WP/StB Prof. Dr. Peter Oser Neuerungen der Konzernrechnungslegung nach HGB.

WP/StB Prof. Dr. Peter Oser

Neuerungen der Konzernrechnungslegung

nach HGB

2

Agenda

1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssena) Aufstellungspflicht nach HGBb) Aufstellungspflicht nach PublG

2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises

3. Kapitalkonsolidierung

4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung

3

§§ 290 – 293 HGB KapG und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften iSv

§ 264a HGB Gelten auch für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen (§ 315a

Abs. 1 HGB)

§ 11 PublG Alle anderen Unternehmen

Zum Unternehmensbegriff in § 11 PublG: Küting, P., BFuP 2015, 21

DRS 19 – Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Ab-grenzung des Konsolidierungskreises Bekanntmachung im Bundesanzeiger am 18/02/2011 Folge: Konzern-GoB-Vermutung (§ 342 Abs. 2 HGB)

Aufstellungspflicht –Rechtsgrundlagen

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Konzept der Beherrschungsmöglichkeit Konzernrechnungslegungspflicht im HGB und PublG knüpft an die

Existenz eines Mutter-/Tochterverhältnisses (MTV) an

§ 290 Abs. 1 HGB: Generalklausel Möglichkeit, beherrschenden Einfluss ausüben zu können Definition „beherrschender Einfluss“ in DRS 19.6

§ 290 Abs. 2 HGB: Unwiderlegbare Vermutungen für Existenz be-herschenden Einflusses

1. Stimmrechtsmehrheit2. Organbestellungsrecht3. Beherrschungsrecht aufgrund von Vertrag/Satzung4. Zweckgesellschaften – Mehrheit der Risiken und Chancen

Beziehungsverhältnis zwischen § 290 Abs. 1 und Abs. 2 HGB

Aufstellungspflicht –Überblick

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Aufstellungspflicht –Stimmrechtsmehrheit

Formale versus materielle Stimmrechtsmehrheit Sachverhalt

A hält 51% der Stimmrechte an B; Gesellschaftsvertrag von B be-stimmt, dass alle wesentlichen Entscheidungen bei B einer Mehrheit von 75% der Stimmrechte bedürfen

Problem MTV zwischen A und B nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB?

Lösung nach HGB Ja, § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB (+), aber: § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (+),

der Korrektiv der formalen Betrachtungsweise des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist. Im Ergebnis besteht für B ein Konsolidierungswahlrecht (DRS 19.17 und .23 und .81)

aA Küting/Mojadadr (GmbHR 2011, 906)

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Potentielle Stimmrechte Sachverhalt

A hält an B 60% der Stimmrechte. C hat ggü A das Recht, von A 20% der Anteile an B zu einem bereits festgelegten, festen Kaufpreis erwerben zu dürfen (= Kaufoption)

Problem MTV zwischen A und B nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB?

A

60%

B

CKaufoption


40%

7

Lösung nach IFRS C hat 20% potentielle Stimmrechte an B (IFRS 10.11 iVm. .B 47 ff.),

sodass B TU von C ist Folge für C: B ist als TU voll zu konsolidieren. Die Kapitalkonsoli-

dierung erfolgt indes mit 40% (tatsächliche Anteilsquote); 60% sind andere Gesellschafter

Folge für A: A muss B entkonsolidieren

Lösung nach HGB Potentielle Stimmrechte sind keine Stimmrechte iSv. § 290 Abs. 2

Nr. 1 HGB (DRS 19.69 und .75 ff.) Aber: Berücksichtigung potentieller Stimmrechte im Kontext des §

290 Abs. 1 HGB (Generalklausel)


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Hauptversammlungspräsenzmehrheit Sachverhalt

A hat 40% der Stimmrechte an B; Rest der Anteile an B sind im Streubesitz

HV-Präsenz bei B in den letzten Jahren ≈ 70%

Problem MTV zwischen A und B nach § 290 HGB?

Lösung nach HGB Keine Stimmrechtsmehrheit nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB, aber Beherrschungsmöglichkeit nach § 290 Abs. 1 HGB, falls die HV-

präsenzmehrheit nicht nur zufällig ist (DRS 19.71 ff.)


9

Komplementär einer GmbH & Co. KG (1) Sachverhalt

A-GmbH ist einziger Komplementär einer KG ohne Kapitaleinlage Fall 1: KG ist nach gesetzlichem Normalstatut organisiert

Problem Ist die A-GmbH MU der KG nach § 290 HGB?

Lösung zu Fall 1 Ja, nach § 290 Abs. 1 HGB (so IDW RS HFA 7.63; Marbler/Oser,

DStR 2014, 2474)

Aufstellungspflicht – Organbestellungsrecht

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Komplementär einer GmbH & Co. KG (1)

Lösung zu Fall 1 (Forts.) Nein

da GmbH und KG keine zwei Unternehmen sind (so Kölner Kommen-tar, § 290 HGB, Tz. 53). ME: (-)

da A-GmbH – mangels Vermögenseinlage – keinen Nutzen aus der Tätigkeit der KG zieht. Der GmbH sei die Rechtsposition des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB manels eines eigenen wirtschaftlichen Interesses in der KG nach § 290 Abs. 3 HGB abzurechnen (so Beck´scher Bilanz-kommentar, 9. Aufl., § 264b HGB Anm. 28 ff.: fehlendes Eigeninter-esse)

Zum aktuellen Diskussionsstand: Marbler/Oser, DStR 2014, 2474


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Komplementär einer GmbH & Co. KG (2) Sachverhalt

A-GmbH ist einziger Komplementär einer KG ohne Kapitaleinlage Fall 2: Leitungsmacht der A-GmbH ist durch Gesellschaftsvertrag

beschränkt

Problem Ist die A-GmbH MU der KG nach § 290 HGB?

Lösung zu Fall 2 Nein, und zwar weder nach § 290 Abs. 1 HGB noch nach § 290

Abs. 2 Nr. 2 HGB (so IDW RS HFA 7.64 und .67) Ja, nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Aber: Einbeziehungswahlrecht

nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (DRS 19.30)


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Agenda

1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssena) Aufstellungspflicht nach HGBb) Aufstellungspflicht nach PublG




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Konzernrechnungslegungspflicht von Stiftungen oder Vereinen? Problem: Unternehmenseigenschaft der Stiftung / des Vereins?

Beachte: kein einheitlicher Unternehmensbegriff im deutschen Recht (Relativität von Rechtsbegriffen)

ADAC e.V. ist kein Unternehmen iSv. § 11 PublG (so LG München I, Beschluss v. 30/08/2001, DB 2003, 1316)

Stiftung ist kein Unternehmen iSv. § 11 PublG (so Oser, StuB 2012, 16; aA Küting, P., BFuP 2015, 32 f.)

Zur Einbeziehungspflicht von Stiftungen als Tochter-Zweckgesell-schaften nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB siehe Dreyer/Gabriel, Der Kon- zern 2011, 47

Aufstellungspflicht – § 11 PublG

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Agenda

1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen

2. Abgrenzung des Konsolidierungskreisesa) Zweckgesellschaftenb) Mehrfache Konzernzugehörigkeit



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Konsolidierungskreis –Zweckgesellschaften

Zweistufige Prüfung

1. Zweckgesellschaft (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Eng begrenzter, genau definierter Zweck Unternehmenseigenschaft nicht (!) erforderlich

2. Konsolidierungspflicht einer Zweckgesellschaft Gesellschafter, der (absolute) Mehrheit der Risiken und Chancen

der Zweckgesellschaft trägt Maßgeblich ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise

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Konsolidierungskreis –Unterstützungskassen (1)

HGB: Konsolidierungspflicht UK = Zweckgesellschaft (beachte: falls UK als Verein oder als Stif-

tung organisiert ist, ist Unternehmenseigenschaft nicht erforderlich) und

§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist bei Zweckgesellschaften nicht anwendbar (DRS 19.81)

Folge: Einbeziehungspflicht des Vermögens der UK, falls UK nicht unwesentlich (§ 296 Abs. 2 HGB) ist

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Fall 1 Trägerunternehmen hat nur ein TU = UK und Vermögen der UK (= Wepa) qualifiziert als Deckungsvermögen BW (Wepa) = 1.000 €; ZW (Wepa) = 1.300 €; Pens.verpfl. = 1.500 €


PensRst

1.300 €

Wepa1.000 €

Unterstützungskasse

EK 1.000 €

JA MU KA MU


PensRst0 €

Wepa1.000 €

EK1.000 €

Wepa

1.300 €

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Fall 2 Trägerunternehmen hat nur ein TU = UK und gesamtes Vermögen der UK wird Trägerunternehmen als Darlehen

zurück gewährt

FovU


EK

PensRst

KA MU

VBLvUKasse

FovU

JA MU


Kasse

EKKasse

1

FovU

2

VBLvU


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Agenda


2. Abgrenzung des Konsolidierungskreisesa) Zweckgesellschaftenb) Mehrfache Konzernzugehörigkeit



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Konsolidierungskreis –Mehrfache Konzernzugehörigkeit?

Ein Unternehmen kann nach § 290 Abs. 2 HGB TU mehr-erer MU sein (DRS 19.7)

Korrektiv zu dieser formalen Betrachtung ist § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (DRS 19.81) Beachte: Für Zweckgesellschaften ist § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB prä-

kludiert.

Literatur Lüdenbach/Freiberg, BB 2010, 2874 Gahlen, BB 2010, 2877 Schruff, Der Konzern 2009, 517 f. Gelhausen/Deubert /Klöcker, DB 2010, 2009 ff. Findeisen/Sabel/Klube, DB 2010, 967 ff.

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Leasing-gesellschaft

Y-GmbH

Objekt- Co. KG

Kommanditist100% = 50 TEUR (5 % der Objekt-

finanzierung)Kompl.0%

Leasing-nehmer

Leasingvertrag

Mieterdarlehen (40 % des

Restbuchwerts)Zweckgesellschaft

Welche(s) der Unternehmen ist (sind) Mutterunternehmen der Objekt Co. KG nach

§ 290 HGB?100 %


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Leasinggesellschaft: Stimmrechtsmehrheit nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB Ggf. Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB

Y-GmbH: Beherrschender Einfluss nach § 290 Abs. 1 HGB (bei Normalstatut)

oder nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB (Organbestellungsrecht) Ggf. Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB oder Ab-

rechnung der formalen Beherrschungsrechte nach § 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 HGB wegen fehlenden Eigeninteresses

Leasingnehmer: Mehrheit der Risiken und Chancen über Mieterdarlehen nach § 290

Abs. 2 Nr. 4 HGB Beachte: § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht anwendbar


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Agenda



3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuerne) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung


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Höhe der Anschaffungskosten Kaufpreis für Tochterunternehmen (bei Stundung: Barwert)

einschl. Anschaffungsnebenkosten (anders IFRS 3.53)

bei sukzessivem Unternehmenszusammenschluss: Summe der fort-geführten Konzern-AK der einzelnen Anteilstranchen (anders IFRS 3.41 f.: Fair Value-Bewertung aller Anteilstranchen)

Anschaffungskosten bei Tausch

bedingte Anschaffungskosten („earn-out“-Klauseln)

Kapitalkonsolidierung – Anschaffungskosten

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Bestimmung der AK von durch Tausch erworbenen An-teilen an Tochterunternehmen

● Tauschgrundsätze eröffnen ein Wahlrecht: Buchwert des hingegebenen VG oder (vorsichtig geschätzter) Zeitwert des hingegebenen VG oder steuerneutraler Zwischenwert

● DRS 4.13: „beizulegender Zeitwert der hingegebenen Vermögens-werte“ Einschränkung eines Wahlrechts?

Kapitalkonsolidierung – Anschaffungskosten bei Tausch (1)

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Sachverhalt: MU erwirbt von C dessen 100% Anteile an B-AG im Tausch gegen eine (wertgleiche) Immobilie

MUBW: € 2 Mio.

FV: € 3 Mio.

C100%

MU

B-AG

100%

Fall 1: FV € 3 Mio.

C


Fall 1: MU bewertet Anteile an B-AG mit € 3 Mio.● Im EA realisiert MU einen Gewinn von € 1 Mio.; keine ZEE (§ 304 HGB)● Im KA Neubewertung des Vermögens der B-AG mit € 3 Mio.; kein UB

Fall 2: MU bewertet Anteile an B-AG mit € 2 Mio.● Im EA realisiert MU keinen Gewinn (erfolgsneutral)● Im KA entsteht ein passivischer Unterschiedsbetrag

B-AG

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Sachverhalt: MU bringt seine Immobilie in die B-AG gegen Gewährung neuer Anteile ein

MUBW: € 2 Mio.

FV: € 3 Mio. B-AG

C100%

MU

60% 40%

Fall 2: FV € 2 Mio.

C

B-AG

• Im EA von MU kann die Zugangsbewertung der Anteile an der B-AG zu € 2 Mio. oder zu € 3 Mio. erfolgen.

• Im KA von MU ist B-AG erstmals als TU zu konsolidieren. Dabei ist die Immobilie unverändert mit € 2 Mio. zu bewerten (bei Ansatz der Immo-bilie bei B-AG mit Zeitwert: Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB)


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Earn-Out-Klauseln● Änderungen des Kaufpreises des TU bei Erreichen bestim-

mter Leistungsindikatoren (künftige, ungewisse Ereignisse)

● Anknüpfung an finanzielle Leistungsindikatoren □ zB. Erreichen/Nichterreichen von zum Erwerbszeitpunkt festge-

legten Umsatz-/EBIT[DA]-Zielen

● Anknüpfung an nicht-finanzielle Leistungsindikatoren □ zB. Aufrechterhaltung von Kundenbeziehungen

Kapitalkonsolidierung –Bedingte Anschaffungskosten (1)

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Beispiel MU erwirbt 100% der Anteile an TU Kaufpreis

Fix: 100.000 € Variabel: earn-out-Klausel


Szenarien Zusätzlicher Kaufpreis

Wahrschein-lichkeit

EBIT < 10.000 € 0 30 %

10.000 € ≤ EBIT < 15.000 € + 25.000 30 %

EBIT ≥ 15.000 € + 40.000 40 %

Erwartungswert + 23.500

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Beispiel (Forts.) AK des TU nach IFRS 3 betragen: 123.500 € Passivierung einer financial liability: 23.500 €


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AK des TU nach HGB? Passivierung einer Verpflichtung?

Verbindlichkeit: (-) Rückstellung: (+), falls > 51% Wahrscheinlichkeit des

Entstehens einer (Zahlungs-) Verpflichtung

Konflikt mit § 5 Abs. 4b EStG? Nein, so Lüdenbach, StuB 2012, 154 mwN Ja, so FG Köln, rkr. U v. 30.05.2012 (EFG 2012, 1867)

Höhe der bedingten AK? Erwartungswert: 23.500 € Betrag mit höchster Eintrittswahrscheinlichkeit: 40.000 €


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Agenda



3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuerne) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung


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Kapitalkonsolidierung –Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

Zeitpunkt

Ausnahmen: Erstmalige KRL-Pflicht Erstmalige Einbeziehungspflicht

Grundsatz:zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen wurde

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Unterjähriger Unternehmenszusammenschluss Faktische „Pflicht“ zur Aufstellung von Zwischenabschlüssen auf

Erwerbszeitpunkt bei wesentlichen Unternehmenszusammenschlüs-sen

IDW RS HFA 44.23 und .25

Erstmalige Aufstellungs-/Einbeziehungspflicht Erstkonsolidierung auf den Beginn der Periode, für die erstmals Auf-

stellungs-/Einbeziehungspflicht besteht („… sind …“) BilRUG

RefE: Wahlrecht, die Erleichterung nicht in Anspruch zu nehmen RegE: Rückkehr zur Pflicht der Inanspruchnahme der Erleichterung

Sukzessive Unternehmenszusammenschlüsse eine tranchenweise Kapitalkonsolidierung ist nicht mehr zulässig

Kapitalkonsolidierung –Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

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Agenda



3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuern e) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung


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Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation nach § 301 HGB

Begriff der Kaufpreisallokation Purchase Price Allocation (PPA) = Erstkonsolidierung, dh

Bewertung der erworbenen, einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des TU mit ihren beizulegenden Zeitwerten (= Konzern-Anschaffungskosten)

Besondere Herausforderungen Identifikation immaterieller Vermögensgegenstände (ohne GoFw)

– Auftragsbestände / Kundenbeziehungen / Kundenlisten Restrukturierungsrückstellungen

Residuum = Geschäfts- oder Firmenwert

Literatur: Schmidt, Die Kaufpreisallokation im handelsrechtlichen Konzernabschluss, Düsseldorf 2012 (Diss.)

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EAMU KAMU

VBL

1.000

A

a

v

U

1.000

GoFw

VG(BW)

stR

(BW)

stL

Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation nach § 301 HGBSachverhalt: MU erwirbt 100% der Anteile an TU zum Kaufpreis von 1.000

Legende:EA/KA: Einzel-/KonzernabschlussAavU: Anteile an verbundenen Unterneh.StR/StL: stille Reserven/LastenBW: Buchwerte

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Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation nach § 301 HGB Zugangsbewertung

Beizulegender Zeitwert => subjektive Verwendungsmöglichkeiten/-absichten des Erwerbers sind für die Zugangsbewertung irrelevant

Bsp.: Erwerb einer Marke eines Wettbewerbers im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses, die nicht fortgeführt werden soll. Zugangsbewertung der Marke hat zum beizulegenden Zeitwert zu erfolgen und ist dann erfolgswirksam abzuschreiben.

Ausnahmen von Zeitwertbewertung gelten für Rückstellungen und latente Steuern (§ 301 Abs. 1 Satz 3 HGB)

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Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation – Einzelfragen Immaterielle Vermögensgegenstände (iVG)

Anforderungen an die Identifikation iVG nach § 301 HGB entspricht nicht IFRS 3

Restrukturierungsrückstellungen Ansatz bei PPA nur, falls zum Zeitpunkt des UZS die Rückstellung

bereits beim TU passiviert war

Eventualschulden Passivierungsgebot (so auch IFRS 3.23)

Verlustvorträge Ansatzpflicht für Verlustvorträge des TU, die im Zuge des UZS

erstmals genutzt werden können Beachte: § 8c KStG => idR gehen Verlustvorträge des TU unter!

44

Agenda





45

Kapitalkonsolidierung –Inside und Outside basis differences

FK

(+ stL)

VG

(+ stR)

HGB (HB III)

VG

StB

inside basis differences (Steuersatz des TU)

EK EK

FK

2. Ebene des TU (Erstkonsolidierung)

inkl. GoFw TU FK TU

VG TU

Konzernabschluss

Bet. TU

StB

outside basis differences (Steuersatz des MU)

1. Ebene des MU (Folgekonsolidierungen)

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Beispiel zu latenten Steuern

Sachverhalt: MU erwirbt am 1.01.01 eine 100%-ige Beteiligung an TU

zum Kaufpreis von 1.000 €

Tochterunternehmen Bilanzielles Reinvermögen: 600 € Stille Reserven in Grundstücken des TU: 300 € Nutzungsdauer GoFw: 10 Jahre Ertragsteuersatz TU: 30 % Ertragsteuersatz MU: 25 %

In 01 erwirtschaftet TU einen Jahresüberschuss von 100 €, der beim TU thesauriert wird

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FKVG 600 (+ 300)

HGB III

VG 600 ( + 0)

StB


EK 810 EK 600

FK

2. Ebene des TU (01.01.01)

plSt 90

FK TU1.0001)

Bet. TU

1.000

StB


1. Ebene des MU (01.01.01)

VG TU

Konzernabschluss

1) 1.000 = 900 (Grds) – 90 (pass lat St) + 190 (GoFw)

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FK VG 600

(+ 300) ∆ VG + 100

HGB III VG 600

( + 0)∆ VG + 100

StB


EK 910 EK 700FK

2. Ebene des TU (31.12.01)

plSt 90

FK TU1.0811)

Bet. TU

1.000

StB


1. Ebene des MU (31.12.01)

VG TU

Konzernabschluss

1) 1.081 = 900 (Grds) – 90 (pass lat St) + 171 (GoFw) + 100 (JÜ)

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§ 306 HGB

„1Führen Maßnahmen, die nach den Vorschriften dieses Titels durch-geführt worden sind, zu Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der VG, Schulden oder RAP und deren steuerlichen Wertansätzen und bauen sich diese Differenzen in späteren Geschäfts-jahren voraussichtlich wieder ab, so ist eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuer und eine sich insgesamt er-gebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern in der Konzern-bilanz anzusetzen.

3Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines nach § 301 Abs. 3 ver-bleibenden Unterschiedsbetrags (= GoFw, d.V.) bleiben unberücksich-tigt.

4Das Gleiche gilt für Differenzen, die sich zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem TU, assUnt oder GU und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens ergeben. (= outside basis differences; d.V.)…“

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Latente Steuern –Kapitalkonsolidierung

Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Bewertung von An-teilen an assoziierten Unternehmen? De lege lata

Ja, so DRS 18.26 Aber: § 306 HGB („… Vorschriften dieses Titels (§§ 300 – 307

HGB, d.Verf.) …“) verweist nicht auf § 312 HGB, so dass nach dem Wortlaut des § 306 HGB keine latenten Steuern auf stille Reser-ven/Lasten zu bilden wären

De lege ferenda (BilRUG) § 312 Abs. 5 HGB-E verweist erstmals auf die entsprechende An-

wendung des § 306 HGB bei Equity-Methode Neuland für deutsche Bilanzierungspraxis Unklar: retrospektive vs prospektive Anwendung des § 312 Abs. 5

HGB-E

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Agenda





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Sukzessive Unternehmenszusammen-schlüsse Sukzessiver Unternehmenszusammenschluss

Unternehmenszusammenschluss, bei dem der Kontrollerwerb in mehreren Erwerbsschritten erfolgt

Beispiel: MU erwirbt in t1 20% und in t2 weitere 40% der Anteile an TU Erstkonsolidierung auf den Zeitpunkt des Kontrollerwerbs (hier: t2)

Problem Behandlung eines passivischen Unterschiedsbetrags, der durch

die Aufrechnung der zu (fortgeführten) Konzern-AK bewerteten (Alt-) Anteile des MU mit dem neubewerteten Eigenkapital des TU im Zeit-punkt des Kontrollerwerbs entsteht

Lösung Unterschiedsbetrag: passivischer UB aus der Kapkons Kein Erwerbsgewinn! (so IFRS 3)

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Beispiel sukzessive Unternehmens-zusammenschlüsse

t1 t2

Grds 1.000 1.500

t1: 1. Tranche: 20% zu AK 200

t2: 2. Tranche: 40% zu AK 600MU

Reinvermögen TU (Zeitwerte)

t2: Kontrollerwerb => vollständige Neubewertung des RVTU : Grds = 1.500

HGB§ 309 Abs. 2 HGB

20% (1.Tranche)

20% von 1.500 = 300./. AK = 200

40% (2.Tranche)

40% von 1.500 = 600./. AK = 600

Grds 1.500

Sachverhalt:

Lösung:

Wertsteigerung = 100 Wertsteigerung = 0

40% (Minderheiten)

40% von 1.500 = 600

IFRS 3 (2008)Gewinn

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Grundstücke 1.500

- davon MI (40%) 600

- davon MU (60%) 900• 1. Tranche 200• 2. Tranche 600= Summe - 800Differenz 100

Eigenkapital

• AfAaG (40% von 1.500) 600

Pass UB aus Kapkons. 100

Konzernbilanz (§ 301 HGB)

Beispiel sukzessive Unternehmens-zusammenschlüsse

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(2) AavU 600 / Bank 600

(3) anteiliges Eigenkapital (TU) 900 / AavU 800 pass. UB Kapkons. 100

(4) anteiliges Eigenkapital (TU) 600 / AfAaG 600

(1) AavU 200 / Bank 200

Erläuterung der Buchungssätze

BS 1: Erwerb der 1. Tranche (Altanteile) zu AK von 200BS 2: Erwerb der 2. Tranche zu AK von 600BS 3: Kapitalkonsolidierung für das MU (60%)BS 4: Dotierung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter (40%)

Buchungssätze zum Beispiel nach HGB

58

Agenda





59

Aufstockung einer Mehrheits-beteiligung Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung

Kein Unternehmenszusammenschluss, da kein Kontrollerwerb Im Kaufpreis der hinzu erworbenen Anteile werden seit dem Kontroll-

erwerb neu entstandene stille Reserven/Lasten und/oder ein neu entstandener Geschäfts- oder Firmenwert vergütet

Problem Aufdeckung der stillen Reserven/Lasten u/o eines GoFw oder Erfolgsneutrale Verrechnung des Unterschiedsbetrags mit Rücklagen

Lösung M.E. nur Aufdeckung der Unterschiedsbeträge zulässig (so auch

DRS 4.26; Senger et al., WPg 2012, 83), aber Literatur hält unter Hinweis auf IFRS 10.23 auch die Verrechnung der

Unterschiedsbeträge mit den Rücklagen für zulässig

60

t1 t2 t3

Grds 1.000 1.500 1.800



t3: 3. Tranche: 20% zu AK 360MUReinvermögen TU (Zeitwerte)

t2: Kontrollerwerb => vollständige Neubewertung des RVTU : Grds = 1.500

IFRS 10.23Rücklagenverrechnung

HGBAufdeckung stR/GoFw

Erwerb von 20% (3.Tranche)

Kaufpreis 20% = 360 (= 20% von 1.800)./. ant. AfAaG = 300 (= 20% von 1.500)

Sachverhalt:

Lösung:

Unterschiedsbetrag = 60

t3:

Beispiel Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung

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Grundstücke 1.500 Eigenkapital• Rücklagen X• AfAaG 600

Konzernbilanz (§ 301 HGB)

./.Kaufpreis 360 Grundstücke 60

./. AfAaG 300

+ 60


AfAaG 300Grundstücke 60 / Bank 360

Buchungssatz in t3

t2

t3

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Grundstücke 1.500 Eigenkapital• Rücklagen X• AfAaG 600

Konzernbilanz (IFRS 10.23)

./.Kaufpreis 360 ./. AfAaG 300

pass. UB 60

./. 60


AfAaG 300Rücklagen 60 / Bank 360

Buchungssatz in t3

t2

t3

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Auf- und Abstockung von Mehrheitsbeteiligungen

Ausscheiden aus PhG gegen Abfindung OHG mit drei Gesellschaftern A, B und C

A scheidet aus OHG zum 31.12.t1 aus A hat im Zeitpunkt des Ausscheidens ein Kapitalkonto in Höhe

von 100 GE

Abfindung an ausscheidenden Gesellschafter A iHv 150 GE (in bar) durch die OHG

IDW RS HFA 7.59: Aufstockung der Buchwerte des Ver-mögens der OHG um 50 GE

Minderung der Kapitalkonten von B und C um 50 GE zu-lässig? (so auch Lüdenbach, StuB 2013, 744)

66

Agenda




4. Transaktionen unter gemeins. Beherrschung

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Vorher

A-Gesellschaft

TU 1

Gesellschafter 1

Nachher

TU 2 Grü

ndun

g ei

ner

Hol

ding

Neubewertung des Vermögen des A-Konzernsim ersten HGB-Konzernabschluss der Holding?

Common control transactions – Gründung einer neuen Holding

Gesellschafter 2 Gesellschafter 3

Holding-Gesellschaft

TU 1

Gesellschafter 1

TU 2

Gesellschafter 2 Gesellschafter 3

A-Gesellschaft

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Common control transactions – Gründung einer neuen Holding

Pflicht zur Neubewertung Beck´scher Bilanzkomm.9, § 301 HGB, Anm. 524 f. Naumann, WPg 8/2014, Editorial

Wahlrecht zur Neubewertung Oser, BB 2014, 1387 Beine/Roß, BB 2012, 2743

Art. 25 der EU-Bilanzrichtlinie Keine Umsetzung im Zuge des BilRUG Ggf. Umsetzung im Zuge späterer Bilanzreformen

69

Vorher

A-AG

B-AG

100%

Gesellschafter

Nachher

B-AG

C-AG

100%

C-AG

100%D

owns

trea

m-M

erge

r

VermögenA-AG

Gesellschafter

Neubewertung des Vermögen der A-, B- und C-AGim ersten HGB-Konzernabschluss der B -AG?

Down-stream-merger

Common control transactions – Downstream-Merger

70

■ B-AG hat erstmals einen Konzernabschluss aufzustellen:

● Rechtliche Betrachtungsweise:

□ Vermögen von A○ Keine Korrektur einer Bewertung des Vermögens der A-AG zu

(echten) AK im EA der B-AG (Tauschgrundsätze)

□ Vermögen von B:○ Ansatz der Buchwerte aus EA, dh.○ keine Fortführung der Konzern-Buchwerte für B-AG im bisherigen

KA der A-AG

□ Vermögen von C:○ Erstkonsolidierung (so DRS 4.A5, Beck´scher Bilkomm., 9. Aufl., §

301 HGB, Anm. 295, 528)


71

■ B-AG hat erstmals einen Konzernabschluss aufzustellen

● Wirtschaftliche Betrachtungsweise:

□ Vermögen von A○ Fortführung der Konzernbuchwerte aus bisherigem KA der A-AG,

dh. Korrektur einer Bewertung des Vermögens der A-AG zu (echten) AK im EA der B-AG

□ Vermögen von B:○ Ansatz der Buchwerte aus EA, dh.○ keine Fortführung der Konzern-Buchwerte für B-AG im bisherigen

KA der A-AG

□ Vermögen von C:○ Keine Erstkonsolidierung, dh. Fortführung der Konzernbuchwerte

für C-AG aus bisherigem KA der A-AG (so Beine/Roß, BB 2012, 2743)


Herzlichen Dankfür Ihre Aufmerksamkeit !!!

WP/StB Prof. Dr. Peter Oser

Date post:	06-Apr-2016
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WP/StB Prof. Dr. Peter Oser Neuerungen der Konzernrechnungslegung nach HGB.

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