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Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW
IDW ERS HFA 42Auswirkungen einer Verschmelzung auf
den handelsrechtlichen Jahresabschluss
(FN-IDW 9/2011, S. 603, und WPg Supplement 3/2011)
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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden
Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung
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Überblick (1)
Übertragender Rechtsträger
ÜbernehmenderRechtsträger
Auflösung ohne Abwicklung
bestehender oder neu gegründeter Rechtsträger (RT)
VG und Schulden Gesamtrechtsnachfolge Anschaffungskosten oder
Buchwertverknüpfung
ggf. Anteilsgewährung
Anteilsinhaber
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Überblick (2)
31.12.01
JA Schlussbilanz (§ 17 II UmwG)
01.01.02
Verschmel-zungs-stichtag
01.03.02
Verschmel-zungs-
beschluss
31.08.02
HR-Anmeldung
30.09.02
HR-Eintragung
max. acht Monate
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Überblick (3)
Alternativen der Übernahmebilanzierung:
Anschaffungskostennach §§ 253 I,
255 I HGBbei Verschmelzungmit Kapitalerhöhung
Anschaffungskostennach §§ 253 I,
255 I HGBbei Verschmelzung
ohne Kapitalerhöhung
Buchwertverknüpfungnach § 24 UmwG
bei Verschmelzungmit Kapitalerhöhung
Buchwertverknüpfungnach § 24 UmwG
bei Verschmelzungohne Kapitalerhöhung
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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden
Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden
Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung
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Schlussbilanz (1) Der Anmeldung ist nach § 17 II UmwG eine Schlussbilanz beizufügen
(nicht: GuV, Anhang; aber: Angabe der Wahlpflichtangaben).
höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegender Stichtag
letzte Jahresbilanz kann – soweit Fristerfordernis erfüllt – verwendet werden
Stichtag derSchlussbilanz
Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden RT vorgenommen gelten
im Verschmelzungsvertrag festzulegen
Verschmelzungs-stichtag
Stichtag der Schlussbilanz liegt i.d.R. unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag
Schlussbilanz als Grundlage für Einbuchung von Vermögen und Schulden beim übernehmenden RT- Mengen- und Wertgerüst bei Buchwertverknüpfung - Sonst: Mengengerüst
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Schlussbilanz (2)
Schlussbilanz
Gesonderte Schlussbilanz
Jahresbilanz als Schlussbilanz
Geltung der Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung
Entwicklung aus der letzten Jahresbilanz unter Berücksichtigung zwischenzeitlich angefallener Geschäftsvorfälle
Verzicht auf Inventur, wenn Bestand auch ohne körperliche Aufnahme feststellbar
Anpassung an Ansatz- und Bewertungsmethoden des übernehmenden RT möglich
Keine Anpassung und keine gesonderte Prüfung
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Schlussbilanz (3)
Kapitalmaßnahmen nach dem Verschmelzungsstichtag
Kettenverschmelzung
Besonderheiten:
Gewinnausschüttung nach Verschmelzungsstichtag kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern Minderung des übergehenden Reinvermögens
Kapitalerhöhung/Zuzahlung in Kapitalrücklage kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern direkte Erfassung beim übernehmenden RT
Die insgesamt übergehenden VG und Schulden ergeben sich aus den Schlussbilanzen sämtlicher übertragender RT
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Jahresabschlüsse (1)
Aufstellung von Jahresabschlüssen des übertragenden RT
bis Eintragung in HR bleibt handelsrechtliche Rechnungs-legungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht bestehen
aber: noch nicht erfüllte Verpflichtungen entfallen mit Erlöschen (d.h. mit Eintragung der Verschmelzung ins HR)
i.d.R. kein weiterer JA nach Schlussbilanz
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Jahresabschlüsse (2)Beispiel
GJ = KJ Verschmelzungsvertrag am 15.03.2012 Verschmelzungsstichtag 01.01.2012
Stichtag der Schlussbilanz 31.12.2011 Schlussbilanz entspricht Jahresbilanz
Verschmelzungsbeschlüsse Ende Juli 2012 Anmeldung der Verschmelzung zum HR 10.08.2012
§ 17 II UmwG (max. acht Monate) erfüllt Abschlussstichtag: 31.12.2012
(HR-Eintragung noch nicht erfolgt) Organe der übertragenden Gesellschaft müssen Jahresabschluss
aufstellen HR-Eintragung 25.02.2013
Übertragender RT erlischt Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses 2012 geht unter kein Abschluss für Rumpfgeschäftsjahr
01.01.2013 – 25.02.2013
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Variable Stichtagsregelung (1)
Schuldrechtlich nicht zu beanstanden Rechtsfolgen sind auf neu festgelegte Stichtage zu beziehen
Nichteintragung der Verschmelzung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungs- stichtag werden auf späteren Zeitpunkt verschoben
In der Praxis z.T. spezielle Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag:
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Fortführung des Beispiels Verschmelzungsbeschlüsse im Juni 2012 Klage gegen Beschluss gemäß § 14 I UmwG
erhoben Ende Juni 2012 zurückgenommen am 05.09.2012
Anmeldung der HR-Eintragung frühestens am 05.09.2012 Schlussbilanz jetzt älter als acht Monate
neuer Vertrag, neue Beschlussfassung etc. erforderlich Lösung: Vertrag sieht variablen Stichtag vor
Variable Stichtagsregelung (2)
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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden
Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung
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Vermögenszuordnung (1)
Kumulativ zu erfüllende Kriterien für wirtschaftliches Eigentum beim
übernehmenden RT
Verschmelzungsvertrag bis zum Abschlussstichtag formwirksam abgeschlossen
Verschmelzungsstichtag liegt vor Abschlussstichtag oder fällt mit ihm zusammen
HR-Eintragung erfolgt bis zur Beendigung der Aufstellung des JA oder wird später mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit erfolgen
Übertragender RT darf nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers
über VG verfügen
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Vermögenszuordnung (2) Bei Erfüllung der vier Voraussetzungen:
Übernehmender RT hat auch die Verbindlichkeiten des übertragenden RT zum Abschlussstichtag zu passivieren unmittelbare Passivierung oder Ausgleichsverpflichtung beim übertragenden RT Verzicht auf Passivierung im
eigenen Namen eingegangener Verbindlichkeiten nur bei gesamtschuldnerischer Mithaftung des übernehmen-den RT
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Ergebniszuordnung (1)Ergebniszuordnung zum
Abschlussstichtag
wirtschaftliches Eigentum beim übernehmenden RT
wirtschaftliches Eigentum beim übertragenden RT
Übernehmer hat Verschmelzung abzubilden, als wäre Eintragung ins HR bereits erfolgt
originäre Aufwendungen und Erträge aus dem übergehenden Vermögen entstehen beim Übernehmer ab dem Zeitpunkt des ÜbergangsVereinfachungsmöglichkeit, wenn das wirtschaftliche Eigentum nach dem Verschmelzungsstichtag übergeht: ab Verschmelzungsstichtag
Übertragender RT hat Geschäftsvor-fälle weiter zu buchen originäre Aufwendungen und Erträge
keine gesetzliche Regelung zur Behandlung von Erfolgen, die zwischen Verschmelzungsstichtag und Abschlussstichtag anfallen
Differenzierung danach, ob Vermögensmehrung oder ‑minderung erfolgt ist
s. folgende Folie
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Ergebniszuordnung (2)Übertrager
Vermögens-mehrung
Vermögens-minderung
Übernehmer
Alternativen:a) lediglich Erläuterung
- Gewinne für Rechnung des Über- nehmers erwirtschaftet und nicht für Ausschüttungszwecke verfügbar- Problem: keine Ausschüttungssperre
b) Rückstellungsdotierung- Aufwand „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis)- Ausschüttungssperre
- Keine Aktivierung eines Anspruchs auf Ausgleich der Vermögensminderung (wegen § 252 I Nr. 4 HGB)
- Keine Vereinnahmung vonErfolgen (wegen § 252 I Nr. 4 HGB)
a) Grundsätzliche Rückstellungsdotierung= Aufwand= Erfassung in der GuV gesondert als letzter Posten vor dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
b) Verzicht auf Rückstellungsbildung nur insoweit, als aus noch ausstehender Einbuchung des Verschmelzungsvorgangs noch ausreichende Ertragswirkungen zu erwarten
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Zulässige abweichende Behandlung beim übertragenden RT:
(unabhängig vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und der Behandlung beim übernehmenden RT)
Erfassung von Vermögen, Schulden und erfolgswirksamen Rechtsgeschäften wie eigene
Anhangangabe zu Auswirkungen des abgeschlossenen Verschmelzungsvertrags
+
Ergebniszuordnung (3) – Alternative Behandlung
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Ergebniszuordnung (4)
Beispiel – Ausgangsdaten Übertragender RT hat Umsatzerlöse pro Monat von 1000 GE;
keine weiteren Erträge und Aufwendungen Verschmelzungsstichtag 01.01.2012 keine HR-Eintragung der Verschmelzung im Jahr 2012
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Ergebniszuordnung (5)
Übertrager Übernehmer
Umsatzerlöse 12 x 1.000 = 12.000 Erlös aus Abführungs-
anspruch 0 Aufwand „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis“ 12.000
______
Jahresergebnis 2012 0 Jahresergebnis 2012 0
Fall 1: übertragender RT ist am Abschlussstichtag (31.12.2012) noch wirtschaftlicher Eigentümer
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Ergebniszuordnung (6)
Übertrager Übernehmer Umsatzerlöse 7 x 1.000 = 7.000 (1) Umsatzerlöse 5 x 1.000 = 5.000
Übernahme des Vermö- gens nach den Verhält- nissen am 01.08.2012 7.000
12.000
(2) Umsatzerlöse 12 x 1.000 = 12.000
Übernahme des Vermö- gens nach den Verhält- nissen am 01.01.2012 (c.p.) 0
12.000
Fall 2: übernehmender RT ist am Abschlussstichtag wirtschaftlicher Eigentümer (seit 01.08.2012)
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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden
Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung
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Grundlagen (1) Vermögensübergang ist als laufender Geschäftsvorfall in der Buchführung zu
erfassen als Zugang zu berücksichtigendes Vermögen bestimmt sich i.d.R. nach
Schlussbilanz (auch wenn wirtschaftliches Eigentum noch beim Übertrager) spätestens im ersten JA nach HR-Eintragung sind die seit dem
Verschmelzungsstichtag auf Rechnung des Übernehmers geführten Geschäfte bei diesem zu erfassen
Wahlrecht § 24 UmwG: Anschaffungskosten (AK) oder Buchwertfortführung einheitliche Ausübung für übernommene VG und Schulden aber: bei mehreren zeitgleichen Verschmelzungen
unterschiedliche Ausübung je Verschmelzung möglich
Bilanzierung ist abhängig von der Gegenleistung des übernehmenden RT (s. nächste Folie)
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Gegenleistung
Verschmelzung mit Kapitalerhöhung
Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung
Gewährung neuer Anteile an Anteilsin-haber des übertra-genden RT ggf. unter barer Zuzahlung
Hingabe eigener An-teile an Anteilsinha-ber des übertragen-den RT
Verzicht auf die bei Verschmelzung un-tergehenden Antei-le am übertragen-den RT
Grundlagen (2)
Gegenleistung
Verschmelzung mit Kapitalerhöhung
Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung
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Abbildung nach AK-Prinzip (1)Ansatz Bewertung AK-VerteilungMischfälle
Immaterielle VG VG werden entgeltlich erworben
§ 248 II HGB findet keine Anwendung
Geschäfts- oder Firmenwert
entgeltlich erworbener GoF des Übertragers geht in dem zu ermittelnden GoF des Übernehmers auf (kein gesonderter Ausweis)
Altersversorgungs-verpflichtungen
keine Anwendung des Art. 28 I EGHGB Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen sind zu passivieren
Eigene Anteile gehen verschmelzungsbedingt unter
gegenseitige Ford. / Vbl.
erlöschen aufgrund Konfusion
Latente Steuern keine Übernahme; Neuberechnung der Latenzen durch den Übernehmer
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Abbildung nach AK-Prinzip (2)Ansatz Bewertung
Neugründung Eröffnungsbilanz nach allg. Grundsätzen Übernahme des Mengengerüsts aus der
Schlussbilanz des übertragenden RT; Buchung der erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle ab dem Verschmelzungsstichtag in laufender Rechnung
auch wenn Stichtag der Eröffnungsbilanz nach Verschmelzungsstichtag liegt
AK-VerteilungMischfälle
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Abbildung nach AK-Prinzip (3)Ansatz Bewertung
A) Mit Kapitalerhöhung / Neugründung aus Sicht des übernehmenden RT: Sacheinlage durch die
Gesellschafter des übertragenden RT Fallunterscheidung für die Bestimmung der AK (max. Zeitwert des
Reinvermögens)
zusätzlich immer: bare Zuzahlungen i.S.v. § 5 I Nr. 3 UmwG und AK-Nebenkosten (insb. GrESt)
Festlegung nur desNennbetrags
Kapitalerhöhung mitunbeziffertem Agio
AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe-betrag der Anteile + Agio
Kapitalerhöhung mitfestem Agio
AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe-betrag der Anteile + Rücklagendotierung
Auslegung: Werden AK durch Nominal-betrag bestimmt oder darf Agio zusätzlich in Kapitalrücklage eingestellt werden?
AK-VerteilungMischfälle
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Abbildung nach AK-Prinzip (4)Ansatz Bewertung
B) Ohne Kapitalerhöhung
100% 100%
up-stream-merger
down-stream-merger
side-stream-merger
1 2 3
100% 100%
AK-VerteilungMischfälle
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Stamm-/Grundkapital darf bei up-stream-merger nicht zur Durchführung der Verschmelzung erhöht werden(§§ 54 I 1 Nr.1 bzw. 68 I 1 Nr. 1 UmwG)
AK = Wert der untergehenden Anteile am übertragenden RT
tauschähnlicher Vorgang: AK = Buchwert der untergehenden Anteile oder Zeitwert der untergehenden Anteile oder erfolgsneutraler Zwischenwert
Buch- bzw. Zeitwert ist auf Verschmelzungsstichtag zu ermitteln
Ansatz Bewertung
up-stream-merger1
AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (5)
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Anteile der Mutter- an der Tochtergesellschaft• Ausgabe an die Gesellschafter der Mutter• unmittelbare Auskehr ohne Buchungsvorgang bei der Tochter
Bei positivem Reinvermögen: Aus Sicht des übernehmenden RT (Tochter)• unentgeltliche Gesellschafterleistung (Sachzuzahlung), die sich nach
dem vorsichtig zu schätzenden Zeitwert bemisst• Einstellung des Differenzbetrags in Kapitalrücklage
nach § 272 II Nr. 4 HGB Bei negativem Reinvermögen:
• Sachentnahme erfolgsneutrale Verrechnung mit Eigenkapital• ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr
Ansatz Bewertung
down-stream-merger2
AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (6)
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Bei Verschmelzung von Schwestergesellschaften und Konzernverschmelzungen: oft Verzicht auf Anteilsgewährung Verzicht muss notariell beurkundet sein Bilanzielle Abbildung wie down-stream-merger
Bei mehrstufigen Konzernen folgende Konstellation denkbar: TU1 verzichtet auf Anteile an TU2, obwohl
TU1 nicht an TU2 beteiligt = Vermögensauskehrung von TU1 an MU
kommt auf Ebene des TU1 Abspaltung gleich bilanzielle Behandlung nach IDW ERS HFA 43
ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr (§ 30 GmbHG, § 57 AktG)
Ansatz Bewertung
side-stream-merger3
MU
TU1 TU2
EU
AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (7)
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Verschmelzung gegen eigene Anteile des übernehmenden RT: Kapitalerhöhung nicht erforderlich (§§ 54 I 2 Nr. 1,
68 I 2 Nr. 1 UmwG) Abbildung wie bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung
AK = Ausgabebetrag der eigenen Anteile(max. vorsichtig geschätzter Zeitwert des Reinvermögens)
Ansatz Bewertung AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (8)
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Tochter wird auf Mehrheitsgesellschafter verschmolzen
Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung, soweit Anteile des übertragenden RT untergehen bzw. eigene Anteile hingegeben werden
Verschmelzung mit Kapitalerhöhung, soweit Mehrheits-gesellschafter Kapitalerhöhung zur Gewährung von Anteilen an den oder die Minderheitsgesellschafter durchführt
Abbildung der Verschmelzung als Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung
Ansatz Bewertung AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (9)
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Gesamtanschaffungskosten nach einem sachgerechten Verfahren auf einzelne VG, Schulden und RAP zu verteilen keine Überschreitung der Zeitwerte der einzelnen VG keine Unterschreitung der Zeitwerte bei Schulden Rückstellungen sind mit nach vernünftiger kaufm. Beurteilung
notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen
Anhangangabe zum Verteilungsverfahren (§ 284 II Nr. 1 HGB)
Übernahme der zugeordneten AK der VG in das Anlagengitter als Zugangswerte
verbleibender Restbetrag nach Verteilung Aktivierung als Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 I 4 i.V.m. 1 HGB)
Ansatz Bewertung AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (10)
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Buchwertverknüpfung (1)Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags
Schlussbilanzwerte des übertragenden RT als AK angesetzt (Fiktion)
• Bilanzierungs-Entscheidungen aus der Schlussbilanz des übertragenden RT werden fortgeführt
• aber: für künftige JA keine Bindung an das Stetigkeitsgebot i.S.v. §§ 246 III 1 und 252 I Nr. 6 HGB
Keine Aktivierung aus Anlass der Verschmelzung entstehender Aufwendungen als AK-Nebenkosten
Wahlrecht zur Buchwertfortführung auch bei Anteilsverzicht (side-stream-merger)
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Buchwertverknüpfung (2)Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags
Latente Steuern sind nach den steuerlichen Verhältnissen des
Übernehmers zu berücksichtigen soweit Steuerlatenzen nach der Verschmelzung
noch bestehen
Anlagenspiegel Buchwerte = AK im Anlagengitter als Zugang
auszuweisen Historische AK und kumulierte Abschreibungen des
übertragenden RT können im Anlagenspiegel ausgewiesen werden (Sonderspalte)
Erläuterung im Anhang
Immaterielle VG Aktivierung selbst geschaffener imm. VG des
Anlagevermögens nur, wenn diese bereits beim übertragenden RT angesetzt wurden
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Buchwertverknüpfung (3)Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags
Reinvermögen zu Buchwerten > Ausgabebetrag der Anteile bei KapG ist übersteigender
Betrag der Kapitalrücklage gemäß § 272 II Nr. 1 HGB zuzuführen
bei PHG ist übersteigenderBetrag entsprechend Regelung im Verschmelzungsvertragzu behandeln
Reinvermögen zu Buchwerten< Ausgabebetrag der Anteile aufwandswirksamer
Verschmelzungsverlust
Verschmelzung mit Kapitalerhöhung
up-stream-merger Differenz zwischen unter-
gehenden/eigenen Anteilen und Buchwert des Reinvermögens GuV-wirksame Erfassung
down-stream-merger positive Differenz Kapital-
rücklage (§ 272 II Nr. 4 HGB) negative Differenz unmittel-
bare Verrechnung mit frei verfügbaren EK-Teilen
Anteilsverzicht Behandlung der Differenz wie bei
down-stream-merger
Verschmelzung ohneKapitalerhöhung
Mischfälle: Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung
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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden
Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung
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Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (1)
Anteilsinhaber des übertragendenRechtsträgers
Anteilsinhaber des übernehmenden
Rechtsträgers
Gewährung neuer oder eigener Anteile AK der erhaltenen Anteile bestimmen sich
nach den allg. Tauschgrundsätzen
Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht Wert der Beteiligung am Übernehmer steigt Wirtschaftlich: ebenfalls Tauschvorgang
Anteilsverzicht bei mehrstufigen Konzernen Vermögensauskehrung kommt Abspaltung
gleich (vgl. IDW ERS HFA 43)
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Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (2)
Anteilsinhaber des übertragendenRechtsträgers
Anteilsinhaber des übernehmenden
Rechtsträgers
Grds. keine finanziellen Auswirkungen
Ausnahme: Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht Tauschgeschäft (s. Folie 40) innerer Wert der Beteiligung am übernehmenden RT steigt
Anteile am übertragenden RT sind auszubuchen
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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden
Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung
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Bilanzierung bei Anwachsung
Anwachsung(§ 738 I 1 BGB)
Vorletzter Gesellschafter einer Personen(handels)gesellschaft scheidet aus
VG und Schulden der PHG gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den letzten Gesellschafter über(Austrittsmodell)
Wahlrecht nach § 24 UmwG auch bei Anwachsung sachgerecht
Rückwirkender Anwachsungsstichtag ist aufgrund des Charakters der Anwachsung als Realakt nicht zulässig