Date post: | 06-Apr-2016 |
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WP/StB Klaus Heininger
Neue Anforderungen an die mittelständischen Abschlussprüfer
(insbesondere ISA)
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Überblick
Geplantes Grünbuch der EU-Kommission Übernahme der ISA in Europäisches Recht Zukunft der ISA-Transformation
Fortsetzung der ISA-Transformation Neuerungen für die Konzernabschlussprüfung
durch ISA 600 sonstige Neuerungen aus der ISA-Transformation
Prüfungsdokumentation nach ISA
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Geplantes Grünbuch der EU-Kommission (1)
Rolle und Aufgabe (Nutzen) der Abschlussprüfung Wunsch nach einer verstärkten
Risikoberichterstattung Ausweitung der Informationspflichten des
Abschlussprüfers (mehr qualitative Informationen) IDW: aktive Begleitung dieser Diskussion
Verbesserung der (wechselseitigen) Kommunikation zwischen Abschlussprüfer und den für die Aufsicht über das Unternehmen zuständigen Organen
Hervorhebung des deutschen Berichtsmodells (Prüfungsbericht)
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Geplantes Grünbuch der EU-Kommission (2)
Überwachungsstrukturen für Prüfungsgesellschaften sowie verstärkte Überwachung auf europäischer Ebene
Anbieterkonzentration auf dem Markt für Abschlussprüferleistungen
Entwicklung kleiner und mittelständischer WP-Praxen
Anwendung der ISA bei Abschlussprüfungen
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Überblick
Geplantes Grünbuch der EU-Kommission Übernahme der ISA in Europäisches Recht Zukunft der ISA-Transformation
Fortsetzung der ISA-Transformation Neuerungen für die Konzernabschlussprüfung
durch ISA 600 sonstige Neuerungen aus der ISA-Transformation
Prüfungsdokumentation nach ISA
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Übernahme der ISA in Europäisches Recht (1)
Artikel 26 der EU-Abschlussprüferrichtlinie Zielsetzung: Harmonisierung der Qualität der
Abschlussprüfung in Europa Instrument: Möglichkeit für die EU-Kommission, die
direkte Anwendung der ISA bei gesetzlichen Abschlussprüfungen vorzuschreiben (anstelle der Anwendung nationaler Prüfungsstandards)
Vorbereitungen sind (fast) abgeschlossen Beendigung des Clarity-Projekts des IAASB zwei wissenschaftliche Studien
Kosten-Nutzen-Analyse (Universität Duisburg-Essen)
Vergleichbarkeit mit PCAOB-Standards (Universität Maastricht)
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Übernahme der ISA in Europäisches Recht (2)
Vorbereitungen sind (fast) abgeschlossen (Forts.) Übersetzung in allen Mitgliedstaaten öffentliche Konsultation zur ISA-Übernahme
ISA-Übernahme zur Zeit dennoch offen Hinterfragen der Rolle des IAASB als
Standardsetter
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IDW zur ISA-Übernahme (1)
Grundsätzliche Unterstützung der ISA-Übernahme für Abschlussprüfungen
Möglichkeit situativer Anpassung („Skalierbarkeit“) der ISA an die konkreten Umstände der jeweiligen Prüfung muss vor allem mit Blick auf KMU sichergestellt
sein mit angemessener Begrenzung von Dokumen-
tationsanforderungen
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IDW zur ISA-Übernahme (2)
Rechtssicherheit über Anforderungen vor Übernahme-Entscheidung erforderlich → Gespräche mit IAASB, EU-Kommission, Aufsichtsstellen, Nationalem Normenkontrollrat und High-Level Group
Veränderung der Rolle des IDW vom Standardsetter hin zum Kommentator und Hilfesteller für den Berufsstand
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Überblick
Geplantes Grünbuch der EU-Kommission Übernahme der ISA in Europäisches Recht Zukunft der ISA-Transformation
Fortsetzung der ISA-Transformation Neuerungen für die Konzernabschlussprüfung
durch ISA 600 sonstige Neuerungen aus der ISA-Transformation
Prüfungsdokumentation nach ISA
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Fortsetzung der ISA-Transformation
Aktueller Diskussionsstand: Fortsetzung der ISA-Transformation statt Ersetzung der IDW Prüfungsstandards durch
ISA Sukzessive Transformation der Clarified ISA durch
den HFA Zusammenfassender Entwurf zur Anpassung von
zehn IDW Prüfungsstandards an die im Rahmen des Clarity-Projekts überarbeiteten ISA
Derzeit laufende Transformationsprojekte ISA zur Formulierung des Bestätigungsvermerks ISA 600 zur Konzernabschlussprüfung
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Überblick
Geplantes Grünbuch der EU-Kommission Übernahme der ISA in Europäisches Recht Zukunft der ISA-Transformation
Fortsetzung der ISA-Transformation Neuerungen für die Konzernabschlussprüfung
durch ISA 600 sonstige Neuerungen aus der ISA-Transformation
Prüfungsdokumentation nach ISA
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ISA 600: Anwendungsbereich
Prüfung von Konzernabschlüssen Andere Prüfungen, bei denen Teilbereichsprüfer
einbezogen sind, d.h. sich ein Prüfungsteam auf die Arbeit eines anderen Prüfungsteams stützt (auch innerhalb einer WPG oder eines Netzwerks) Einzelabschlussprüfung bei Zweigniederlassungen
mit gesonderten Buchungskreisen
14Art. 27 AP-Richtlinie; § 317 III HGB; ISA 600
Verantwortung des Konzernabschlussprüfers
Theoretisch denkbare Ansätze, wenn Konzern- und Teilbereichsprüfer nicht identisch sind geteilte Verantwortung (in Deutschland unzulässig) Gesamtverantwortung des Konzernabschlussprüfers
Alt. 1: Ersetzen von Teilbereichsprüfern durch den Konzernabschlussprüfer
Alt. 2: Wiederholung der Tätigkeit von Teilbereichs-prüfern durch den Konzernabschlussprüfer
Alt. 3: Einbindung des Konzernabschlussprüfers in die Tätigkeit von Teilbereichsprüfern
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Abgestufte Einbindung des Konzernabschlussprüfers
Risikoorientierung: abgestufte Einbindung des Konzernabschlussprüfers (“sliding scale”) Umfang der Einbeziehung des Konzernabschluss-
prüfers ist wesentlich abhängig von der Bedeutsamkeit eines Teilbereichs der Einschätzung des Teilbereichsprüfers und
seiner Tätigkeit
Das IDW hat sich erfolgreich für die Umsetzung der abgestuften Einbindung eingesetzt. In Vorentwürfen sollte der Konzernabschlussprüfer seine Prüfungs-handlungen allein deshalb reduzieren dürfen, weil der Teilbereichsprüfer Mitglied desselben Netzwerks ist.
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Abgrenzung der Teilbereiche
Teilbereiche
Bedeutsame Teilbereiche
Nicht bedeutsame Teilbereiche
Bedeutsamer Teilbereich aufgrund
wirtschaftlichen Gewichts/finanzieller
Größe
Teilbereiche mit bedeutsamen Risiken aufgrund spezifischer
Merkmale oder Umstände
Einbindung des Konzernprüfungsteams in die Arbeit des Teilbereichsprüfers
In der Regel nur analytischePrüfungshandlungen durch
Konzernprüfungsteam
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Einschätzung des Teilbereichsprüfers und seiner Tätigkeit
Relevante Faktoren maßgebliche Berufspflichten (insb. Unabhängigkeit) Fachkompetenz regulatorisches Umfeld Möglichkeit der Einbindung
Nicht per se relevanter Faktor:Mitgliedschaft in demselben Netzwerk
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Anwendungsbeispiel
Eine Prüfungsgesellschaft prüft den Konzernabschluss der Muttergesellschaft sowie den Einzelabschluss eines Tochterunternehmens. Die Prüfungsteams sind unterschiedlich.
→ Das Konzernprüfungsteam hat in Bezug auf den Teilbereichsprüfer die gleichen Pflichten zu erfüllen, als wenn der Einzelabschluss von einem externen Prüfer geprüft worden wäre. (Gehören beide Prüfungsteams derselben Prüfungsgesellschaft an, werden diese Pflichten allerdings leichter zu erfüllen sein.)
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Zwischenfazit
ISA 600… …verlangt nicht, dass der gesamte Konzern von
einer Prüfungsgesellschaft oder einem Netzwerk geprüft wird
…verlangt keine Einbindung des Konzern-abschlussprüfers in die Tätigkeit des Teilbereichs-prüfers bei nicht bedeutsamen Teilbereichen
…erlaubt nicht, dass der Konzernabschlussprüfer seine Prüfungshandlungen allein deshalb reduziert, weil der Teilbereichsprüfer derselben Gesellschaft angehört oder Mitglied desselben Netzwerks ist
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Pflichten des Konzernabschlussprüfers bei bedeutsamen Teilbereichen (1)
Bestimmung von Art und Umfang der Einbindung nach pflichtgemäßem Ermessen
Mindestumfang der Einbindung bei der Risiko-beurteilung Erörterung der Geschäftstätigkeit des Teilbereichs Erörterung der Anfälligkeit des Teilbereichs für
wesentliche (beabsichtigte oder unbeabsichtigte) falsche Darstellungen
Durchsicht der Dokumentation des Teilbereichs-prüfers zu festgestellten bedeutsamen Fehler-risiken im Konzernabschluss
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Pflichten des Konzernabschlussprüfers bei bedeutsamen Teilbereichen (2)
Einbindung in die Reaktionen des Teilbereichs-prüfers, wenn wahrscheinlich bedeutsame Risiken vorliegen Beurteilung der (geplanten) Prüfungshandlungen,
um den identifizierten Risiken zu begegnen Beurteilung, ob der Konzernabschlussprüfer in
diese oder weitere Prüfungshandlungen einge-bunden werden muss (abhängig vom Verständnis des Teilbereichsprüfers)
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Kommunikation zwischen Konzernab-schlussprüfer und Teilbereichsprüfer
Ziel der Kommunikation Information, bevor die Tätigkeit ausgeführt wird Verbesserung der wechselseitigen Kommunikation
mit dem Teilbereichsprüfer Anforderungen des Konzernprüfungsteams müssen
rechtzeitig mitgeteilt werden und Folgendes enthalten: auszuführende Tätigkeit Verwertung dieser Arbeit Art und Inhalt der notwendigen Kommunikation
ISA gibt detailliertere Vorgaben als bisher sowieArbeitshilfen
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Beurteilung der Berichterstattung des Teilbereichsprüfers durch den Konzern-abschlussprüfer
Festgestellte bedeutsame Sachverhalte müssen mit dem Teilbereichsprüfer, dem Teilbereichsmanagement oder dem Konzernmanagement besprochen werden
Es ist festzulegen, ob eine Durchsicht anderer relevanter Teile der Prüfungsdokumentation erforderlich ist
Sofern die Tätigkeit unzureichend ist, muss das Konzernprüfungsteam zusätzliche Prüfungs-handlungen festlegen und von wem diese durchzuführen sind
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Überblick
Geplantes Grünbuch der EU-Kommission Übernahme der ISA in Europäisches Recht Zukunft der ISA-Transformation
Fortsetzung der ISA-Transformation Neuerungen für die Konzernabschlussprüfung
durch ISA 600 sonstige Neuerungen aus der ISA-Transformation
Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan Prüfung nahe stehender Personen Prüfung der Eröffnungsbilanzwerte bei
Erstprüfungen Prüfungsdokumentation nach ISA
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Neuerungen bei der Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan
Nicht nur mündliche Berichterstattung des Abschlussprüfers gegenüber dem Aufsichtsrat in der Bilanzsitzung, sondern wechselseitige Kommunikation bereits während der Planung und Durchführung
der Prüfung (in angemessener Zeit) Austausch insb. über während der Prüfung
festgestellte bedeutsame Sachverhalte Abschließende Beurteilung, ob Kommunikation für
Prüfungszweck angemessen war
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Neuerungen bei der Prüfungnahe stehender Personen
Ziel der Neuerungen: Aufmerksamkeit des Prüfers stärker auf die mit nahe
stehende Personen verbundenen Fehlerrisiken zu lenken Konkretisierte Anforderungen zur Feststellung der Risiken:
Austausch im Prüfungsteam über Informationen zu nahe stehenden Personen
Befragung der gesetzlichen Vertreter und anderer Personen besondere Prüfungshandlungen bei:
Feststellung nahe stehender Personen oder bedeutsamer Geschäftsvorfälle mit solchen, die gesetzliche Vertreter nicht festgestellt oder nicht mitgeteilt haben
bedeutsamen Geschäftsvorfällen mit nahe stehenden Personen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
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(Implizite) Aussage zur Marktüblichkeit von Geschäften mit nahe stehenden Personen
Angabe nur wesentlicher marktunüblicher Geschäfte (§§ 285 Nr. 21, 314 I Nr. 13 HGB) ist verbunden mit impliziter Aussage, dass keine weiteren wesentlichen marktunüblichen Geschäfte
stattgefunden haben und alle übrigen Geschäfte zu marktüblichen Bedingungen
abgeschlossen wurden Abschlussprüfer muss ausreichende geeignete
Prüfungsnachweise hierüber erlangen Überprüfung der Marktüblichkeit kann unterbleiben, wenn
keine erkennbaren Anhaltspunkte für nicht angemessene Konditionen vorliegen und
sämtliche wesentlichen Geschäfte mit nahe stehenden Personen angegeben werden
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Prüfung der Eröffnungsbilanzwerte bei Erstprüfungen
Von anderem Abschlussprüfer (Vorjahresprüfer) geprüfter Vorjahresabschluss Durchsicht des Prüfungsberichts des
Vorjahresprüfers falls hierdurch keine ausreichenden Prüfungs-
nachweise erlangt werden können, besteht Notwendigkeit zur Durchführung einer oder mehrerer der folgenden Maßnahmen
Einholen von Nachweisen für die Eröffnungs-bilanzwerte durch Prüfungshandlungen zur aktuellen Rechnungslegungsperiode
spezielle Prüfungshandlungen zu den Eröffnungsbilanzwerten
Durchsicht der Arbeitspapiere des Vorjahresprüfers
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Geplantes Grünbuch der EU-Kommission Übernahme der ISA in Europäisches Recht Zukunft der ISA-Transformation
Fortsetzung der ISA-Transformation Neuerungen für die Konzernabschlussprüfung
durch ISA 600 sonstige Neuerungen aus der ISA-Transformation
Prüfungsdokumentation nach ISA
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Zwecke der Prüfungsdokumentationnach ISA
Ausreichender Beleg als Grundlage für das Prüfungsurteil
Nachweis, dass die Abschlussprüfung in Überein-stimmung mit den ISA geplant und durchgeführt wurde
Grundlage für die Prüfungsüberwachung sowie für die Durchführung interner und externer Kontrollen
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Maßstab für Art und Umfang der Dokumentation
Soll einem erfahrenen Prüfer ermöglichen, der zuvor nicht mit der Prüfung befasst war, zu verstehen: Art, zeitliche Einteilung und Umfang der
Prüfungshandlungen Ergebnisse der Prüfungshandlungen und die
erlangten Prüfungsnachweise bedeutsame Sachverhalte, die sich während der
Prüfung ergeben, sowie die dazu gezogenen Schlussfolgerungen
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Verhältnismäßigkeit der Dokumentation bei KMU-Prüfungen (1)
Angemessene Dokumentation muss nicht besonders aufwändig sein
ISA-Anforderungen ermöglichen eine verhältnis-mäßige, effiziente und effektive Dokumentation bei KMU kann die Dokumentation in der Form
häufig einfach gestaltet und relativ kurz sein ISA heben ausdrücklich das pflichtgemäße
Ermessen des Abschlussprüfers in Bezug auf Form und Umfang einer sinnvollen Dokumentation hervor
Umfang der Dokumentation hängt auch von Erfahrungen des Prüfungsteams ab
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Verhältnismäßigkeit der Dokumentation bei KMU-Prüfungen (2)
Fokus liegt auf einer sinnvollen und aussage-fähigen Dokumentation (ISA 230.A7) „Es ist weder notwendig noch praktisch
durchführbar, bei einer Prüfung alle berücksichtigten Sachverhalte oder nach pflichtgemäßem Ermessen vorgenommenen Beurteilungen zu dokumentieren.“
„Es ist nicht erforderlich, dass der Abschlussprüfer die Übereinstimmung mit Sachverhalten separat dokumentiert, wenn diese bereits durch in der Prüfungsakte enthaltene Dokumente nachgewiesen wird.“
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Verhältnismäßigkeit der Dokumentationbei KMU-Prüfungen (3)
ISA enthalten viele Beispiele, wie die Dokumen-tation effektiv und effizient erfolgen kann „Form, Inhalt und Umfang der Prüfungsdokumen-
tation hängen ab von Faktoren wie Größe und Komplexität der Einheit sowie den angewendeten Prüfungsmethoden und Prüfungshilfsmitteln.“ (ISA 230.A2)
„Die Prüfungsdokumentation bei der Prüfung einer kleineren Einheit ist im Allgemeinen weniger umfangreich als diejenige bei der Prüfung einer größeren Einheit.“ (ISA 230.A16)
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Verhältnismäßigkeit der Dokumentation bei KMU-Prüfungen (4)
„Die Dokumentation des Unternehmensverständ-nisses (einschl. IKS) kann bei KMU in die Doku-mentation der Prüfungsstrategie und des Prüfungsprogramms integriert werden.“ (ISA 315.A131)
„Bei KMU, die unkomplizierte Geschäfte und rechnungslegungsbezogene Prozesse aufweisen, kann die Dokumentation einfach und relativ kurz ausgestaltet sein. Es ist nicht notwendig, das Verständnis des Abschlussprüfers von dem Unternehmen und den hiermit zusammen-hängenden Sachverhalten in Gänze zu dokumentieren.“ (ISA 315.A132)
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Verhältnismäßigkeit der Dokumentation bei KMU-Prüfungen (5)
„Ein kurzes Memorandum, das bei Beendigung der vorherigen Prüfung anhand einer Durchsicht der Arbeitspapiere erstellt wurde und … im laufenden Berichtszeitraum … aktualisiert wird, kann als dokumentierte Prüfungsstrategie für den laufenden Prüfungsauftrag dienen.“ (ISA 300.A11)
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Zusammenfassung (1)
Über direkte Anwendung der ISA bei gesetzlichen Abschlussprüfungen hat EU-Kommission noch nicht entschieden, derzeit besteht keine Rechtssicherheit über ISA-Übernahme
IDW schließt derzeit noch bestehende Lücken der ISA-Transformation
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Zusammenfassung (2)
ISA 600, der von hoher praktischer Relevanz für die Planung und Durchführung von Konzernabschlussprüfungen ist, wird derzeit in einen IDW Prüfungsstandard umgesetzt
Gesamtverantwortung des Konzernabschluss-prüfers bedeutet nicht den konzerneinheitlichen Abschlussprüfer, sondern Einbindung des Konzernabschlussprüfers in die Arbeit von Teilbereichsprüfern