Gegründet im Jahr 1669, ist die Universität Innsbruck heute mit mehr als 28.000 Studierenden und über 4.000 Mitarbeitenden die größte und wichtigste Forschungs- und Bildungseinrichtung in Westösterreich. Alle weiteren Informationen finden Sie im Internet unter: www.uibk.ac.at.

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Programm am 11.06.2014

• Umwandlung nach Art II UmgrStG• Einbringungen mit positivem Einbringungskapital und nachfolgender Umwandlung • Einbringungen mit negativem Einbringungskapital und nachfolgender Umwandlung

• Wiederholung• Grenzüberschreitende Einbringungen• Grundstücksoptionen iZm Einbringungen

Einbringung mit positivem Einbringungskapital und

nachfolgende Umwandlung

Beispiel

Ein Einzelunternehmer gründet durch Bareinzahlung eine GmbH mit 100.000.- Nennkapital. Zum 30.6.2014 bringt er seinen Betrieb in die GmbH ein. Die Einbringungsbilanz weist ein steuerliches Eigenkapital von 5 Mio auf. In der GmbH wird in den folgenden 5 Jahren ein Gewinn von 6,66 Mio erwirtschaftet. Nach Ablauf dieser 5 Jahre wird beschlossen, die GmbH wieder in ein Einzelunternehmen umzuwandeln. Der Unternehmenswert laut Bewertungsgutachten beträgt 20 Mio.

Fragen:Erläutern Sie diese Umgründungen aus ertragsteuerlicher Sicht:

Wie verändern sich die steuerlichen Werte im Falle der Einbringung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft und des einbringenden Gesellschafters?

Wie viel Gewinn kann ausgeschüttet werden?Ist steuerlich eine Gewinnausschüttung ratsam oder liegt eine günstigere

Alternative vor? Wenn ja, wie ist diese vorzunehmen?Wie hoch ist der mit KESt zu belastende Gewinn iVm der Umwandlung, wenn

angenommen wird, dass zuvor kein Gewinn bzw der gesamte Gewinn ausgeschüttet wurde (§9 Abs 6 UmgrStG)?

Lösung I• Steuerlichen Werte

bei Gründung EK der GmbH: 0,1 Mio AK des Gesellschafters: 0,1 Mio Evidenzkonto: 0,1 Mio

positives Einbringungskapital iHv 5 Mio Evidenzkonto: 5,1 Mio (= 0,1 + 5) EK der GmbH: 5,1 Mio (= 0,1 + 5) AK der Beteiligung: 5,1 Mio (= 0,1 + 5)

• Gewinnphase – Ausschüttung (Wahlrecht für Gesellschafter) Mögliche Gewinnausschüttung

6,66 Mio x 25% KöSt = 5 Mio; davon 25% KESt = 1,25 Mio; 3,75 Mio netto beim Gesellschafter

Alternative 5 Mio steuerneutrale Einlagenrückzahlung

o Hintergrund: Im Zeitpunkt der Einbringung bereits als versteuertes (=steuerneutrales) Kapital eingebracht worden.

Vorgehensweise 3-fach Dokumentationo im Gewinnausschüttungsbeschluss als steuerneutrale Einlagenrückzahlung vermerkeno im Evidenzkonto verbucheno in der KESt-Anmeldung (§96 EStG) die Ausschüttung mit Null ausweisen

Lösung II• Umwandlung

Trennung von Gewinn- und Einlagenkapital Im Falle vollständiger Gewinnausschüttung:

o Positives Eigenkapital vor Ausschüttung: 10,1 Mioo Positives Eigenkapital nach Ausschüttung: 5,1 Mioo Gewinnkapital nach§9 Abs 6 UmgrStG: 0 (= 5,1 – Einlagenstand (5,1)) Im Zeitpunkt der Umwandlung liegt kein KESt-pflichtiges Gewinnkapital mehr vor, da

zuvor eine KESt-pflichtige Gewinnausschüttung vorgenommen wurde. Beim restlichen Kapital handelt es sich um steuerneutrales Einlagenkapital, welches im

Zeitpunkt der Einbringung bereits steuerneutral der GmbH zugeführt wurde. Im Falle steuerneutraler Einlagenrückzahlung:

o Positives Eigenkapital vor Rückzahlung: 10,1 Mioo Positives Eigenkapital nach Rückzahlung: 5,1 Mioo Gewinnkapital nach§9 Abs 6 UmgrStG: 5 Mio (= 5,1 – Einlagenstand (0,1)) 5 Mio sind mit 25% KESt im Zeitpunkt der Umwandlung in Abzug zu bringen und

binnen 7 Tagen nach Anmeldung der Umwandlung beim FB-Gericht abzuführen. Der Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG beträgt nach der Einlagenrückzahlung nunmehr

0,1 Mio. Die 5 Mio Gewinnkapital gelten im Zeitpunkt der Umwandlung als an den Gesellschafter ausgeschüttet.

Einbringungen mit negativen Einbringungskapital und

nachfolgender Umwandlung

Negatives Einbringungskapital aufgrund einer Passivpost nach§16 Abs 5 Z 2 UmgrStG• Negatives Einbringungskapital iHv -5 Mio

Annahme: Einbringungskapital sinkt aufgrund vorbehaltener Entnahme iHv 10 Mio auf -5 Mio Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 Z 1 UmgrStG

In Höhe des negativen Einbringungskapitals ist 25% KESt binnen einer Woche nach Tilgung (=Fälligkeit) der Passivpost ans zuständige Finanzamt abzuführen.

5 Mio x 25% = 1,25 Mio

• Anschaffungskosten auf Gesellschafterebene AK bei Gründung: 0,1 Mio AK bei Einbringung: -4,99 Mio (§20 Abs 4 UmgrStG) Mit Fälligkeit der KESt für die vorbehaltene Entnahme: 0,1 Mio (-4,99 + 5) §20 Abs 2 Z 4 UmgrStG Verhinderung einer Doppelerfassung

Ohne Aufstockung der AK wäre im Falle einer Ausschüttung an den Gesellschafter 25% KESt fällig und zudem im Falle einer Veräußerung der Beteiligung durch die negativen AK ein überhöhter Überschuss nach §27 iVm§27a EStG zu versteuern.

• Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG Soweit Entnahmen nach§16 Abs 5 iVm§18 Abs 2 UmgrStG als Ausschüttung zu versteuern sind, sinkt der

Einlagenstand im Evidenzkonto NICHT! Hintergrund: das gesamte negative Einbringungskapital wird als KESt-pflichtige Ausschüttung erfasst.

Einlagenstand somit: 0,1 Mio

Negatives Einbringungskapital aufgrund von Entnahmen VOR dem ES und das Evidenzkonto

Ausgangslage:EK der GmbH nach Gründung: 100.000.-AK der Beteiligung: 100.000.-Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: 100.000.-

Frage:Mindert ein negatives Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz (iHv -5 Mio) aufgrund von Entnahmen VOR dem ES den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG?

Antwort:•Finanzverwaltung: Nein: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG nicht 100.000.- trotz -5 Mio EK•Beiser: Ja: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand (-4,9 Mio)•Unterschied: Soweit Entnahmen als Ausschüttung nach§18 Abs 2 zu versteuern sind, sinkt der Einlagenstand nicht! (vgl vorangehende Folien)

Steuersparmodell1) Verschuldung des Betriebs durch Entnahmen bis zum Einbringungsstichtag

• Anwendung eines Zwei-Konten-ModellsUmsatzerlöse auf ein Konto und entnehmen; Betriebsaufwendungen über ein anderes Konto fremdfinanzieren

2) Bargründung einer GmbH und Einbringung nach Art III UmgrStG• Negatives Einbringungskapital iHv -5 Mio -4,9 Mio EK der GmbH• Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: 0,1 Mio durch Bargründung• Negatives Einbringungskapital tangiert den Einlagenstand nicht! (BMF)

3) GmbH erwirtschaftet Gewinne iHv 6,66 Mio bspw in 5 Jahren• 1,66 Mio KöSt auf 6,66 Mio 5 Mio Gewinnkapital• 5 Mio Gewinnkapital mit negativem EK der GmbH (=Einlagenkapital) verrechnen EK der GmbH: 0,1 Mio

4) Umwandlung nach Art II UmgrStG• Einlagenstand derselbe wie bei der Einbringung 0,1 Mio• Gewinnkapital nach§9 Abs 6 UmgrStG: NULL (0,1 - 0,1)• Vorteil: keine KESt auf 5 Mio Gewinn aus der Einkunftserzielung der GmbH• Einmalerfassung ist verletzt (Beiser)

5) Beginn mit der Verschuldung durch Entnahmen bis zum nächsten Einbringungsstichtag

Systemkonforme Anwendung (Beiser):

„Fiktiver“ Ausschüttungsbetrag nach§9 Abs 6 UmgrStG1.Bargründung: 0,1 Mio (Einlagenstand)2.Einbringung: 0,1 Mio + -5 Mio = -4,9 Mio (Einlagenstand)

• 5 Mio nach KöSt sind auf Ebene der GmbH erwirtschaftet worden.• Die gespeicherten Gewinne erhöhen den Einlagenstand NICHT. (VwGH:

Trennung von Gewinn- und Einlagenkapital)

3.Umwandlung:•Fiktiver Ausschüttungsgewinn iHv 5 Mio (0,1 Mio Umwandlungskapital = Eigenkapital der GmbH - (-4,9) Einlagenstand)

§9 Abs 6 UmgrStG: Gewinnkapital = Umwandlungskapital minus Einlagenstand nach §4 Abs 12 EStG

•KESt von 5 Mio = 1,25 Mio! binnen einer Woche (=Fälligkeitszeitpunkt) ab Tag der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung ins FB

Zusammenfassung

• Entnahmen VOR dem Einbringungsstichtag und negatives Einbringungskapital

• Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG Beiser: Einlagenstand sinkt ab! BMF: Einlagenstand sinkt NICHT ab! VwGH: Trennung von Einlagen- und Gewinnkapital geboten!

• Umwandlung Einmalerfassung: Differenz zwischen Eigenkapital lt Umwandlungsbilanz

und Einlagenstand = Gewinnkapital mit KESt zu belasten! (§9 Abs 6 UmgrStG)

Steuermodell!!! (Verschulden Einbringen Verrechnung von Gewinn- und Einlagenkapital Umwandlung Ergebnis: KESt-Umgehung = Einmalerfassung verletzt!

Grenzüberschreitende Einbringungen

Ausgangsfall IAn einer gewerblich tätigen GmbH & Co KG mit Sitz, Geschäftsleitung und Betriebstätte in Kufstein (§23 EStG) sind sechs Kommanditisten je zu 10% (Fixkapital) am Vermögen und Erfolg der KG beteiligt.

Das steuerliche Eigenkapital beträgt 100 Mio. Der Unternehmenswert beträgt auf Grund von stillen Reserven und Firmenwert 500 Mio.

Die in Österreich ansässige Komplementär-GmbH (Sitz und Geschäfts-leitung in Kufstein) hält einen Anteil von 40% am Fixkapital der KG.

Die sechs Kommanditisten sind drei natürliche Personen und drei Kapitalgesellschaften (GmbH) und ansässig in:• Österreich• Deutschland• Schweiz

Ansässigkeit in Österreich•Einbringung zu Buchwerten

§16 Abs 1 UmgrStG•Ebene der übernehmenden Körperschaft

§18 Abs 1 Z 1 UmgrStG•Ebene der einbringenden Gesellschafter

§20 Abs 4 UmgrStG•„Verdoppelung der stillen Reserven bzw der

Steuerhängigkeit“BWF macht die stillen Reserven auf beiden Ebenen steuerhängigVeräußert die übernehmende GmbH einen eingebrachten Kommanditanteil:

zB 10% um 50 Mio 40 Mio stille Reserven sind zu versteuern (50 – 10 = 40)

Veräußert der einbringende Gesellschafter seinen GmbH-Anteil:Annahme der Beteiligungsidentität: 10% um 50 Mio 40 Mio stille Reserven sind zu versteuern

•Einmalerfassung bleibt gewahrt

Ansässigkeit in Deutschland I(Natürliche Personen)

•Auffassung Mayr (BMF neu)Vor Einbringung: Österreich hat das Besteuerungsrecht an den MU-

AnteilenGrund: Betriebstättenregel gemäß Art 7 DBA/DMU-Anteil: Durchgriffsprinzip Mitunternehmer hat aliquoten Anteil am BetriebsvermögenBesteuerung nach§24 iVm§33 EStG (50%) bzw§24 iVm§27a,§30a oder§37 Abs 5 EStG!!!

Bei Einbringung: Österreich verliert das Besteuerungsrecht auf Gesellschafterebene

Österreich verliert im Ausgangsfall das Besteuerungsrecht gemäß Art 13 DBA/DDeutschland gewinnt im Ausgangsfall das Besteuerungsrecht gemäß Art 13 DBA/DArt 13 DBA/D: Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht auf Veräußerungen von

Kapitalgesellschaftsanteilen aus dem PV!

RechtsfolgenEbene der übernehmenden Körperschaft: BuchwerteinbringungEbene des einbringenden Gesellschafters: Tauschregel nach§6 Z 14 EStG

Begründung:§16 Abs 2 Z 1 verweist auf Abs 1 und dieser auf§1 Abs 2 UmgrStGGewinnrealisierung mit Antrag auf Besteuerungsaufschub bis zur tatsächlichen Veräußerung Steuersatz: 25% linear für die Anteilsveräußerung an der GmbH!!!

Ansässigkeit in Deutschland II(Natürliche Personen)

•Auffassung Beiser IBuchwerteinbringung auf beiden Ebenen

§16 Abs 2 Z 1 iVm Abs 1 UmgrStGBegründung: Besteuerungsrecht bleibt auf Ebene der übernehmenden Körperschaft gewahrt

Betriebsvermögen der KG bleibt in der AUT-GmbH

Kombination von Gewinnrealisierung auf Gesellschafterebene und BWF auf Ebene der übernehmenden Körperschaft gesetzlich nicht gedeckt

Vergleich den Wortlaut des§16 Abs 2 Z 1 und§1 Abs 2 UmgrStG!!!Verstoß gegen Art 18 B-VG

BWF auf beiden Ebenen = Wahrung einer konsistenten EinmalerfassungSymmetrie bei übernehmenden Körperschaft (§18 UmgrStG), beim einbringenden

Gesellschafter (§20 UmgrStG) und im Evidenzkonto (§4 Abs 12 EStG)Auffassung des BMF verletzt diese Symmetrie

Ansässigkeit in Deutschland III(Natürliche Personen)

•Auffassung Beiser II Exzessive Steuerbelastung nach der Rechtsmeinung des BMF

Veräußerung der Anteile zB 2 Jahre nach Einbringung idR 50% (nicht 25%), da Österreich zum Einbringungszeitpunkt nach§24 iVm§33

EStG festsetzen muss (=Besteuerungsaufschub für MU-Anteile – nicht GmbH-Anteile denn hier liegt Besteuerungsrecht nach DBA bei Deutschland) Ausnahme:§27a,§30a,§37 Abs 5 EStG

Veräußerung des KG-Anteils zB 3 Jahre nach Einbringung durch GmbH 25% KöSt und im Ausschüttungsfall 25% KESt = 43,75% auf die stillen Reserven

(Grund: BWF auf Ebene der übernehmenden Körperschaft)

Gesamtsteuerbelastung: 93,75%!!!Durch die Rechtsmeinung des BMF kommt es zur Verfehlung einer konsistenten

Einmalerfassung hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven! (Doppelbesteuerung)

Veräußerung der Anteile nach Ablauf von 10 Jahrenabsolute Verjährungsfrist greift (§209 BAO)dh in AUT keine ESt zu bezahlen (jedoch nach DBA in Deutschland)

Ansässigkeit in Deutschland IV(Kapitalgesellschaften)

•Buchwerteinbringung•BMF lässt in diesem Fall eine Buchwerteinbringung auf

beiden Ebenen zu!•Ungleichbehandlung auf der Ebene der einbringenden

Gesellschafter durch Rechtsmeinung des BMFNatürliche Personen: Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 1 iVm Abs 1

iVm§1 Abs 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStGJuristische Personen: Buchwerteinbringung nach§16 Abs 2 Z 1 iVm

Abs 1 UmgrStG

Ergebnis: BMF-Lösung stellt Unionsbürger schlechter als im Inland und im Drittstaat ansässige Bürger!!!

Sachliche Rechtfertigung?

Ansässigkeit in der Schweiz

•Einbringung zu Teilwerten (Tauschregel)§16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStGsowohl für natürliche als auch juristische Personen (=Gleichbehandlung)

•Ebene der übernehmenden KörperschaftAnsatz der Teilwerte für das eingebrachte Vermögen = Erhöhung des

steuerlichen Einbringungskapitals•Ebene der einbringenden Gesellschafter

Erhöhung der AK und des Einlagenstandes nach§4 Abs 12 EStG

Eine konsistente Einmalerfassung bleibt gewahrt!

Zwischenfazit• Inlandssachverhalt

BW-Einbringung nach§16 Abs 1 iVm§18 und§20 UmgrStG Einmalerfassung auf beiden Ebenen gesichert für natürliche und juristische Personen gleichermaßen

• Drittstaatssachverhalt Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStG Einmalerfassung auf beiden Ebenen gesichert für natürliche und juristische Personen gleichermaßen

• Unionssachverhalt Beiser/Wiesner BW-Einbringung nach§16 Abs 2 Z 1 und§16 Abs 1 UmgrStG

Einmalerfassung auf beiden Ebenen gesichert für natürliche und juristische Personen gleichermaßen

Mayr/BMF/Gesetzesmaterialien AbgÄG 2010 Gewinnrealisierung mit Antrag auf Besteuerungsaufschub nach§16 Abs 2 Z 1 iVm§1 Abs 2 UmgrStG

Einmalerfassung durchbrochen Ungleichbehandlung in der Person des einbringenden Gesellschafters

UnionsrechtsrechtlicheImplikationen

Unionsrecht•Muss das Besteuerungsrecht auf beiden Ebenen aufrecht bleiben?

Frage an den EuGH: Ist die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte durch die Einbringung verletzt worden (und damit eine Ungleichbehandlung zulässig oder nicht)?

Beiser: Anwendung der Tauschregel auf Ebene der einbringenden Gesellschafter sachlich nicht gerechtfertigt!

Grund: MS können die Aufteilung der Besteuerungsrechte frei vereinbaren.Ausfluss aus der Gestaltungsautonomie

Steuerautonomie muss Grundfreiheiten und Diskriminierungsverbote achten Tausch von Besteuerungsrechten in DBA frei vereinbart = Wahrung der Aufteilung

Einmal verliert Österreich und im umgekehrten Fall gewinnt ÖsterreichFolge: Entweder die Aufteilung neu vereinbaren oder der vereinbarten Aufteilung folge leisten und die Besteuerungsrechte tauschen!

Selbstbeschränkung der Ertragsteuerbefugnis durch DBA nicht durch Sofortbesteuerung verletzen „Pacta sunt servanda“

Antwort des EuGH noch offen: sofern keine Verletzung der Aufteilung der Besteuerungsrechte erachtet wird Gleichbehandlung gefordert Buchwerteinbringung für Unionsbürger und für Drittstaatsangehörige (Kapitalverkehrsfreiheit)

Grundstücksoptionen iZm

Einbringungen

Grundstücksoptionen iZm Art III UmgrStG1. Aufwertungswahlrecht (§16 Abs 6 UmgrStG)

• Abweichend von der BWF kann Grund und Boden (G+B) zum Verkehrswert angesetzt werden (Aufwertung)

• Voraussetzung: fiktive AK nach§30 Abs 4 EStG könnten am ES geltend gemacht werden (Altvermögensfall)

• Folgen: Wertsteigerungen zw BW und TW sind effektiv mit 3,5% zu besteuern; weitere Wertsteigerungen mit 25% KöSt und allenfalls mit 25% KESt; GrESt und EG beachten

2. Teilwertevidenz (§18 Abs 5 UmgrStG)• Grundstück wird zum BW eingebracht; TW für Grund und Boden ist in Evidenz zu halten• Wertsteigerungen bis zum Einbringungsstichtag „Altvermögens-Besteuerung“• Wertsteigerungen nach dem Einbringungsstichtag „Neuvermögens-Besteuerung“• Folge: auf künftige WS entfallen 25% KöSt und 25% KESt; GrESt und EG beachten

3. Zurückbehaltung (§6 Z 4 EStG)• Entnahme nach§6 Z 4 EStG Grund und Boden zum BW; Gebäude zum TW• Vorteil:§30 Abs 4 EStG für G+B greift für sämtliche Wertsteigerungen bis zum Verkauf• Nachteil: Gebäude Besteuerung der stillen Reserven im Entnahmezeitpunkt• Vorteil: erhöht die AfA-Basis im Falle einer VuV an die GmbH oder an fremde Dritte• Vorteil: keine GrESt und EG!• Alternative beim Gebäude: Übertagung ins wirtschaftliche Eigentum der GmbH (§24 BAO) und

den Grund und Boden nach§6 Z 4 EStG entnehmen!

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit