Jahr reduziert (und als wesentlich eingestuft wird).

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass eine solche Vereinbarung als Vertrag mit vierjähriger Laufzeit zu sehen ist. Sie stimmten weiter mit der in den Sitzungsunterlagen dargelegten Schlussfolgerung überein, dass die Kündigungsrechte des Kunden als Option einzustufen sind, wenn der Vertrag keine (oder keine wesentlichen) Strafzahlungen zur Entschädigung der Gegenpartei bei Kündigung vorsieht und der Kunde ein einseitiges Recht zur Vertragsauflösung aus anderen Gründen als einem wichtigen Grund oder dem Vorliegen von Ereignissen, die sich dem Einfluss des Kunden entziehen, hat.

Die TRG-Mitglieder wiesen jedoch darauf hin, dass die Bestimmung, ob eine Vertragsstrafe bei Kündigung als wesentlich einzu-stufen ist und was die durchsetzbaren vertraglichen Rechte und Pflichten sind, Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt.




Wann, wenn überhaupt, sollte ein Unternehmen die einer Option zugrunde liegenden Güter oder Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtung betrachten, wenn der Vertrag keine Vertragsstrafen vorsieht (z. B. Kündigungsgebühren oder Geldbußen bei Nichteinhaltung vertraglicher Mindestbeträge)?

In der TRG herrschte allgemeiner Konsens darüber, dass ein Unternehmen selbst dann, wenn es sich weitgehend sicher ist, dass ein Kunde seine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen ausüben wird, die der Option zugrunde liegenden zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen nicht als vertraglich zugesagte Güter oder Dienstleistungen (bzw. Leistungsverpflich-tungen) einstufen wird, wenn der Vertrag keine Vertragsstrafen enthält. Das Unternehmen würde lediglich die Option selbst dahin gehend überprüfen, ob sie ein materielles Recht darstellt, das als separate Leistungsverpflichtung zu bilanzieren wäre. Eine Gegenleistung, die das Unternehmen für optionale Güter oder Dienstleistungen erhalten wird, wird somit zu Vertrags-beginn nicht in den Transaktionspreis einbezogen.

Die Sitzungsunterlagen enthielten ein Beispiel für einen Vertrag, in dessen Rahmen ein Unternehmen Ausrüstung und Hilfsstoffe verkauft.8 Diese werden von dem Unternehmen jeweils als einzeln abgrenzbare Güter eingestuft, für die die Umsätze jeweils zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst werden. Die Einzelveräußerungspreise der Ausrüstung und der Hilfsstoffe betragen 10.000 bzw. jeweils 100 WE. Die Herstellungskosten der Ausrüstung belaufen sich auf 8.000 WE und die der Hilfsstoffe auf jeweils 60 WE. Das Unternehmen verkauft die Ausrüstung für 6.000 WE (d. h. mit einem Abschlag von 40 Prozent auf den Einzelver-äußerungspreis) einschließlich einer Option des Kunden, die Hilfsstoffe für jeweils 100 WE (also zum Einzelveräußerungspreis) zu erwerben. Es gibt keine vertraglichen Mindestabnahmemengen, aber das Unternehmen schätzt, dass der Kunde innerhalb der nächsten zwei Jahre 200 Artikel erwerben wird. Bei dem Vertrag handelt es sich um einen Exklusivvertrag, d. h., der Kunde darf während der Vertragslaufzeit die Hilfsstoffe nicht von einem anderen Anbieter beziehen.

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass die jeder Option zugrunde liegenden Hilfsstoffe nicht als Teil des Vertrags angesehen werden sollten. Weiterhin stellt die Option kein wesentliches Recht dar, da der geforderte Preis für die Hilfsstoffe ihrem Einzelveräußerungspreis entspricht. Der Transaktionspreis beträgt also 6.000 WE und ist ausschließlich der Ausrüstung zuzuordnen. Das Unternehmen realisiert beim Übergang der Verfügungsgewalt über die Ausrüstung auf den Kunden einen Verlust in Höhe von 2.000 WE.

8 Siehe TRG Agenda Paper 48 Customer options for additional goods and services, 9. November 2015.


Der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten

Einige interessierte Parteien wollten wissen, wie der eigentlichen Produktion vorgelagerte Tätigkeiten zu bilanzieren sind. Im Rahmen langfristiger Liefervereinbarungen kann ein Unternehmen beispielsweise verpflichtet sein, vorab Ingenieur- und Designleistungen zu erbringen, um entsprechend den Bedürfnissen des Kunden neue Technologien zu entwickeln oder bestehende anzupassen. Der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten sind häufig die Voraussetzung dafür, die im Rahmen eines Fertigungsvertrags vereinbarten Einheiten überhaupt liefern zu können. Gemäß Schritt 2 des neuen Modells zur Umsatzrealisierung hat ein Unternehmen die im Rahmen eines Kundenvertrags zugesagten Güter und Dienstleistungen zu identifizieren und zu bestimmen, welche davon Leistungsverpflichtungen darstellen. Die neuen Standards präzisieren, dass Leistungs-verpflichtungen keine für die Vertragserfüllung vom Unternehmen zwingend durchzuführenden Tätigkeiten umfassen, sofern sie nicht in der Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden bestehen. Darüber hinaus enthalten IFRS 15 und ASC 34040 Other Assets and Deferred Costs – Contracts with Customers Vorschriften für die Bilanzierung von Kosten, die einem Unternehmen im Zusammenhang mit der Anbahnung und Erfüllung eines Vertrags entstehen.

Wie kann ein Unternehmen beurteilen, ob der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung darstellen?

Unter den Mitgliedern der TRG bestand allgemeiner Konsens, dass die Bestimmung, ob der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung darstellen, wesentliche Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt.

Ist eine solche Entscheidung für ein Unternehmen problematisch, sollte es berücksichtigen, ob die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung zu irgendeinem Zeitpunkt auf den Kunden übertragen wird. Wenn es beispielsweise im Rahmen der Entwicklung eines neuen Produkts für einen Kunden Ingenieur- und Entwicklungsleistungen erbringt und das entsprechende geistige Eigentum (z. B. Patente) später in das Eigentum des Kunden übergeht, käme das Unternehmen wahrscheinlich zu dem Schluss, dass es die Verfügungsgewalt über das geistige Eigentum überträgt und die Ingenieur- und Entwicklungsleistungen ein im Vertrag zugesagtes Gut bzw. eine dort zugesagte Dienstleistung darstellen.

Die Mitglieder haben aber auch darauf hingewiesen, dass die Beurteilung, ob im Rahmen solcher Vereinbarungen die Verfügungs-gewalt tatsächlich übertragen wird, schwierig sein kann. In einigen Vereinbarungen wird der rechtliche Anspruch auf das im Rahmen der Vorproduktionstätigkeit geschaffene Gut bzw. die erbrachte Dienstleistung auf den Kunden übertragen. Die TRG-Mitglieder waren sich jedoch grundsätzlich einig, dass ein Unternehmen im Rahmen der neuen Standards alle Indikatoren für eine Übertragung der Verfügungsgewalt betrachten muss und dass die Übertragung des Eigentumsrechts allein kein ausreichender Indikator ist.

Wird eine der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten als zugesagtes Gut oder zugesagte Dienstleistung eingestuft, ordnet das Unter-nehmen diesem Gut bzw. dieser Dienstleistung einen Teil des Transaktionspreises zu (als separate Leistungsverpflichtung oder als Teil einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung, die neben anderen Gütern und Dienstleistungen auch die Vorproduktions-tätigkeiten umfasst). Sind die der Produktion vorgelagerten Tätigkeiten Teil einer Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, sind sie bei der Bestimmung des Leistungsfortschritts zu berücksichtigen.

Die europäische Markt- und Wertpapier auf-sichtsbehörde (ESMA) hat am 25. Novem-ber 2015 den nunmehr 18. Auszug aus ihrer internen Datenbank mit europäischen Enforcement-Entscheidungen (18th Extract from the EECS’ Database of Enforcement) veröffentlicht. Durch die Veröffentlichung anonymisierter Enforcement-Entscheidun-gen sollen nach IFRS bilanzierende Unter-nehmen und ihre Abschlussprüfer Einblicke in die Entscheidungsfindung der europäi-schen Enforcement-Stellen erhalten. Zwar enthalten die veröffentlichten Auszüge aufgrund der gesetzlichen Vorgaben in Deutschland keine Fälle der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung e. V. (DPR). Da ein wesentliches Ziel der EECS (Euro-pean Enforcers Coordination Sessions) darin besteht, ein möglichst hohes Maß an Vereinheitlichung bei der Anwendung der IFRS zu erreichen, ist jedoch davon auszugehen, dass die veröffentlichten Entscheidungen von der DPR berück-sichtigt werden.


Europäische Markt- und Wertpapieraufsichts-behörde (ESMA) veröffentlicht weitere europäische Enforcement-Entscheidungen

Der 18. EECSEntscheidungsbericht umfasst folgende Themen:

Darstellung lizenzierter Aktivitäten als aufgegebener Geschäftsbereich (IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche)In der Entscheidung wird diskutiert, ob die Veräußerung der Produktionskapazitäten und die Lizenzierung der Marketing- und Vertriebsaktivitäten für ein bis dato selbst pro-duziertes und vertriebenes Produkt einen Ausweis als aufgegebener Geschäftsbereich im Sinne von IFRS 5 rechtfertigt. Im entschiedenen Sachverhalt handelt es sich um das einzige marktreife Produkt eines Biotech-Unternehmens, das ansonsten ausschließlich Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten für zukünftige Produkte durchführt. Die Lizen-zierung der Marketing- und Vertriebsrechte erfolgte für die gesamte voraussichtliche Nutzungsdauer des Produkts. Nach Auffassung des Enforcers stellt der Verlust der Kon-trolle über die Produktions-, Marketing- und Vertriebsaktivitäten im vorliegenden Fall eine signifikante ökonomische Veränderung des Investments in das Produkt dar, sodass ein Ausweis als aufgegebener Geschäftsbetrieb im vorliegenden Fall gerechtfertigt ist, auch wenn das Unternehmen zukünftig Lizenzgebühren erhält.

Angaben in Zwischenberichten (IAS 34 Zwischenberichterstattung)In der Entscheidung wird diskutiert, in welchem Umfang ein Halbjahresfinanzbericht Angaben zu wesentlichen Wertberichtigungen enthalten muss, wenn diese bereits im ersten Quartal entstanden sind und im dazugehörigen Quartalsfinanzbericht erläutert wurden. Da ein Zwischenbericht nach IAS 34 Informationen zu wesentlichen Sachver-halten einschließlich wesentlicher Wertberichtigungen für den Zeitraum zwischen dem letzten vollständigen Jahresabschluss und dem Zwischenberichtsstichtag enthalten muss, sind nach Auffassung des Enforcers in einem Zwischenbericht auch dann Angaben zu wesentlichen Wertberichtigungen zu machen, wenn diese bereits im vorangegange-nen Zwischenbericht enthalten waren.

Angaben zu Plänen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer)Die Entscheidung diskutiert die Anforderungen an die Angabe von Bandbreiten für wesentliche Bewertungsparameter zur Berechnung des Barwerts leistungsorientierter Verpflichtungen, wenn die Angaben für eine Gruppe von Plänen zusammengefasst werden. Im vorliegenden Fall lag das obere Ende der für die Inflation, die Lohnsteigerung, den Anstieg der Pensionszahlungen und den Diskontierungssatz angegebenen Band-breiten um 29 bis 133 Prozent über dem unteren Ende. Nach Auffassung des Enforcers waren die Anforderungen in IAS 19.144 aufgrund der großen Bandbreite zwischen dem höchsten und dem geringsten angenommenen Wert nicht erfüllt.


Die europäische Markt und Wertpapieraufsichtsbehörde ESMA veröffentlicht weitere europäische EnforcementEntscheidungen

Angaben zur Unternehmensfortführung (IAS 1 Darstellung des Abschlusses und IAS 34 Zwischenberichterstattung)In der Entscheidung geht es um ein Unternehmen, das aufgrund einer geringen Rentabilität, von Verstößen gegen Finanzierungs-vereinbarungen (covenants) sowie von Liquiditätsproblemen und einer hohen Verschuldung im Anhang des Jahresabschlusses 2013 Angaben zu Unsicherheiten hinsichtlich der Fortführungs-fähigkeit des Unternehmens gemacht hatte. In den Zwischenbe-richten für das erste und das zweite Quartal 2014 wurden keine entsprechenden Angaben gemacht. Der Zwischenbericht für das dritte Quartal enthielt neben Angaben zu erheblichen Unsicher-heiten hinsichtlich der Fähigkeit zur Fortführung des Unterneh-mens (IAS 1.25) auch folgende Angaben: eine quartalsweise Fälligkeitsanalyse zukünftiger Zahlungsausgänge (IFRS 7.39), Informationen zum Verstoß gegen eine Finanzierungsverein-barung (IAS 34.15B[i]), die verfügbare Liquidität (jedoch ohne diese zu würdigen) sowie die Überfälligkeit einer wesentlichen Forderung. Nach Auffassung des Enforcers hätten die vorab genannten Angaben für das dritte Quartal auch in den beiden ersten Quartalen gemacht werden müssen. Darüber hinaus wären in allen drei Quartalen zusätzliche qualitative Angaben zur Deckung des Liquiditätsbedarfs sowie weiter gehende Informa-tionen zu der überfälligen Forderung notwendig gewesen, die der Tatsache Rechnung tragen, dass deren Zahlung für den weiteren Verlauf der Verhandlungen mit den Geldgebern und für die kurz-fristige Liquidität von Bedeutung war.

Beherrschung eines Unternehmens, an dem keine Eigenkapitalanteile gehalten werden (IFRS 10 Konzernabschlüsse)Im entschiedenen Sachverhalt erwarb ein Investor den Großteil einer nachrangigen Anleihe einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (limited partnership) zu einem variablen Kaufpreis, der wesentlich von der künftigen Profitabilität der Gesellschaft abhing, und ließ sich darüber hinaus diverse Rechte einräumen, beispielsweise das Recht, den Geschäftsführer (general part-ner) zu benennen, sowie das Recht auf den zukünftigen Erwerb des Kommanditkapitals der Gesellschaft zu einem festen Preis. Eine tatsächliche Beteiligung des Investors am Kommanditkapital der Gesellschaft bestand zu diesem Zeitpunkt nicht. Der Investor kam zu dem Schluss, dass er Kontrolle im Sinne der Anforderun-gen des IFRS 10.7 über die Gesellschaft ausübt. Vor dem Hinter-grund der konkreten Ausgestaltung des Anleiheerwerbs sowie der zusätzlich vereinbarten Rechte hat der Enforcer diese Ein-schätzung bestätigt.

DefactoBeherrschung (IFRS 10 Konzernabschlüsse)In der Entscheidung geht es um eine Holdinggesellschaft, die 49,9 Prozent der Anteile an einem Unternehmen hält. Diese kam zu dem Ergebnis, dass sie keine Kontrolle über das Betei-ligungsunternehmen hat, da sie insbesondere nicht über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten, insbesondere diverser personeller Verflech-tungen, kam der Enforcer zu einer gegenteiligen Einschätzung und stellte fest, dass die Holdinggesellschaft das Beteiligungs-unternehmen de facto beherrscht und dieses daher in den Kon-zernabschluss im Wege der Vollkonsolidierung einzubeziehen gewesen wäre.

Wertminderung des Geschäfts oder Firmenswerts (IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten)Im entschiedenen Sachverhalt geht es um die Werthaltigkeits-prüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts einer international tätigen Bank, die unter Anwendung eines Nutzungswertmodells erfolgte. Die Bank traf dabei eine Reihe von Annahmen hinsicht-lich des Wertberichtigungsbedarfs auf Forderungen, des Markt-wachstums sowie der Entwicklung der relevanten Einlage- und Finanzierungszinssätze, die im Vergleich zu den am Markt ver-fügbaren Informationen äußerst optimistisch waren und im


Ergebnis dazu führten, dass keine Wertminderung auf den Geschäfts- oder Firmenwert zu erfassen war. Der Enforcer kam zu der Einschätzung, dass die für den Wertminderungstest ge-troffenen Annahmen zu optimistisch waren und nicht im Einklang mit den Vorschriften in IAS 36.33(a) und IAS 36.37 standen. Demnach ist im Rahmen der Prognose zukünftiger Zahlungs-ströme ein größeres Gewicht auf externe Daten und Nachweise zu legen. Entsprechend hätte die Bank zum Beispiel bei ihren Annahmen hinsichtlich der zukünftigen Zinssätze den am Markt verfügbaren Terminzinssätzen Rechnung tragen müssen. Darüber hinaus hätte ein Abgleich des angenommenen Marktwachstums sowie des Wertberichtigungsbedarfs auf Forderungen mit den entsprechenden historischen Werten erfolgen müssen.

Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts festverzinslicher Ausleihungen (IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts)Die Entscheidung diskutiert die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts festverzinslicher Ausleihungen unter Verwendung von indirekt am Markt abgeleiteten Inputparametern. Im vorliegenden Fall hat eine Bank Gebrauch von der Fair-Value-Option in IAS 39 gemacht und festverzinsliche Ausleihungen erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Da keine direkten Marktnotie-rungen für die Ausleihungen existierten, wurde zur Diskontierung der zukünftigen Zahlungsströme ein Zinssatz verwendet, der aus am Markt verfügbaren Informationen und individuellen Ein-schätzungen der Bank abgeleitet wurde. Dieser Zinssatz lag deutlich unter den von der Bank und von anderen Emittenten zu dieser Zeit tatsächlich vereinbarten Zinssätzen für vergleichbare Ausleihungen. In der Konsequenz wurden die Ausleihungen zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung mit einem beizulegenden Zeitwert angesetzt, der über dem Transaktionspreis lag. Die Diffe-renz wurde als Gewinn (day-1 profit) abgegrenzt. Da die tat-sächlich vereinbarten Zinssätze über ein öffentliches Register zugänglich waren, kam der Enforcer zu dem Schluss, dass die Bewertung und die bilanzielle Abbildung der Ausleihungen zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung nicht korrekt waren. Vor dem Hintergrund der Vorschriften in IFRS 13.22 und 23 sowie IFRS 13.61 hätte die Bank im Rahmen der Ermittlung des beizu-legenden Zeitwerts den Diskontierungszinssatz an die tatsächli-chen, öffentlich verfügbaren Marktzinssätze angleichen müssen.

Buchwerte von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, die auf Wertminderungen zu prüfen sind (IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten)Die Entscheidung diskutiert die Zusammensetzung des Buch-werts einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit im Rahmen einer Wertminderungsprüfung. Im vorliegenden Sachverhalt hat ein Inhaber von Betreiberlizenzen mit unbestimmter Nutzungs-dauer für Zwecke einer Wertminderungsprüfung eine Zuteilung der Lizenzen auf zahlungsmittelgenerierende Einheiten vorge-nommen. Der erzielbare Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten wurde mit den Buchwerten der ihnen zugeordneten Betreiberlizenzen verglichen. Die Buchwerte weiterer Vermögens-werte, die ebenfalls zur Generierung der Zahlungsmittelzuflüsse beitrugen, blieben dagegen unberücksichtigt. Dies wurde vom Enforcer beanstandet, da die Ermittlung des Buchwerts einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit konsistent zur Ermittlung ihres erzielbaren Betrags vorzunehmen ist (IAS 36.75–79). Ent-sprechend sind im Buchwert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit alle Vermögenswerte zu berücksichtigen, die zur Gene-rierung der relevanten Zahlungsmittelzuflüsse beitragen.

Darstellung von aufgegebenen Geschäftsbereichen in Einzelabschlüssen (IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche und IAS 27 Einzelabschlüsse)Im entschiedenen Sachverhalt geht es um ein Unternehmen, dessen operatives Geschäft bis 2012 aus drei unterschiedlichen Sparten bestand. 2012 wurden diese drei Sparten auf drei neu gegründete Tochtergesellschaften übertragen. Im Gegenzug erhielt das Unternehmen die Anteile an den Tochtergesellschaften. Die Gesamtergebnisrechnung des nach IAS 27 aufgestellten Einzel-abschlusses des Unternehmens für das Geschäftsjahr 2012 enthielt keine Informationen zum Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen entsprechend IFRS 5.33–35. Dies wurde vom Enforcer beanstandet, da jede der auf die Tochterunterneh-men übertragenen Sparten für Zwecke des Einzelabschlusses einen aufgegebenen Geschäftsbereich im Sinne von IFRS 5.32 darstellte.

Auf seinen Sitzungen im Dezember 2015 und Januar 2016 hat das International Accounting Standards Board (IASB) die Fol-geberatungen zu seinem Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15 (ED), der mehrere Änderungsvorschläge zu IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers enthält, abgeschlossen.


IFRS 15: IASB schließt seine Folgeberatungen zu den Änderungs-vorschlägen ab


• ► ►Das IASB beriet auf seinen Sitzungen im Dezember 2015 und Januar 2016 über die Änderungsvorschläge zur Präzisierung von IFRS 15.

• ► Das IASB beschloss die Umsetzung der Änderungsvorschläge zu den Anwendungs-leitlinien für Lizenzen für geistiges Eigentum und zu den Übergangsbestimmungen.

• ► Auf ihrer gemeinsamen Sitzung im Dezember 2015 vereinbarten das IASB und das FASB die Umsetzung der harmonisierten Änderungen, die sie hinsichtlich der Anwen-dungsleitlinien für Principal-Agent-Verhältnisse vorgeschlagen hatten.

• ► Die finalen Änderungen zu IFRS 15 sollen Ende März 2016 veröffentlicht werden und werden am 1. Januar 2018 in Kraft treten.


HintergrundIm Juli 2015 veröffentlichte das IASB einen Exposure Draft (ED) mit mehreren Änderungsvorschlägen zu IFRS 15.9 Durch die Änderungsvorschläge sollen Implementierungsfragen zu den Lizenzen für geistiges Eigentum, zur Identifizierung von Leis-tungsverpflichtungen, zu den Anwendungsleitlinien für Principal- Agent-Verhältnisse und zu den Übergangsbestimmungen geklärt werden, die von der Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG) erörtert wurden.10 Mit den Änderungsvor-schlägen sollen unterschiedliche Vorgehensweisen bei der Umset-zung des neuen Umsatzrealisierungsstandards vermieden und die mit dessen Anwendung verbundenen Kosten und Komplexität verringert werden.

IFRS 15: IASB schließt seine Folgeberatungen zu den Änderungsvorschlägen ab

9 Vgl. IFRS Aktuell III. Quartal 2015, „IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens und veröffentlicht begrenzte Änderungsvorschläge“, S. 12 ff.10 Zu den Ergebnisses der letzten Sitzung der TRG siehe den Beitrag „IFRS 15: TRG diskutiert vier weitere Fragen zur Implementierung der neuen Vorschriften“ auf S. 10 ff.

in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell.


Das FASB hat drei Exposure Drafts mit ähnlichen und darüber hin-ausgehenden Änderungsvorschlägen zu seinem neuen Umsatz-realisierungsstandard, die das IASB nicht zur Diskussion gestellt hatte, vorgeschlagen. Während sich die meisten Änderungsvor-schläge zu den neuen Umsatzrealisierungsstandards des IASB und des FASB ähnelten, kamen die Boards bei der Art und dem Umfang der Änderungen zu keiner Einigung. Im Oktober 2015 beschloss das FASB, seine Änderungsvorschläge hinsichtlich der Identifizierung von Leistungsverpflichtungen und der Lizenzen für geistiges Eigentum umzusetzen.

Wichtige EntscheidungenLizenzen für geistiges EigentumAuf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB hat seine Entscheidung bestätigt, die folgenden Änderungen zu den Anwendungsleitlinien zur Bilanzierung von Lizenzen für geistiges Eigentum umzusetzen:

• Präzisierung, dass die vom Lizenzgeber auszuübenden Aktivi-täten wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben, wenn die Aktivitäten (a) die Form oder die Funktionali-tät des geistigen Eigentums, an dem der Kunde Rechte hält, ändern, oder (b) die Fähigkeit des Kunden, Nutzen aus dem geistigen Eigentum zu ziehen, beeinflussen

• Präzisierung, dass die Ausnahmeregelung für umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren auf die gesamten Lizenz-zahlungen anzuwenden ist, wenn die Lizenz für das geistige Eigentum den Hauptgegenstand der Vereinbarung bildet. Zudem soll mit den vorgeschlagenen Änderungen präzisiert werden, dass eine umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenz- gebühr bei dieser Art von Vereinbarung nicht teilweise in den Anwendungsbereich dieser Ausnahmeregelung und teilweise in den Anwendungsbereich der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen fallen würde.

Das IASB hat auf dieser Sitzung darüber hinaus seine Entscheidung bestätigt, die alternativen Änderungsvorschläge des FASB nicht zu übernehmen, wonach (a) Unternehmen geistiges Eigentum entwe-der als funktionales oder als symbolisches geistiges Eigentum ein-stufen müssen und (b) weitere Leitlinien und erläuternde Beispiele aufgenommen werden sollen, die sich mit den Auswirkungen ver-traglicher Nutzungsbeschränkungen bei Lizenzen befassen.

Des Weiteren hat das IASB beschlossen, dass die Fragen zu Lizenzerneuerungen und zur Identifizierung von Merkmalen einer einzelnen Lizenz gegenüber der Identifizierung zusätzlicher Lizenzen, die bei der Sitzung der TRG im November 2015 erörtert wurden, nicht Teil des aktuellen Projekts zur Präzisierung von IFRS 15 sind. Ausführliche Erläuterungen zu diesen Diskussionen der TRG finden Sie in dem Beitrag „IFRS 15: TRG diskutiert vier weitere Fragen zur Implementierung der neuen Vorschriften“ auf S. 10 ff. in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell.

Identifizierung von LeistungsverpflichtungenDer ED des IASB schlug Änderungen an einigen der bestehenden erläuternden Beispiele in IFRS 15 vor, um zu präzisieren, wie ein Unternehmen bestimmen kann, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“ (d. h. im Vertragskontext ein-zeln abgrenzbar) ist. In Bezug auf die Beurteilung, ob eine Zusage, ein Gut oder eine Dienstleistung zu übertragen, gegen-über anderen Zusagen im Vertrag gesondert identifizierbar ist, berücksichtigt ein Unternehmen den Umfang der Integration, des Zusammenhangs oder der Abhängigkeit zwischen den Zusagen zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen.

Das FASB hat zuvor ähnliche Änderungsvorschläge zu seinem neuen Umsatzrealisierungsstandard gemacht. Allerdings enthiel-ten die Vorschläge des FASB auch einen Vorschlag zur Änderung der Regelungen zur einzelnen Abgrenzbarkeit im Hauptteil des Standards, während das IASB lediglich eine Änderung der erläu-ternden Beispiele vorgeschlagen hatte. Auf seiner Sitzung im Oktober 2015 beschloss das FASB die Umsetzung seiner Ände- rungsvorschläge.

Nach der Auswertung der eingegangenen Stellungnahmen hat das IASB auf seinen Sitzungen im Dezember 2015 und Januar 2016 entschieden, zusätzliche Änderungen an den Bestimmungen von IFRS 15 zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen vor-zunehmen, um die Änderungen an die Änderungsvorschläge des FASB anzupassen.

Darüber hinaus hat das IASB auf seiner Sitzung im Dezember 2015 seine Entscheidung bestätigt, zwei vom FASB zusätzlich vorgeschlagene Änderungen nicht in IFRS 15 zu übernehmen. Diese Änderungen würden es Unternehmen gestatten, zugesagte


Güter oder Dienstleistungen, die für den Vertrag irrelevant sind, unberücksichtigt zu lassen, und ihnen die Möglichkeit einräumen, den Versand und die Bearbeitung, die nach dem Übergang der Verfügungsgewalt über das Gut auf den Kunden erfolgen, als Kos-ten für die Vertragserfüllung (d. h. als Aufwand) zu erfassen.

Principal-Agent-VerhältnisAuf ihrer gemeinsamen Sitzung im Dezember 2015 beschlossen die Boards, die folgenden Änderungen zu den Anwendungsleit-linien für Principal-Agent-Verhältnisse in ihre endgültige Fassung zu bringen:



• ►Neufassung der Indikatoren, sodass aus ihnen klar hervorgeht, wann ein Unternehmen als Auftraggeber agiert, und sie der Frage, wann ein Unternehmen als Vermittler agiert, weniger Gewicht einräumen, einschließlich Streichung des Indikators für Vermittlungsgebühren

• Präzisierung, dass die bilanzielle Einheit für die Abgrenzung Auftraggeber versus Vermittler auf der Ebene des spezifizier-ten Gutes oder der spezifizierten Dienstleistung liegt, bei dem/der es sich um ein abgrenzbares Gut bzw. eine abgrenzbare Dienstleistung (oder ein abgrenzbares Paket aus Gütern oder Dienstleistungen) handelt, das an einen Kunden zu liefern bzw. die für einen Kunden zu erbringen ist

• Präzisierung, dass der entscheidende Faktor in der Analyse darin besteht, ob das Unternehmen die Verfügungsgewalt über das spezifizierte Gut oder die spezifizierte Dienstleistung innehat, bevor es das Gut oder die Dienstleistung auf den Kunden überträgt

• ► Präzisierung und Erläuterung der Anwendung des Prinzips der Verfügungsgewalt in Bezug auf Dienstleistungen

• ► Aufnahme von zwei Beispielen und Änderung einiger der bestehenden erläuternden Beispiele, damit sie mit den vor-stehend beschriebenen Änderungen in Einklang stehen

Abweichend von ihren Änderungsvorschlägen beschlossen die Boards darüber hinaus die Streichung des Indikators für das Ausfallrisiko, da dieser nach ihrer Einschätzung keine nützlichen Informationen zur Bestimmung der Verfügungsgewalt liefert.

Die Boards bestätigten zudem ihre Entscheidung, keine Anwen-dungsleitlinien für die Ermittlung des Transaktionspreises durch ein Unternehmen vorzuschlagen, das als Auftraggeber agiert und den Preis nicht kennt (und voraussichtlich nicht erfährt), den ein Zwischenhändler dem Kunden für ein Gut oder eine Dienstleistung des Unternehmens in Rechnung stellt.

Übergangszeitraum – Ausnahmeregelungen für Vertrags-modifizierungen und erfüllte VerträgeDas IASB hat auf seiner Sitzung im Dezember 2015 entschieden, die beiden im Exposure Draft zur Diskussion gestellten Aus-nahmeregelungen hinsichtlich der Regelungen zum Übergang auf IFRS 15 in die finalen Änderungen zu übernehmen,

• damit ein Unternehmen, das den vollständigen retrospektiven Ansatz anwendet, den neuen Standard ausschließlich auf Verträge anwenden muss, die zu Beginn der frühesten darge-stellten Periode noch nicht erfüllt sind, und

• ►damit ein Unternehmen aktuelle Kenntnisse nachträglich heranziehen kann, um die erfüllten und nicht erfüllten Leis-tungsverpflichtungen zu ermitteln und den Transaktionspreis zu bestimmen, der dann den Leistungsverpflichtungen aus einem Vertrag zugeordnet wird, der vor Beginn der frühesten dargestellten Periode modifiziert wurde.

Darüber hinaus hat das IASB, um Unternehmen, die sowohl nach IFRS als auch nach US-GAAP Finanzberichte veröffent-lichen, eine Hilfe stellung zu geben, entschieden,

• ►Unternehmen zu gestatten, den modifizierten retrospektiven Ansatz entweder auf alle Verträge anzuwenden, die zum Zeit-punkt der erstmaligen Anwendung bestehen (wie vom FASB vorgeschlagen), oder auf Verträge, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung noch nicht erfüllt sind (wie vom IASB vorgeschlagen), und

• ►Unternehmen, die den modifizierten retrospektiven Ansatz wählen und die Ausnahmeregelung für Vertragsmodifikationen anwenden, zu gestatten, zwischen dem Beginn der frühesten dargestellten Periode (wie vom IASB vorgeschlagen) und dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 (wie vom FASB vorgeschlagen), jedoch keinen anderen Zeitpunkt, zu wählen.


IFRS 15 definiert einen erfüllten Vertrag als einen Vertrag, in Bezug auf den das Unternehmen alle Güter oder Dienstleistungen übertragen hat, die in Übereinstimmung mit den derzeit geltenden IFRS identifiziert worden sind. Abweichend vom FASB-Vorschlag hat das IASB seine Entscheidung bestätigt, diese Definition bei-zubehalten. Gemäß dem Änderungsvorschlag des FASB wäre ein erfüllter Vertrag definiert als ein Vertrag, bei dem alle (oder im Wesentlichen alle) Umsatzerlöse nach den derzeit geltenden US-GAAP erfasst worden sind.

Sachverhalte, zu denen das IASB keine Präzisierungen vorgeschlagen hatAuf seiner Sitzung im Dezember 2015 erörterte das IASB auch die Änderungsvorschläge des FASB zur Einbringlichkeit, zur Bewertung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen und zum Ausweis von Umsatzsteuern. Es bestätigte seine Entscheidung, die Änderungsvorschläge des FASB nicht in IFRS 15 zu überneh-men. Die Gründe für Abweichungen zwischen IFRS 15 und ASC 606 im Hinblick auf diese Sachverhalte sowie deren Aus-wirkungen werden in der Grundlage für Schlussfolgerugen zu IFRS 15 erläutert.



Begrenzungsvorschriften im Hinblick auf die Variabilität des MarktpreisesNeben den Folgeberatungen zu den Änderungsvorschlägen des ED beriet das IASB auch darüber, ob die Vorschriften des IFRS 15 zur Begrenzung der geschätzten variablen Gegenleis-tung auf die Variabilität anzuwenden sind, die sich ausschließlich aus Schwankungen des Marktpreises ergibt, zum Beispiel bei Rohstoff preisen. Diese Frage war von mehreren Stakeholdern an das Board herangetragen worden.

Nach IFRS 15 hat ein Unternehmen einen Teil oder den gesam-ten Betrag der geschätzten variablen Gegenleistung in den Transaktionspreis einzubeziehen, jedoch nur, wenn es „höchst-wahrscheinlich“ (highly probable) ist, dass keine wesentliche Stornierung der kumulierten Umsatzerlöse vorgenommen wird, sobald die Unsicherheit in Verbindung mit der variablen Gegen-leistung nicht mehr besteht.

Das IASB stimmte der im Agendapapier zur Sitzung enthaltenen Analyse seines Mitarbeiterstabs zu, die darauf hinwies, dass künftige Schwankungen des Marktpreises eines Rohstoffs keine Auswirkungen auf den Anspruch eines Unternehmens auf Erhalt einer Gegenleistung haben, selbst wenn der Betrag, den das Unter - nehmen erhält, erst am Tag der Zahlung bekannt wird. Das Unternehmen hätte daher einen unbedingten Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung und würde eine Forderung erfassen, wenn es den Rohstoff liefert. Die Forderung würde gemäß IFRS 9 Finanz-instrumente bilanziert. Aus diesem Grund wären die Begren-zungsvorschriften für variable Gegenleistungen nicht auf die Vari-abilität anzuwenden, die sich ausschließlich aus Schwankungen des Marktpreises ergibt. Stattdessen wären diese Schwankungen nach IFRS 9 zu bewerten.

Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des InkrafttretensDas IASB hat beschlossen, dass die endgültigen Änderungen an IFRS 15 am 1. Januar 2018 in Kraft treten sollen – entsprechend dem Datum des Inkrafttretens von IFRS 15. Es bestätigte auch seine Entscheidung, dass Unternehmen die Änderungen an IFRS 15 rückwirkend anwenden müssen.

Bei seinen Entscheidungen ist das IASB von der Prämisse aus-gegangen, dass mit den Änderungen die Absichten des Boards präzisiert und nicht der Standard an sich geändert werden soll.

Außerdem könnte die Verpflichtung zur rückwirkenden Anwen-dung Abschlussadressaten dabei helfen, die Entwicklung der Umsatzerlöse besser zu verstehen. Daher hat das IASB beschlos-sen, dass Unternehmen die Änderungen gemäß IAS 8 Rechnungs-legungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend anwenden müssen.

Nächste Schritte

Das IASB wird seine Änderungen an IFRS 15 voraus-sichtlich bis Ende März 2016 veröffentlichen.

Das FASB hat bereits zu einem früheren Zeitpunkt beschlossen, seine Änderungen in Bezug auf die Identi-fizierung von Leistungsverpflichtungen, Lizenzen für geistiges Eigentum und Principal-Agent-Verhältnisse in ihre endgültige Fassung zu bringen, und es wird hierzu abschließende Accounting Standards Updates veröffent-lichen. Über seine punktuellen Änderungsvorschläge zu Übergangsvorschriften, Einbringlichkeit, nicht zahlungs-wirksamen Gegenleistungen sowie zum Ausweis von Umsatzsteuern und sonstigen vergleichbaren Steuern wird das FASB voraussichtlich erneut beraten.

Am 11. Dezember 2015 fand die vierte und wahrscheinlich letzte Sitzung der Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments (ITG) statt. In der Sitzung wurden zehn Implementierungs-fragen zu den neuen Wertminderungs-vorschriften nach IFRS 9 Finanzinstrumente, die auf dem Expected-Loss-Modell basie-ren, erörtert.11

Das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) hat die ITG gegründet, um interessierten Par-teien ein Diskussionsforum für Fragen zur Umsetzung der neuen Wertminde -rungsvorschriften nach IFRS 9 zu bieten. Zu den Mitgliedern der ITG zählen sowohl Abschlussersteller als auch Wirtschaftsprü-fer aus verschiedenen Ländern, die über Fachkennt nisse und Erfahrung in den Berei-chen Kreditrisikomanagement und Bilanzie-rung von Wertminderungen verfügen. Des Weiteren nehmen Mitglieder des Boards sowie Vertreter des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht und der International Organisation of Securities Commissions an den Sitzungen teil.

Die ITG unterstützt das Board bei der Beurteilung, ob und welche Maßnahmen erforderlich sind, um unterschiedlichen Vorgehensweisen in der Bilanzierungspra-xis vorzubeugen. Sie gibt jedoch keine formalen Empfehlungen ab und erarbeitet auch keine eigenen Anwendungsleitlinien. Das IASB wird voraussichtlich eine Zusam-menfassung der Implementierungsfragen veröffentlichen, welche die ITG in dieser und den vergangenen Sitzungen diskutiert hat.


Die Ergebnisse der letzten Sitzung der Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften im Überblick


Im Dezember fand die vierte Sitzung der ITG statt, in der eine Reihe wichtiger Fragen zur Umsetzung von IFRS 9 geklärt wurde. Insbesondere bei den folgenden Kernthemen konnte die Beratungsgruppe einen Konsens erzielen:

• ► Die Mitglieder der ITG waren sich einig, dass die in IFRS 9 enthaltene Vorschrift zur Ver- wendung unverfälschter und wahrscheinlichkeitsgewichteter Schätzungen bedeutet, dass Unternehmen mehrere wirtschaftliche Szenarien zugrunde legen müssen und nicht auf eine einzige Konsensschätzung zurückgreifen sollten. Diese Regelung dürfte selbst für hoch entwickelte Banken eine große Herausforderung darstellen. Es ist daher dringend notwendig zu überprüfen, welche system- und prozessbezogenen sowie finanziellen Auswirkungen sich hieraus möglicherweise ergeben können.

• ► Bei der Frage, über welchen Zeitraum ein Unternehmen erwartete Kreditausfälle (expected credit losses; ECL) aus revolvierenden Kreditfazilitäten wie Kreditkarten und Kontokorrentkrediten zu bemessen hat, konnte ebenfalls ein Konsens erzielt werden. Bei der Festlegung dieses Zeitraums sollte ein Unternehmen berücksichtigen, welche Maßnahmen das Management zur Steuerung des Kreditrisikos bzw. zur Verlust-minderung umzusetzen beabsichtigt. In der Sitzung wurde bestätigt, dass zu den Maß-nahmen zur Kreditrisikosteuerung solche zählen, die eine tatsächliche Herabsetzung offener Kreditlinien bewirken. Revolvierende Kreditfazilitäten sollten in angemessener Form segmentiert werden, um die Bandbreite möglicher Ergebnisse für die Kredit-fazilitäten, bei denen kein Ausfall erwartet wird, widerzuspiegeln. Bei dieser Beurteilung sollte die mögliche künftige Wiedergewährung eingezogener Kreditlinien nicht berück-sichtigt werden.

• ► Kreditbesicherungen wie Garantien müssen nicht ausdrücklich Teil der Vertragsbedin-gungen sein, um als integraler Bestandteil dieser Bedingungen eingestuft zu werden, und sollten daher in die Berechnung der erwarteten Kreditausfälle in Übereinstimmung mit der bisherigen Vorgehensweise nach IAS 39 mit einbezogen werden.

11 Zu den Ergebnissen der vorherigen Sitzungen vgl. IFRS Aktuell IV. Quartal 2015, „Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 setzt ihre Gespräche fort“, S. 24 ff.; IFRS Aktuell II. Quartal 2015, „Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf“, S. 26 ff. Detaillierte Ausführungen zu den neuen Regelungen zur Wert-minderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 finden Sie in unserer Broschüre „Wertminderungen finan zieller Vermögenswerte nach IFRS 9“, abrufbar unter www.de.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publikationen“.


Diskutierte Implementierungsfragen Einbeziehung zukunftsgerichteter InformationenDie Mitglieder der ITG diskutierten über die folgenden zwei Fragen zur Berücksichtigung zukunftsgerichteter Informationen:

1. Wie sind bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle zukunftsgerichtete Szenarien zu berücksichtigen? Vier unterschiedliche Ansätze wurden untersucht (siehe Kasten auf Seite 35).

2. Wie sollten zukunftsgerichtete Szenarien in die Beurteilung, ob eine signifikante Erhöhung des Kreditrisikos vorliegt, mit einbezogen werden?

Bewertung erwarteter KreditausfälleDie Mitglieder der ITG bestätigten, dass die Zielsetzung von IFRS 9 darin besteht, einen unverfälschten und wahrscheinlich-keitsgewichteten Betrag der erwarteten Kreditausfälle innerhalb einer Bandbreite möglicher Ergebnisse abzubilden. „Unver-fälscht“ wird im Allgemeinen als neutrale, ausgewogene Schätzung verstanden, die weder zu vorsichtig noch zu opti-mistisch ist.

Die Mitglieder des IASB, die bei der Sitzung anwesend waren, gaben zu bedenken, dass die ersten beiden Ansätze (siehe Kasten auf Seite 35) nicht die unterschiedlichen Kreditausfälle widerspiegeln, die sich aus den jeweiligen Szenarien ergeben. Insbesondere wurde angemerkt, dass die Höhe der erwarteten Kreditausfälle „nicht linear“ sei, dass also die zusätzlichen erwarteten Verluste, die sich bei einem erschwerten wirtschaft-lichen Szenario mit einer festgelegten Wahrscheinlichkeit erge-ben, höher sein dürften als die Verringerung der Verluste, die bei einem günstigeren Szenario mit einer ähnlichen Wahrscheinlich-keit gegeben wäre. Die IASB-Mitglieder bestätigten, dass IFRS 9 keinen einheitlichen oder am besten geeigneten Ansatz vor-schreibt. Sie vertraten jedoch auch die Auffassung, dass dem Pro-blem der Nicht-Linearität der erwarteten Kreditausfälle in jedem implementierten Ansatz Rechnung getragen werden müsse.



Die ITG-Mitglieder stimmten darin überein, dass die Einbindung der unterschiedlichen Szenarien zwangsläufig eine Ermessens-ausübung erfordert, insbesondere wenn es um das Zuordnen der Wahrscheinlichkeiten zu den Szenarien geht. Außerdem waren sie sich einig, dass die hierbei verwendeten Informationen ange-messen und belastbar sowie ohne einen unverhältnismäßig hohen Kosten- oder Arbeitsaufwand verfügbar sein müssen.

Einige ITG-Mitglieder wiesen darauf hin, dass jedes Szenario eine Reihe von Faktoren beinhalte und für jedes Portfolio ent-sprechend der jeweiligen Sensitivität angepasst werden müsse. Aufgrund der inhärenten Subjektivität bei der Festlegung der Wahrscheinlichkeit der unterschiedlichen Szenarien und der Ver-fügbarkeit zuverlässiger und belastbarer Informationen waren

Mögliche Ansätze zur Berechnung der erwarteten Kreditausfälle unter Berücksichtigung zukunftsgerichteter Informationen (Frage 1)

1. Verwendung eines einzigen zukunftsgerichteten wirt-schaftlichen Szenarios, das unter allen in Betracht gezogenen Szenarien als das wahrscheinlichste gilt

2. Verwendung eines einzigen zukunftsgerichteten wirt-schaftlichen Szenarios, das den gewichteten Durch-schnitt aller in Betracht gezogenen Szenarien darstellt (Gewichtung nach Eintrittswahrscheinlichkeit des jeweiligen Szenarios)

3. Verwendung des nach Eintrittswahrscheinlichkeit des jeweiligen Szenarios gewichteten Durchschnitts der für jedes Szenario berechneten Kreditausfälle

4. Verwendung des wahrscheinlichsten Szenarios zur Ermittlung der erwarteten Kreditausfälle (Ansatz 1), anschließend Overlay-Anpassung dieser erwarteten Kreditausfälle zur Berücksichtigung der weniger wahr-scheinlichen Szenarien

einige Mitglieder der Auffassung, dass die vorstehend genannte vierte Methode transparenter sein könnte, da die Komplexität und Subjektivität, die zur Abbildung der Nicht-Linearität erforder-lich seien, in einer separaten Overlay-Schätzung enthalten wären. Werde die Berechnung anhand eines einzigen Szenarios vorgenommen, könnte möglicherweise außerdem die Konsistenz mit anderen Prozessen innerhalb der Bank ermöglicht und die Steuerung und Kontrolle verbessert werden. Zudem könnte diese Vorgehensweise Banken ermöglichen, die Entwicklung der Wertberichtigung von einer Periode zur nächsten nachvoll-ziehbarer zu erläutern.

Die ITG-Mitglieder bestätigten, dass IFRS 9 vorschreibt, dass die Szenarien die Erwartungen und Auffassungen eines Unterneh-mens widerspiegeln müssen. Sie stimmten jedoch anscheinend darin überein, dass ein Unternehmen auch auf externe Informa-tionsquellen zugreifen muss, um einen unverfälschten Betrag für die erwarteten Kreditausfälle zu erhalten, auch wenn es letztlich beschließen kann, nicht alle externen Informationsquellen bei seiner Berechnung der erwarteten Kreditausfälle zu berücksich-tigen. Die Gründe für die Ablehnung bestimmter Informations-quellen, insbesondere solcher, welche die von dem Unternehmen letztendlich verwendeten Informationen widerlegen, sollten an-gemessen dokumentiert werden. Außerdem sollten wesentliche Ermessensentscheidungen in diesem Bereich, einschließlich der berücksichtigten Informationsquellen, offengelegt werden.

Die ITG-Mitglieder schienen außerdem darin übereinzustimmen, dass die interne Konsistenz mit anderen zukunftsgerichteten Informationen, die für andere Zwecke verwendet werden, berück-sichtigt werden muss, wobei die Ziele und konzeptionellen Bewertungsvorschriften von IFRS 9 zu beachten sind. Einige wie-sen zudem darauf hin, dass die Ansätze für weniger komplexe Unternehmen und weniger umfangreiche Portfolios entsprechend angepasst werden müssen.

Einige ITG-Mitglieder erklärten abschließend, dass Modelle häufig für bestimmte Datenbereiche entwickelt werden und für Input-Daten, die außerhalb dieser Bereiche liegen, unter Umstän-den nicht ausreichend funktionieren. Wie die Nicht-Linearität in diesen Fällen zu berechnen ist, wurde jedoch kaum diskutiert.



Fälle, in denen prognostiziert wird, dass makroökonomische Faktoren wie Arbeitslosenraten oder Zinssätze deutlich von den Werten in den letzten Jahren abweichen werden, werden eben-falls erhebliche Herausforderungen mit sich bringen und zu einer Bewertungsunsicherheit führen.

Beurteilung, ob ein signifikanter Anstieg des Kreditrisikos vorliegtIm Hinblick auf die zweite Frage stimmten die ITG-Mitglieder darin überein, dass der Standard hierzu keinen speziellen Ansatz enthält und dass die für die Beurteilung verwendeten Informatio-nen sowohl qualitative als auch quantitative Eingangsgrößen um-fassen können, sofern die Zielsetzung des Standards erfüllt wird.


Unsere Sichtweise Die Entwicklung wahrscheinlichkeitsgewichteter makroökonomischer Szenarien war bei den meisten Banken bislang nicht Bestand- teil der Implementierungsprojekte für IFRS 9. Nach unserer Erfahrung wollten die meisten Banken eine einzige Konsensschätzung für die meisten makroökonomischen Variablen verwenden. Die Verwendung von Konsensschätzungen ist bereits jetzt Bestandteil vieler derzeit verwendeter Budgetierungs- und Prognoseberechnungen. Die Verwendung wahrscheinlichkeitsgewichteter Szenarien sollte von den meisten Banken daher im Rahmen ihrer Umsetzungsprojekte dringend aufgegriffen werden.

Die größte Herausforderung für Banken besteht darin, mehrere Szenarien zu beurteilen und den Ergebnissen auf der Basis von belastbaren und zuverlässigen Informationen eine bestimmte Eintrittswahrscheinlichkeit zuzuordnen.

Angesichts möglicher Informationsbeschränkungen könnte sich ein Overlay-Ansatz wie der im Kasten auf Seite 35 dargestellte vierte Ansatz als praktikabler erweisen als der dritte Ansatz. Er könnte außerdem einfacher zu erläutern und daher für Abschluss-adressaten transparenter sein. Wenn sich Banken für einen Overlay-Ansatz entscheiden, dürfte die Bestimmung, wann ein Over- lay notwendig ist und wie er berechnet und genehmigt wird, mit einem erheblichen Zusatzaufwand verbunden sein.

Die von den Unternehmen ermittelten wirtschaftlichen Szenarien für die Prognoseberechnungen müssen auf ausreichenden Informationen basieren und hinreichend belegt werden. Dies wird es für Banken zwangsläufig erforderlich machen, auch externe Informationsquellen heranzuziehen. Der gesamte Prozess muss hinreichend dokumentiert werden, um belegen zu können, dass er unverfälscht ist.

Um eine einheitliche Vorgehensweise und eine stabilere Implementierung von IFRS 9 zu erreichen, könnten sich manche Aufsichts-behörden gezwungen sehen, Leitlinien zu diesem Sachverhalt zu veröffentlichen, z. B. zu den erforderlichen Informationsquellen, zum Planungszeitraum für diese Szenarien oder zur Anzahl der Szenarien, die bei der Berechnung der erwarteten Kreditausfälle berücksichtigt werden müssen.

Die Frage, ob wahrscheinlichkeitsgewichtete Ansätze notwendig sind, um zu bestimmen, ob eine signifikante Erhöhung des Kredit-risikos eingetreten ist, dürfte zu weiteren Diskussionen Anlass geben. Die ITG-Mitglieder haben sich jedoch darauf verständigt, dass zwischen den Methoden, die zur Ermittlung der erwarteten Kreditausfälle verwendet werden, und den Kriterien zum Übergang in Stufe 2 keine direkte Korrelation vorliegen muss, was die Implementierung vereinfachen dürfte.

Die ITG-Mitglieder befassten sich mit den operativen Herausfor-derungen, die sich aus der Einbeziehung zukunftsgerichteter Informationen bei der Beurteilung, ob ein signifikanter Anstieg des Kreditrisikos vorliegt, ergeben. Sie schienen die Auffassung zu vertreten, dass eine zukunftsgerichtete Anpassung umso notwendiger ist, je mehr Zeitverzögerung die Faktoren aufweisen, die bei der Beurteilung einer wesentlichen Verschlechterung verwendet werden.

Es hatte den Anschein, dass die ITG-Mitglieder darin überein-stimmten, dass die wirtschaftlichen Szenarien und die Ansätze, die bei der Einbeziehung der zukunftsgerichteten Informatio- nen in die Beurteilung der wesentlichen Erhöhungen des Kredit-risikos berücksichtigt werden, keinen Beschränkungen durch den Ansatz des Unternehmens für die Bewertung der erwarteten Kreditausfälle (siehe Erläuterungen zur ersten Frage) unter-liegen müssen. Daher muss nicht zwangsläufig eine direkte Kor-relation bestehen.



Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20Die ITG-Mitglieder diskutierten über eine zum Anwendungsbe-reich des Paragraphen 5.5.20 von IFRS 9 eingereichte Frage. Dieser enthält für bestimmte Arten von Finanzinstrumenten eine eng gefasste Ausnahmeregelung zu dem Zeitraum, der bei der Bewertung von erwarteten Kreditausfällen maximal zugrunde zu legen ist. Bei dem in der Einreichung beschriebenen Produkt handelte es sich um eine Mehrproduktanlage. Diese enthält eine nicht in Anspruch genommene Kreditzusage, die vorsieht, dass der Kreditnehmer Kredite zu unterschiedlichen Bedingungen in Anspruch nehmen kann, z. B. einen Kredit, der auf Verlangen


rückzahlbar ist, oder einen Kredit mit Tilgung über einen bestimmten Zeitraum. In diesem Zusammenhang wurde gefragt, ob eine solche Mehrproduktanlage, die in einem einzigen Ver-trag dokumentiert ist und bei der jede Inanspruchnahme durch dieselbe Sicherheit besichert ist, teilweise oder insgesamt in den Anwendungsbereich des Paragraphen 5.5.20 fällt, wenn die erwartete Laufzeit der Fazilität nach IFRS 9 ermittelt wird.

Die Mitglieder des IASB erklärten, dass es in der Absicht des Boards lag, den Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20 zu beschränken. Die Ausnahmeregelung sollte insbesondere für Kreditkarten und unbesicherte Kreditlinien gelten. Das Risiko-management unterscheidet bei diesen Produkten nicht zwischen in Anspruch genommenen und nicht in Anspruch genommenen Beträgen und stützt sich auf Informationen wie Verzugsraten, was eine mangelnde Risikofrüherkennung zur Folge hat. Die Mitglie-der des IASB wiesen darauf hin, dass die in den Anwendungsleit-linien zu IFRS 9.5.5.20 (B5.5.39) aufgelisteten Merkmale als zusätzliche Leitlinien zur Stärkung dieser Konzepte und nicht zur Darstellung der vorgeschriebenen Merkmale dienen sollten. Die ITG-Mitglieder stimmten diesen beiden Punkten zu.

In Paragraph B5.5.39 enthaltene Merkmale revolvieren der Kreditfazilitäten

Revolvierende Kreditfazilitäten, die in den Anwendungs-bereich von Paragraph 5.5.20 fallen, weisen die folgenden allgemeinen Merkmale auf:

1. Sie haben in der Regel keine feste Laufzeit oder Tilgungsstruktur sowie eine kurze vertragliche Kündi-gungsfrist (z. B. ein Tag).

2. Die vertragliche Fähigkeit, die Fazilität zu kündigen, wird im Tagesgeschäft nicht durchgesetzt, und die Fazilität kann nur gekündigt werden, wenn das Unternehmen von einem Anstieg des Ausfallrisikos Kenntnis erlangt.

3. Sie werden gemeinsam verwaltet.

Im Rahmen dieser Sitzung wurde außerdem über die Bilanzie-rungseinheit diskutiert, da die verschiedenen Möglichkeiten der Inanspruchnahme revolvierender Mehrzweckfazilitäten sehr unterschiedliche Merkmale aufweisen können. Obwohl diese verschiedenen potenziellen Produkte in einem einzigen Vertrag dokumentiert sein können, werden sie in der Regel separat verwaltet. Allgemein bestand darin Einigkeit, dass die Tatsache, dass alle Bestandteile unter denselben Vertrag fallen, nicht zwangsläufig impliziert, dass sie eine einzige Bilanzierungsein-heit darstellen.

Die ITG-Mitglieder stimmten dem Anschein nach ferner darin überein, dass die Fazilität nur dann in den Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20 fällt, wenn unter anderem das Kriterium erfüllt ist, dass das Unternehmen die vertragliche Fähigkeit hat, die Rückzahlung des Darlehensbestandteils zu verlangen und den nicht in Anspruch genommenen Bestandteil zu kündigen. Die ITG-Mitglieder waren sich ebenfalls anscheinend einig, dass eine Fazilität nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20 fällt, wenn sie bei ihrer Inanspruchnahme nur in einen oder mehrere Kredite mit fester Laufzeit umgewandelt werden kann, und dass ein Unternehmen bei der Bewertung der erwarteten Kreditaus-fälle die vertraglichen Bedingungen zu berücksichtigen hat. Einig-keit herrschte wohl auch dahin gehend, dass eine Fazilität, die sich in ein kurzfristiges revolvierendes Darlehen (z. B. Kreditkarte oder Kreditlinie) wandelt, in den Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20 fällt. Die ITG-Mitglieder wiesen darauf hin, dass die Auslegung des Begriffs „kurzfristig“ in diesem Zusammenhang Ermessensentscheidungen erfordere, wobei zu berücksichtigen sei, ob in Anspruch genommene und nicht in Anspruch genom-mene Beträge gemeinsam verwaltet werden.

Unterschiedliche Ansichten gab es im Hinblick auf die Anwen-dung von Paragraph 5.5.20 auf die speziellen Fakten und Umstände in der Einreichung. Am Ende der Diskussion einigte man sich darauf, dass eine Mehrzweckfazilität, die die Mög- lichkeit einer Inanspruchnahme als befristetes Darlehen oder, solange sie nicht in Anspruch genommen wurde, als revolvie-rende Fazilität enthält, in den Anwendungsbereich von Para- graph 5.5.20 fällt. Der Teil, der als Darlehen mit fester Laufzeit in Anspruch genommen wird, fällt dann nicht mehr in den Anwen- dungsbereich des Paragraphen, während der restliche Teil der ursprünglichen revolvierenden Kreditfazilität weiterhin hin-



einfällt. Hat sich der Kreditnehmer entschieden, ein Darlehen mit fester Laufzeit in Anspruch zu nehmen, wird dieses Darlehen zu einer separaten Bilanzierungseinheit, da es nicht zusammen mit nicht in Anspruch genommenen und in Anspruch genommenen Beträgen, die auf Anforderung rückzahlbar sind, verwaltet wird.

Unsere Sichtweise In der Diskussion wurde geklärt, dass alle Bestandteile, die in demselben Vertrag geregelt sind, nicht zwangsläufig eine einzige Bilanzierungseinheit darstellen. Bei der Festlegung der Bilanzierungseinheit sollten Unternehmen Ermessensent-scheidungen treffen und die Geschäftsbedingungen dieser Art von Verträgen sowie die Frage, wie die unterschiedlichen Bestandteile der Fazilität verwaltet werden, sorgfältig prüfen.

Sofern nicht mindestens eines der in B5.5.39 beschriebenen Merkmale vorliegt, muss das Unternehmen sorgfältig prüfen, ob ein Instrument dennoch die in Paragraph 5.5.20 enthalte-nen Bedingungen erfüllt.

Bewertung von erwarteten Kreditausfällen bei KundenkartenDie eingereichte Frage betraf bestimmte von Banken oder Finanzinstitutionen ausgereichte Kreditfazilitäten, die nicht über ein festgelegtes oder dokumentiertes Kreditlimit verfügen (z. B. bestimmte Arten von Kundenkarten). Die Bank bewilligt die Kundentransaktionen zum Zeitpunkt des Verkaufs auf der Grundlage der angenommenen Zahlungsfähigkeit des Kunden, die unter Verwendung statistischer Modelle ermittelt wurde. Zudem kann die Bank das Kartenkonto jederzeit kündigen. Auch wenn die Karte während des Monats gekündigt wird, sind alle bereits genehmigten Abbuchungen erst zum Monatsende fällig.

Die Mitglieder des IASB betonten, dass die in IFRS 9.5.5.20 enthaltene Ausnahmeregelung, wonach sich Unternehmen bei bestimmten Arten von revolvierenden Fazilitäten nicht auf die ver-traglichen Laufzeiten beschränken dürfen, nicht auf das vertrag-lich eingeräumte Kreditlimit Bezug nehme.


Auf der Grundlage der vom IASB-Mitarbeiterstab vorgenomme-nen Analyse ist davon auszugehen, dass ein implizites Kreditlimit vorliegt, sofern das Limit nicht ausdrücklich mit null angegeben wird. Ein Unternehmen hat festzustellen, wie hoch dieses Limit unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände ist, einschließlich der Frage, wie die Kundenkarten in der Praxis verwaltet werden. Die ITG-Mitglieder kritisierten jedoch das Konzept der „impliziten Kreditlimits“, insbesondere wenn dies bedeutet, dass interne Limits zugrunde zu legen sind, die nicht repräsentativ für eine vertragliche Kreditzusage sind. Die Frage, wie diese Produkte in der Praxis verwaltet werden, sollte nicht von größerer Bedeutung sein als das Nichtvorhandensein einer rechtlichen Verpflichtung.

Viele ITG-Mitglieder vertraten daher die Auffassung, dass Kun-denkarten nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20 fallen, da sie lediglich eine Fazilität für ein Darlehen mit einer Laufzeit von einem Monat darstellen und über diesen Einmonats-zeitraum hinaus keine weitere Kreditzusage besteht.

Die Mitglieder des IASB präzisierten, dass der Begriff „implizites Kreditlimit“ als Bestandteil der Vertragsbedingungen aufzu-fassen sei, da er ein allgemeines Verständnis der Kunden wider-spiegle, das rechtlich durchsetzbar sei, auch wenn es in den Vertragsbedingungen nicht explizit festgelegt sei.

Einige ITG-Mitglieder betonten außerdem, dass die einmonatige Laufzeit der in Anspruch genommenen Beträge auch dann bestehen bleibe, wenn die Kundenkarte gekündigt werde. Wie bereits in den Erläuterungen zum Anwendungsbereich von IFRS 9.5.5.20 dargelegt (s. o.), wiesen die Board-Mitglieder dar-auf hin, dass ein Unternehmen bei seiner Beurteilung, ob das Produkt in den Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung falle, darauf abstellen müsse, ob in Anspruch genommene und nicht in Anspruch genommene Beträge gemeinsam verwaltet werden.

Zeitraum, über den die erwarteten Kreditausfälle bei revolvierenden Kreditfazilitäten zu ermitteln sindDie ITG-Mitglieder diskutierten über die Anwendung der Wert-minderungsvorschriften von IFRS 9 auf ein Portfolio aus revol-vierenden Kreditkartenforderungen. Dabei ging es insbesondere um die Bestimmung des angemessenen Zeitraums, der bei der

Bewertung von erwarteten Kreditausfällen zugrunde zu legen ist, sowie um die Auswirkungen von Maßnahmen zur Minderung des erwarteten Kreditrisikos auf diesen Zeitraum.

Die ITG-Mitglieder waren sich einig, dass der Zeitraum für die Bewertung erwarteter Kreditausfälle bei allen Finanzinstrumen-ten mit dem Bilanzstichtag beginnen soll.

Außerdem stimmten die ITG-Mitglieder anscheinend darin überein, dass die gemäß IFRS 9.B5.5.40(c) vorgesehenen „Maß-nahmen zur Minderung des Kreditrisikos“ auf Maßnahmen zu beschränken sind, welche die Kreditrisikoexposition eines Unter-nehmens verringern. Hierzu zählen beispielsweise die Herab-setzung des Kreditlimits oder die Rücknahme der Kreditzusage, je nachdem, welche Maßnahme zuerst ergriffen wird. Andere Maßnahmen wie eine verstärkte oder häufigere interne Über-wachung oder Anrufe zur Zahlungserinnerung stellen keine Risikominderungsmaßnahmen für die Zwecke von IFRS 9.B5.5.40(c) dar.

Nach der Auffassung der ITG-Mitglieder muss außerdem bei der Beurteilung „des Zeitraums“ für Kredite der Stufe 2 beachtet werden, dass einige dieser Kredite zu einem späteren Zeitpunkt wieder in Stufe 1 eingeordnet werden könnten. Die spätere erneute Gewährung entzogener Kreditlinien sollte jedoch keine Berücksichtigung finden.

Unsere Sichtweise Bei der Anwendung des Standards auf Kundenkarten muss eine Analyse der spezifischen Sachverhalte und Umstände durchgeführt werden. Dabei sind insbesondere die vertrag-liche Verpflichtung der Bank, ihr Recht, die sofortige Rück-zahlung zu verlangen, und die Frage, ob über den nächsten Fälligkeitstermin hinaus eine Kreditzusage besteht, zu berücksichtigen.

Dies betrifft nicht nur Kundenkarten, sondern auch Kredit-karten und Kontokorrentkredite, wenn das Kreditlimit nicht vertraglich festgelegt ist.



In Bezug auf die Bestimmung des Zeitraums für die Kredit-risikoexposition bei revolvierenden Kreditfazilitäten haben sich die ITG-Mitglieder anscheinend auf Folgendes geeinigt:

• Bei finanziellen Vermögenswerten in Stufe 1 beträgt der zugrunde zu legende Zeitraum maximal zwölf Monate. Es ist unwahrscheinlich, dass dieser Zeitraum kürzer ausfallen wird, auch wenn dies theoretisch möglich ist.

• Bei finanziellen Vermögenswerten in Stufe 2 gilt:

• In Bezug auf den Teil, bei dem die Fazilität weder entzogen wurde noch voraussichtlich entzogen wird (einschließlich der Fazilitäten, die voraussichtlich in Stufe 2 bleiben oder wieder in Stufe 1 eingeordnet werden), entspricht der maxi-male zugrunde zu legende Zeitraum deren verhaltensbe-zogener Restlaufzeit (d. h. dem voraussichtlichen Zeitraum, bis der Kreditnehmer die Nutzung der Karte beendet oder der Kreditgeber die Fazilität entzieht).

• In Bezug auf den Teil, der voraussichtlich in Stufe 3 eingeord-net wird, ist der Zeitraum bis zu dem Tag maßgeblich, an dem die Fazilität voraussichtlich entzogen wird, zuzüglich des Rück- zahlungszeitraums für alle Beträge, die bis zu diesem Zeit-punkt voraussichtlich in Anspruch genommen worden sind.

Die ITG-Mitglieder vertraten zudem die Auffassung, dass der Zeitraum bis zu dem nächsten Zeitpunkt begrenzt werden kann, zu dem das Unternehmen voraussichtlich einen Prüfungsprozess durchführen wird, der mindestens so sorgfältig abläuft wie der Prozess, der bei der Kreditgewährung durchgeführt wurde. Dies wäre jedoch nur sachgerecht, wenn es wahrscheinlich ist, dass das Unternehmen einige Fazilitäten infolge der Prüfung entzieht, und wenn dies auch in der Vergangenheit bereits vorgekommen ist.

Die ITG-Mitglieder haben darauf hingewiesen, dass die Bestim-mung von Bewertungszeiträumen eine angemessene Segmen-tierung des Portfolios erfordere. Außerdem könne es in einigen Fällen vorkommen, dass ein Unternehmen unterschiedliche Bewertungszeiträume für unterschiedliche Segmente in unter-schiedlichen Stufen festlege.


Schließlich betonten die ITG-Mitglieder, wie wichtig die Angabe von Ermessensentscheidungen (Inputs, Annahmen, Portfolio-segmentierungen und Schätzverfahren) in Übereinstimmung mit den Regelungen des IFRS 7 sei. Sie tragen nämlich dazu bei, dass Abschlussadressaten besser verstehen, wie das Manage-ment zu seiner Einschätzung gelangt sei.

Die bei der Sitzung anwesenden IASB-Mitglieder zogen die in der Definition eines Kreditausfalls enthaltene umfassendere Inter-pretation der Darstellung in IFRS 9.B5.5.55 vor. Sie waren näm-lich der Ansicht, dass die Berücksichtigung dieser „integralen“ Kreditbesicherungen (und nicht nur der Kreditbesicherungen, die „Teil der Vertragsbedingungen“ sind) in den erwarteten negativen Zahlungsdifferenzen die letztendlichen wirtschaftlichen Verluste eines Unternehmens besser abbilden würde.

Bei der Frage, wie zu beurteilen ist, ob eine Kreditbesicherung integraler Bestandteil der Vertragsbedingungen ist, kamen die ITG-Mitglieder zu keiner Einigung. Sie stimmten allerdings darin überein, dass eine Beurteilung auf Einzelfallbasis erforderlich ist, bei der die jeweiligen spezifischen Fakten und Umstände Berück-sichtigung finden. Nach Auffassung eines ITG-Mitglieds lässt sich aus der Diskussion schließen, dass die einzigen Kreditbesiche-rungen, die voraussichtlich nicht berücksichtigt werden, diejenigen sind, die getrennt angesetzt werden. So würden beispielsweise Cashflows aus einem Credit Default Swap, der als derivatives Finanzinstrument erfasst wird, bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle bei dem zugrunde liegenden finanziellen Vermö-genswert nicht berücksichtigt.

Es wurde betont, dass die Beurteilung, was als ein integraler Bestandteil anzusehen sei, Ermessensentscheidungen erfordere. Ein ITG-Mitglied wies darauf hin, dass dabei u. a. die folgenden relevanten Faktoren berücksichtigt werden sollten:

Untrennbarkeit: Wenn das Risiko übertragen wird, wird dann die Kreditbesicherung ebenfalls übertragen?

Marktgepflogenheit: Werden das Risiko und die Kreditbesiche-rung auf dem Markt als ein Paket behandelt?

Getrennte Zahlung an einen Dritten: Deuten getrennte Zah-lungsströme auf eine getrennte Bilanzierung hin?

Zeitlicher Verlauf: Besteht die Kreditbesicherung zu Beginn der Vereinbarung oder wird sie später hinzugefügt? Ist dies relevant für die Beurteilung, ob sie ein integraler Bestandteil ist oder nicht?

Sicherheiten und andere Kreditbesicherungen und die Bewertung der erwarteten Kreditausfälle Die ITG-Mitglieder diskutierten über die Berücksichtigung von Cashflows aus Sicherheiten und anderen Kreditbesicherungen bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle. Insbesondere ging es um die Frage, was mit Kreditbesicherungen gemeint ist, die entsprechend der Definition eines Kreditausfalls in Anhang A von IFRS 9 „integraler Bestandteil der Vertragsbedingungen“ sind.

Die meisten ITG-Mitglieder stimmten der Auffassung zu, dass dieses Konzept des „integralen Bestandteils der Vertragsbedin-gungen“ ein umfassenderes und integrierteres Konzept darstelle als das in IFRS 9.B5.5.55 vorgesehene Konzept des „Teils der Vertragsbedingungen“.

Unsere Sichtweise Die Sitzungsunterlagen des IASB zu diesem Meeting und die ITG-Diskussionen haben eine schlüssige Antwort in Bezug auf den erforderlichen Ansatz für die Bestimmung des Zeitraums geliefert, über den die erwarteten Kreditausfälle bei revolvie-renden Kreditfazilitäten zu schätzen sind. Unternehmen ver-fügen nun über eine Grundlage, auf der sie die entsprechenden Bestimmungen des Standards anwenden können.

Bislang haben Banken vermutlich noch nicht beabsichtigt, die erwarteten Kreditausfälle über die voraussichtliche Lauf-zeit der Fazilitäten in Stufe 2, bei denen kein Ausfall erwartet wird, zu ermitteln. Diese Präzisierung könnte dazu führen, dass der Zeitraum für die Bewertung der erwarteten Kredit-ausfälle bei solchen Fazilitäten möglicherweise eine Reihe von Jahren betragen wird.



Die IASB-Mitglieder betonten, dass auch bereits gemäß IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung ähnliche Beurteilun-gen von (a) „integralen“ Merkmalen und (b) der separaten Erfassung von Kreditbesicherungen erforderlich seien und dass es beim Formulieren von IFRS 9 nicht beabsichtigt gewesen sei, die bilanzielle Behandlung zu ändern (auch wenn einige Leit-linien aus IAS 39 nicht wortwörtlich in IFRS 9 übernommen wurden). Außerdem wiesen die IASB-Mitglieder darauf hin, dass IFRS 9.B5.5.55 nur mit der Absicht entwickelt worden sei, vor einer Doppelberücksichtigung derjenigen Kreditbesicherungen zu warnen, die bereits separat erfasst seien. Es sei nicht vorge-sehen gewesen, die Berücksichtigung von Kreditbesicherungen einzuschränken, die zuvor gemäß IAS 39 bei der Ermittlung der Wertberichtigungen für Kreditausfälle berücksichtigt worden seien.

Unsere Sichtweise Die ITG hat bestätigt, dass der Anwendungsbereich von Kreditbesicherungen, die bei der Bewertung von erwarteten Kreditausfällen berücksichtigt werden können, umfangreich und gegenüber IAS 39 weitgehend unverändert ist.

Einige Beispiele für Kreditbesicherungen, die wahrscheinlich berücksichtigt werden sollten, sind die folgenden:

• Garantien für Schuldinstrumente, die einer Tochtergesell-schaft von einem nahestehenden Unternehmen oder einer nahestehenden Person, einschließlich ihrer Mutter- oder einer Schwestergesellschaft, gewährt wurden

• staatliche Garantien für Privathypotheken, die gesetzlich erforderlich sind


Berücksichtigung von Cashflows, die bei einem Kredit- ausfall aus dem Verkauf eines Darlehens erwartet werden, bei der Bewertung erwarteter KreditausfälleDie ITG-Mitglieder diskutierten über die Berücksichtigung von Cash flows, die aus dem Verkauf eines Darlehens bei einem Kredit-ausfall entstehen, bei der Bewertung erwarteter Kreditausfälle.

Sie schienen die Auffassung zu vertreten, dass die Berücksichti-gung von Verkaufserlösen für die Bewertung erwarteter Kredit-ausfälle zwar in allen drei Stufen des Wertminderungsmodells des IFRS 9 von Bedeutung ist, im Zusammenhang mit dem ECL-Modell jedoch lediglich für das Element des Verlusts bei Zahlungsausfall.

Darüber hinaus waren sich die ITG-Mitglieder einig, dass die Berücksichtigung von Cashflows aus dem Verkauf bei einem Kreditausfall nur dann sachgerecht ist, wenn ein Unternehmen die Absicht und die Fähigkeit zum Verkauf folgendermaßen nachweisen kann:

• Es besteht ein Rechtsanspruch, auch wenn dieser nicht explizit in den Vertragsbedingungen erwähnt wird.

• Die Absicht kann durch die bisherige Vorgehensweise belegt werden, obwohl dies nicht unbedingt erforderlich ist.

Die ITG-Mitglieder forderten einhellig, dass für die Bestimmung der Verkaufserlöse angemessene und belastbare Informations-quellen genutzt werden müssen. Sie räumten ein, dass Informa-tionen aus dem Sekundärmarkt eine plausible Grundlage sein können, um die wahrscheinlichen Verkaufserlöse abzuleiten.

Schließlich einigten sich die ITG-Mitglieder darauf, dass auch Veräußerungskosten beachtet werden müssen. Diese sollten mit den Verkaufserlösen verrechnet werden, um die erwarteten Cashflows zu erhalten, die dann im Verlust bei Zahlungsausfall für Rückzahlungsszenarien zu berücksichtigen sind.

Bedeutung des „aktuellen Effektivzinssatzes“Bei den Diskussionen der ITG ging es um den geeigneten Abzin-sungssatz, der bei der Bewertung erwarteter Kreditausfälle bei einem variabel verzinslichen finanziellen Vermögenswert anzu-wenden ist.

Nach IFRS 9 ist bei der Bewertung erwarteter Kreditausfälle der Zeitwert des Geldes zu berücksichtigen und bei variabel ver-zinslichen Finanzinstrumenten der „aktuelle Effektivzinssatz“ zu verwenden.

Die ITG-Mitglieder wiesen zunächst darauf hin, dass die Definition des Effektivzinssatzes in IFRS 9 gegenüber IAS 39 unverändert geblieben sei und demnach von der ITG nicht weiter erörtert wer-den müsse.

Die ITG-Mitglieder waren sich einig, dass für die Prognose künf-tiger Cashflows und die Abzinsung erwarteter Kreditausfälle einheitliche Zinssätze verwendet werden sollen. Es wurde klar-gestellt, dass der Begriff „aktuell“ nicht zwangsläufig mit dem Kassakurs zum Abschlussstichtag gleichzusetzen ist. Stattdessen soll dieser Begriff als der Effektivzinssatz verstanden werden, der für den Zeitraum gelten wird, in dem die betreffenden nega-tiven Zahlungsdifferenzen eintreten.

Beurteilung wesentlicher Erhöhungen des Kreditrisikos bei finanziellen Vermögenswerten mit einer Laufzeit von weniger als zwölf MonatenDie ITG-Mitglieder diskutierten über die Vorschrift zur Beurtei-lung einer wesentlichen Erhöhung des Kreditrisikos bei finanziel-len Vermögenswerten, die mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten ausgegeben wurden. In diesem Zusammenhang wurde die Vorgehensweise bei finanziellen Vermögenswerten mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten infrage gestellt, und zwar ausgehend von der Prämisse, dass die ECL über zwölf Monate immer den ECL über die Gesamtlaufzeit entsprechen.

Die ITG-Mitglieder betonten, dass die Beurteilung einer wesent-lichen Verschlechterung und die Bewertung erwarteter Kredit-ausfälle unterschiedliche Konzepte darstellen. Nach ihrer Auf-fassung geht aus dem Standard eindeutig hervor, dass selbst bei kurzfristigen finanziellen Vermögenswerten die Beurteilung wesentlicher Erhöhungen des Kreditrisikos ohne Ausnahme erfor-derlich ist.

Es wurde darauf hingewiesen, dass es Szenarien gibt, bei denen sich die Laufzeit eines finanziellen Vermögenswerts infolge einer wesentlichen Erhöhung des Kreditrisikos verlängern könnte.



Außerdem wurde bestätigt und von dem Vertreter des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht zusätzlich bekräftigt, dass die regelmäßige Beurteilung der Kreditqualität als Teil eines guten Kreditrisikomanagements erwartet wird.

Darüber hinaus betonten die ITG-Mitglieder die Notwendigkeit, eine Beurteilung wesentlicher Erhöhungen des Kreditrisikos durchzuführen, um die Angabevorschriften von IFRS 7 erfüllen zu können.


Bewertung der Risikovorsorge für wertgeminderte finanzielle VermögenswerteDie ITG-Mitglieder diskutierten über die Bewertung des Brutto-buchwerts und der Risikovorsorge bei wertgeminderten Finanz-instrumenten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden (mit Ausnahme der Finanzinstrumente, die wertgemin-dert erworben oder ausgegeben wurden).

Die Zinserträge für wertgeminderte finanzielle Vermögenswerte sind erfolgswirksam zu erfassen, und zwar basierend auf dem ursprünglichen Effektivzinssatz multipliziert mit den fortgeführten Netto-Anschaffungskosten (d. h. Bruttobuchwert abzüglich der Risikovorsorge). Bei der Diskussion ging es insbesondere darum, wie die im Abschluss offenzulegenden Zahlen für den Brutto-buchwert und die Risikovorsorge jeweils zu ermitteln sind.

In diesem Zusammenhang wurde das Beispiel eines wertgemin-derten Vermögenswerts mit fortgeführten Anschaffungskosten von 100 WE und einem Effektivzinssatz von 10 Prozent p. a. auf-geführt. Zum 31. Dezember 20X1 wurde eine Wertberichtigung von 60 WE erfasst. Im Laufe des Jahres 20X2 erfolgen keine Zahlungsmittelzuflüsse und zum 31. Dezember 20X2 ergibt sich keine Veränderung bei den erwarteten Cashflows. Demzufolge betragen die fortgeführten Anschaffungskosten 44 WE (40 WE + [40 WE × 10 %]).

Methode A B C

Bruttobuchwert 110 104 100Risikovorsorge (66) (60) (56)Fortgeführte Anschaffungskosten 44 44 44

Die ITG-Mitglieder stellten fest, dass IAS 39 hierzu keine spezifi-schen Leitlinien enthält und dass in der Praxis unterschiedliche Vorgehensweisen zu finden sind.

Sie waren sich einig, dass von den in der Anfrage zur Diskussion gestellten Möglichkeiten lediglich Methode A in Einklang mit IFRS 9 steht. Dies liegt daran, dass IFRS 9 im Gegensatz zu IAS 39 eine Definition des Bruttobuchwerts enthält. Gemäß Methode A muss das Unternehmen Folgendes berechnen:

a) den Bruttobuchwert durch Abzinsung der geschätzten ver-traglichen Cashflows unter Anwendung des ursprünglichen Effektivzinssatzes

b) die Risikovorsorge durch Abzinsung der erwarteten negativen Zahlungsdifferenzen unter Anwendung des ursprünglichen Effektivzinssatzes

Darstellung der Risikovorsorge für finanzielle Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werdenDie ITG-Mitglieder diskutierten darüber, ob die Risikovorsorge für finanzielle Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungs-kosten bewertet werden, gesondert in der Bilanz ausgewiesen werden muss.

Es wurde festgehalten, dass die Einführung von IFRS 9 keine Folgeänderungen an IAS 1 in Bezug auf die Darstellung der Risikovorsorge in der Bilanz nach sich gezogen hat; demzufolge besteht auch keine explizite Vorschrift für einen gesonderten Ausweis.

Die ITG war sich einig, dass von Unternehmen nicht erwartet wird, die Risikovorsorge in der Bilanz gesondert auszuweisen. Ein ITG-Mitglied war jedoch der Auffassung, dass auch keine Einwände gegen einen gesonderten Ausweis der Risikovorsorge bestehen.

Die ITG-Mitglieder betonten, dass es bei der Anfrage ausschließ-lich um die Darstellung in der Bilanz gegangen und der geson-derte Ausweis der Risikovorsorge im Anhang nach IFRS 7 nach wie vor verpflichtend sei.

EY VeranstaltungenAn verschiedenen Standorten, an denen EY in Deutschland, Österreich und der Schweiz mit Büros vertreten ist, finden in den kommenden Wochen Veranstaltungen zu IFRS-Themen statt.

zu IFRS in Deutschland, Österreich und der Schweiz

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Wir geben Ihnen einen Überblick über aktuelle Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung und stellen Ihnen nützliche und aktuelle EY IFRS Solutions vor. Weitere Details zu den IFRS-Praxiforen sowie alle Termine 2016 entnehmen Sie bitte unserem EY-Scout- Veranstaltungskalender im Internet: www.de.ey.com/EYScout. Hier können Sie sich auch online anmelden.

Eschborn06.06.2016Anmeldung über Nuriya DemirtasTelefon +49 6196 996 [email protected]

Berlin07.06.2016Anmeldung über Liane VogelTelefon +49 30 25471 [email protected]

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Linz10.06.2016Anmeldung über Verena SticklerTel. +43 732 790 790 [email protected]

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Wien17.06.2016Anmeldung über Aniko ScheedTel. +43 1 211 [email protected]

Zürich21.06.2016Anmeldung über Susanne NeubauerTelefon +41 58 286 [email protected]

München22.06.2016Anmeldung über Heidi HinterederTelefon +49 89 14331 [email protected]

Stuttgart23.06.2016Anmeldung über Sevgi CakmakTel. +49 621 4208 [email protected]

Nürnberg23.06.2016Anmeldung über Alexandra SchmidtTel. +49 911 3958 [email protected]

Köln24.06.2016Anmeldung über Marilyn AtkinsTel. +49 231 55011 [email protected]

Eschborn14.09.2016Anmeldung über Nuriya DemirtasTelefon +49 6196 996 [email protected]

Berlin20.09.2016Anmeldung über Liane VogelTelefon +49 30 25471 [email protected]

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II. Quartal 2016

III. Quartal 2016


EY Publikationen

IASB veröffentlicht neuen Standard zur Bilanzierung von Leasingverhält nissenDas IASB hat IFRS 16 Leases veröffentlicht, gemäß dem Leasing-nehmer Vermögens-werte und Verbindlich-

keiten für die meisten Leasingverhältnisse ausweisen müssen. Der neue Standard wird am 1. Januar 2019 in Kraft treten. Diese Publikation gibt einen Überblick über die neuen Regelungen zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen.

IIFRS 16 wird das zukünftige Bilanzbild verändernIFRS 16 wird die Bilanzierung von Lea-singverhältnissen beim Leasingnehmer maßgeblich verän-dern und könnte weit-

reichende finanzielle und operative Aus-wirkungen auf Unternehmen haben. Diese Publikation gibt einen Überblick über die wesentlichen Auswirkungen für Leasing-nehmer und Leasinggeber und zeigt auf, wie EY Unternehmen bei der Umstellung auf den neuen Standard unterstützen kann.

Die folgenden Publikationen stehen Ihnen in deutscher Sprache unter www.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publications“ zum Download zur Verfügung.

International GAAP® 2016

International GAAP® 2016 ist ein umfassendes Handbuch zur Interpretation und Umsetzung der IFRS. Basierend auf den umfangreichen Erfahrungen der Autoren aufgrund ihrer alltäglichen Auseinandersetzung mit aktuellen IFRS-Themen bietet International GAAP® 2016 einen detaillierten Einblick in die Herausforderungen, die uns bei der praktischen Anwendung der IFRS begegnen. Die diesjährige Neu- auflage des International GAAP® ist seit Januar 2016 erhältlich und enthält folgende Highlights:

• Darstellung, welche Herausforderungen sich bei der Umsetzung der zukünftigen Übernahme von IFRS 9 und IFRS 15 ergeben

• Berücksichtigung von geänderten Standards und neuen Interpretationen, die seit der letzten Auflage veröffentlicht wurden

• Erläuterung weiterer Themen, die aktuell beim IASB und beim IFRS Interpretations Committee diskutiert werden, und welche Anforderungen diese an die IFRS- Rechnungslegung stellen

Exemplare dieser dreibändigen Kommentierung können Sie unter www.wileyigaap.com bestellen.


Applying IFRS: Goodwill hunting. Looking for property investors‘ missing cash flowsIn dieser Publikation diskutieren wir ver-schiedene Aspekte des Wertminderungs-

tests für Geschäfts- oder Firmenwerte in der Real-Estate-Branche. Sie ist ein Update unserer 2008 veröffentlichten Fassung.

Applying IFRS: ITG discusses IFRS 9 impairment issues at December 2015 ITG meetingDiese Publikation gibt einen Überblick über die Implementierungs-fragen, die die Tran-

sition Resource Group for Impairment of Financial Instruments (ITG) auf ihrer vier-ten und voraussichtlich letzten Sitzung im Dezember 2015 diskutiert hat.

Die folgenden Publikationen stehen Ihnen in englischer Sprache unter www.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publications“ zum Download zur Verfügung.

The Basel Committee Guidance on credit risk and accounting for expected credit lossesDer Baseler Aus-schuss für Banken-aufsicht hat seine Leitlinien zum Kredit-

risiko und zur Anwendung eines auf erwar-teten Kreditausfällen (expected credit losses; ECL) basierenden Bilanzierungs-modells für Banken veröffentlicht. Diese englischsprachige Publikation gibt einen Überblick über die finalen Regelungen.

IFRS adopted by the European UnionDiese Publikation gibt einen Überblick über den aktuellen Stand des Prozesses zur Übernahme der IFRS und deren Änderun-gen in EU-Recht

(endorsement process).

Good First time Adopter (Inter national) Limited (2015)Diese Publikation stellt den fiktiven IFRS-Konzernab-schluss einer Gruppe von Unternehmen,

die erstmalig einen IFRS-Konzernabschluss aufstellen, zum 31. Dezember 2015 dar. Dieser Musterkonzernabschluss berück-sichtigt die bis zum 31. August 2015 vom IASB veröffentlichten und für das am oder vor dem 1. Januar 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwendenden IFRS.

Good Mining (International) LimitedDiese Publikation stellt den IFRS- Musterkonzernab-schluss einer Gruppe von Unternehmen der Bergbauindustrie zum 31. Dezember

2015 dar. Dieser Musterkonzernabschluss berücksichtigt die bis zum 31. August 2015 vom IASB veröffentlichten und für das am oder vor dem 1. Januar 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden-den IFRS.

IFRS Update of standards and interpretations in issue at 31 December 2015Diese Publikation gibt einen Überblick über die Standards und Interpretationen, die

auf Geschäftsjahre, die am 31. Dezember 2015 enden, verpflichtend anzuwenden sind. Darüber hinaus werden die wesent-lichen Entscheidungen bei den laufenden Projekten des IASB und die aktuellen Agenda-Entscheidungen des IFRS Inter-pretations Committee dargestellt.


WebcastsInformieren Sie sich interaktiv mit den EY IFRS Webcasts über aktuelle Themen der internationalen Rechnungslegung. In einer Gesprächsrunde stellen Ihnen Fachleute neue Standards, Änderungen, aktuelle Problem-stellungen und Entwicklungen vor und diskutieren diese miteinander. Anhand einer Web-Präsentation, die Ihnen auch zum Download zur Ver-fügung steht, wird durch den Webcast geführt. Ihre Fragen zum jeweiligen Thema können Sie direkt über eine Eingabemaske stellen und so mit den Fachleuten in Interaktion treten.

Die Webcasts stehen Ihnen im Online-Archiv auch nach der Live- Ausstrahlung zur Verfügung. So können Sie selbst bestimmen, wann Sie an den Webcasts teilnehmen.

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EY IFRS Webcasts



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Date post:	27-Feb-2019
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