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taxlex 01/2014

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Fachzeitschrift für Steuerrecht
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FACHZEITSCHRIFT FÜR STEUERRECHT JÄNNER 2014 01 1 60 www.taxlex.at Schwerpunkt Das neue Abgabenverfahren Bescheidbeschwerde und Revision Das neue Verfahren vor dem BFG Säumnisbeschwerde und Fristsetzungsantrag Beschwerden gegen Maßnahmen der Finanzpolizei Umsatzsteuer Neues zur umsatzsteuerlichen Organschaft Lohnsteuer & Sozialversicherung Die Pendlerverordnung eine erste Übersicht Beilage: Steuer- und SV-Werte 2014
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FACHZEITSCHRIFT FÜRS T E U E R R E C H T

J Ä N N E R 2 0 1 4

011 – 60

www.taxlex.at

SchwerpunktDas neue Abgabenverfahren

Bescheidbeschwerde und RevisionDas neue Verfahren vor dem BFG

Säumnisbeschwerde und FristsetzungsantragBeschwerden gegen Maßnahmen

der Finanzpolizei

Umsatzsteuer

Neues zur umsatzsteuerlichenOrganschaft

Lohnsteuer & Sozialversicherung

Die Pendlerverordnung –eine erste Übersicht

Beilage:

Steuer-und SV-Werte

2014

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MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbHtel +43 1 531 61 100 fax +43 1 531 61 455 [email protected] 16 ∙ 1014 Wien www.manz.at

Das neue Verfahren vor Finanzamt, BFG und VwGH – Schritt für Schritt erläutert

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2013. 208 Seiten. Br. EUR 38,–ISBN 978-3-214-07081-6

Page 3: taxlex 01/2014

EditorialSABINE KIRCHMAYR / MARKUS ACHATZ

Wenn Sie zu dentreuen taxlex-Le-sern zählen und

diese Ausgabe in die Handnehmen, werden Sie mögli-cherweise kleinere Verände-rungen am Format der taxlexfeststellen:

Durch die letzten zehnJahre hat die taxlex eine treue Anhängerschaftvon Wirtschaftstreuhändern, aber auch von priva-ten und öffentlichen Unternehmungen erfahren.Die breite Streuung aktueller Themen wird hierbeials besonders wertvoll erachtet. Wir wollen die Ak-tualität und Streuung der Themen weiter erhöhen,zugleich aber auch durch eine Straffung der Rubri-ken die Profilschärfung und Fokussierung aufKernbereiche des Steuerrechts unterstützen. Dem-gemäß sollen in den künftigen Heften als fixe Rub-riken neben dem Editorial und dem bewährtenSteuerradar die für das Unternehmenssteuerrechtzentralen Gebiete der Ertragsteuern und der Um-satzsteuer sowie der Lohnsteuer und Sozialversiche-rung abgedeckt werden. Daneben sind als variableRubriken weiterhin die Betriebsprüfung in der Pra-xis, das Internationale Steuerrecht, das Abgaben-verfahrens- und Finanzstrafrecht, das Umgrün-dungssteuerrecht sowie die Gebühren und Ver-kehrsteuern vorgesehen. Das EU Tax Update wirdkünftig viermal im Jahr erscheinen.

Die Profilschärfung findet auch in der Neu-formierung des Redaktionsteams ihren Ausdruck:Wie bisher werden UniversitätsprofessorinDr. Sabine Kanduth-Kristen, Universitätsprofesso-rin Dr. Tina Ehrke-Rabel,Hofrat Mag. Roland Ma-cho und Hofrat Gerhard Steiner sowie Dr. StefanSteiger als Stützen der Redaktion fungieren. Neu

im Team sind mit Dr. PeterUnger ein Richter des Bun-desfinanzgerichts sowie mitMMag. Michael Petritz einweiterer hervorragender Steu-erexperte. Die variablen Rub-riken Betriebsprüfung in derPraxis und InternationalesSteuerrecht werden wie bisher

vom Duo Macho/Steiner betreut, für Lohnsteuerund Sozialversicherung ist wie bisher Dr. Steiger zu-ständig. Im Übrigen wird die Redaktion verstärktdaran arbeiten, im Kernbereich des Unterneh-menssteuerrechts mit qualitativ hochwertigen Bei-trägen für den schnellen Leser topaktuell zu infor-mieren. Neben der fachlichen, qualitativen Profil-schärfung werden wir uns künftig vermehrt auchum die Praxistauglichkeit der Beiträge bemühen.Checklisten, Praxisbeispiele und Übersichten sowieweiterführende Links finden sich schon in diesemHeft (vgl zB Seite 7 oder 42 f) und sollen die taxlexauch zukünftig zu einem unverzichtbaren täglichenArbeitsbehelf gestalten.

Die taxlex wird künftig elfmal im Jahr erschei-nen, nämlich monatlich und mit einer Doppel-nummer im Sommer für die Monate Juli/August.Zudem wird es pro Jahr drei Schwerpunktheftezu wichtigen aktuellen Themen mit einem Umfangvon mindestens 48 Seiten geben. Als Abonnentkönnen Sie weiters die taxlex auch auf Ihrem iPadlesen – bereits vor Erscheinen der Print-Ausgabe.

Wir wünschen Ihnen bei der Lektüre der erstenneuen taxlex viel Vergnügen und hoffen, dass Siedas neue Format anspricht. Wir werden uns auchin Zukunft bemühen, Ihren Anforderungen ge-recht zu werden. Wir freuen uns daher auf IhrFeedback.

EDITORIAL

taxlex 2014 1

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SCHWERPUNKT

FACHZEITSCHRIFT FÜRSTEUERRECHT10. JG. Heft 01, Jänner 2014

Zitiervorschlag:taxlex 2014, Seitetaxlex 2014/Nummer

HERAUSGEBER:Manz’sche Verlags- undUniversitätsbuchhandlung GmbH

SCHRIFTLEITUNG:Univ.-Prof. Dr. MarkusACHATZ, StBUniv.-Prof. Dr. SabineKIRCHMAYR, StB

REDAKTIONSTEAM:Univ.-Prof. Dr. TinaEHRKE-RABELUniv.-Prof. Dr. SabineKANDUTH-KRISTEN,LL.M., StB

HR Mag. Roland MACHODr. Stefan STEIGER, StBHR Gerhard STEINERMMag. Michael PETRITZ,LL. M., TEP, StBDr. Peter UNGER

INHALT

2 taxlex 2014

EDITORIALEditorial 1Sabine Kirchmayr / Markus Achatz

Impressum U3

ABGABENVERFAHREN NEUUmwandlung des UFS in das BFG 4Dieser Beitrag erläutert Organisation und Geschäftsverteilung des BFG sowie Neuerungen bei Rechts-mittelverfahren uns Revision.Christian Lenneis

Einführung einer Finanzgerichtsbarkeit: Paradigmenwechsel? 5Seit 1. 1. 2014 entscheiden Verwaltungsgerichte über Rechtsbehelfe gegen Abgabenbescheide. Sie fäl-len Erkenntnisse oder Beschlüsse und sind als Gerichte von der Verwaltung getrennt. Einen behördli-chen Instanzenzug gibt es außerhalb der Landes- und Gemeindeabgaben nicht mehr.Tina Ehrke-Rabel

Neue Verfahrensabläufe im Finanzrecht 7Die abgebildeten Grafiken zeigen die neuen Instanzenzüge im Abgabenverfahren und im Finanzstraf-verfahren ab 1. 1. 2014.Georg Eisenberger / Tina Ehrke-Rabel / Alexander Brenneis / Kathrin Bayer

Das neue Rechtsmittelverfahren aus der Sicht des Abgabepflichtigen 9Dieser Beitrag legt von der Einbringung der Bescheidbeschwerde bis zur Erhebung der Revision dar,was der Abgabepflichtige gegenüber der Abgabenbehörde, dem Verwaltungsgericht und dem Verwal-tungsgerichtshof bei Einbringung eines Rechtsmittels zu beachten hat.Sandra Grill / Wiebke Peperkorn

Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts über die Bescheidbeschwerde 16Das Verwaltungsgericht des Bundes für Finanzen (Bundesfinanzgericht) hat mit 1. 1. 2014 den Unabhän-gigen Finanzsenat abgelöst und entscheidet nunmehr über Bescheid-, Säumnis- und Maßnahmenbe-schwerden. Der Beitrag geht der Frage nach, auf welche Änderungen sich die Verfahrensparteien im Ver-fahren vor den neuen Verwaltungsgerichten im Anwendungsbereich der BAO einzustellen haben.Barbara Gunacker-Slawitsch

Säumnisbeschwerde und Fristsetzungsantrag im Abgabenverfahren 24Im Zuge der Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit wurde der Rechtsbehelf der Säumnisbe-schwerde an den VwGH durch den Rechtsbehelf des Fristsetzungsantrags abgelöst. Gleichzeitig hatdas Abgabenverfahren eine gewissermaßen „neue Säumnisbeschwerde“ erhalten, die sich bei nähererBetrachtung als inhaltlich weitgehend unveränderter Ersatz für den Devolutionsantrag präsentiert.Richard Kettisch / Marcus Schinnerl

Der verfahrensrechtliche Übergang vom Unabhängigen Finanzsenat zum Bundesfinanzgericht 30Seit 1. 1. 2014 wird das Bundesfinanzgericht als Beschwerdegericht anstelle des Unabhängigen Finanz-senats als Berufungsbehörde gegen Bescheide der Finanzämter bzw im Säumnisfall tätig. Damit verbun-den ist ein vollständiger Übergang des Rechtsmittelverfahrens. In diesem Beitrag werden die wichtigs-ten Übergangsszenarien dargestellt.Michael Rauscher

FACHZEITSCHRIFT FÜRS T E U E R R E C H T

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www.taxlex.at

SchwerpunktDas neue Abgabenverfahren

Bescheidbeschwerde und RevisionDas neue Verfahren vor dem BFG

Säumnisbeschwerde und FristsetzungsantragBeschwerden gegen Maßnahmen

der Finanzpolizei

Umsatzsteuer

Neues zur umsatzsteuerlichenOrganschaft

Lohnsteuer & Sozialversicherung

Die Pendlerverordnung –eine erste Übersicht

Beilage:

Steuer-und SV-Werte

2014

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INHALT

taxlex 2014 3taxlex 2014 3

Zuständigkeitsfragen bei Maßnahmenbeschwerden gem § 283 BAO 32Im Rahmen des FinVwGG 2012 (BGBl I 2013/14) wurde mit Wirksamkeit ab 1. 1. 2014 das – derBAO bislang fremde –Rechtsmittel derMaßnahmenbeschwerde in § 283 BAO eingeführt.Wenngleichdas Institut an sich nichts Neues ist, stellen sich für den Anwendungsbereich der BAO mehrere Zustän-digkeitsfragen, zumal bei Beschwerden gegen Maßnahmen der Finanzpolizei. Dieser Beitrag bietet Ant-worten auf die grundsätzlichsten der vorliegenden Fragen.Peter Unger

STEUER-RADARSteuer-Radar 35Christian Huber / Peter Pichler

ERTRAGSTEUERNSonderbetriebsausgaben bei Basispauschalierung möglich? 38Der VwGH hat in einem jüngst ergangenen Erkenntnis die hA bestätigt, wonach im Sonderbetriebs-vermögen die gleiche Gewinnermittlungsart gilt wie auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Bei Anwen-dung der Pauschalierung iSd § 17 EStG sind zusätzliche (Sonder-)Betriebsausgaben auf Ebene der Ge-sellschafter nicht abzugsfähig.Jürgen Reinold

CHECKLISTE: Voraussetzungen für Basispauschalierung 42Diese Checkliste erläutert die wichtigsten Begriffe zur Basispauschalierung.Jürgen Reinold

UMSATZSTEUEREuGH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft: Besteht legistischer Anpassungsbedarf? 44Im U C-85/11, Kommission/Irland, hat der EuGH entschieden, dass die Einbeziehung nichtsteuer-pflichtiger Personen in eine „Mehrwertsteuergruppe“, die als ein Steuerpflichtiger behandelt wird, zu-lässig ist. In einer Serie weiterer Urteile v 25. 4. 2013 (Kommission/Niederlande; Kommission/Finnland;Kommission/Großbritannien und Kommission/Dänemark) hat der EuGH diese Rechtsauffassung wieder-holt. Dies gibt Anlass, die nationale Rechtslage auf ihre Unionsrechtskonformität hin zu prüfen undallfällige praktische Auswirkungen zu untersuchen.Sabine Kanduth-Kristen

INTERNATIONALES STEUERRECHTSind der VwGH und die Finanzgerichte noch am Puls der Zeit? 47Dieser Beitrag stellt einerseits Kriterien für die Begründung der Ansässigkeit im DBA-Recht anhandeiner VwGH-Entscheidung – mit überraschendem Ergebnis – dar. Andererseits setzt er sich kritischmit einer kürzlich ergangenen UFS-Entscheidung iVm dem Verlangen der Behörde, die Hintermännereiner Domizilgesellschaft namhaft zu machen, auseinander.Roland Macho / Gerhard Steiner

EU TAX UPDATEEU Tax Update – Jänner 2014 51Harald Moshammer / Jutta Niedermair

STEUERKARUSSELLVeranstaltungsvorankündigung – 19. Finanzstrafrechtliche Tagung in Linz 53

FINANZSTRAFRECHTFinanzstrafrechtlicher Rechtsprechungs- und Literaturüberblick mit Anmerkungen (Teil 2) 54Roman Leitner / Rainer Brandl

LOHNSTEUER & SOZIALVERSICHERUNGDie Pendlerverordnung – eine erste Übersicht 58Mit 19. 9. 2013 wurde mit dem BGBl II 2013/276 die Pendlerverordnung veröffentlicht. Mit dieser Ver-ordnung werden großteils die bisherigen Regelungen der Lohnsteuer-Richtlinien, die für den Steuerpflich-tigen nur Infocharakter haben (hatten), in eine Verordnung übergeführt. Dieser Beitrag bietet eine Über-sicht mit den wichtigsten Infos zur Verordnung.Stefan Steiger

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Umwandlung des UFS in das BFGZum Zeitpunkt, zu dem Sie dieses Heft in Händen halten, ist die Metamorphose des Un-abhängigen Finanzsenats in das Bundesfinanzgericht bereits vollzogen. Es freut mich daher,Sie als Vizepräsident des größten Gerichts Österreichs begrüßen zu dürfen –misst man dies ander Zahl der Richterinnen und Richter, die derzeit 223 beträgt.

CHRISTIAN LENNEIS

A. Einleitung

In organisatorischer Hinsicht ist der Aufbau desBFG im Verhältnis zum UFS in den wesentlichenEckpunkten unverändert geblieben. Die Erläuterun-gen zum Bundesfinanzgerichtsgesetz (BFGG BGBl I2013/14) sprechen auch ausdrücklich von der „Bei-behaltung und Nutzung bewährter Strukturen desunabhängigen Finanzsenates.“ So ist die Anzahlder Außenstellen gleich geblieben, mit dem einzigenUnterschied, dass die Außenstelle Wien weggefallenist und nunmehr den Sitz des BFG darstellt. Wiebisher soll also das Recht zum Steuerzahler kommenund nicht der Steuerzahler weite Anreisewege inKauf nehmen müssen. Verschiedene Kompetenzensind von der Vollversammlung auf die Ausschüsseübergegangen, wobei hiervon insb der Geschäftsver-teilungsausschuss und der Personalsenat zu nennensind.

B. Geschäftsverteilung

Völlig neu ist allerdings die nunmehr erforderlichefeste Geschäftsverteilung: Wurden bisher die Aktenvon den Senatsvorsitzenden auf die Referentinnenund Referenten der jeweiligen Senatsgruppe „unterBeachtung der Gleichmäßigkeit der Arbeitsbelastungund der Verwaltungsökonomie“ (§ 270 Abs 3 BAOaF) aufgeteilt, sind nunmehr nach § 13 Abs 1 BFGGdie vom BFG „zu besorgenden Geschäfte“, insb alsodie einlangenden Beschwerden, durch den Geschäfts-verteilungsausschuss auf die Einzelrichterinnen undEinzelrichter und die Senate für jeweils ein Kalender-jahr im Voraus zu verteilen. Dass dies für die obenbereits angeführten 223 Richterinnen und Richtern,die auf den Sitz und sechs Außenstellen verteilt sind,keine leichte Aufgabe ist, liegt auf der Hand. Den-noch ist es uns gelungen, bisher bestehende Speziali-sierungen aufrecht zu erhalten und damit auch demGesetzesauftrag des § 13 Abs 6 BFGG nachzukom-men, Rechtssachen nach fachlichen Bezügen zusam-menzufassen.

Bei Aufteilung der Beschwerden auf die in Be-tracht kommenden Einzelrichterinnen und Einzel-richter und die Senate können wir uns des bereitsin der ordentlichen Gerichtsbarkeit eingesetzten elek-tronischen Aktenverteilungssystems (AVS) bedienen,das für eine gleichmäßige Zuteilung der Fälle pro Spe-zialgebiet sehr gut geeignet ist.

Die Geschäftsverteilung kann vom Geschäftsver-teilungsausschuss aber auch während eines Kalender-jahres im Voraus geändert werden, wenn wichtige

Gründe wie etwa Veränderungen im Personalstandoder Überlastung einzelner Richterinnen und Richteroder Senate vorliegen (§ 13 Abs 9 BFGG). Weiterskann der Geschäftsverteilungsausschuss RechtssachenEinzelrichterinnen, Einzelrichtern oder Senaten ab-nehmen, wenn diese verhindert oder wegen des Um-fangs ihrer oder seiner Aufgaben an deren Erledigunginnerhalb einer angemessenen Frist gehindert sind(§ 9 Abs 9 BFGG).

C. Neues Rechsmittelverfahren

Weiters wurden zugleich mit der Schaffung des BFGinsb auch im Bereich des Beschwerdeverfahrens um-fangreiche Änderungen der BAO vorgenommen, dienicht bloß terminologischer Natur sind. Zu nennenist hier insb die grds verpflichtende Beschwerdevor-entscheidung, die nunmehr auch bei Formalerledi-gungen (zB Zurückweisung von Beschwerden) zu er-lassen ist. Ferner seien die formalisierte Aktenvorlagedurch die Abgabenbehörden sowie die Maßnahmen-beschwerde und die Änderungen im Bereich derSäumnisbeschwerde erwähnt. Auf all dies wird in die-ser Ausgabe noch näher eingegangen.

D. Revisionsmodell

In Hinkunft kann der VwGH nach Art 133 Abs 4B-VG nur dann angerufen werden, wenn dieRevision „von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt,der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insb weil dasErkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungs-gerichtshofs abweicht, eine solche Rechtsprechungfehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigenRechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nichteinheitlich beantwortet wird.“ Im Erkenntnis bzwim Beschluss hat das BFG mit kurzer Begründung da-rüber abzusprechen, ob die Revision zulässig ist. Wirddies verneint, besteht nur mehr die Möglichkeit, eineso genannte außerordentliche Revision einzubringen.

Dies bedeutet, dass das BFG in vielen Fällen defacto letztinstanzlich entscheiden wird. Wir sind unsdieser Verantwortung in vollem Umfang bewusst.Ich will allerdings darauf hinweisen, dass bereits seitdem 1. 7. 2012 der VwGH nach § 33 a VwGG unterähnlichen Voraussetzungen die Behandlung einer Be-schwerde ablehnen konnte und von diesem Rechtauch in durchaus beachtlichem Umfang, und zwarbereits in rund 230 Fällen, Gebrauch gemacht hat.

4 taxlex 2014

ABGABEN-VERFAHREN NEU

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ERPUNKT

Dr. Christian Lenneis ist seit 1. 1. 2014 Vizepräsident des Bundesfinanzge-richts.

BFGG

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ABGABEN-VERFAHREN NEU

taxlex 2014 5

SCHW

ERPUNKT

Dies zeigt, dass bereits die Entscheidungen desUFS ein hohes Niveau aufgewiesen haben. DerSchritt zu einem Gericht ist somit kein allzu gro-ßer. Wenn ich daher eingangs von „Metamor-phose“ gesprochen habe, dann sicher nicht imSinne der Umwandlung einer Raupe in einen

Schmetterling. Vielleicht aber können wir noch ei-nige bunte Tupfen auf unseren Flügeln dazugewin-nen.

Ich heiße Sie daher herzlich im Zeitalter der Ver-waltungsgerichte, insb des Bundesfinanzgerichts, will-kommen!

Einführung einerFinanzgerichtsbarkeit:Paradigmenwechsel?Seit 1. 1. 2014 entscheiden Verwaltungsgerichte über Rechtsbehelfe gegen Abgabenbescheide.Sie fällen Erkenntnisse oder Beschlüsse und sind als Gerichte von der Verwaltung getrennt.Einen behördlichen Instanzenzug gibt es außerhalb der Landes- und Gemeindeabgaben nichtmehr.

TINA EHRKE-RABEL

Das langjährige Projekt „Verwaltungsreform“1) istmit 1. 1. 2014 insofern Wirklichkeit geworden,als das Rechtsschutzverfahren in Verwaltungssa-chen völlig neu gestaltet wurde. Den Grundsteindafür hat die Verwaltungsgerichtsbarkeitsnovelle20122) in der Verfassung gelegt. Damit wurdeder administrative Instanzenzug in Verwaltungssa-chen, ausgenommen in den Angelegenheiten deseigenen Wirkungsbereichs der Gemeinden, abge-schafft. Unter dem Titel „Verwaltungsgerichtsbar-keit“ wird in den Art 129 bis 136 B-VG das Ver-fahren vor den Verwaltungsgerichten (VwG) undjenes vor dem VwGH geregelt. Das B-VG richteteinerseits die VwG ein, legt fest, über welche Artvon Beschwerden diese Gerichte entscheiden, undtrifft Grundsatzanordnungen betreffend das Ver-fahren vor diesen Gerichten. Für die bundesrecht-lich geregelten Abgaben wird in Zukunft das Bun-desfinanzgericht (BFG) Rechtsschutz gewährleisten,für die landesrechtlich geregelten Abgaben sind es– so nicht ein Landesgesetzgeber die diesbezügli-che Kompetenz auf das BFG überträgt3) – dieLandesverwaltungsgerichte (LVwG). Anders als inallgemeinen Verwaltungssachen ist das Gerichtsver-fahren in Abgabensachen nicht in einem eigenenGesetz, sondern schlicht in einem Gesetz zu regeln(Art 136 Abs 2 B-VG). Die Einrichtung des BFGerfolgte somit über das Bundesfinanzgerichtsgesetz(kurz: BFGG),4) für die LVwG gelten die ein-schlägigen Landesgesetze. Das Verfahren vor die-sen Gerichten – sowohl in Angelegenheiten derBundes- als auch der Landes- und Gemeindeabga-ben – regelt die BAO.5) Damit werden dasbehördliche Abgabenverfahren und das Gerichts-verfahren in Abgabensachen in demselben Gesetzgeregelt. Sieht die BAO keine besonderen Rege-

lungen vor, so gelten im Gerichtsverfahren auchdieselben Bestimmungen wie im behördlichenVerfahren (§ 2 a BAO).

Trotz der Regelung von behördlichem und ge-richtlichen Abgabenverfahren in ein- und demselbenGesetz hat sich etwas grundlegend geändert: ÜberRechtsbehelfe gegen Abgabenbescheide entscheidetnicht mehr eine Behörde, die mit einzelnen richterli-chen Garantien ausgestattet ist, sondern ein von derBehörde unabhängiges echtes Gericht. Dieses Gerichtist zwar nicht der Justiz zuzurechnen, sondern ist eineigenes VwG, das auch den Besonderheiten des Ver-waltungsrechts angepasst ist,6) aber in seiner Funk-tion steht es den Parteien des Gerichtsverfahrens,dh dem Abgabepflichtigen als Beschwerdeführer

SCHW

ERPUNKT

Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel leitet das Institut für Finanzrecht derKarl-Franzens-Universität Graz, lehrt und forscht ebendort.1) Nachweise zur Entwicklung beiMerli, Rechtsschutz neu – die Verwal-

tungsgerichte, in Österreichische Juristenkommission (Hrsg), Der Öster-reich-Konvent – Zwischenbilanz und Perspektiven (2004) 174.

2) BGBl I 2012/51.3) Nach Art 131 Abs 5 B-VG kann durch Landesgesetz vorgesehen wer-

den, dass bestimmte Rechtssachen in Angelegenheiten des selbständi-gen Wirkungsbereichs der Länder in die Zuständigkeit der Bundesver-waltungsgerichte fallen. Derartige Gesetzesbeschlüsse unterliegen ei-nem Vetorecht des Bundes (Art 131 Abs 5 iVm Art 97 Abs 2B-VG). So könnte der Rechtsschutz in Angelegenheiten der Landes-und Gemeindeabgaben auf das Bundesfinanzgericht übertragen wer-den. Vgl dazu Mühlberger/Pilz/Ratgeber, Die Abgabenordnung2

(2013).4) BGBl I 2013/14.5) Insb §§ 243 ff BAO; idF Finanzverwaltungsgerichtsgesetz 2012 BGBl

2013/14.6) Vgl dazu Jantscher, Das verwaltungsgerichtliche Verfahren zwischen

Partei- und Inquisitionsprozess, in Ehrke-Rabel/Merli, Die Rolle derbelangten Behörde im Verfahren vor den Verwaltungsgerichten (inDruck).

Art 129 ffB-VG;Art 6 EMRK;Art 47 EU-GRC

Waffengleichheit

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6 taxlex 2014

ABGABEN-VERFAHREN NEU

SCHW

ERPUNKT

(Bf) und der belangten Behörde (belBeh), äquidistantgegenüber.

Die neuen Verwaltungsgerichte haben angesichtsder Anwendbarkeit von Art 47 der EU-Grundrechte-charta auf die unionsrechtlich determinierten Bereichedes Verwaltungsrechts7) das Grundrecht auf ein fairesVerfahren im Verständnis des Art 6 EMRK zu verbür-gen.8) Das neue Verfahrensrecht trägt diesem Postulatin weiten Teilen Rechnung, gelebt muss es aber erstwerden. Dabei wird va dem Grundsatz Waffengleich-heit dort Rechnung zu tragen sein, wo das Gesetz derbelBeh als Partei im Verhältnis zum Abgabepflichtigenals Bf eine gewisse Sonderstellung einräumt: So wirdetwa das Recht, die belBehmit ergänzenden Ermittlun-gen zu beauftragen, mit Bedachtsamkeit einzusetzensein.9) Dabei ist darauf zu achten, dass das Gerichtdie Ermittlungsergebnisse der Behörde selbst und um-fassend würdigt. Bestimmte Ermittlungen werden auf-grund ihrer Eigenart (etwa die Einvernahme von Zeu-gen) nicht an die belBeh delegierbar sein, ohne die Un-parteilichkeit des Gerichts und die Fairness des Verfah-rens in Frage zu stellen. Auch das Absehen von derVeröffentlichung von Gerichtsentscheidungen wegenentgegenstehender wesentlicher Interessen der Amts-partei (§ 23 Abs 3 BFGG) wird mit Maß und Ziel ein-zusetzen sein, um nicht die Öffentlichkeit als Instru-ment der Kontrolle von Gerichten in bedenklicherWeise auszuschalten.10)

Neu ist auch, dass der Zugang zum VwGH be-schränkt werden soll. Zum VwGH soll nur derjenige

kommen, dessen Beschwerde auf die Lösung vonRechtsfragen von grundlegender Bedeutung abzielt.Das verlangt vom Bf, sich bereits bei der Verfassungseiner Beschwerde über Argumente Gedanken zu ma-chen, die eine Rechtsfrage von grundlegender Bedeu-tung in seinem Fall begründen.11) Und auch die VwGmüssen dazu Position beziehen, denn sie sind es, diedie ordentliche Revision für zulässig erklären odereben nicht.

SCHLUSSSTRICH

Die Verwaltungsgerichtsnovelle hat einiges verän-dert – es ist nicht nur zum Austausch der Türschil-der beim UFS gekommen. Wie wir alle damit lebenwerden, bleibt mit Spannung abzuwarten.

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7) Vgl VwGH 19. 3. 2013, 2012/15/0021; VfGH 14. 3. 2012, U 466/11 ua Slg 19.632; Zorn, Überlegungen zu den unionsrechtlichenGrundrechten, ÖStZ 2013/572, 342.

8) Vgl im DetailMerli/Ehrke-Rabel,Die belangte Behörde in der Verwal-tungs- und Finanzgerichtsbarkeit – Vergleich und Bewertung, inEhrke-Rabel/Merli (Hrsg), Die Rolle der belangten Behörde im Ver-fahren vor den Verwaltungsgerichten (in Druck).

9) Vgl Gunacker-Slawitsch, Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht,in Ehrke-Rabel (Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen RzIII/50.

10) Dazu im Detail Merli/Ehrke-Rabel in Ehrke-Rabel/Merli (in Druck).11) Vgl Grill/Kettisch, Das Verfahren vor dem VwGH, in Ehrke-Rabel

(Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen Rz IV/6 f.

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ABGABEN-VERFAHREN NEU

taxlex 2014 7

SCHW

ERPUNKTNeue Verfahrensabläufe

im Finanzrecht Die nachstehenden Grafiken zeigen die neuenInstanzenzüge im Abgabenverfahren und im Fi-

nanzstrafverfahren ab 1. 1. 2014.1)

GEORG EISENBERGER / TINA EHRKE-RABEL /

ALEXANDER BRENNEIS / KATHRIN BAYER

Abbildung 1

Prof. (TU Graz eh) Dr. Georg Eisenberger ist Partner bei der Eisenberger & Herzog Rechtsanwalts GmbH; Mag. Alexander Brenneis und Mag. Kathrin Bayersind Rechtsanwaltsanwärter in derselben Kanzlei. Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel leitet das Institut für Finanzrecht der Karl-Franzens-Universität Graz,lehrt und forscht ebendort.1) Die Schaubilder stellen den Regelfall dar, auf abweichende Regelungen in den Materiengesetzen ist zu achten.

Grafik Verfahrens-ablauf Finanzstraf-verfahren und Ab-gabenverfahren

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ABGABEN-VERFAHREN NEU

Abbildung 2

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ERPUNKT

SCHLUSSSTRICH

Zu den neuen Verfahrensabläufen im ÖffentlichenRecht und Umweltrecht (Verfahren vor den Verwal-tungsgerichten, Revision an den VwGH, Mittelbare

Bundesverwaltung, UVP-Verfahren, Säumnisschutzund Verwaltungsstrafverfahren) s Eisenberger et al,ÖJZ 2014/8, 53.

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ERPUNKTDas neue Rechtsmittelverfahren

aus der Sicht desAbgabepflichtigen Dieser Beitrag legt von der Einbringung

der Bescheidbeschwerde bis zur Erhebungder Revision dar, was der Abgabepflichtige gegenüber der Abgabenbehörde, dem Ver-waltungsgericht und dem Verwaltungsgerichtshof bei Einbringung eines Rechtsmittels zubeachten hat.

SANDRA GRILL / WIEBKE PEPERKORN

A. Bescheidbeschwerde

1. Einleitung

Bescheide, die von einer Abgabenbehörde (AbgBeh)erlassen wurden, können mittels Bescheidbeschwerdegem § 243 BAO bekämpft werden. Damit tritt mit1. 1. 2014 das ordentliche Rechtsmittel der Bescheid-beschwerde an die Stelle der bisherigen Berufung. Dieformellen sowie materiellen Voraussetzungen zur Er-hebung einer Bescheidbeschwerde haben sich jedochim Vergleich zur Erhebung einer Berufung im We-sentlichen nicht geändert,1) wenngleich es im Detaildurchaus Neuerungen gibt.

2. Die Einbringung der Bescheidbeschwerde

Bei Erhebung einer Bescheidbeschwerde hat derrechtsschutzsuchende Abgabepflichtige (AbgPfl) fol-gende Punkte zu beachten:

a) BeschwerdelegitimationBerechtigt zur Einbringung einer Bescheidbeschwerdeist zunächst jeder, an den der anzufechtende Bescheidergangen ist (§ 246 Abs 1 BAO). Die Person, die Be-scheidbeschwerde erheben will, muss daher im Spruchdes anzufechtenden Bescheids genannt sein (§ 93Abs 2 BAO); ferner muss ihr der Bescheid auch nach§ 97 BAO bekanntgegeben worden sein.2) Gegen Fest-stellungsbescheide sowie Grundsteuermessbescheidekann darüber hinaus jeder Bescheidbeschwerde erhe-ben, gegen den diese Bescheide nach § 191 Abs 3 bis5 und § 194 Abs 5 BAO wirken (§ 246 Abs 2 BAO).Zu beachten ist, dass Haftungspflichtige nicht nur ge-gen den an sie ergangenen Haftungsbescheid, sondernauch gegen den Bescheid über den AbgabenanspruchBescheidbeschwerde erheben können (§ 248 BAO).

Die BAO sieht zudem das Recht vor, der Bescheid-beschwerde eines anderen beizutreten (§§ 257 ffBAO). Zum Beitritt berechtigt ist, wer nach den Abga-benvorschriften für jene Abgabe, die den Gegenstanddes angefochtenen Bescheids bildet, als Gesamtschuld-ner oder als Haftungspflichtiger in Betracht kommt(§ 257 Abs 1 BAO). Der Beitritt setzt eine Beitrittser-klärung voraus, die ab 1. 1. 2014 nicht nur schriftlich,sondern auch mündlich eingebracht werden kann(§ 258 Abs 1 BAO).3) In diesem Fall ist die Erklärungin einer Niederschrift festzuhalten (§ 87 Abs 1 iVm§ 85 Abs 3 lit a BAO).4) Durch die Möglichkeit eines

Beitritts wird jenen Personen, die von diesem RechtGebrauch machen, Parteistellung sowie die Möglich-keit eingeräumt, Einwendungen vorzubringen, die sieansonsten erst nach ihrer Inanspruchnahme als Be-schwerdeführer (Bf) vorbringen könnten.5) Damitkommen dem Beigetretenen dieselben Rechte wiedem Bf zu (§ 257 Abs 2 BAO), wie insb das Rechtauf Parteiengehör,6) das Recht auf Akteneinsicht sowiedas Recht, einen Vorlageantrag zu stellen.7) , 8)

Ist die Person, die eine Bescheidbeschwerde beider AbgBeh einbringt, nicht zur Einbringung einersolchen legitimiert, ist die Bescheidbeschwerde durchdie AbgBeh mittels Beschwerdevorentscheidung alsunzulässig zurückzuweisen (§ 260 Abs 1 lit a BAO).

b) BeschwerdefristDie Bescheidbeschwerde ist innerhalb eines Monats(§ 245 BAO) ab Bekanntgabe des Bescheids (§ 109iVm § 97 BAO) einzubringen.9) IdR kommt es dafürauf den Zeitpunkt der Zustellung des Bescheids an(§ 97 Abs 1 lit a BAO).

In bestimmten Fällen beginnt die Beschwerdefristtrotz Zustellung nicht zu laufen: So etwa, wenn ein Be-scheid die Ankündigung enthält, dass noch eine Be-gründung zum Bescheid ergehen wird. Hier beginntdie Beschwerdefrist nicht vor dem Zeitpunkt zu laufen,in dem die angekündigte Begründung bekanntgegebenoder mitgeteilt wird, die Ankündigung sei als gegen-standslos zu betrachten (§ 245 Abs 1 BAO). Dies giltmit 1. 1. 2014 sinngemäß, wenn der Bescheid auf ei-

Mag. Sandra Grill und Mag. Wiebke Peperkorn sind wissenschaftliche Mit-arbeiterinnen am Institut für Finanzrecht der Karl-Franzens-UniversitätGraz. Die Autorinnen bedanken sich bei Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabelfür die kritische Durchsicht des Manuskripts.1) Fellner/Peperkorn, Die Einbringung des Rechtsmittels und das Verfah-

ren bei der Abgabenbehörde, in Ehrke-Rabel (Hrsg), Rechtsmittelver-fahren in Abgabensachen (2013) Rz II/1.

2) Ritz, Bundesabgabenordnung Kommentar4 (2011) § 246 Tz 2.3) Auch Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu in Österreich

(2013) § 258 BAO 215.4) Auch Fischerlehner, Das neue Abgabenverfahren (2013) § 258 BAO

Anm 1.5) Ritz, BAO4 § 257 Tz 1.6) VwGH 10. 12. 1997, 95/13/0078.7) VwGH 28. 6. 1995, 93/16/0030.8) Zur Beschwerdelegitimation s außerdem auch Fellner/Peperkorn in

Ehrke-Rabel, Rz II/4 ff.9) Auch etwa Ritz, BAO4 § 245 Tz 4.

§§ 243 ff BAO;§§ 24 ff VwGG

Bescheidbeschwerde;Revision

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nen noch nicht bekannt gegebenen Außenprüfungsbe-richt (§ 150 BAO) verweist.10) Mit Einführung dieserneuen Bestimmung wurde den Bedenken von Lenn-eis11) Rechnung getragen.12)

Ebenso beginnt der Fristenlauf nicht, wenn derBescheid keine Rechtsmittelbelehrung oder keine An-gabe über die Beschwerdefrist enthält oder im Be-scheid zu Unrecht erklärt wird, dass die Erhebung ei-nes Rechtsmittels unzulässig sei (§ 93 Abs 4 BAO).In diesen Fällen, in denen die Beschwerdefrist nichtzu laufen beginnt, ist der Bf allerdings nicht daran ge-hindert, dennoch Bescheidbeschwerde zu erheben.Die AbgBeh darf sie nicht deshalb als unzulässig zu-rückweisen, weil sie vor Beginn der Beschwerdefristeingebracht wurde (§ 260 Abs 2 BAO).

Wird in einem Bescheid eine kürzere oder längereals die Ein-Monats-Frist nach § 245 BAO angegeben,gilt im Fall der angegebenen kürzeren Frist die gesetz-liche, im Fall der angegebenen längeren Frist die län-gere Frist zur Erhebung einer Bescheidbeschwerde(§ 93 Abs 5 BAO).

Die Ein-Monats-Frist nach § 245 BAO ist auf An-trag aus berücksichtigungswürdigen Gründen, wennnotwendig auch mehrmals, zu verlängern (§ 245Abs 3 BAO). Die Entscheidung über den Antrag stehtab 1. 1. 2014 nicht mehr im Ermessen der AbgBeh.13)Durch den Fristverlängerungsantrag wird die Beschwer-defrist gehemmt (§ 245 Abs 3 BAO). Die Hemmungbeginnt mit demTag, an dem der Fristverlängerungsan-trag eingebracht wurde, und endet idR mit jenem Tag,an dem über den Fristverlängerungsantrag entschiedenwird. Die Hemmung kann jedoch nicht dazu führen,dass die Beschwerdefrist erst nach dem Zeitpunkt, biszu dem letztmals ihre Verlängerung beantragt wurde,abläuft (§ 245Abs 4BAO).Über den beantragten Frist-verlängerungszeitraum hinaus kann die Frist daher je-denfalls nicht gehemmt werden.14)

Haftungspflichtige sind berechtigt, innerhalb derFrist zur Einbringung der Bescheidbeschwerde gegenden Haftungsbescheid auch Bescheidbeschwerde ge-gen den Bescheid über den Abgabenanspruch zu er-heben (§ 248 BAO). Beitretende können von ihremBeitrittsrecht Gebrauch machen, sofern noch nichtrechtskräftig über die Bescheidbeschwerde entschie-den wurde (§ 257 Abs 1 BAO).

Wird die Bescheidbeschwerde nach Ablauf derFrist eingebracht, ist die Bescheidbeschwerde durchdie AbgBeh mittels Beschwerdevorentscheidung alsnicht fristgerecht eingebracht zurückzuweisen(§ 260 Abs 1 lit b BAO).

c) EinbringungsortDer Bf hat die Bescheidbeschwerde bei jener AbgBeheinzubringen, die den angefochtenen Bescheid erlas-sen hat (§ 249 Abs 1 BAO). Dasselbe gilt fürBeitrittserklärungen (§ 258 Abs 1 BAO).

Wird in einem Bescheid keine oder eine falscheAbgBeh angegeben, bei der die Bescheidbeschwerdeeinzubringen ist, ist die Bescheidbeschwerde sowohlbei der AbgBeh, die den Bescheid erlassen hat, alsauch bei der im Bescheid angegebenen AbgBeh rich-tig eingebracht (§ 93 Abs 6 BAO).

Haftungspflichtige können die Bescheidbe-schwerde gegen den Bescheid über den Abgabenan-

spruch auch bei jener AbgBeh, die den Haftungsbe-scheid erlassen hat, erheben (§ 249 Abs 2 BAO).

Wird die Bescheidbeschwerde innerhalb der Ein-Monats-Frist irrtümlich beim Verwaltungsgericht(VwG) eingebracht, gilt dies ebenso als rechtzeitigeEinbringung. Das VwG ist jedoch verpflichtet, dieBescheidbeschwerde der zuständigen AbgBeh unver-züglich weiterzuleiten (§ 249 Abs 1 BAO).

d) Form der BescheidbeschwerdeDie Bescheidbeschwerde ist idR schriftlich einzubrin-gen (§ 85 Abs 1 BAO).15) Nach § 86 a Abs 1 BAO kön-nen schriftliche Anbringen auch telegraphisch, fern-schriftlich und, sofern dies durch V des BMF zugelassenwird, auch im Wege automationsunterstützter Daten-übertragung eingebracht werden. Nach § 86 a Abs 2lit a BAO kann der (die) BMF durch Verordnung iSdAbs 1 Satz 1 leg cit bestimmen, unter welchen Voraus-setzungen welche Arten der Datenübertragung an Abg-Beh16) zugelassen sind. Auf dieser Gesetzesgrundlagesind zum einen die FOnV 2006,17) zum anderen die Vüber die Zulassung von Telekopierern18) ergangen.19)

Die Bescheidbeschwerde ist, sofern es sich nichtum ein Anbringen nach § 86 a BAO handelt,20)

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10) Dazu Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit § 245 BAO 208;Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/10.

11) Lenneis (Beginn der Rechtsmittelfrist bei nachträglicher Zustellung desBetriebsprüfungsberichtes, RdW 1999, 618) äußerte Bedenken gegenein Erk des VwGH (16. 12. 1998, 93/17/0307), in dem der GH dieAuffassung vertrat, dass die Rechtsmittelfrist auch bei einem Hinweisim Bescheid, dass der Betriebsprüfungsbericht nachfolgt, bereits mitZustellung des Bescheids zu laufen beginnt.

12) ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 17.13) Bisher sah § 245 Abs 3 BAO eine „Kann“-Bestimmung vor; so auch

Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit § 245 BAO 208;Moser/Lenneis, Der UFS wird zum Bundesfinanzgericht – das UFS-journal zum BFGjournal, UFSjournal 2013, 382 (387); Houf, Eineneue Verwaltungsgerichtsbarkeit, persaldo 2013 Heft 3, 10 (13).

14) Ebenso Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/12.15) Zu beachten ist allerdings § 85 Abs 3 lit b und c BAO, wonach eine

mündliche Einbringung nur dann zulässig ist, wenn dies entwederfür die Abwicklung des Abgabenverfahrens zweckmäßig ist oderdem Einschreiter die Schriftform nach seinen persönlichen Verhältnis-sen nicht zugemutet werden kann (dazu auch Ritz, BAO4 § 243 Tz 3).

16) Bzw nach dem Entwurf zum AbgÄG 2014 auch an das VwG.17) Verordnung des BMF über die Einreichung von Anbringen, die Ak-

teneinsicht und die Zustellung von Erledigungen in automationsun-terstützter Form (FinanzOnline-Verordnung 2006; BGBl II 2006/97 idF BGBl II 2012/373).

18) Verordnung des BMF über die Zulassung von Telekopierern zur Ein-reichung von Anbringen an das Bundesministerium für Finanzen, anden unabhängigen Finanzsenat, an die Finanzlandesdirektionen sowiean die Finanzämter und Zollämter (BGBl 1991/494 idF BGBl II2002/395).

19) Die Eingabe per E-Mail ist jedoch unzulässig (VwGH 27. 9. 2012,2012/16/0082; 25. 1. 2006, 2005/14/0126).

20) Zwar sind auch in diesen Fällen die für schriftliche Anbringen gelten-den Bestimmungen grds anzuwenden, allerdings stellt das Fehlen einerUnterschrift keinen Mangel dar (§ 86 a Abs 1 Satz 3 BAO). Die Abg-Beh kann jedoch, sofern sie es nach der Wichtigkeit des Anbringensfür zweckmäßig hält, dem Einschreiter die unterschriebene Bestäti-gung des Anbringens innerhalb einer bestimmten Frist auftragen. Da-bei hat sie darauf hinzuweisen, dass bei fruchtlosem Ablauf dieser Fristdas Anbringen für zurückgenommen zu erklären ist (§ 86 a Abs 1 letz-ter Satz BAO).

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vom Bf zu unterschreiben.21) Der Bezeichnung als„Bescheidbeschwerde“ bedarf es nicht.22)

Weist die eingebrachte Bescheidbeschwerde einFormgebrechen auf, hat die AbgBeh dem Bf aufzutra-gen, die Mängel innerhalb einer bestimmten Frist zubeheben (§ 85 Abs 2 BAO).23) Die Frist ist auf Antragbei Vorliegen berücksichtigungswürdiger Gründe, er-forderlichenfalls auch mehrmals, zu verlängern. Ab1. 1. 2014 kommt auch diesem Fristverlängerungsan-trag ausdrücklich fristhemmende Wirkung zu (§ 245Abs 5 iVmAbs 3 BAO).24) Die Hemmung des Fristen-laufs beginnt mit dem Tag, an dem der Antrag aufFristverlängerung eingebracht wird, und endet mitdem Tag, an dem die Entscheidung über den Antragdem Bf zugestellt wird (§ 245 Abs 5 iVm Abs 4 BAO).

Kommt der Bf dem Mängelbehebungsauftragnicht fristgerecht nach, hat die AbgBeh die Bescheid-beschwerde mittels Beschwerdevorentscheidung fürzurückgenommen zu erklären (§ 85 Abs 2 iVm§ 263 Abs 1 lit b BAO).

e) Inhalt der BescheidbeschwerdeDie Bescheidbeschwerde hat nach § 250 Abs 1 BAOvier Punkte zu beinhalten:& Die Bezeichnung des Bescheids, gegen den sich

die Bescheidbeschwerde richtet (lit a leg cit):Aus dem Inhalt der Bescheidbeschwerde musssich zum einen ergeben, wogegen sich die Be-schwerde richtet, zum anderen darf für die Abg-Beh aufgrund des Vorbringens des Bf aber auchkein Zweifel darüber bestehen, welcher Bescheidangefochten werden soll;25)

& die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheidangefochten wird (lit b leg cit);

& die Erklärung, welche Änderungen beantragt wer-den (lit c leg cit): Die AbgBeh soll klar erkennenkönnen, welche Unrichtigkeit der Bf dem Be-scheid anlastet und beseitigt wissen will.26) DasVorbringen, die Abgaben seien unrichtig festge-setzt worden, wäre daher nicht ausreichend;27)

& eine Begründung (lit d leg cit): Durch eine Be-gründung soll die AbgBeh erfahren, aus welchenGründen der f das Beschwerdebegehren für ge-rechtfertigt bzw erfolgversprechend hält.28)

Erfüllt der Bf eines oder mehrere dieser Kriterien nicht,hat die AbgBeh einen Mängelbehebungsauftrag zu er-lassen, dem der Bf innerhalb einer bestimmten Fristnachzukommen hat (§ 85 Abs 2 BAO).29) Allenfallsist die Bescheidbeschwerde durch die AbgBeh mittelsBeschwerdevorentscheidung für zurückgenommen zuerklären (§ 85 Abs 2 iVm § 263 Abs 1 lit b BAO).

In der Bescheidbeschwerde, spätestens jedoch imVorlageantrag, kann der Bf die Entscheidung desVwG durch den Senat sowie eine mündliche Ver-handlung beantragen. Auch der Beitretende kanndie Entscheidung durch Senat sowie eine mündlicheVerhandlung verlangen, sofern er dies in seiner Bei-trittserklärung beantragt (§ 272 Abs 2 Z 1 und§ 274 Abs 1 Z 1 BAO). Ein Antrag in einem eineninhaltlichen Mangel behebenden30) bzw ergänzendenSchreiben vermittelt weder ein subjektives Recht aufEntscheidung durch einen Senat noch ein solchesauf Durchführung einer mündlichen Verhandlung.31)

Mit 1. 1. 2014 können solche Anträge auch danngestellt werden, wenn ein Bescheid gem § 253 BAOan die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefoch-tenen Bescheids tritt. Nach § 253 BAO gilt die Be-scheidbeschwerde auch als gegen den späteren Be-scheid gerichtet. Der Bf kann den Antrag auf Ent-scheidung durch Senat oder eine mündliche Ver-handlung innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe(§ 97 BAO) des späteren (an die Stelle des früherentretenden) Bescheids stellen (§ 272 Abs 2 Z 1 lit dsowie § 274 Abs 1 Z 1 lit d BAO).Beispiel:Während eines anhängigen Gerichtsverfahrens hebt die Abg-Beh nach Maßgabe des § 300 BAO32) den angefochtenen Be-scheid auf und erlässt einen Ersatzbescheid. Gem § 253 BAOgilt die Bescheidbeschwerde auch als gegen den Ersatzbescheidgerichtet. Der Bf kann innerhalb eines Monats nach Bekannt-gabe des Ersatzbescheids einen Antrag auf mündliche Ver-handlung bzw auf Senatsentscheidung stellen.

f) Wirkung der BescheidbeschwerdeDie Einbringung einer Bescheidbeschwerde entfaltetkeine aufschiebendeWirkung. DieWirksamkeit des an-gefochtenen Bescheids wird daher nicht gehemmt unddie zwangsweise Einbringung einer Abgabe nicht aufge-halten (§ 254 BAO). Der Bf kann jedoch – wie bisher –einen Antrag auf Aussetzung nachMaßgabe des § 212 aAbs 1 BAO stellen. Möglich ist dies bis zur Entschei-dung über die Bescheidbeschwerde (§ 212 a Abs 3BAO).33)Die Entscheidung über denAblauf der Ausset-zung erfolgt durch die AbgBeh entweder anlässlich einer

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21) § 85 Abs 2 BAO e contrario; die Unterschrift ist aber ohnehin deshalberforderlich, um den Beschwerdeführer eindeutig auch als Absender zuidentifizieren (vgl dazu VwGH 3. 10. 2013, 2012/06/0229). Ist eineBescheidbeschwerde nicht unterschrieben, kann dieser Mangel imZuge eines Mängelbehebungsauftrags nach § 85 Abs 2 BAO korrigiertwerden.

22) Ritz, BAO4 § 243 Tz 5.23) Die Erlassung eines Mängelbehebungsauftrags steht, sofern die Vo-

raussetzungen des § 85 Abs 2 BAO erfüllt sind, nicht im Ermessender Abgabenbehörde (vgl etwa VwGH 18. 12. 1987, 85/17/0082;7. 7. 2011, 2010/15/0024).

24) ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 17; zur Hemmung s auch Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/37.

25) VwGH 21. 9. 2006, 2006/15/0042; 24. 6. 2009, 2007/15/0041.26) VwGH 27. 6. 2013, 2010/15/0213; 28. 5. 2008, 2008/15/0123;

15. 11. 2005, 2004/14/0108.27) VwGH 17. 9. 1996, 92/14/0081; VwGH 27. 6. 2013, 2010/15/

0213.28) Ritz, BAO4 § 250 Tz 14; Stoll, Bundesabgabenordnung Kommentar

(1994) 2575 f; VwGH 27. 6. 2013, 2010/15/0213; 31. 5. 2011,2008/15/0331; 28. 5. 2008, 2007/15/0246; 21. 1. 2004, 99/13/0120.

29) Die Erlassung eines Mängelbehebungsauftrags steht, sofern die Vo-raussetzungen des § 85 Abs 2 BAO erfüllt sind, nicht im Ermessen(vgl etwa VwGH 18. 12. 1987, 85/17/0082; 7. 7. 2011, 2010/15/0024).

30) VwGH 28. 5. 2009, 2008/15/0046.31) VwGH 24. 3. 2009, 2006/13/0156; zur mündlichen Verhandlung

auch VwGH 23. 11. 2011, 2008/13/0090; 27. 3. 2008, 2004/13/0141; 17. 10. 2007, 2004/13/0180; Gunacker-Slawitsch, Das Verfah-ren vor dem Bundesfinanzgericht, in Ehrke-Rabel, Rechtsmittelverfah-ren in Abgabensachen (2013) Rz III/22, III/29; Fischerlehner, Abga-benverfahren § 272 BAO Anm 3, § 274 BAO Anm 2.

32) Siehe dazu Gunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, Rz III/66 ff.33) Zum Aussetzungsantrag ausführlich Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel,

Rz II/19 ff.

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über die Beschwerde ergehenden Beschwerdevorent-scheidung, anlässlich eines über die Beschwerde erge-henden Erkenntnisses oder anlässlich einer über die Be-schwerde ergehenden anderen das Beschwerdeverfahrenabschließenden Erledigung (vgl § 212 a Abs 5 BAO).

3. Der Vorlageantrag

Die AbgBeh entscheidet ab 1. 1. 2014 sowohl formalals auch in der Sache mittels Beschwerdevorentschei-dung (§ 263 Abs 1 BAO). Entspricht diese nicht demBegehren des Bf, kann dieser einen Vorlageantrag stel-len. Dieser bewirkt die Vorlage der Beschwerde samtder erforderlichen Akten an das VwG (§§ 265 f BAO)sowie die Entscheidung des VwG über die Bescheidbe-schwerde. Eine zweite Beschwerdevorentscheidung istim Unterschied zur bisherigen Rechtslage, in der unterbestimmten Voraussetzungen eine zweite Berufungs-vorentscheidung ergehen konnte, nicht vorgesehen.34)

Zur Einbringung eines Vorlageantrags ist nichtnur der Bf befugt, sondern auch jeder, dem gegenüberdie Beschwerdevorentscheidung wirkt (§ 264 Abs 2BAO). Ebenso ist der Beigetretene berechtigt, einenVorlageantrag einzubringen.35) Der Vorlageantragist innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe der Be-schwerdevorentscheidung zu stellen (§ 264 Abs 1BAO) und bei der AbgBeh, die den angefochtenenBescheid erlassen hat, einzubringen (§ 264 Abs 4 lit biVm § 249 Abs 1 BAO). Die Frist ist auf Antrag ausberücksichtigungswürdigen Gründen zu verlängern(§ 264 Abs 4 lit a iVm § 245 Abs 3 BAO).36)

Enthält die Beschwerdevorentscheidung keinenHinweis auf die Möglichkeit zur Stellung eines Vorla-geantrags (vgl auch § 263 Abs 2 BAO), keine Angabeüber die einmonatige Frist oder erklärt die AbgBehdie Stellung eines Vorlageantrags für unzulässig, be-ginnt die Frist nicht zu laufen (§ 264 Abs 4 lit aiVm § 93 Abs 4 BAO).37)

Besondere Form- oder Inhaltserfordernisse zurStellung eines Vorlageantrags sieht die BAO nichtvor, allerdings ist er nach Maßgabe des § 85 BAOidR schriftlich zu stellen.38) Einer näheren Begrün-dung zur Stellung eines Antrags auf Vorlage bedarfes nicht.39) Vielmehr reicht es aus, dass der Bf erklärt,er sei mit der Beschwerdevorentscheidung nicht ein-verstanden.40) Der Bf hat aber auch das Recht, durchden Vorlageantrag seine eingebrachte Bescheidbe-schwerde zu ergänzen.41) Ebenso kann ein Antragauf Entscheidung durch Senat oder auf mündlicheVerhandlung auch noch im Vorlageantrag gestelltwerden (§ 272 Abs 2 Z 1 lit b sowie § 274 Abs 1Z 1 lit b BAO).

Durch den Vorlageantrag wird die Wirksamkeitder Beschwerdevorentscheidung nicht berührt(§ 264 Abs 3 BAO) und daher auch insb die Einhe-bung und zwangsweise Einbringung einer Abgabenicht aufgehalten.42) Wurde der Ablauf der Ausset-zung anlässlich einer Beschwerdevorentscheidungverfügt, schließt dies einen neuerlichen Aussetzungs-antrag im Fall der Einbringung eines Vorlageantragsaber nicht aus (§ 212 a Abs 5 BAO).43)

Die Bescheidbeschwerde gilt ab Erhebung desVorlageantrags als unerledigt.44) Der Vorlageantragbewirkt überdies, dass nunmehr das VwG zur Ent-

scheidung über die Bescheidbeschwerde zuständigist.45) Dieses erledigt die Bescheidbeschwerde, wennes in der Sache selbst entscheidet, mittels Erkenntnis-ses, in allen anderen Fällen mittels Beschlusses.46)

B. Die Revision an den VwGH

1. Einleitung

Gegen ein Erkenntnis bzw einen Beschluss des VwG istunter gewissen Voraussetzungen die Erhebung einerRevision an den VwGH möglich.47) In Anlehnungan das Revisionsmodell der ZPO48) unterscheidetman zwischen der ordentlichen Revision und der au-ßerordentlichen Revision. Eine ordentliche Revisionkann dann erhoben werden, wenn das VwG vom Vor-liegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeu-tung ausgeht und die Revision an den VwGH imSpruch seines Erkenntnisses (bzw im Beschluss) zu-lässt. Aber auch dann, wenn das VwG das Vorliegen ei-ner Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung undsomit die Zulässigkeit einer Revision an den VwGHverneint, kann Revision erhoben werden: In diesemFall liegt eine außerordentliche Revision vor, die sichin bestimmten Punkten von der ordentlichen Revisionunterscheidet.

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ERPUNKT

34) Dazu auch Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/53.35) VwGH 28. 6. 1995, 93/16/0030.36) Wird der Vorlageantrag von einer hierzu nicht legitimierten Person

oder nicht fristgerecht eingebracht, ist er zurückzuweisen. Mit demEntwurf zum AbgÄG 2014 obliegt die Zurückweisung ausdrücklichdem VwG (vgl § 264 Abs 5 idF Entwurf zum AbgÄG 2014). Bislanglässt der Wortlaut des Gesetzes auch die Zurückweisung durch dieAbgBeh zu (vgl Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/77 sowieGunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, Rz III/94).

37) Zu den Besonderheiten bei mangelhafter Belehrung über die Möglich-keit zur Stellung eines Vorlageantrags in der Beschwerdevorentschei-dung vgl § 264 Abs 4 lit a iVm § 93 Abs 5 BAO sowie § 264 Abs 4lit b iVm § 93 Abs 6 BAO; dazu Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel,Rz II/60f.

38) Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/69 f; zu beachten ist, dass eineEinbringung über FinanzOnline nur dann zulässig ist, wenn dieseFunktion dem jeweiligen Teilnehmer in Finanz-Online zur Verfü-gung gestellt wird (§ 1 Abs 2 FinanzOnlineV 2006). Andere als diein den Funktionen gem § 1 Abs 2 leg cit dem jeweiligen Teilnehmerzur Verfügung gestellten Anbringen sind ungeachtet einer allfälligentatsächlichen Übermittlung in FinanzOnline unbeachtlich (§ 5 Satz 1FinanzOnline-V 2006). Bisher wurde die Funktion zur Einbringungeines Vorlageantrags den Teilnehmern von FinanzOnline nicht zurVerfügung gestellt, weshalb die Stellung eines Vorlageantrags über Fi-nanzOnline unzulässig und daher nicht rechtswirksam eingebrachtwurde (UFS Graz 23. 9. 2010, RV/0058-G/10).

39) VwGH 28. 11. 2000, 97/14/0032.40) Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/70.41) Auch Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/70.42) VwGH 27. 8. 2008, 2008/15/0202.43) Fellner/Peperkorn in Ehrke-Rabel, Rz II/23.44) VwGH 24. 1. 2000, 95/17/0480.45) Der beim Verwaltungsgericht bekämpfte Bescheid ist nämlich nicht

die Beschwerdevorentscheidung, sondern der mit Bescheidbeschwerdebekämpfte Bescheid der Abgabenbehörde (VwGH 25. 11. 2010,2010/16/0221).

46) Dazu Gunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, Rz III/90 ff.47) Zur Revision s ausführlich Grill/Kettisch, Das Verfahren vor dem

VwGH, in Ehrke-Rabel (Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensa-chen (2013) 103.

48) ErläutRV 1618 BlgNR 24. GP 16.

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2. Die Einbringung derordentlichen Revision

Liegt ein Erkenntnis bzw ein Beschluss des VwG vor,in dem ausgesprochen wurde, dass die Revision anden VwGH zulässig ist, hat der rechtsschutzsuchendeAbgPfl folgende Punkte zu beachten:

a) RevisionslegitimationZur Erhebung der Revision ist gem Art 133 Abs 6B-VG derjenige legitimiert, der durch das Erkenntnisin seinen Rechten verletzt zu sein behauptet (Z 1 legcit). Die belBeh des Verfahrens vor dem VwG (Z 2leg cit) und die Gemeinden (in Angelegenheiten deseigenen Wirkungsbereichs, Art 119 a Abs 9 B-VG)können ebenso Revisionen einbringen.

Die Legitimation zur Revisionserhebung wegenVerletzung in Rechten setzt sich aus der Behauptung,durch ein Erkenntnis oder einen Beschluss in einemoder mehreren subjektiven Rechten verletzt zu sein,und aus der (abstrakten) Möglichkeit einer Rechtsver-letzung zusammen.49) DieMöglichkeit einer Rechtsver-letzung ist nur dann gegeben, wenn die Rechtsstellungdes Revisionswerbers, je nachdem, ob der angefochteneBescheid aufrecht bleibt oder vom VwGH aufgehobenwird, eine unterschiedliche ist:50) Wird der angefoch-tene Rechtsakt aufgehoben, muss die Besserstellungder Rechtsposition des Revisionswerbers zumindestmöglich sein.51) Die tatsächliche Verletzung in subjekti-ven Rechten kann naturgemäß nicht Prozessvorausset-zung sein, vielmehr ist diese Prozessgegenstand.52)

Ist die Person, die eine Revision beim VwG ein-bringt, nicht zur Einbringung legitimiert, ist die Revi-sion bereits durch das VwG mittels Beschluss zurück-zuweisen (§ 30 a Abs 1 VwGG).

b) RevisionsfristDie Frist für die Erhebung einer Revision beträgtsechs Wochen (§ 26 Abs 1 VwGG). Im Regelfall53)beginnt der Fristenlauf mit dem Tag der Zustellungder schriftlichen Ausfertigung des Erkenntnisses oderBeschlusses an den Revisionswerber. Wurde das Er-kenntnis bzw der Beschluss nur mündlich verkündet,beginnt der Fristenlauf mit dem Tag der Verkündung(§ 26 Abs 1 Z 1 iVm Abs 5 VwGG). Bei einer münd-lichen Verkündung und anschließender schriftlicherAusfertigung des Rechtsakts wird der Fristenlauf erstmit der Zustellung des Rechtsakts in Gang gesetzt.54)Eine Revisionserhebung ist jedoch schon ab dermündlichen Verkündung möglich.55)

Hat der VfGH eine Beschwerde gem Art 144Abs 3 B-VG dem VwGH abgetreten, beginnt die Re-visionsfrist mit der Zustellung des Erkenntnisses oderdes Beschlusses des VfGH an den Bf zu laufen.Wurde der Antrag auf Abtretung der Beschwerde erstnach der Zustellung des Erkenntnisses oder Beschlus-ses des VfGH gestellt, beginnt der Fristenlauf mit derZustellung des Beschlusses über die Abtretung an denVwGH gem § 87 Abs 3 VfGG (§ 26 Abs 4 VwGG).

Die Revisionsfrist ist als gesetzliche Frist nicht er-streckbar.56)

Wird die Revision nicht fristgerecht eingebracht,ist diese bereits vom VwG mittels Beschluss zurück-zuweisen (§ 30 a Abs 1 VwGG).

c) EinbringungsortSchriftsätze und somit auch die Revision sind grund-sätzlich beim VwG einzubringen. Erst ab Vorlage derRevision an den VwGH sind die weiteren Schriftsätzebei diesem einzubringen (§ 24 Abs 1 und § 25 aAbs 5 VwGG).

Wird die Revision irrtümlicherweise beim VwGHeingebracht, hat dieser die Revision ohne unnötigenAufschub auf Gefahr des Revisionswerbers an dasVwG weiterzuleiten oder den Revisionsweber an dasVwG zu verweisen (§ 62 Abs 1 VwGG iVm § 6Abs 1 AVG). Das bedeutet, dass der Revisionswerberin einem solchen Fall die Gefahr einer Fristversäum-nis zu tragen hat, wenn die Revision nicht fristgerechtbeim VwG einlangt.57)

d) Form der ordentlichen RevisionRevisionen sind gem § 24 Abs 2 VwGG zwingenddurch einen bevollmächtigten RA (bzw in Abgaben-sachen und Finanzstrafsachen auch durch einen be-vollmächtigten StB oder WP, vgl § 23 Abs 1 VwGG)abzufassen und einzubringen. Aus dieser Bestimmungsowie aus der Überschrift „Schriftsätze“ ergibt sich zu-gleich ein Schriftlichkeitserfordernis. Die Revision istzudem vom RA, StB oder WP zu unterschreiben.58)

Von jedem Schriftsatz samt Beilagen sind so vieleAusfertigungen einzubringen, dass zusätzlich zum beimVwGH verbleibenden Schriftsatz jeder zu verständi-genden Partei oder Behörde eine Ausfertigung zuge-stellt werden kann. Wenn es sich bei der belBeh nichtum den zuständigen BM handelt, ist auch für dieseneine Ausfertigung anzuschließen (§ 29 iVm § 21Abs 1 Z 2 VwGG). Wurde der anzufechtende Rechts-akt (Erkenntnis oder Beschluss) dem Revisionswerberzugestellt, ist eine Ausfertigung, Abschrift oder Kopiedavon der Revision anzuschließen. Diese Ausfertigung,Abschrift oder Kopie ist jedoch nur einfach einzubrin-gen (§ 24 Abs 3 iVm § 28 Abs 4 VwGG). Ebenso sindBeilagen, wenn diese sehr umfangreich sind, bloß ein-fach einzubringen (§ 24 Abs 3 VwGG).

Die Antwort auf die Frage, ob die Einbringung derRevision elektronisch bzw per E-Mail möglich ist,kann dem VwGG nicht entnommen werden, da diesesnur den elektronischen Rechtsverkehr mit dem VwGHregelt. Im Gegensatz zur Rechtslage beim Bundesver-waltungsgericht (BVwG)59) ist im BFGG für dasBFG kein elektronischer Rechtsverkehr vorgesehen.60)

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49) VwGH 24. 1. 1995, 93/04/0161.50) VwGH 6. 7. 1982, 81/11/0056; 13. 6. 1985, 85/02/0076.51) VwGH 22. 9. 1999, 97/15/0084; 22. 10. 2002, 96/14/0059.52) Grabenwarter in Korinek/Holoubek, Österreichisches Bundesverfas-

sungsrecht (8. Lfg 2007) Art 131 B-VG Rz 37.53) Zur übergangenen Partei vgl § 26 Abs 2 VwGG; zur Verfahrenshilfe

vgl § 26 Abs 3 VwGG.54) VwGH 24. 6. 2004, 2001/20/0602.55) VwGH 11. 11. 2010, 2008/20/0448.56) VwGH 21. 9. 1995, 94/19/1280; 23. 2. 1994, 93/15/0247.57) Thienel/Schulev-Steindl, Verwaltungsverfahrensrecht5 (2009) 78.58) Dies ergibt sich aus § 24 Abs 3 letzter Satz VwGG e contrario, da nach

dieser Bestimmung Gleichschriften keiner Unterschrift bedürfen.59) Vgl § 21 BVwGG.60) Nachdem § 24 Abs 1 BFGG bezüglich des Verfahrens vor dem BFG

auf die BAO verweist (auch die Einbringung einer Revision ist uEnoch dem Verfahren vor dem BFG zuzuordnen), ist die Einbringung

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Bei der Einbringung der Revision fällt eine Einga-begebühr iHv E 240,– an (§ 24 a VwGG).

Revisionen mit Formgebrechen sind zur Mängel-behebung unter Setzung einer kurzen Frist vom VwGzurückzustellen. Kommt der Revisionswerber diesemMängelbehebungsauftrag nicht nach, gilt dies als Zu-rückziehung der Revision (§ 30 a Abs 2 VwGG).

e) Inhalt der ordentlichen RevisionGem § 28 VwGG hat die Revision zu beinhalten:& die Bezeichnung des angefochtenen Erkenntnisses

oder Beschlusses (Z 1 leg cit): Der VwGH hat nurden Rechtsakt zu prüfen, der in der Revision aus-drücklich als angefochtenes Erkenntnis bzw ange-fochtener Beschluss bezeichnet wird;61)

& die Bezeichnung des VwG, das das Erkenntnis bzwden Beschluss erlassen hat (Z 2 leg cit): Die Umdeu-tung einer falschen Bezeichnung ist auch dann nichtzulässig, wenn aus dem angefochtenen Rechtsakteindeutig ein anderes erlassendes Gericht hervor-geht.62) Ein Mangel kann aber einer Verbesserunggem § 34 Abs 2 VwGG zugeführt werden;63)

& den Sachverhalt (Z 3 leg cit): In der Revision sindjene Umstände darzustellen, die einen ausreichen-den Überblick über das Verwaltungsverfahren ge-ben, das der Erlassung des angefochtenen Rechts-akts vorausgegangen ist. Es reicht nicht aus, bloßeine Ausfertigung des Erkenntnisses oder Be-schlusses vorzulegen;64)

& die Bezeichnung der Rechte, in denen der Revisi-onswerber verletzt zu sein behauptet (Revisions-punkte, Z 4 leg cit): Dadurch wird der Prozessge-genstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrensfestgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den derVwGH bei der Prüfung des angefochtenenRechtsakts gebunden ist;65)

& die Gründe, auf die sich die Behauptung derRechtswidrigkeit stützt (Z 5 leg cit): Diese habensich an den Aufhebungstatbeständen des § 42Abs 2 VwGG (Unzuständigkeit der belBeh,Rechtswidrigkeit des Inhalts, Verletzung von Ver-fahrensvorschriften) zu orientieren. Im Gegensatzzu den Revisionspunkten ist der VwGH an dieRevisionsgründe nicht gebunden;66)

& ein bestimmtes Begehren (Z 6 leg cit): Dieses hatdahingehend zu lauten, den angefochtenenRechtsakt wegen der in § 42 Abs 2 VwGG ge-nannten Gründe ganz oder tw aufzuheben.67)Eine reformatorische Entscheidung kann nichtbegehrt, sondern lediglich angeregt werden;68)

& die Angaben, die erforderlich sind, um zu beurtei-len, ob die Revision rechtzeitig eingebracht wurde(Z 7 leg cit): Diese Angaben bestehen regelmäßigin der Angabe des Datums der Zustellung.69)

Vom Revisionswerber ist auch zu beachten, dass dieDurchführung einer mündlichen Verhandlung be-reits innerhalb der Revisionsfrist zu beantragen ist(§ 39 Abs 1 Z 1 VwGG). Das bedeutet, dass ein An-trag unmittelbar in der Revision, wie etwa im Be-schwerdeverfahren, nicht notwendig ist, sondern in-nerhalb offener Revisionsfrist auch noch nach Erhe-bung der Revision gestellt werden kann.

Weist die Revision inhaltliche Mängel auf, ist demRevisionswerber vom VwG ein Mängelbehebungs-

auftrag zu erteilen. Die Versäumung der Frist fürdie Mängelbehebung gilt als Zurückziehung der Revi-sion (§ 30 a Abs 2 VwGG).

f) Wirkung der ordentlichen RevisionDer Revision kommt gem § 30 Abs 1 VwGG grdskeine aufschiebende Wirkung zu, sodass der angefoch-tene Rechtsakt trotz Revisionserhebung vollstrecktwerden kann. Der Revisionswerber kann aber eine auf-schiebende Wirkung der Revision – frühestens gleich-zeitig mit der Revisionserhebung – beantragen. DieserAntrag ist bis zur Vorlage der Revision an den VwGHbeim VwG, ab Vorlage der Revision beim VwGH ein-zubringen (§ 24 Abs 1 VwGG). Gegen einen Be-schluss des VwG über die Zuerkennung der aufschie-bendenWirkung ist weder eine Revision noch ein Vor-lageantrag zulässig (vgl § 25 a Abs 2 Z 1 iVm § 30 aAbs 3 und § 30b Abs 1 VwGG e contrario).

Sollten sich die Voraussetzungen, die für die Ent-scheidung über die aufschiebende Wirkung der Revi-sion maßgebend waren, wesentlich geändert haben oderbeurteilt der VwGH die Voraussetzungen für die auf-schiebende Wirkung anders als das VwG, kann derVwGH auf Antrag oder von Amts wegen erneut überdie aufschiebende Wirkung entscheiden bzw den Be-schluss des VwG aufheben oder abändern (§ 30 Abs 3VwGG). Bei wesentlicher Änderung der maßgebendenVoraussetzungen muss auch das VwG auf Antrag einerPartei neu entscheiden (§ 30 Abs 2 VwGG).

Die aufschiebende Wirkung ist zuzuerkennen,wenn dem nicht zwingende öffentliche Interessenentgegenstehen und nach Abwägung der berührtenöffentlichen Interessen und Interessen anderer Par-teien mit dem Vollzug des angefochtenen Erkenntnis-ses für den Revisionswerber ein unverhältnismäßigerNachteil verbunden wäre. Ein unverhältnismäßigerNachteil liegt va dann vor, wenn die Folgen des Ein-griffs im Falle der Aufhebung des angefochtenenRechtsakts nicht wieder beseitigt werden können.70)

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per E-Mail unzulässig (vgl FN 18). Da in Abgabensachen auch dasBundesverwaltungsgericht und die Landesverwaltungsgerichte dieBAO anzuwenden haben (§ 2 a BAO), ist auch bei diesen eine Ein-bringung per E-Mail nicht zulässig. Die Zulässigkeit der Einreichungper Telefax etwa an den UFS wird in der Verordnung des BMF überdie Zulassung von Telekopierern zur Einreichung von Anbringen andas Bundesministerium für Finanzen, an den unabhängigen Finanzse-nat, an die Finanzlandesdirektionen sowie die Finanzämter und Zoll-ämter (BGBl 1991/494 idF BGBl II 2002/395) geregelt. Damit eineEinbringung per Telefax auch bei den Verwaltungsgerichten zulässigwäre, müsste diese Verordnung an die neue Rechtslage angepasst wer-den.

61) VwGH 24. 6. 1987, 86/03/0203; 14. 12. 1994, 94/16/0107.62) VwGH 26. 6. 1995, 95/10/0100; 11. 10. 2006, 2006/12/0119.63) VwGH 22. 4. 1993, 92/09/0345.64) VwGH 26. 1. 1993, 92/11/0293.65) VwGH 25. 3. 2004, 2004/16/0003; 24. 5. 2007, 2007/15/0038.66) VwGH 19. 9. 1984, 82/03/0112 VwSlg 11525A; 28. 10. 2004,

2004/15/0134.67) VwGH 22. 3. 1991, 91/13/0029; 16. 12. 2011, 2011/02/0294.68) Dazu Kettisch, VwGH-Entscheidungen in der Sache selbst, taxlex

2012, 511 (512); Sutter, Ablehnungsrecht und Sachentscheidung, inHoloubek/Lang (Hrsg), Die Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz(2013) 199 (220).

69) Grabenwarter in Korinek/Holoubek, Art 131 B-VG Rz 87.70) VwGH 17. 3. 2004, 2003/04/0046.

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Eine „wirtschaftliche Härte“ allein ist kein unverhält-nismäßiger Nachteil.71)

3. Der Vorlageantrag

Weist das VwG die ordentliche Revision im Rahmenseiner Verpflichtung zur Vorentscheidung gem § 30 aAbs 1 VwGG wegen Versäumung der Einbringungs-frist, Unzuständigkeit des VwGH, bereits entschiede-ner Sache oder mangelnder Revisionslegitimation zu-rück, kann ein Vorlageantrag gem § 30 b VwGG ge-stellt werden.

Jede Partei ist berechtigt, den Antrag zu stellen,dass die Revision dem VwGH vorgelegt wird. DieserVorlageantrag ist binnen zwei Wochen ab Zustellungdes Beschlusses schriftlich (§ 62 Abs 1 VwGG iVm§ 13 Abs 1 Satz 2 AVG) beim VwG einzubringen(§ 30 b Abs 1 VwGG).

Gelangt beim VwG fristgerecht ein zulässiger Vor-lageantrag ein,72) sind der Vorlageantrag und die Re-vision unter Anschluss der Akten des Verfahrens demVwGH vorzulegen (§ 30 b Abs 2 VwGG).

4. Die Einbringung deraußerordentlichen Revision

Hat das VwG in seinem Erkenntnis oder seinem Be-schluss ausgesprochen, dass eine Revision an denVwGH nicht zulässig ist, geht aber der AbgPfl den-noch vom Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätz-licher Bedeutung aus, kann er eine außerordentlicheRevision an den VwGH erheben. Dabei hat er Fol-gendes zu beachten:

a) RevisionslegitimationHinsichtlich der Revisionslegitimation gibt es keineAbweichungen zur ordentlichen Revision, sodassauch hier derjenige zur Erhebung der Revision legiti-miert ist, der durch das Erkenntnis bzw den Beschlussin seinen Rechten verletzt zu sein behauptet.

Bei fehlender Legitimation ist die außerordentlicheRevision nicht wie bei der ordentlichen Revision vomVwG, sondern vom VwGH mittels Beschluss zurück-zuweisen (§ 34 Abs 1 iVm § 30 a Abs 1 und 7 VwGG).

b) RevisionsfristDie außerordentliche Revision ist ebenso binnensechs Wochen ab Zustellung des Rechtsakts bzw abmündlicher Verkündung einzubringen. Diesbezüg-lich und hinsichtlich der Abtretung einer VfGH-Be-schwerde an den VwGH gilt zur ordentlichen Revi-sion Ausgeführtes.

Eine nicht fristgerecht eingebrachte außerordentli-che Revision ist vom VwGH mittels Beschluss zurück-zuweisen (§ 34 Abs 1 iVm § 30 a Abs 1, 7 VwGG).

c) EinbringungsortAuch wenn das VwG im Fall der außerordentlichenRevision nicht zur Vorentscheidung berechtigt ist,sondern vielmehr die außerordentliche Revision di-rekt dem VwGH vorzulegen hat, ist auch die außer-ordentliche Revision beim VwG einzubringen.

Wie bei der ordentlichen Revision hat der VwGHeine bei ihm eingebrachte außerordentliche Revisionauf Gefahr des Revisionswerbers an das VwG weiter-

zuleiten bzw den Revisionswerber an dieses zu verwei-sen (§ 62 Abs 1 VwGG iVm § 6 Abs 1 AVG).

d) Form der außerordentlichen RevisionBetreffend die Formvorschriften (Anwaltszwang, An-zahl der Ausfertigungen und Beilagen . . .) gibt es fürdie außerordentliche Revision keine Abweichungenzur ordentlichen Revision, sodass wiederum auf dieAusführungen dazu verwiesen werden kann.

Bei außerordentlichen Revisionen mit Formge-brechen ist vom VwGH ein Mängelbehebungsauftragzu erteilen. Kommt der Revisionswerber diesemMängelbehebungsauftrag nicht nach, gilt die Revisionals zurückgezogen (§ 34 Abs 2 VwGG iVm § 30 aAbs 1, 7 VwGG).

e) Inhalt der außerordentlichen RevisionDie außerordentliche Revision bekämpft zum einen denAusspruch über die Unzulässigkeit der Revision an denVwGH. Daher hat sie die Gründe zu enthalten, aus de-nen entgegen dem Ausspruch des VwG die Revision fürzulässig erachtet wird (§ 28 Abs 3 VwGG). Zum ande-ren bezieht sich auch die außerordentliche Revision be-reits auf die Verletzung in sonstigen Rechten, sodass fürdiese auch die gleichen Inhaltserfordernisse wie für dieordentliche Revision gelten.

Werden die Vorschriften über die Inhaltserforder-nisse nicht eingehalten, ist vom VwGH ein Mängel-behebungsauftrag zu erteilen. Die Versäumung derFrist für die Mängelbehebung gilt als Zurückziehung(§ 34 Abs 2 VwGG iVm § 30 a Abs 1, 7 VwGG).

f) Wirkung der außerordentlichen RevisionWie der ordentlichen Revision kommt der außerordent-lichen Revision keine aufschiebendeWirkung zu. Diesekann aber vom Revisionswerber beantragt werden undist bis zur Vorlage der außerordentlichen Revision anden VwGH beim VwG einzubringen.

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SCHLUSSSTRICH

Ab 1. 1. 2014 wird gegen Bescheide der Abgaben-behörde nicht mehr berufen, sondern Bescheidbe-schwerde erhoben. Auch Abgabepflichtige, die beimVwGH Rechtsschutz suchen, haben sich mit einerneuen Terminologie – man spricht nicht mehr vonBeschwerde, sondern von Revision – vertraut zu ma-chen. Zwar sind viele Änderungen im Rechtsschutz-verfahren bloß terminologischer Natur, jedochbringt die Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeitauch einige inhaltliche Änderungen mit sich, dieden Abgabepflichtigen und den Parteienvertreterinsb bei Erhebung einer Revision an den VwGHvor neue Anforderungen stellen.

71) VwGH 25. 2. 1987, AW 87/03/0009.72) Ein nicht fristgerechter bzw unzulässiger Vorlageantrag ist vom Ver-

waltungsgericht mit Beschluss zurückzuweisen (§ 30 b Abs 3 VwGG).

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Die Entscheidung desBundesfinanzgerichts überdie BescheidbeschwerdeDas Verwaltungsgericht des Bundes für Finanzen (Bundesfinanzgericht) hat mit 1. 1. 2014den Unabhängigen Finanzsenat abgelöst und entscheidet nunmehr über Bescheid-,1)Säumnis-2) und Maßnahmenbeschwerden.3) Der folgende Beitrag beleuchtet die Entschei-dung des Bundesfinanzgerichts über die Bescheidbeschwerde näher und geht der Frage nach,auf welche Änderungen sich die Verfahrensparteien im Verfahren vor den neuen Ver-waltungsgerichten4) im Anwendungsbereich der BAO einzustellen haben.

BARBARA GUNACKER-SLAWITSCH

A. Grundsätze des finanzgerichtlichenVerfahrens

1. Untersuchungsgrundsatz undMitwirkungspflichten

In das finanzgerichtliche Verfahren wurden etlichezentrale Verfahrensgrundsätze des bisherigen Rechts-mittelverfahrens übernommen. Gem § 269 Abs 1BAO hat das Verwaltungsgericht (VwG)5) im Be-schwerdeverfahren6) jene Obliegenheiten und Befug-nisse, die den Abgabenbehörden (AbgBeh) auferlegtund eingeräumt sind.7) Der Umstand, dass dieseNorm nun die Überschrift „Ermittlungen“ trägt, ver-deutlicht, dass die eingeräumten Verpflichtungenund Befugnisse des VwG nur für dessen Ermittlungs-tätigkeit gelten sollen, wobei der Begriff „Ermittlun-gen“ weit iS der Feststellung des maßgeblichen Sach-verhalts zu verstehen ist.8)

Ebenso wie bisher der UFS ist das VwG gem§ 279 Abs 1 BAO auch berechtigt (und uU verpflich-tet), „sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Be-gründung seine Anschauung an die Stelle jener derAbgabenbehörde zu setzen und demgemäß den ange-fochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern,aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbe-gründet abzuweisen.“ Nach der Rsp des VwGH warder UFS aufgrund der vormals gleichlautenden Be-stimmungen verpflichtet, den (erstinstanzlichen) Be-scheid auch außerhalb der Beschwerdepunkte aufseine Rechtsrichtigkeit zu überprüfen und – entspre-chend den Obliegenheiten und Befugnissen der (erst-instanzlichen) Beh iSd (nunmehrigen) § 269 Abs 1BAO9) – ggf entsprechende Ermittlungen vorzuneh-men.10) Nichts anderes gilt im Verfahren vor demVwG: Das VwG ist bei seiner Beurteilung nicht andie Beschwerdepunkte gebunden und darf auch ausSicht des Bf verbösernde Entscheidungen treffen.11)Ihm obliegt die Sachverhaltskontrolle12) und die Ver-pflichtung, die materielle Wahrheit zu erforschen.Diese (eher einem behördlichen Verfahren entspre-chende) umfassende Kognitionsbefugnis des Gerichtssoll die fehlende bzw geringe Ermittlungstätigkeit imelektronischen Massenverfahren ausgleichen. Gleich-

zeitig verdeutlicht13) das Festhalten an der umfassen-den Kognitionsbefugnis die gesetzgeberische Inten-tion, zur Durchsetzung öffentlich-rechtlicher Ansprü-che im Abgabenverfahren der Rechtsrichtigkeit zumDurchbruch zu verhelfen.

Zur Erforschung der materiellen Wahrheit gibt esim Verfahren vor dem VwG (wie bisher im Verfahrenvor dem UFS) auch kein Neuerungsverbot (§ 270

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Dr. Barbara Gunacker-Slawitsch ist Assistenzprofessorin am Institut für Fi-nanzrecht der Karl-Franzens-Universität Graz.1) Art 130 Abs 1 Z 1 B-VG bzw §§ 243 ff BAO.2) Art 130 Abs 1 Z 3 B-VG bzw §§ 284 ff BAO.3) Art 130 Abs 1 Z 2 B-VG bzw § 283 BAO.4) Die vorliegenden Ausführungen betreffen jene Verfahren, für welche

die BAO zur Anwendung gelangt. Dies betrifft somit in erster Liniedas Bundesfinanzgericht (BFG). Die Bestimmungen der BAO geltenaber generell sinngemäß im Verfahren vor den Verwaltungsgerichten,soweit sie im Verfahren der belangten Abgabenbehörde gelten (§ 2 aBAO). Die Bestimmungen der BAO sprechen daher grds nicht vom„Bundesfinanzgericht“, sondern allgemein vom „Verwaltungsgericht“.

5) Vgl FN 4.6) Die Obliegenheiten und Befugnisse der AbgBeh stehen dem VwG nur

im Beschwerdeverfahren zu, vgl zB VwGH 19. 12. 1991, 91/16/0066.

7) Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Aufzählung gilt § 269 Abs 1BAO im Beschwerdeverfahren nicht für die Verlängerung der Be-schwerdefrist (§ 245 Abs 3 BAO), die Erlassung einer BVE (§§ 262und 263 BAO) und auch nicht für die Bindung an die für den aufhe-benden Beschluss bzw für das Erkenntnis maßgebliche Rechtsan-schauung (§ 278 Abs 3, § 279 Abs 3 BAO).

8) Vgl dazu Fischerlehner, Das neue Abgabenverfahren (2013) § 269Anm 1; Gunacker-Slawitsch, Das Verfahren vor dem Bundesfinanzge-richt, in Ehrke-Rabel (Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen(2013) Rz III/42 ff.

9) Damals § 279 Abs 1 BAO.10) VwGH 10. 5. 2010, 2008/16/0139.11) Vgl auch Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu in Öster-

reich (2013) § 279 BAO 244; zur bisherigen Rechtslage zB VwGH10. 5. 2010, 2008/16/0139.

12) Holoubek, Kognitionsbefugnis, Beschwerdelegitimation und Be-schwerdegegenstand der Verwaltungsgerichte, in Holoubek/Lang(Hrsg), Die Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz (2013) 127(130).

13) Illustrierend dafür sind va die zahlreichen in der BAO vorgesehenennachträglichen Abänderungsmöglichkeiten der Bescheide bzw Er-kenntnisse oder Beschlüsse.

§§ 278, 279, 300BAO

Bundesfinanz-gericht;

Verwaltungsgericht;Bescheidbeschwerde;

Erkenntnis;Beschluss

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BAO). Nach der Rsp des VwGH ist es bis zum Ab-schluss des Beschwerdeverfahrens zulässig, neue Tat-sachen, Beweise und Anträge vorzubringen, auchwenn dadurch das Beschwerdebegehren geändertoder ergänzt wird. Bei einer schriftlichen Erledigungbesteht der Abschluss des Verfahrens in der Zustel-lung der Entscheidung, so dass Neuerungen auchnoch nach der mündlichen Verhandlung zulässigsind.14) Insb bei der Berücksichtigung neuer Partei-vorbringen hat das VwG darauf zu achten, dass dasRecht auf Parteiengehör gewahrt bleibt.15) Aus dengenannten Bestimmungen folgt, dass das Verfahrenvor dem VwG (wie das bisherige Rechtsmittelverfah-ren nach der BAO) vom Untersuchungsgrundsatz ge-prägt ist.16)

Gleichzeitig fällt auf, dass den Parteien im neuenRechtsmittelverfahren mehr Mitwirkungspflichtenauferlegt sind: § 270 BAO enthält insofern eine Än-derung gegenüber der bisherigen Rechtslage, als dasVwG (nur) auf jene Tatsachen, Beweise und An-träge Bedacht zu nehmen hat, die ihm „durch einePartei oder sonst zur Kenntnis gelangt“ sind. Im fi-nanzgerichtlichen Verfahren werden die Parteien so-mit verstärkt dazu aufgefordert, dem Gericht vonsich aus alles zur Kenntnis zu bringen, wobei dieKenntnis der Beh nicht mit der Kenntnis des Ge-richts gleichzusetzen ist.17) Außerdem ist ab 2014nicht nur die AbgBeh, sondern auch der Bf ver-pflichtet, ab der Verständigung vom Zeitpunkt derVorlage an das VwG dieses unverzüglich über alleÄnderungen der für die Entscheidung bedeutsamentatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu infor-mieren (§ 265 Abs 6 BAO). Hat das VwG infolgeeines Vorlageantrags über die Bescheidbeschwerdezu entscheiden, ist die AbgBeh zur Aktenvorlageverpflichtet. Unterlässt sie dies, kann das VwG nacherfolgloser Aufforderung unter Setzung einer Nach-frist aufgrund der Behauptungen des Bf erkennen(§ 266 Abs 4 BAO).

Charakteristisch für das neue finanzgerichtlicheVerfahren ist außerdem, dass das VwG idR von derStellung des Vorlageantrags bis zu seiner Entschei-dung Herr des Verfahrens und grds alleine entschei-dungsbefugt ist. Dieser Grundsatz ist aus dem neuen§ 300 BAO abzuleiten.

2. Verfahrensherrschaft und (grundsätzlichalleinige) Entscheidungsbefugnisdes Verwaltungsgerichts

a) Die Bedeutung des § 300 BAO

aa) Der Grundsatz: Behördliches Entscheidungs-verbot bis zur Entscheidung des GerichtsGem § 300 BAO dürfen ab der Stellung eines Vor-lageantrags bzw in jenen Fällen, in denen eine Be-schwerdevorentscheidung (BVE) gem § 262 Abs 2bis 4 BAO unterbleibt, ab Einbringung der Be-scheidbeschwerde AbgBeh „beim Verwaltungsgerichtmit Bescheidbeschwerde angefochtene Bescheide und all-fällige Beschwerdevorentscheidungen bei sonstiger Nich-tigkeit weder abändern noch aufheben.“ Dadurch solleine gleichzeitige Zuständigkeit einer AbgBeh undeines VwG (zur Abänderung oder Aufhebung) ver-mieden werden.18) Durch die Einführung des

§ 300 BAO werden somit einerseits die Möglichkeiteiner zweiten BVE und andererseits auch sämtlicheAbänderungen des angefochtenen Bescheids (zBdurch §§ 299 oder 303 BAO) ausgeschlossen. Solldie von § 300 BAO verfolgte Zielsetzung nicht un-terlaufen werden, muss – so die überzeugende Mei-nung des BMF – den AbgBeh auch die Erlassungvon (gem § 253 BAO) an die Stelle eines anderenBescheids tretenden Bescheiden (zB durch § 295BAO) verwehrt sein.19)Beispiel:Wird gegen einen vorläufigen Bescheid Bescheidbeschwerdeerhoben und in der Folge ein Vorlageantrag an das VwG ge-stellt, dürfen die AbgBeh ab der Stellung des Vorlageantragsbis zur Entscheidung des Gerichts den selbigen nicht durcheinen endgültigen Bescheid ersetzen (auch nicht, wenn demBegehren des Bf dadurch Rechnung getragen wird, außerdie Voraussetzungen des § 300 BAO sind erfüllt, vgl dazuPkt A.2.a.bb).20)

Das Entscheidungsverbot der belBeh endet mitder gerichtlichen Erledigung. Nach diesem Zeitpunktüberträgt § 93 a BAO „Maßnahmen gemäß den§§ 200 Abs 2, 294, 295, 295 a und 303“ BAO auchdann der AbgBeh, wenn sie Erkenntnisse oder Be-schlüsse des VwG sowie in der Sache selbst ergangeneEntscheidungen des VwGH betreffen.21)

bb) Die Ausnahme: Einvernehmliche Aufhebungund Änderung des angefochtenen BescheidsDie AbgBeh kann allerdings ausnahmsweise auchwährend des gerichtlichen Verfahrens den angefoch-tenen Bescheid aufheben und einen Ersatzbescheiderlassen, wenn zwischen allen Beteiligten (den Ver-fahrensparteien und dem Gericht) Einvernehmenherrscht. Die Aufhebung des angefochtenen Be-scheids durch die AbgBeh setzt voraus, dass sich derSpruch des Bescheids als nicht richtig erweist, derBf einer Aufhebung gegenüber dem VwG zuge-stimmt, das VwG die Zustimmungserklärung an dieAbgBeh unter Setzung einer angemessenen Nachfrist

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14) VwGH 2. 2. 2000, 97/13/0187 mwN; 29. 9. 2004, 99/13/0111mwN. Bei einer mündlichen Erledigung wird das Beschwerdeverfah-ren mit der Entscheidungsverkündung wirksam abgeschlossen, vgldazu Ritz, Bundesabgabenordnung Kommentar4 (2011) § 280 Tz 2mwN, sowie § 93 a iVm § 97 Abs 1 lit b BAO.

15) Vgl Ritz, BAO4 § 115 Tz 14.16) Vgl dazu Jantscher, Das verwaltungsgerichtliche Verfahren zwischen

Partei- und Inquisitionsprozess, in Ehrke-Rabel/Merli (Hrsg), Rolleund Gestaltungsmöglichkeiten der belangten Behörde in der neuenFinanz- und Verwaltungsgerichtsbarkeit (in Druck); ebenso Holoubekin Holoubek/Lang, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz 127(130).

17) Vgl dazu Fischerlehner, Abgabenverfahren § 270 Anm 2.18) Vgl ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 21 unter Verweis auf Tanzer,

Rechtsschutz im Steuerrecht, Verhandlungen des Sechzehnten Öster-reichischen Juristentages IV/1 (2006) 40.

19) Vgl zu § 295 iVm § 253 BAO Pkt 4 Salzburger Steuerdialog v8. 10. 2013, BMF-010103/0180-IV/2013.

20) Gleiches muss dann auch für das Verhältnis von Umsatzsteuerfestset-zungsbescheid und Umsatzsteuerjahresbescheid gelten, da Letztererden Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid außer Kraft setzt (vgl zBVwGH 30. 5. 2001, 2000/13/0011; 20. 2. 2008, 2006/15/0339)und damit im Ergebnis den angefochtenen Bescheid abändern könnte.

21) Vgl zu diesem Thema ausf Ehrke-Rabel, Die nachträgliche Änderungvon Bescheiden und Erkenntnissen im Beschwerde- und Revisionsver-fahren, in Ehrke-Rabel (Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensa-chen (2013) 151 ff.

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mit Beschluss weitergeleitet hat22) und diese Fristnoch nicht abgelaufen ist (§ 300 Abs 1 lit a – cBAO). Durch den Beschluss des Gerichts zur Weiter-leitung verzichtet das Gericht während der von ihr ge-setzten Frist auf seine Zuständigkeit,23) und die Abg-Beh kann24) den angefochtenen Bescheid aufheben.Mit dem aufhebenden Bescheid ist der Ersatzbescheidzu verbinden (§ 300 Abs 1 und 3 BAO).25)

Die einvernehmliche Aufhebung und Abände-rung des angefochtenen Bescheids nach dieser Be-stimmung ersetzt somit die bisher mögliche zweiteBVE und bietet die verfahrensrechtliche Grundlage,um in einem Erörterungstermin getroffene Einigun-gen umzusetzen.26) Aufhebungen gem § 300 Abs 1BAO sind Abs 4 leg cit zufolge bis zur abschließen-den Erledigung der Bescheidbeschwerde durch dasVwG zulässig. Da durch die Bekanntgabe der Auf-hebung die Entscheidungspflicht des Gerichts wie-der auflebt27) (§ 300 Abs 5 BAO), hat das Gerichtjedenfalls noch eine abschließende Entscheidung(zB eine Gegenstandsloserklärung, wenn dem Be-gehren des Bf vollständig Rechnung getragen wird[§ 253 iVm § 278 Abs 1 lit b und § 261 Abs 1BAO], oder einen anderen Beschluss bzw ein Er-kenntnis) zu fällen.28)Beispiele:1. Ein Miteigentümer einer KG erhebt gegen seinen Ein-kommensteuerbescheid Bescheidbeschwerde und stellt nachder abweisenden BVE Vorlageantrag an das VwG. Währenddes Verfahrens vor dem VwG wird der Gewinnfeststellungs-bescheid geändert. Sofern der Bf zustimmt und das Gerichtdie Zustimmungserklärung an die AbgBeh weiterleitet, kanndiese den (abgeleiteten) Bescheid aufheben und durch einenneuen Bescheid ersetzen.29) Durch die Bekanntgabe der Auf-hebung lebt die Entscheidungspflicht des Gerichts wiederauf (§ 300 Abs 5 BAO).2. In einem Erörterungstermin wird über die Höhe eines Pri-vatanteils ein Einvernehmen erzielt. Unter denVoraussetzun-gen des § 300 BAO darf die Beh den angefochtenen Bescheidaufheben und gleichzeitig einen Ersatzbescheid erlassen.30)

b) Die Rolle der Abgabenbehördeim Ermittlungsverfahren

Der oben angesprochene Verlust der Entschei-dungsbefugnis der belAbgBeh passt zum Konzepteines kontradiktorischen Gerichtsverfahrens, indem sich der Bf und die belBeh als Parteien gegen-überstehen. Der belBeh kommt im gerichtlichenVerfahren – wie bisher – Parteistellung mit (imVergleich zur Partei iSd § 78 BAO eingeschränk-ten)31) Parteirechten zu.32) Auch wenn die AbgBehihre Verfahrensherrschaft und Entscheidungsbefug-nis ab Stellung des Vorlageantrags (bzw in denFällen des Unterbleibens einer BVE ab Einbrin-gung der Bescheidbeschwerde) an das VwG abtritt,treffen die Beh weiterhin Beistandspflichten, undzwar sowohl eine auf Ersuchen des VwG (§ 269Abs 2 BAO) als auch eine automatische Beistands-pflicht aufgrund § 265 Abs 6 BAO. Die zuletztgenannte Bestimmung verpflichtet die belAbgBehab der Vorlage der Bescheidbeschwerde das VwGüber Änderungen aller für die Entscheidung überdie Beschwerde bedeutsamen tatsächlichen undrechtlichen Verhältnisse unverzüglich zu verständi-gen.33)

Wie bisher der UFS werden in § 269 Abs 2BAO nunmehr auch die VwG ermächtigt, „daszur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes er-forderliche Ermittlungsverfahren durch eine von ih-nen selbst zu bestimmende Abgabenbehörde durch-führen oder ergänzen [zu] lassen.“ Nach den Er-läutRV34) soll diese Bestimmung inhaltlich dembisherigen § 279 Abs 2 BAO aF entsprechen.Diese Vorgängerbestimmung wurde dahingehendverstanden, dass sowohl die Beh, deren Bescheidangefochten wurde, als auch eine andere AbgBehmit Ermittlungen beauftragt werden darf.35) Dieweiterhin bestehende Möglichkeit der Ermittlungs-aufträge verdeutlicht, dass es auch im finanzgericht-lichen Rechtsmittelverfahren keinen absolutenGrundsatz der Unmittelbarkeit gibt, da die Beweis-aufnahme nicht durch die erkennenden Richtervorgenommen werden muss.36) Dies erscheint, soauch Merli/Ehrke-Rabel,37) insofern unproblema-tisch, wenn man bedenkt, dass dem VwG nichtdie Erstermittlung des Sachverhalts, sondern grds

22) Die Weiterleitung durch das VwG hat nicht zwingend zu erfolgen, sodass dem Gericht die Zuständigkeit nicht gegen seinen Willen entzo-gen werden kann, vgl ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 21; dazu aus-führlich Gunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, RechtsmittelverfahrenRz III/69.

23) ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 21; Ritz/Koran, Finanzverwaltungsge-richtsbarkeit neu § 300 BAO 271.

24) Zum Ermessen der AbgBeh vgl Fischerlehner, Abgabenverfahren § 300Anm 4.

25) Vgl zu den Voraussetzungen im Detail Ritz/Koran, Finanzverwal-tungsgerichtsbarkeit neu § 300 BAO 270 ff; Gunacker-Slawitsch inEhrke-Rabel, Rechtsmittelverfahren Rz III/67 ff.

26) Vgl bereits Gunacker-Slawitsch, Einigung im finanzgerichtlichen Ver-fahren? in Ehrke-Rabel/Merli, Rolle und Gestaltungsmöglichkeiten derbelangten Behörde in der neuen Finanz- und Verwaltungsgerichtsbar-keit (in Druck).

27) Vor Ablauf der Frist gem § 300 Abs 1 lit b BAO kann das VwG nurdann über die Beschwerde absprechen, wenn die AbgBeh mitteilt, dasssie keine Aufhebung vornehmen wird (§ 300 Abs 2 BAO).

28) Vgl auch Fischerlehner, Abgabenverfahren § 300 Anm 9.29) Vgl Pkt 4 des Salzburger Steuerdialogs v 8. 10. 2013, BMF-010103/

0180-IV/2013; Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu§ 300 BAO 272.

30) Zur Bindungswirkung solcher Einigungen vgl Gunacker-Slawitsch inEhrke-Rabel/Merli, Rolle und Gestaltungsmöglichkeiten der belangtenBehörde (in Druck).

31) Jene Bestimmungen über Parteirechte in der BAO, die in einemKlammerausdruck auf § 78 BAO verweisen, sind auf die Amtsparteinicht anwendbar, vgl Ritz, BAO4 § 276 Tz 56.

32) Vgl dazu ausführlich Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitneu § 265 BAO 228; Fischerlehner, Abgabenverfahren § 265 Anm 5.

33) Vgl dazu ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 19.34) ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 19. Zur Frage nach der rechtlichen

Qualität dieser Ermittlungsaufträge vgl Tanzer, Das Verfahren vordem Unabhängigen Finanzsenat im Abgabenrecht, in Holoubek/Lang(Hrsg), Das Verfahren vor den Unabhängigen Finanzsenat (2003)169 (180 ff); Unger, Der Geheimnisschutz im Abgabenverfahrens-recht (2007) 174 ff.

35) ErläutRV 1002 BlgNR 21. GP 39; krit dazu Ritz, BAO4 § 279 Tz 9mwN.

36) Gunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, Rechtsmittelverfahren Rz III/51.37) Vgl in diesem Sinn ausführlich Merli/Ehrke-Rabel, Die belangte Be-

hörde in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit – Vergleichund Bewertung, in Ehrke-Rabel/Merli, Rolle und Gestaltungsmöglich-keiten der belangten Behörde in der neuen Finanz- und Verwaltungs-gerichtsbarkeit (in Druck).

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(nur) die Kontrolle der Sachverhaltsfeststellung undjedenfalls die Würdigung aller erhobenen Beweiseobliegt. Ob und welche AbgBeh mit ergänzendenErmittlungen betraut wird, liegt im Ermessen desGerichts, welches nach Maßgabe des § 20 BAOauszuüben ist. Dabei wird es ua abzuwägen haben:Insb, wenn es um ergänzende tatsächliche Ermitt-lungen geht, kann es der Verfahrensbeschleunigungdienen, die mit dem „Fall“ bereits vertraute Abg-Beh mit einzelnen nachzuholenden Ermittlungenzu beauftragen, zumal die Beh grds ohnehinebenso wie das Gericht zur Erforschung der mate-riellen Wahrheit verpflichtet ist. Andererseits kannes im Hinblick auf ein faires, kontradiktorischesGerichtsverfahren in bestimmten Fällen zweckmä-ßig sein, nicht eine der Verfahrensparteien (dieAmtspartei) mit ergänzenden Ermittlungen zu be-auftragen. Dies könnte etwa der Fall sein, wennsich die „Fronten“ zwischen den Parteien bereitssehr „verhärtet“ haben oder wenn die Einvernahmeeines Zeugen nachzuholen ist.38)

B. Das Beschwerdeverfahren

1. Entscheidungsfindung

Ebenso wie die wesentlichen Verfahrensgrundsätzebleibt auch die Art und Weise der Entscheidungs-findung im neuen Rechtsmittelverfahren weitgehendunverändert. Den Regelfall stellt die Entscheidungs-findung durch den Einzelrichter dar (§ 272 Abs 1BAO). Dem Senat obliegt die Entscheidungsfin-dung nur dann, wenn die Senatsentscheidung vomBf rechtzeitig beantragt wird39) oder der Einzelrich-ter dies verlangt (§ 272 Abs 2 BAO). Unabhängigdavon, ob die Entscheidung durch Einzelrichteroder durch Senat erfolgt, findet eine mündliche Ver-handlung (nur) auf Antrag des Bf40) statt oder wenneine solche vom Einzelrichter oder – bei Senatsent-scheidungen – vom Berichterstatter für erforderlichgehalten wird (§ 274 Abs 1 iVm Abs 5 BAO).41)Obliegt die Entscheidung über die Beschwerdedem Senat, ist eine mündliche Verhandlung außer-dem durchzuführen, wenn dies der Senatsvorsit-zende für erforderlich hält oder es der Senat auf An-trag eines Mitglieds beschließt (§ 274 Abs 2 BAO).Kommt es zu einer mündlichen Verhandlung, istdiese grds öffentlich. Die (weitgehenden) Möglich-keiten zum Ausschluss der Öffentlichkeit im finanz-gerichtlichen Verfahren wurden unverändert beibe-halten (§ 275 Abs 3 BAO).

2. Entscheidungsformen(Beschluss, Erkenntnis)

Neu ist, dass das VwG entweder mit Beschluss odermit Erkenntnis entscheidet. Mittels Beschluss wirdinsb eine Formalerledigung getroffen oder die Be-schwerde durch Aufhebung des angefochtenen Be-scheids unter Zurückverweisung der Sache an dieAbgBeh erledigt. Liegt keiner dieser Fälle vor, hatdas VwG gem § 279 BAO immer mit Erkenntnisin der Sache selbst zu entscheiden. Umgekehrt bedeu-tet dies, dass das Gericht in allen Fällen, in denen es

nicht in der Sache selbst entscheidet, mittels Be-schluss vorzugehen hat.

3. Ablauf des Verfahrens

a) Die Beschwerdeprüfung durch das GerichtGelangt eine Bescheidbeschwerde vor das VwG, hatdieses zunächst zu prüfen, ob die Beschwerde samtVorlageantrag zulässig ist und fristgerecht eingebrachtwurde.42) Ist dies nicht der Fall, hat das Gericht die Be-schwerde mittels Beschluss zurückzuweisen (§ 278Abs 1 lit a BAO). Weist die Beschwerde inhaltlicheoder formale Mängel auf, hat das Gericht einen Män-gelbehebungsauftrag zu erteilen (§ 2 a iVm § 85 Abs 2BAO). Wird einem solchen Auftrag nicht (rechtzeitig)oder nicht ausreichend entsprochen,43) hat das VwGmittels Beschluss die Beschwerde als zurückgenommenzu erklären (§ 278 Abs 1 lit b iVm § 85 Abs 2 BAO).

Liegt kein Grund für eine Zurückweisung oder eineZurücknahmeerklärung vor, hängt die weitere Erledi-gung davon ab, ob die AbgBeh Ermittlungen (iSd§ 115 Abs 1 BAO) unterlassen hat, bei deren Durch-führung ein anders lautender Bescheid hätte erlassenwerden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleibenkönnen. Ist das zu bejahen, ist zu prüfen, ob die Fest-stellung des maßgeblichen Sachverhalts durch dasVwG selbst im Interesse der Raschheit gelegen odermit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist(§ 278 Abs 1 BAO). Ist auch dies zu bejahen, hat dasVwG zwingend in der Sache selbst mittels Erkenntnisszu entscheiden (§ 279 Abs 1 BAO; vgl dazu Pkt B.3.b).Dieser Vorrang der Sachentscheidung im verwaltungs-gerichtlichen Verfahren kommt bereits in Art 130Abs 4 B-VG zum Ausdruck. Nach Maßgabe dieser Be-stimmung hat das VwG, abgesehen von Verwaltungs-strafsachen, in der Sache selbst zu entscheiden, wennder maßgebliche Sachverhalt feststeht oder die Feststel-lung des maßgeblichen Sachverhalts durch das VwGselbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einererheblichen Kostenersparnis verbunden ist.

Ist die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltsdurch das VwG selbst nicht im Interesse der Rasch-heit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenerspar-nis verbunden, kann das VwG die Beschwerde durchAufhebung des Bescheids mit Beschluss unter Zu-rückverweisung der Sache an die AbgBeh erledigen(§ 278 Abs 1 BAO).

b) Aufhebung unter ZurückverweisungOb eine Bescheidbeschwerde durch Aufhebung unterZurückverweisung erledigt wird, liegt gem § 278BAO somit im Ermessen des VwG. Wurden Sachver-haltsermittlungen nach Maßgabe des § 278 Abs 1BAO unterlassen, hat das VwG daher zu entscheiden:

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38) Vgl Merli/Ehrke-Rabel in Ehrke-Rabel/Merli, Rolle und Gestaltungs-möglichkeiten der belangten Behörde (in Druck).

39) Vgl dazu Grill/Peperkorn, Das neue Rechtsmittelverfahren aus derSicht des Abgabepflichtigen, in diesem Heft.

40) Vgl dazu Grill/Peperkorn, in diesem Heft.41) Mit dem AbgÄG 2014 soll dies künftig auch explizit in § 274 Abs 1

Z 2 BAO verankert werden.42) Zur zulässigen und fristgerechten Einbringung der Beschwerde vgl

Grill/Peperkorn, in diesem Heft.43) Vgl dazu VwGH 3. 6. 1993, 92/16/0116, zu § 85 Abs 2 BAO.

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& Ist die Feststellung des Sachverhalts durch dasVwG selbst nicht im Interesse der Raschheit gele-gen oder mit einer erheblichen Kostenersparnisverbunden, hat es (zwingend) selbst die erforder-lichen Ermittlungen durchzuführen (allenfalls un-ter Beauftragung einer AbgBeh gem § 269 Abs 2BAO) und über den festgestellten Sachverhalt zuentscheiden (§ 278 Abs 1 letzter Satz BAO iVm§ 279 Abs 1 BAO).

& Ist die Feststellung des maßgeblichen Sachver-halts durch das VwG selbst nicht im Interesseder Raschheit gelegen oder mit einer erheblichenKostenersparnis verbunden, kann das VwG denBescheid aufheben und die Sache zurück andie Beh verweisen. Die Entscheidung, welcheVariante rascher bzw kostengünstiger ist, obliegtdem Gericht. Das VwG hat sich bei seiner Er-messensübung, ob es die Sache an die AbgBehzurückverweist, an den Kriterien des § 20BAO (Billigkeit und Zweckmäßigkeit) zu orien-tieren. Liegt die Feststellung des Sachverhaltsdurch das VwG weder im Interesse der Zweck-mäßigkeit (iS einer Wirtschaftlichkeit) noch imInteresse der Billigkeit (iS einer Verfahrensbe-schleunigung bzw insgesamt einer Sinnhaftigkeitder eigenen Sachverhaltsfeststellung), wird einAufhebungsbeschluss zu ergehen haben. Diesentspricht dem Verständnis einer Verwaltungsge-richtsbarkeit, in welcher die Sachverhaltsfeststel-lung durch das Gericht zwar umfassend und injede Richtung zu kontrollieren ist, in der aberderart umfassende Ermittlungen, die im Ergeb-nis einer Erstermittlung eines Sachverhalts ent-sprechen, nicht auf das VwG verlagert werdensollen.44)

Hebt das VwG den angefochtenen Bescheid auf, trittdas Verfahren wie bisher in die Lage zurück, in der essich vor Erlassung dieses Bescheids befunden hat(§ 278 Abs 2 BAO). Neu ist, dass sich die Bindungswir-kung künftig ausschließlich auf Abgabenbehörden, nichtauch auf andere Behörden undnicht auf Verwaltungsge-richte (auch nicht auf das entscheidende Gericht selbst)erstreckt. Folgt einem Aufhebungsbeschluss ein neuerSachbescheid nach, kann die Beschwerde gegen denneuen Bescheid somit nunmehr auch zu einer geänder-ten Rechtsauffassung des VwG führen.45)

Im neuen Rechtsmittelverfahren wurde die Bin-dungswirkung auch insofern erweitert, als sie nunmehrauch dann gilt, wenn der Beschluss einen kürzerenZeitraum als der spätere Bescheid umfasst (§ 278Abs 3 letzter Satz BAO). Damit wurde der gegenteili-gen Auffassung des VwGH46) eine Absage erteilt.47)

Beispiel:Gegen einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid wird Be-schwerde erhoben. Das VwG hebt den Bescheid mit Be-schluss auf und verweist die Sache an die AbgBeh zurück. Er-lässt die AbgBeh in der Folge den Umsatzsteuerjahresbe-scheid, ist sie an die im Aufhebungsbeschluss geäußerteRechtsansicht gebunden.48)

Neu ist in diesem Zusammenhang auch die Ver-jährungsbestimmung des § 209 a Abs 5 BAO. Soweitdie Verjährung einer Abgabenfestsetzung in einemErkenntnis nicht entgegenstehen würde (§ 209 aBAO), steht sie auch nicht der Abgabenfestsetzung

in dem Bescheid entgegen, der den gem §§ 278 oder300 BAO aufgehobenen Bescheid ersetzt. Im Gegen-satz zur früheren Rechtslage wird der Zeitraum, indem die Beh einen solchen Ersatzbescheid erlassendarf, derart befristet, dass dieser Bescheid binnen ei-nes Jahres ab Bekanntgabe (§ 97 BAO) des aufheben-den Beschlusses bzw innerhalb der Frist des § 300Abs 1 lit b BAO zu ergehen hat.49)

c) Entscheidung in der Sache selbstIn allen anderen Fällen, in denen das VwG nichtnach Maßgabe des § 278 BAO mit Beschluss vor-geht, hat es gem § 279 BAO immer in der Sacheselbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Das VwGist dabei berechtigt, den angefochtenen Bescheidnach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oderdie Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuwei-sen. Hervorzuheben ist, dass das Bundesfinanzge-richt als einziges VwG auch berechtigt ist, sein Er-messen an die Stelle jenes der belBeh zu setzen(vgl Art 130 Abs 3 B-VG).

Die Änderungsbefugnis des VwG „nach jederRichtung“ wurde wörtlich in das neue Rechtsmittel-verfahren übernommen. Nach der bisherigen Rspdes VwGH war es Aufgabe des UFS, in der Sacheneuerlich zu entscheiden, und zwar so, als ob die Sa-che erstmals nach den für sie geltenden Bestimmun-gen unter Beachtung der Verfahrensgrundsätze be-handelt würde.50) Da in diesem Bereich offenbarkeine Änderungen angestrebt wurden, ist das VwGim Anwendungsbereich der BAO, wie bereits ausge-führt, nicht an das Beschwerdebegehren gebundenund darf auch aus der Sicht des Bf verbösernde Ent-scheidungen treffen.51) Begrenzt wird die Änderungs-befugnis nach der bisherigen (und auch weiterhin zubeachtenden) Rsp des VwGH durch die Sache; das istnach der Judikatur jene Angelegenheit, die den Inhaltdes Spruchs der AbgBeh gebildet hat.52)

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44) So auch Merli/Ehrke-Rabel in Ehrke-Rabel/Merli, Rolle und Gestal-tungsmöglichkeiten der belangten Behörde (in Druck); vgl auchVwGH 21. 11. 2002, 2002/20/0315, zu § 66 AVG; daran ändertauch nichts, dass kassatorische Erledigungen nach der (bisherigen)VwGH-Rsp die Ausnahme darstellen sollen, vgl zB VwGH26. 4. 2006, 2004/14/0059; 16. 12. 2010, 2007/15/0016.

45) Vgl zur bisherigen Rechtslage, wonach laut hM der UFS und im Er-gebnis auch der VwGH an die Rechtsauffassung im Aufhebungsbe-scheid gebunden waren: Lang/Lenneis, Die Tücken des Aufhebungs-bescheides nach § 289 Abs 1 BAO, SWK 2002, 610, und March-graber, Die Bindungswirkung verwaltungsgerichtlicher Entscheidun-gen im Abgabenverfahren, UFSjournal 2013, 281.

46) VwGH 20. 2. 2008, 2006/15/0339.47) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu § 279 BAO

242; Tanzer, Die Rechtswirkungen des erstinstanzlichen verwaltungs-gerichtlichen Urteils im fortgesetzten Steuerverfahren, in Holoubek/Lang (Hrsg), Die Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz (2013)251 (258).

48) Vgl auch Fischerlehner, Abgabenverfahren § 279 Anm 7.49) Vgl die ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 16, wonach die bisherige Re-

gelung dem Sinn und Zweck der Verjährungsbestimmungen zuwider-lief.

50) ZB VwGH 24. 10. 2001, 2000/17/0017.51) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu § 279 BAO

244.52) Vgl VwGH 27. 9. 2010, 2009/15/0152; 27. 9. 2012, 2010/16/0032;

vgl dazu Ritz, BAO4 § 289 Tz 38 f mit zahlreichen Bsp aus der Judi-katur.

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Ein Erkenntnis des VwG in der Sache ersetzt denangefochtenen Bescheid. Da dem Gericht im Be-schwerdeverfahren die gleichen Obliegenheiten wieder AbgBeh auferlegt sind und es daher zur Erfor-schung der materiellen Wahrheit verpflichtet ist,muss es – bei Zweifeln an der Richtigkeit und Voll-ständigkeit – auch zu den nicht angefochtenen Be-scheidinhalten Überlegungen anstellen.53) Sprichtdas VwG über nicht angefochtene Inhalte nicht aus-drücklich ab, werden diese bestätigt.54)

Wird mit Erkenntnis des VwG der angefochteneBescheid aufgehoben, sieht § 279 Abs 2 BAO nun-mehr ausdrücklich vor, dass durch diese Aufhebungdas Verfahren in jene Lage zurücktritt, in der essich vor Erlassung dieses Bescheids befunden hat.Diese Bestimmung stellt klar, dass Erkenntnisse inder Sache selbst jedenfalls ex tunc wirken.55) Hin-sichtlich der Bindungswirkung bestehen die Ände-rungen gegenüber der bisherigen Rechtslage ebensowie beim Aufhebungsbeschluss darin, dass sich dieBindungswirkung von Erkenntnissen nunmehr aus-schließlich auf AbgBeh erstreckt und insofern erwei-tert wurde, als sie auch dann gilt, wenn das Er-kenntnis einen kürzeren Zeitraum als der spätereBescheid umfasst (§ 279 Abs 3 BAO; s obenPkt B.3.b).

d) GegenstandsloserklärungAuch wenn es der Bf, sobald er eine Beschwerde erho-ben hat, nicht mehr in der Hand hat, die Kognitions-befugnis des Gerichts auf einzelne Punkte zu beschrän-ken, kann er doch insofern über das Verfahren dispo-nieren, als er gem § 256 BAO seine Beschwerde biszur Bekanntgabe der Entscheidung zurücknehmendarf.56) Wird die Bescheidbeschwerde während eineslaufenden Gerichtsverfahrens gem § 256 BAO (zB ineinem Erörterungstermin) zurückgenommen odergem § 261 BAO dem Beschwerdebegehren Rechnunggetragen, ist sie mit Beschluss des VwG als gegen-standslos zu erklären (§ 278 Abs 1 lit b BAO).

Beispiel:In einem Erörterungstermin erteilt der Bf nach Maßgabe des§ 300 BAO seine Zustimmung zur Aufhebung des Be-scheids. Im Ersatzbescheid wird dem BeschwerdebegehrenRechnung getragen.

Betont sei noch einmal, dass ab Stellung des Vorla-geantrags jegliche Aufhebung oder Abänderung, mitder dem Beschwerdebegehren Rechnung getragenwird, den Beschränkungen des § 300 BAO unterliegt.

4. Der Ausspruch über die Zulässigkeitder Revision

Fällt das VwG ein Erkenntnis oder einen Be-schluss,57) hat es seit 2014 auch auszusprechen, obeine Revision beim VwGH gem Art 133 Abs 4B-VG zulässig ist (§ 280 Abs 1 lit d BAO). NachArt 133 Abs 4 B-VG ist die Revision zulässig, „wennsie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grund-sätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Er-kenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsge-richtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehltoder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Recht-

sprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlichbeantwortet ist.“ 58)

Die Entscheidung des Gesetzgebers für ein Revisi-onsmodell war vor allem von der Notwendigkeit einerEntlastung des VwGH angesichts bevorstehenderneuer Aufgaben getragen.59) Die Sicherung der Ein-zelfallgerechtigkeit liegt damit in den Händen derVwG.60) Der VwGH soll nur mehr über Rechtsfragenmit grundsätzlicher Bedeutung entscheiden, wobeidas Gesetz drei Anwendungsfälle demonstrativ („ins-besondere“) umschreibt. Eine Rechtsfrage von grund-sätzlicher Bedeutung kann nach hM daher auch dannvorliegen, wenn eine VwGH-Rsp zwar besteht, imSchrifttum aber neue, gewichtige Argumente vorge-bracht werden.61) Ebenso können auch Judikaturdi-vergenzen in der bisherigen Rsp des VwG zur Zulas-sung einer Revision führen.62) Umgekehrt führt gemArt 133 Abs 4 B-VG auch ein Fehlen einer höchstge-richtlichen Rsp nur dann zur Revision, wenn eineRechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor-liegt.63) Ist keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Be-deutung angesprochen, entscheidet das VwG alsLetztgericht.

Ob eine Revision zulässig ist, wird zunächst vomVwG ausgesprochen. Hält das VwG die Revisionnach Maßgabe des Art 133 Abs 4 B-VG für unzuläs-sig, kann eine außerordentliche Revision an denVwGH erhoben werden,64) die genauso wie die(ordentliche) Revision die Voraussetzungen desArt 133 Abs 4 B-VG erfüllen muss.

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53) Gunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, Rechtsmittelverfahren Rz III/119.54) Vgl zur früheren Rechtslage Stoll, BAO-Kommentar III (1994) 2791.55) Vgl ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 19.56) Nach Ritz kann eine Beschwerde auch nach Stellung des Vorlagean-

trags zurückgenommen werden; vgl Ritz, BAO4 § 256 Tz 14; aA Alt-huber, Zurücknahme der Berufung nach ergangener Berufungsvorent-scheidung, GeS 2003, 495.

57) Zur Revision gegen Beschlüsse vgl Art 133 Abs 9 B-VG. § 25 a Abs 2VwGG enthält eine abschließende Aufzählung jener Beschlüsse, wel-che nicht mittels Revision angefochten werden können, vgl dazu Grill/Kettisch, Das Verfahren vor dem VwGH, in Ehrke-Rabel (Hrsg),Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen Rz IV/7.

58) Zu den Voraussetzungen für die Erhebung der Revision vgl Grill/Kettisch in Ehrke-Rabel, Rechtsmittelverfahren Rz IV/1 ff.

59) Vgl ErläutRV 1618 BlgNR 24. GP 3; Sutter, Ablehnungsrecht undSachentscheidung – neue Entscheidungsbefugnisse für den VwGH,in Holoubek/Lang (Hrsg), Die Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Ins-tanz (2013) 202 f.

60) Vgl Thienel, Die Kontrolle der Verwaltungsgerichte erster Instanzdurch den Verwaltungsgerichtshof, inHoloubek/Lang (Hrsg), Die Ver-waltungsgerichtsbarkeit erster Instanz (2013) 331 (379).

61) Vgl Sutter in Holoubek/Lang, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit ersterInstanz 205 f: für Deutschland Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler,Finanzgerichtsordnung-Kommentar (Loseblattausgabe) § 115Rz 107 mit Hinweis auf die BFH-Rsp: vgl zB BFH 21. 9. 2011, XIB 24/11; 22. 2. 2000, IX B 139/99: „Hat die höchstrichterlicheRechtsprechung die vom Beschwerdeführer für grundsätzlich bedeut-sam gehaltene Rechtsfrage schon früher entschieden, so muss der Be-schwerdeführer eingehend begründen, warum er gleichwohl eine er-neute Entscheidung des BFH zu der betreffenden Frage im Interesseder Rechtseinheit oder Rechtsentwicklung für erforderlich hält.“

62) Vgl Laudacher, Der Ausspruch über die Zulässigkeit der Revision inder künftigen Entscheidungspraxis des Bundesfinanzgerichts, SWK2013, 1417 (1423).

63) GlA bereits Laudacher, SWK 2013, 1417 (1422).64) Vgl dazu Grill/Kettisch in Ehrke-Rabel, Rechtsmittelverfahren Rz IV/

51 ff.

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Die Zulässigkeit einer Revision hängt somit ent-scheidend davon ab, ob eine Rechtsfrage von grund-sätzlicher Bedeutung angenommen wird. Dabei istfür die Verfahrensparteien zu bedenken, dass es(auch) an ihnen liegt, durch bereits in der Beschwerdevorgebrachte entsprechende Argumente (zB durchdas Aufzeigen von Judikaturdivergenzen) das VwGvon einer solchen Rechtsfrage zu überzeugen.

Anhaltspunkte für eine Argumentation könnenzunächst aus der bisherigen Rsp des VwGH zum Ab-lehnungstatbestand des § 33 a VwGG65) entnommenwerden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeu-tung wurde vom VwGH dabei insbesondere aner-kannt, „wenn die Entscheidung der Sache nicht nurfür die beschwerdeführende Partei von Wichtigkeit ist,sondern auch im Interesse der Allgemeinheit an einereinheitlichen, auf zusätzliche Argumente gestütztenRechtsprechung liegt. Das ist der Fall, wenn eine Rechts-frage zu entscheiden ist, die auch für eine Reihe anderergleichgelagerter Fälle von Bedeutung ist und wenn die-selbe durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts-hofes bisher nicht abschließend geklärt wurde. Es mußsich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeut-same und auch für die einheitliche Rechtsanwendungwichtige Frage des materiellen oder des formellen Rechtshandeln.“ 66)

Anhaltspunkte für die Auslegung des Tatbe-standmerkmals „Rechtsfrage von grundsätzlicher Be-deutung“ bietet derzeit auch (soweit auf das Abga-benverfahren übertragbar) die einschlägige OGH-Ju-dikatur zum Revisionsmodell der ZPO, da sich dasneue Revisionsmodell des VwGG den ErläuterndenBemerkungen zufolge an den §§ 502 ff ZPO orien-tiert.67) § 502 Abs 1 ZPO setzt zwar keine Rechts-frage von grundsätzlicher Bedeutung voraus.68)Gem § 502 Abs 1 ZPO ist die Revision gegen Ur-teile des Berufungsgerichts zulässig, wenn die Ent-scheidung von der Lösung einer Rechtsfrage ab-hängt, „der zur Wahrung der Rechtseinheit, Rechtssi-cherheit oder Rechtsentwicklung erhebliche Bedeutungzukommt, etwa weil das Berufungsgericht von derRechtsprechung des Obersten Gerichtshofs abweichtoder eine solche Rechtsprechung fehlt oder uneinheitlichist.“ Die Judikatur des OGH bietet allerdings An-haltspunkte für die Beantwortung der Frage, wanneine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor-liegt. Nach der Rsp des OGH handelt es sich bspwdann um eine Rechtsfrage von erheblicher Bedeu-tung, wenn es um die Konkretisierung unbestimm-ter Gesetzesbegriffe oder um tragende Grundsätzedes Verfahrensrechts geht.69)

Für die Frage, ob eine Rechtsfrage vorliegt, dergrundsätzliche Bedeutung zukommt, kann auchein Blick auf die BFH-Judikatur hilfreich sein,70)da § 115 dFGO ein ähnliches Revisionsmodell vor-sieht. Nach § 115 Abs 2 dFGO ist eine Revisionnur zuzulassen, „wenn die Rechtssache grundsätzlicheBedeutung hat, die Fortbildung des Rechts oder die Si-cherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Ent-scheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder ein Ver-fahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, aufdem die Entscheidung beruhen kann.“ Der BFHnimmt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeu-tung an, wenn die Rechtsfrage – über den Einzelfall

hinaus – „das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheitan der einheitlichen Entwicklung und Handhabungdes Rechts berührt.“ 71) Darüber hinaus kennt diedFGO auch absolute Revisionsgründe, die sich aufschwere Verletzungen der Verfahrensvorschriftenbeziehen.72)

Aufgrund von § 115 dFGO hält der BFH eineRevision auch für zulässig, wenn ein Rechtsfehlerdes Finanzgerichts von erheblichem Gewicht vorliegt,„der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zubeschädigen.“ Derart „greifbar gesetzwidrig“ ist eineEntscheidung dann, „wenn sie objektiv willkürlichund unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbarist.“73) Dies ähnelt auch der Judikatur des OGH.74)In der österr Lit zu den Voraussetzungen einer Revi-sion an den VwGH wird ebenfalls davon ausgegan-gen, dass ein allg Interesse an der Kontrolle der ver-waltungsgerichtlichen Entscheidungen durch denVwGH besteht.75) Schwere Rechtsanwendungsfehler– nicht aber jeder „einfache Rechtsfehler“76) – desVwG sollen daher zur Zulassung einer außerordentli-chen Revision führen, da solche Fehler das Vertrauenin die Gerichte beeinträchtigen und dadurch grds Be-deutung erlangen können.77) Der VwGH wird sichdabei wohl auf eine grobe Schlüssigkeitsprüfung zu-rückziehen.78) Entsprechende überzeugende Argu-mente, warum ein solcher schwerer Rechtsanwen-dungsfehler anzunehmen ist oder warum entgegender Ansicht des VwG doch eine Rechtsfrage vongrundsätzlicher Bedeutung vorliegt, sind vom Revisi-onswerber in der außerordentlichen Revision anzu-führen (§ 28 Abs 3 VwGG). Damit sind durch dasneue Revisionsmodell seit 1. 1. 2014 jedenfalls so-wohl die VwG als auch die Rechtsschutzsuchendenvor neue Anforderungen gestellt.

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65) Der Ablehnungstatbestand des § 33 a VwGG hatte bereits vor dem1. 7. 2012 für Beschwerden gegen Bescheide eines UVS Bedeutung,vgl § 33 a VwGG idF BGBl I 2004/89.

66) VwGH 26. 9. 1991, 91/09/0144; vgl dazu bereits Laudacher, SWK2013, 1417 (1418).

67) Vgl ErläutRV 1618 BlgNR 24. GP 16.68) Vgl Rechberger, Kommentar zur ZPO3 (2006) § 502 Rz 11.69) Vgl Rechberger/Simotta, Zivilprozessrecht8 (2010) Rz 1041 mwN; zur

OGH-Judikatur zur Verletzung tragender Grundsätze des Verfahrens-rechts vgl ausführlich Zechner in Fasching (Hrsg), Kommentar zu denZivilprozessgesetzen 4, I. Teilband2 (2005) § 502 ZPO Rz 92 ff.

70) Vgl dazu auch Laudacher, SWK 2013, 1417 (1419 ff).71) BFH 10. 2. 2005, VI B 113/04; vgl dazu Lange inHübschmann/Hepp/

Spitaler § 115 FGO Rz 91. Vgl auch BFH 21. 8. 2013, I B 60/12SWK 2013, 1496.

72) Vgl dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 119 FGO Rz 7 ff und§ 118 FGO Rz 8 ff.

73) BFH 20. 6. 2011, I B 108/10; vgl dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 115 FGO Rz 202.

74) Vgl zB OGH 27. 3. 2008, 2 Ob 210/07 g („krasse Fehlbeurteilung“);zit in Sutter in Holoubek/Lang, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit ersterInstanz 209.

75) Vgl Pinetz/Zeiler, Zugang zu den Höchstgerichten im Abgabenverfah-ren, SWK 2013, 1297 (1300 f).

76) Vgl Laudacher, SWK 2013, 1417 (1423); für Deutschland Lange inHübschmann/Hepp/Spitaler § 115 FGO Rz 182, 203.

77) Vgl Sutter in Holoubek/Lang, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit ersterInstanz 207 ff; Pinetz/Zeiler, SWK 2013, 1297 (1300 f); in diese Rich-tung auch Laudacher, SWK 2013, 1417 ff.

78) Vgl Sutter in Holoubek/Lang, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit ersterInstanz 208.

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START RECHTSMITTEL-VERFAHREN

Bescheid vollständig?Begründung fehlt oder Bescheidverweist auf Außenprüfungs-bericht

Ja, Beschwerdefrist läuft.Beschwerdefrist beginnt erst mit Zustellung derBegründung bzw des Berichts zu laufen.

Rechtsbehelf Inhalt und Anträge Zeitlicher Rahmen

BESCHEIDBESCHWERDE Inhalt: § 250 BAO& Bezeichnung Bescheid& Beschwerdepunkte& Beantragte Änderungen& Begründung

& Ein Monat ab Zustellung& Frist ist auf Antrag aus

berücksichtigungswürdigenGründen zu verlängern(Achtung, Fristverlängerungs-antrag hemmt nicht Eintritt derFälligkeit!). Der Antrag hemmtden Lauf der Beschwerdefrist!

KeinNeuerungs-verbot

Antrag& Unterbleiben BVE& Senatsentscheidung& Mündliche Verhandlung

In der Beschwerdeinnerhalb der Beschwerdefrist

Ausführungen, obRevisionsgrund vorliegt

Können nachträglich vorgebrachtwerden

AUSSETZUNG§ 212 a BAO

Kann bis zur BVE gestellt werden

BESCHWERDEVORENTSCHEIDUNG

VORLAGEANTRAG Keine Inhalts- oderFormerfordernisse

Ein Monat ab Zustellung

Wenn nicht in Beschwerdebeantragt:& Senatsentscheidung& Mündliche Verhandlung

Wenn nicht in Beschwerde: Aus-führungen zum Revisionsgrund

Kann nachträglich vorgebrachtwerden

AUSSETZUNG, wenn Ablauf mitBVE verfügt

Kann nachträglich gestellt werden

ERKENNTNIS / BESCHLUSS DES VERWALTUNGSGERICHTS

Revision zugelassenORDENTLICHE REVISION

Inhalt: § 28 VwGG Frist sechs Wochen, nichtverlängerbar.Einbringung durch RA, WP oderStB

Neuerungs-verbot

Revision nicht zugelassenAUSSERORDENTLICHEREVISION

Inhalt: § 28 VwGG+ Ausführungen, warum Revisionzulässig

ERKENNTNIS / BESCHLUSS DES VwGH

Tabelle: Ehrke-Rabel

SCHLUSSSTRICH

Die wesentlichen, aus dem Verfahren vor dem UFS be-kannten Verfahrensgrundsätze (keine Bindung an dieBeschwerdepunkte, Verböserungsrecht, kein Neuerungs-verbot) wurden in das finanzgerichtliche Verfahrenübernommen. Im Detail sind die Verfahrensparteienallerdings mit etlichen Änderungen bzw neuen Bestim-mungen konfrontiert. Charakteristisch für das neue fi-nanzgerichtliche Verfahren ist, dass die Abgabenbe-

hörde idR ab Stellung des Vorlageantrags die Entschei-dungsbefugnis über den angefochtenen Bescheid verliertund nur durch Mitwirkung sowohl des Beschwerdefüh-rers als auch des Gerichts wiedererlangen kann. Eineneue Herausforderung für alle Beteiligten stellt die Re-gelung dar, wonach das Verwaltungsgericht über dieZulässigkeit der Revision an den VwGH abzusprechenhat.

ABGABEN-VERFAHREN NEU

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Säumnisbeschwerde undFristsetzungsantrag imAbgabenverfahren Im Zuge der Einführung der Verwal-

tungsgerichtsbarkeit wurde der Rechtsbe-helf der Säumnisbeschwerde an den VwGH durch den Rechtsbehelf des Fristsetzungsantragsabgelöst.1) Gleichzeitig hat das Abgabenverfahren eine gewissermaßen „neue Säumnisbe-schwerde“ erhalten, die sich bei näherer Betrachtung als inhaltlich weitgehend unveränderterErsatz für den Devolutionsantrag präsentiert.2)

RICHARD KETTISCH / MARCUS SCHINNERL

A. Einführung zur Säumnisbeschwerde

Aus rechtsstaatlicher Sicht ist es erforderlich, demEinzelnen einen Rechtsbehelf zur Bekämpfungvon abgabenbehördlicher Untätigkeit einzuräu-men.3) Trifft die Abgabenbehörde (AbgBeh) nichtinnerhalb von sechs Monaten ab dem Einlangen ei-nes Anbringens oder ab der Verpflichtung zuramtswegigen Bescheiderlassung eine Entscheidung,so kann Säumnisbeschwerde an das zuständige Ver-waltungsgericht (VwG) erhoben werden. Einen De-volutionsantrag wird es ab 1. 1. 2014 in Abgaben-sachen nicht mehr geben,4) jedoch entsprechendie Bestimmungen über den Devolutionsantraggem §§ 311 f BAO aF im Wesentlichen jenen derSäumnisbeschwerde iSd §§ 284 ff BAO nF. Ausdiesem Grund kann auch die einschlägige Rsp desVwGH weiterhin auf Säumnisbeschwerden ange-wendet werden.

1. Die Verletzung der Entscheidungspflicht

Die VwG erkennen gem Art 130 Abs 1 Z 3 B-VGüber Beschwerden wegen Verletzung der Entschei-dungspflicht durch eine Verwaltungsbehörde. DieEntscheidungspflicht, die eine abgabenbehördlicheEntscheidung über Parteianbringen5) ohne unnöti-gen Aufschub anordnet, ist nunmehr in § 85 aBAO normiert. In der Entscheidungspflicht liegt ei-nerseits für die AbgBeh die Pflicht zum bescheid-mäßigen Abspruch über ein Anbringen und ande-rerseits für den Beschwerdeführer (Bf) die Be-schwerdelegitimation als Anspruch auf einen dieVerwaltungssache gänzlich erledigenden Bescheidbegründet („Erledigungsanspruch“).6) Beschwerdele-gitimiert ist gem Art 132 Abs 3 B-VG zufolge jeder-mann, der im Verwaltungsverfahren als Partei zurGeltendmachung der Entscheidungspflicht berech-tigt zu sein behauptet.

In § 284 Abs 1 BAO wird diese verfassungsrechtli-che Vorgabe für das Abgabenverfahren in concreto um-gesetzt, indem jede Partei, der gegenüber ein Bescheidder AbgBeh zu ergehen hat, zur Erhebung einer Säum-nisbeschwerde befugt ist. Eine Säumnisbeschwerdekann jedoch erst dann erhoben werden, wenn die Abg-Beh nicht innerhalb von sechs Monaten nach Einlan-gen eines Anbringens oder nach dem Eintritt der Ver-

pflichtung zur amtswegigen Bescheiderlassung diesenbekanntgibt (Zustellung bzw Verkündung).

2. Die Inhaltserfordernisseeiner Säumnisbeschwerde

Eine Säumnisbeschwerde muss gem § 285 Abs 1BAO folgenden Inhalt aufweisen:& die Bezeichnung der säumigen AbgBeh;& die Darstellung des Inhalts des unerledigten An-

trags bzw der Angelegenheit, in der eine Ver-pflichtung zur amtswegigen Erlassung eines Be-scheids besteht, und

& die Angaben, die zur Beurteilung des Ablaufs derFrist des § 284 Abs 1 notwendig sind.

Fehlt eine der in § 285 Abs 1 BAO geforderten Anga-ben, liegt ein inhaltlicher Mangel iSd § 85 Abs 2BAO vor, aufgrund dessen die AbgBeh dem Bf einenMängelbehebungsauftrag zu erteilen hat.7) Ein sol-cher hemmt gem § 285 Abs 2 BAO die dreimonatigeFrist des § 284 Abs 2 BAO, sodass die Entschei-dungspflicht nicht auf das VwG übergehen kann,wenn und solange die Säumnisbeschwerde mangel-haft ist.8) Wird ein Antrag auf Verlängerung der Män-gelbehebungsfrist gestellt, hat dieser – anders als im

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ABGABEN-VERFAHREN NEU

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Mag. Richard Kettisch und Mag. Marcus Schinnerl sind Assistenten am Ins-titut für Finanzrecht der Karl-Franzens-Universität Graz. Die Autoren dan-ken Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel für wertvolle Anmerkungen und diekritische Durchsicht des Manuskripts.1) Vgl ErläutRV 2009 BlgNR 24. GP 11.2) Zur Säumnisbeschwerde im Abgabenverfahren vgl Gunacker-Sla-

witsch, Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht, in Ehrke-Rabel(Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen (2013) Rz III/162 ff.

3) Vgl dazu Ritz, Bundesabgabenordnung-Kommentar4 (2011) § 311Tz 3, unter Hinweis auf Stoll, Bundesabgabenordnung-Kommentar(1994) 2997.

4) Im allgemeinen Verwaltungsverfahren bleibt der Devolutionsantrag in§ 73 AVG – jedoch nur mehr im eigenen Wirkungsbereich der Ge-meinden – weiterhin bestehen.

5) Die Entscheidungspflicht auslösende Anbringen iSd § 85 Abs 1 BAOsind bspw auch ESt-Erklärungen.

6) Vgl dazu Ritz, BAO4 § 311 Tz 4; zum Erledigungsanspruch im allge-meinen Verwaltungsverfahren vgl bspw Thienel/Schulev-Steindl, Ver-waltungsverfahrensrecht5 (2009) 336 mwN.

7) Vgl dazu Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu in Öster-reich (2013) § 85 BAO 116; Fischerlehner, Abgabenverfahren(2013) § 85 Anm 4.

8) Vgl dazu Fischerlehner, Abgabenverfahren § 285 Anm 4.

§§ 85a, 284 ffBAO;

§ 38 VwGG

Entscheidungs-pflicht;

Säumnis

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Bescheid- und Maßnahmenbeschwerdeverfahren –keine fristhemmende Wirkung.9)

3. Das Säumnisbeschwerdeverfahren

Die Säumnisbeschwerde ist in Angelegenheiten, indenen die Bestimmungen der BAO Anwendung fin-den, beim jeweils zuständigen VwG zu erheben. Diesstellt einen wesentlichen Unterschied zur Säumnisbe-schwerde im Rahmen des allgemeinen Verwaltungs-verfahrens dar. Eine Säumnisbeschwerde, auf welchedas Verwaltungsgerichtsverfahrensgesetz (VwGVG)10) Anwendung findet, ist bei der Verwaltungsbe-hörde einzubringen.11)

Das VwG hat nach Einlangen und Prüfung derZulässigkeit der Säumnisbeschwerde (zB Ablauf derSechs-Monats-Frist) der säumigen AbgBeh aufzutra-gen, binnen einer einmal verlängerbaren Frist vonbis zu drei Monaten ab Einlangen der Säumnisbe-schwerde zu entscheiden und ggf eine Abschrift desBescheids vorzulegen. Nach Ablauf dieser Frist bzwwenn das VwG der AbgBeh aufgetragen hat, darzule-gen, warum eine Verletzung der Entscheidungspflichtnicht oder nicht mehr vorliegt und diese eine Verlet-zung der Entscheidungspflicht verneint, geht die Ent-scheidungskompetenz auf das Verwaltungsgerichtüber (§ 284 Abs 2 iVm Abs 3 BAO). Mit von Seitender AbgBeh reaktionslosem Ablauf der dreimonatigenFrist tritt jedenfalls der Übergang der Entscheidungs-kompetenz ein. Das VwG hat diesfalls die Säumnis-beschwerde abzuweisen oder in der Sache selbst zuentscheiden. Als Unterform der Sachentscheidungkann es sein Erk auch auf einzelne maßgeblicheRechtsfragen beschränken.12)

Anders als nach der vor dem 1. 1. 2014 gelten-den Rechtslage13) kommt der säumigen AbgBeh imSäumnisbeschwerdeverfahren ausdrücklich Partei-stellung zu (§ 284 Abs 6 BAO). Damit sind nun-mehr auch für die AbgBeh – ebenso wie für denBf – Rechte und Pflichten verbunden,14) deren Un-terlassen Säumnisfolgen auslösen können (vgl dieSachentscheidung aufgrund der Aktenlage; s A.4.b.bb). Sowohl die Partei iSd § 78 BAO (jedenfallsder Bf) als auch die AbgBeh sind gem § 284Abs 7 lit c iVm § 265 Abs 6 BAO dazu verpflich-tet, das VwG über Änderungen aller für die Ent-scheidung über die Beschwerde bedeutsamen tat-sächlichen und rechtlichen Verhältnisse unverzüg-lich zu verständigen. Diese Verständigungspflichtbesteht für die AbgBeh spätestens ab der Aufforde-rung des VwG nach § 284 Abs 2 BAO. Für den Bfbesteht diese Verpflichtung ab Einbringung derSäumnisbeschwerde beim VwG.15)

Die Vorschriften über die Senatsentscheidung, diemündliche Verhandlung und den Gang des Verfah-rens (§§ 272 bis 277 BAO) sowie die Ablehnungs-rechte wegen Befangenheit bzw wegen Wettbewerbs-gefährdung (§ 268 BAO) sind sinngemäß fürdas Säumnisbeschwerdeverfahren anzuwenden (vgl§ 284 Abs 7 lit e und g BAO). Eine Senatsentschei-dung bzw eine mündliche Verhandlung kann nurvon einer Partei iSd § 78 BAO (insb dem Bf) bean-tragt werden. Ebenso steht auch nur diesem das Ab-lehnungsrecht wegen Wettbewerbsgefährdung zu.

4. Die Entscheidung imSäumnisbeschwerdeverfahren

a) Die FormalentscheidungDie beim VwG eingebrachte Säumnisbeschwerdekann gem § 284 Abs 7 lit a iVm § 256 Abs 1 und3 BAO schriftlich oder zur Niederschrift (vgl § 87Abs 1 iVm § 85 Abs 3 lit a BAO) zurückgenommenwerden. In diesem Fall ist die Säumnisbeschwerdemit Beschluss als gegenstandslos zu erklären.

Stellt das VwG nach Einlangen der Säumnisbe-schwerde fest, dass diese nicht zulässig ist, so hat esdie Beschwerde mit Beschluss als unzulässig zurück-zuweisen (§ 284 Abs 7 lit b iVm § 260 Abs 1 lit aBAO). Eine Säumnisbeschwerde ist unter anderemdann unzulässig, wenn die Sechs-Monats-Frist nochnicht abgelaufen, der Einschreiter nicht beschwerde-legitimiert ist oder überhaupt keine Entscheidungs-pflicht besteht.16)

b) Die Entscheidung in der Sache selbst

aa) Die vollumfängliche SachentscheidungSofern keine Formalentscheidung zu erlassen ist,kommt eine Sachentscheidung und damit der Über-gang der Entscheidungspflicht auf das VwG dann inBetracht, wenn die AbgBeh binnen der zuvor genann-ten Frist von bis zu drei Monaten, die das VwG derAbgBeh bei Einlangen der Säumnisbeschwerde zusetzen hat, keinen Bescheid erlassen hat oder vor Ab-lauf dieser Frist mitteilt, dass eine Verletzung der Ent-scheidungspflicht nicht vorliegt (s dazu bereits A.3.).Obliegt dem VwG die Entscheidungspflicht, so hatdieses grds ein die Sache komplett erledigendes Erkzu erlassen.

Ebenso wie der Devolutionsantrag iSd AVG undiSd BAO aF ist auch die Säumnisbeschwerde vordem VwG abzuweisen, wenn die Verzögerung nichtauf ein überwiegendes Verschulden der AbgBeh grün-det. Der Verschuldensbegriff ist „nicht im Sinne einesVerschuldens von Organwaltern der Behörde, sonderninsofern „objektiv“ zu verstehen, als ein solches „Ver-schulden“ dann anzunehmen ist, wenn die zur Ent-scheidung berufene Behörde nicht durch schuldhaftesVerhalten der Partei oder durch unüberwindliche Hin-dernisse an der Entscheidung gehindert war“.17) Zu-warten auf Wunsch des Bf schließt behördliches Ver-schulden aus.18) Anders verhält es sich, wenn die Abg-

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9) Dies ergibt sich daraus, dass § 245 Abs 3 bis 5 BAO im Säumnisbe-schwerdeverfahren (anders als bei der Maßnahmenbeschwerde) nichtsinngemäß anzuwenden ist.

10) BGBl I 2013/33.11) Vgl dazu § 12 VwGVG, wonach – abgesehen von Maßnahmenbe-

schwerden – bis zur Vorlage der (Bescheid- bzw Säumnis-)Beschwerdean das Verwaltungsgericht Schriftsätze bei der belangten Behörde einzu-bringen sind.

12) Siehe dazu Punkt A.4.b.cc.13) Vgl Ritz, BAO4 § 311 Tz 50.14) Vgl dazu auch Gunacker-Slawitsch in Ehrke-Rabel, Rz III/168.15) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu § 284 BAO

255.16) Vgl Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, Bundesabgabenordnung (Lose-

blattausgabe) § 311 Anm 27.17) VwGH 16. 12. 2004, 2004/07/0116.18) Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu § 284 BAO 254,

unter Verweis auf VwGH 18. 10. 1991, 91/07/0049.

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Beh bspw lediglich das Argument ins Treffen führt,dass es sich um eine komplexe Materie handle. In die-sem Fall kann per se nicht von einem für die AbgBehunüberwindlichen Hindernis ausgegangen werden.19)

bb) Sachentscheidung aufgrund der AktenlageDas VwG kann im Säumnisbeschwerdeverfahren gem§ 284 Abs 7 lit d iVm § 266 BAO (ebenso auch imVerfahren über die Maßnahmenbeschwerde; § 283Abs 7 lit e BAO) die Vorlage der Verfahrensakten an-ordnen. Wird eine solche unterlassen, so kann dasVwG unter Setzung einer kurzen Nachfrist erneutdazu auffordern, diese vorzulegen und im Falle desanhaltenden Unterbleibens der Aktenvorlage eineSachentscheidung nur aufgrund der Behauptungendes Bf treffen (§ 266 Abs 4 BAO). Diese Regelungist § 38 Abs 2 letzter Satz VwGG idF bis 1. 1. 2014und § 20 Abs 2 VfGG nachgebildet. Die Befugnis,nur aufgrund der Behauptungen des Bf über Be-scheid-, Maßnahmen- und Säumnisbeschwerden ent-scheiden zu dürfen, ist eine Neuerung in der BAO,die Säumnisfolgen für den Fall normiert, in welchemdie AbgBeh aus welchen Gründen auch immer ihrerVerpflichtung zur Aktenvorlage nicht nachkommt.UE ist es daher zweckmäßig, den bei der AbgBeh un-erledigt gebliebenen Antrag auch der Säumnisbe-schwerde beizulegen. Damit wird der „Darstellung“der unerledigten Angelegenheit (§ 285 Abs 1 lit bBAO) für eine Sachentscheidung sowohl am einfachs-ten als auch am effizientesten entsprochen. Ein Ver-besserungsverfahren und damit eine weitere Verfah-rensverzögerung kann somit hintangehalten werden.

Es besteht – wie bereits angedeutet – für das Ver-waltungsgericht keine Pflicht zur Erlassung einer Sach-entscheidung aufgrund der Aktenlage, da § 266 Abs 4BAO dies in das Ermessen des VwG stellt. Unstrittig istjedoch, dass Zweifel über den Akteninhalt bzw die Un-vollständigkeit der Akten sich nicht zum Nachteil desBf auswirken dürfen.20) Auch wenn die Akten nur twvorgelegt werden, darf nach der Judikatur des VwGHzu § 38 Abs 2 VwGG bereits aufgrund der Behauptun-gen des Bf in der Sache entschieden werden.21)

cc) Beschränkung des Erkenntnisses auf dieEntscheidung einzelner maßgeblicherRechtsfragenDas VwG kann – im Gegensatz zur vollumfängli-chen Sachentscheidung – sein Erk vorerst auf dieEntscheidung einzelner maßgeblicher Rechtsfragenbeschränken und der AbgBeh auftragen, den ver-säumten Bescheid unter Zugrundelegung der hier-mit festgelegten Rechtsanschauung binnen einerFrist von bis zu acht Wochen zu erlassen. Bleibtdie AbgBeh weiterhin säumig, so hat das VwG eineSachentscheidung (Erk) zu erlassen (§ 284 Abs 5BAO).

§ 284 Abs 5 BAO setzt die Entscheidungsbefug-nis des VwG voraus, da dieses sein „Erk“ auf einzelnemaßgebliche Rechtsfragen beschränken kann. Somitkann der säumigen AbgBeh vom VwG quasi eine„zweite Chance“ zur Bescheidnachholung eingeräumtwerden. Nicht eindeutig geregelt ist, wie ein solcherAuftrag zur Bescheidnachholung durch das VwG zuqualifizieren ist. Es dürfte sich dabei – wie beim Er-mittlungsauftrag gem § 269 Abs 2 BAO – weder

um eine Weisung noch um ein Amtshilfeersuchen,sondern um einen Rechtsakt sui generis handeln,der unbedingt zu befolgen ist.22) Beim Erk iSd§ 284 Abs 5 BAO handelt es sich uE um ein „teilwei-ses Voraberkenntnis“, welches im Ergebnis in einenBescheid der AbgBeh einmündet. Die Rechtsmei-nung des VwG kommt – wie im Falle der Kassation– im Anschluss an die verwaltungsgerichtliche Ent-scheidung durch die (materiell) erste Instanz be-scheidmäßig zum Ausdruck. Dabei ist die AbgBehan die im Erk des VwG dargelegte Rechtsansicht ge-bunden. Sie hat nämlich gem § 284 Abs 5 BAO den„versäumten Bescheid unter Zugrundelegung derhiermit festgelegten Rechtsanschauung“ zu erlassen.

Gegen einen solchen Bescheid kann gem § 243BAO Bescheidbeschwerde an das zuständige VwG er-hoben werden, was eine Verdoppelung des Rechtzugsbedeutet. Im Falle einer nachfolgenden Bescheidbe-schwerde wird das VwG in aller Regel nicht von derin seinem „Voraberkenntnis“ niedergelegten Rechts-auffassung abweichen. Ist der Bf mit der Rechtsan-sicht des VwG, die in den Bescheid der AbgBeh Ein-gang gefunden hat, nicht zufrieden, so ist die Sachezum Zeitpunkt der später erhobenen Bescheidbe-schwerde also (de facto) schon entschieden. DasVwG ist jedoch an seine eigene im Voraberkenntnisdargelegte Rechtsansicht für das Bescheidbeschwerde-verfahren nicht gebunden.

c) Aussetzung der EntscheidungDas VwG kann die Entscheidung über eine Säumnis-beschwerde mit Beschluss aussetzen, wenn wegen einergleichen oder ähnlichen Rechtsfrage eine Säumnisbe-schwerde anhängig ist oder sonst vor einem Gerichtoder einer Verwaltungsbehörde ein für die Säumnisbe-schwerde bedeutsames Verfahren schwebt (§ 286BAO). Ein solcher Beschluss darf nicht ergehen, wennüberwiegende Interessen des Bf dem entgegenstehen.

B. Der Fristsetzungsantrag

Während also Säumnisbeschwerde erhoben werdenkann, wenn die Behörde ihre Entscheidungspflichtverletzt, kann bei Säumnis des VwG ein Fristset-zungsantrag an den VwGH gestellt werden.23)

1. Die Säumnis als Antragsvoraussetzung

Abgabenbehörden und VwG sind gleichermaßendazu verpflichtet, über Anbringen der Parteien ohneunnötigen Aufschub zu entscheiden (vgl § 2 a iVm§ 85 a BAO). Das VwG hat grds eine Entscheidungs-

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19) Vgl VwGH 2005/03/0163 ZfVB 2007/578; vgl dazu auch die ähnli-che Rechtslage beim Fristsetzungsantrag, Pkt B.5.b.

20) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu § 266 BAO230; VwGH 17. 2. 2004, 2002/06/0151; 2008/21/0548 ZfVB2009/1811.

21) VwGH 12. 9. 2012, 2009/08/0094.22) Vgl zum Ermittlungsauftrag und zur korrespondierenden „alten“ Re-

gelung des § 279 Abs 2 BAO Ritz, BAO4 § 279 Tz 7, unter Hinweisauf Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO § 279 Anm 5.

23) Vgl ErläutRV 2009 BlgNR 24. GP 11; die Möglichkeit, einen solchenFristsetzungsantrag zu stellen (§ 38 VwGG nF), ersetzt seit 1. 1. 2014die zuvor bestehende Möglichkeit, beim VwGH Säumnisbeschwerdegegen die Säumnis (ua) eines UFS zu erheben (§ 27 VwGG aF).

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frist von sechs Monaten zu beachten, sofern nichtMateriengesetze kürzere oder längere Fristen vorsehen(§ 291 Abs 1 BAO; § 38 Abs 1 VwGG).

Einen Antrag auf Fristsetzung durch den VwGHkann stellen, wer im Verfahren vor dem VwG als Par-tei zur Geltendmachung der Entscheidungspflicht be-rechtigt zu sein behauptet (Art 133 Abs 7 B-VG),24)was auch die belBeh aus dem Verfahren vor demVwG jedenfalls nicht explizit ausschließt.25) Gegen-stand eines Fristsetzungsantrags kann nicht jedwedeSäumnis eines VwG mit der Vornahme irgendeinerVerfahrenshandlung sein, sondern nur die Säumnismit der Erlassung einer „Entscheidung“ iS einer En-derledigung.26) Die Säumnis, die mit dem Fristset-zungsantrag bekämpft werden kann, kann sich somitauf die Erlassung eines Erkenntnisses oder eines Be-schlusses des VwG beziehen.27) Die Säumnis bei derVornahme „schlichter“ Verfahrenshandlungen kanndemgegenüber nicht mittels eines Fristsetzungsan-trags bekämpft werden.28)

Eine „Entscheidung“ bedeutet aber nicht alleineine meritorische Entscheidung, sondern auch eineEntscheidung rein verfahrensrechtlicher Art, sodasseine Entscheidungspflicht auch für den Fall zu bejahenist, dass ein Rechtsmittel bloß zurückzuweisen ist.29)

2. Die Entscheidungsfrist allgemein

Die Entscheidungsfrist beginnt zu laufen:& im Bescheidbeschwerdeverfahren: mit Vorlage der

Beschwerde durch die Finanzbehörde beim VwG;& im Säumnisbeschwerdeverfahren: mit Ablauf der-

jenigen Frist, die zuvor vom VwG der säumigenFinanzbehörde gesetzt wurde; also mit demjeni-gen Zeitpunkt, in dem die Entscheidungszustän-digkeit von der Finanzbehörde auf das VwG über-gegangen ist (vgl § 284 Abs 2, 3 BAO).

Nach Ablauf der Entscheidungsfrist ist ein Fristset-zungsantrag grds unbefristet an den VwGH zulässig,solange über den Parteienantrag noch nicht entschie-den wurde.30)

3. Einbringung des Antrags

Einzubringen ist der Fristsetzungsantrag beim Verwal-tungsgericht (vgl § 30 a Abs 8 VwGG). Er hat eineDarstellung des maßgebenden Sachverhalts zu enthal-ten, also alle diejenigen Angaben, die erforderlich sind,um glaubhaft zu machen, dass die Entscheidungsfristdes VwG abgelaufen ist; das Begehren hat darauf zulauten, dem im Antrag zu bezeichnenden VwG eineEntscheidungsfrist zu setzen (vgl § 38 Abs 3 VwGG).

Das VwG hat daraufhin zu prüfen, ob sich der An-trag zur Behandlung eignet (dh ob die Prozessvoraus-setzungen vorliegen, vgl § 30 a Abs 1 iVm Abs 8VwGG)31) und ob die formellen und inhaltlichen Er-fordernisse des Fristsetzungsantrags erfüllt sind(§ 30 a Abs 2 iVm Abs 8 VwGG). Sind die Prozessvo-raussetzungen nicht gegeben, ist der Antrag zurückzu-weisen. Im Fall eines Form- oder Inhaltsmangels hateinMängelbehebungsauftrag „unter Setzung einer kur-zen Frist“ zu ergehen, für dessen Nichterfüllung dieZurückziehung des Antrags fingiert wird (§ 38 aAbs 2 VwGG). Im Übrigen hat das VwG den Fristset-zungsantrag unter Anschluss der Akten des Verfahrens

vorzulegen und ggf anzugeben, warum eine Verletzungder Entscheidungspflicht nicht vorliegt.32)

4. Parteistellung

Im Verfahren über den Fristsetzungsantrag kommtParteistellung nur dem einzelnen Antragsteller zu(§ 21 Abs 3 VwGG).33) Dies ist unproblematisch,weil die Entscheidungskompetenz in der jeweiligenRechtssache weiterhin beim VwG verbleibt. Die Zu-ständigkeit zur Entscheidung der Rs kann also auchbei fortgesetzter Säumnis des VwG nicht länger aufden VwGH übergehen.34)

5. Verfahren über den Fristsetzungsantragbeim VwGH

Der VwGH hat die vom Antragsteller glaubhaft zu ma-chende Prozessvoraussetzung der Säumnis zu prüfen(vgl § 38 Abs 3 Z 4 VwGG), wobei eine mündlicheVerhandlung nicht vorgesehen ist.35) Wird ein Fristset-zungsantrag gestellt, obwohl keine Säumnis vorliegt, istdieser Fristsetzungsantrag vom VwGH ohne weiteresVerfahren und in jeder Lage des Verfahrens in nicht öf-fentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen (§ 38Abs 4 iVm § 34 Abs 1 und 3 VwGG). Dem VwG istdagegen im Rahmen der Vorprüfung der Prozessvo-raussetzungen die Zurückweisung wegen Nichtvorlie-gens einer Säumnis verwehrt. Nach Aufforderungdurch den VwGH hat es stattdessen die Möglichkeit,sich zu dieser Frage zu äußern (vgl § 38 Abs 4 Satz 2letzter Teilsatz VwGG).36)

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24) Die Voraussetzungen für die Einbringung eines Fristsetzungsantragsstimmen im Wesentlichen mit denen der bis 31. 12. 2013 bestehen-den Säumnisbeschwerde an den VwGH überein, sodass auf die dahin-gehend ergangene Rsp zurückgegriffen werden kann; vgl Thienel, DieKontrolle der Verwaltungsgerichte erster Instanz durch den Verwal-tungsgerichtshof, in Holoubek/Lang (Hrsg), Die Verwaltungsgerichts-barkeit erster Instanz (2013) 331 (356).

25) Allerdings ist der BAO kein Antrag der Finanzbehörde zu entnehmen,der beim Verwaltungsgericht der Entscheidungspflicht unterliegenwürde; vgl aber etwa Art 148 c B-VG.

26) Vgl Köhler,Der Zugang zum VwGH in der zweistufigen Verwaltungs-gerichtsbarkeit, ecolex 2013, 589 (595).

27) Thienel in Holoubek/Lang 345.28) Vgl Thienel in Holoubek/Lang 343: Dies ist nur im Wege der Geltend-

machung der Verletzung der Entscheidungspflicht hinsichtlich einerZwischen- oder Enderledigung möglich.

29) Vgl VwGH 28. 6. 2007, 2005/16/0187.30) Vgl schon Oberndorfer, Die österreichische Verwaltungsgerichtsbar-

keit (1983) 97; VwGH 30. 8. 2005, 2003/01/0381.31) Negative Prozessvoraussetzungen sind bspw Fristversäumnis oder Un-

zuständigkeit des VwGH.32) Vgl Köhler, ecolex 2013, 595.33) Vgl Grill/Kettisch, Das Verfahren vor dem VwGH, in Ehrke-Rabel

(Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen (2013) Rz IV/155:Parteistellung kommt, jenseits der Handlungspflichten in Entspre-chung von § 38 Abs 4 VwGG, auch dem Verwaltungsgericht nichtzu, dessen Säumnis vom Antragsteller behauptet wird.

34) Vgl Thienel in Holoubek/Lang 378: Eine Entscheidung in der Sachedurch den VwGH kann in Anbetracht der verfassungsgesetzlichenGrundlage vom einfachen Gesetzgeber gar nicht vorgesehen werden.

35) § 39 VwGG sieht die Möglichkeit einer mündlichen Verhandlungnur für das Revisionsverfahren vor.

36) § 38 Abs 4 Satz 2 letzter Teilsatz VwGG ist somit als lex specialis zu§ 30 a Abs 8 VwGG zu verstehen, der ja gem § 30 a Abs 1 VwGGauch bloß „sinngemäß“ anzuwenden ist; dies müsste auch den explizi-

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Bei der Prüfung durch den VwGH, ob eine Säum-nis besteht, wird nicht strikt auf die oben genanntenallgemeinen Entscheidungsfristen abgestellt: Um-stände, die vom Verwaltungsgericht nicht beeinflusstoder vermieden werden können, die aber das Verfahrenverzögern, stellen begrifflich keine Säumnis des VwGselbst dar, was konsequenterweise im Verfahren be-rücksichtigt wird. Solchen unvermeidbaren Umstän-den wird dadurch Rechnung getragen, dass taxativ auf-gezählte Verzögerungen auf die Entscheidungsfrist vonvornherein nicht anzurechnen sind (§ 38 Abs 2VwGG: etwa die Aussetzung des Verfahrens wegen of-fener Vorfragen oder die Zeit eines Verfahrens vorVwGH, VfGH oder EuGH): Bei diesen Verzögerun-gen verlängert sich die Entscheidungsfrist de factoum die Dauer ihres Vorliegens. Darüber hinaus werdenunvermeidbare Umstände auch dadurch berücksich-tigt, dass der VwGH die erste Fristsetzung auf Antragverlängern kann und die zweite, „finale“ Fristsetzungeine „angemessene Frist“ zu umfassen hat (dazu so-gleich). Im Rahmen der Fristsetzung hat der VwGHalso darauf Bedacht zu nehmen, dass dem VwG dieNachholung seiner Entscheidung binnen der zu set-zenden Nachfrist (ex ante) auch tatsächlich noch mög-lich ist und keine unabwendbaren Umstände dem ent-gegenstehen.37) Im Einzelnen sind die in der Folge dar-gestellten Verfahrensschritte vorgesehen.

a) Erste FristsetzungSofern der VwGH den Vorwurf der Säumnis für be-gründet findet, hat er dem VwG aufzutragen, seineEntscheidung binnen einer mit höchstens drei Mona-ten festzusetzenden Frist nachzuholen („erste Fristset-zung“) oder anzugeben, warum entgegen der Einschät-zung des VwGH doch keine Säumnis vorliegt (§ 38Abs 4 Satz 2 VwGG). Gelingt es dem VwG, das vomAntragsteller erfolgreich glaubhaft gemachte Bild einerSäumnis zu widerlegen, ist der Antrag vom VwGH zu-rückzuweisen (§ 38 Abs 4 iVm § 34 Abs 1 und 3VwGG). Ist der Vorwurf des Antragstellers dagegen be-rechtigt, hat das VwG zwei Möglichkeiten: die Nach-holung der Entscheidung binnen dieser vom VwGHgesetzten „ersten Frist“ ohne weitere Umwege oderaber die Beantragung einer Verlängerung dieser Frist.Sofern das Verwaltungsgericht seine Entscheidungnachholt, hat es diesen nachgeholten Rechtsaktesdem VwGH vorzulegen (§ 38 Abs 4 Satz 2 VwGG),andernfalls der VwGH davon ausgehen muss, dass esbei der Säumnis des VwG geblieben ist und er konse-quenterweise die „finale Fristsetzung“ vorzunehmenhat (dazu unten). Bedeutung hat die rechtzeitige Vor-lage des nachgeholten Rechtsaktes beim VwGH fürden Kostenersatz: Ist das Verfahren einzustellen, weildas VwG innerhalb der Nachfrist noch entschiedenhat, gebührt dem Bf der halbe Pauschalbetrag für denErsatz des Schriftsatzaufwands gemäß VwGH-Auf-wandersatzverordnung 2008.38) Nimmt der VwGHdie „finale Fristsetzung“ vor, gebührt der volle Kosten-ersatz (§ 56 Abs 1 VwGG).39)

b) Fristverlängerung unter bestimmtenVoraussetzungen

Eine Fristverlängerung kommt nur bei in der konkre-ten Rechtssache gelegenen Gründen in Betracht, die

eine fristgerechte Entscheidung „unmöglich machen“(§ 38 Abs 4 Satz 3 VwGG). Als in der einzelnen Rs ge-legene und daher bei der Fristbemessung berücksichti-gungswürdige Umstände kommen etwa eine außeror-dentlich große Anzahl Beteiligter, außerordentlich um-fangreiche Akten, im Ausland ansässige Beteiligte, an-hängige Amtshilfeverfahren oder sonstige anhängigeVerfahren in Betracht, deren Ausgang zweckmäßiger-weise abzuwarten sein wird (zB Insolvenzverfahren).Umgekehrt haben imGegenschluss zumGesetzeswort-laut darum bei der Fristbemessung alle diejenigen Um-stände unberücksichtigt zu bleiben, die nicht Eigenhei-ten der einzelnen Rechtssache darstellen. Dies wäreninsb Mittelausstattung und Geschäftsverteilung desVwG (dies betrifft sämtliche anhängige Verfahren glei-chermaßen und liegt nicht im einzelnen Verfahren be-gründet) und die Komplexität der anzuwendendenRechtsmaterie (die Komplexität der Materie als solchestellt – im Gegensatz zum konkreten Aktenumfang –keinen Umstand eines einzelnen Verfahrens dar).40)

Während das Gesetz für die erste auf Antrag derPartei erfolgte Fristsetzung eine Höchstgrenze vondrei Monaten vorsieht (§ 38 Abs 4 VwGG), ist fürdiese fakultative Fristverlängerung keine Höchst-grenze festgelegt, sondern nur die Einmaligkeit dieserVerlängerung. Teleologisch richtig hat die Fristver-längerung dem Verwaltungsgericht ausreichend Zeitzu verschaffen, die Entscheidung nachzuholen, weiles sich bei Schwierigkeiten in der Sache um Um-stände handelt, die auch von einem pflichtgemäßhandelnden Organ nicht beeinflusst oder vermiedenwerden können. Die Fristsetzung sollte also tendenzi-ell eher überschießend ausfallen.41)

Demgegenüber ist die bloße Nichtanrechnungbestimmter Verzögerungen de lege lata nur für dieerstmalige Beurteilung der Säumnisfrage vorgesehenund nicht für eine vom VwGH gesetzte Nachfrist.42)

c) Zweite, „finale“ FristsetzungWird der Rechtsakt vom VwG nicht nachgeholt undpflichtgemäß dem VwGH zur Kenntnis gebrachtoder wird vom VwG nicht die Fristverlängerung be-antragt, hat der VwGH vom Fortbestehen der Säum-nis auszugehen und eine finale Frist zur Nachholungder Entscheidung zu setzen. Diese „angemesseneFrist“ (§ 42 a VwGG) hat entsprechend der obigen

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ABGABEN-VERFAHREN NEU

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ERPUNKT

ten Zurückweisungsgrund der „entschiedenen Sache“ gem § 30 aAbs 1 Fall 4 VwGG umfassen.

37) Andernfalls fehlte dieser Fristsetzung von vornherein ihr Sinn.38) V des Bundeskanzlers über die Pauschalierung der Aufwandersätze im

Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof BGBl II 2008/455.39) Grill/Kettisch in Ehrke-Rabel, Rz IV/163; die Entscheidung binnen der

vom VwGH gesetzten Nachfrist meint nämlich die Frist gem § 38Abs 4 VwGG („erste Fristsetzung“), ggf verlängert wegen in der Sachegelegenen Schwierigkeiten, weil im Falle der „finalen“ Fristsetzunggem § 42 a VwGG die Nachholung der Entscheidung durch das Ver-waltungsgericht nicht mehr zur Einstellung des Verfahrens führt.

40) Vgl Ritz, BAO4 § 311 Rz 45 mit Verweis ua auf VwGH 10. 3. 1992,91/07/0113; diese Rsp zum Devolutionsantrag ist sinngemäß auf denFristsetzungsantrag übertragbar.

41) Eine Verlängerung von erneut höchstens drei Monaten wäre nicht un-bedingt geeignet, den Umständen des Einzelfalls Rechnung zu tragen,vgl im Detail Grill/Kettisch in Ehrke-Rabel, Rz IV/161.

42) § 38 Abs 2 VwGG spricht von einer Frist und meint unzweideutig dieEntscheidungsfrist gem § 38 Abs 1 VwGG.

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Ausführungen dem VwG jedenfalls die Nachholungder Entscheidung (ex ante) zu ermöglichen. Gleichwie auch hinsichtlich der Frage der Fristverlängerunghaben alle in der Sache selbst gelegenen Gründe zueiner Verlängerung der Frist zu führen, weil Um-stände, deren Vorliegen das VwG nicht vermeidenund deren Auswirkungen es nicht abwenden kann,ihm auch nicht anzulasten sind. UE wäre also auchhier eine tendenziell überschießende Fristsetzung ge-boten.

6. Qualifizierte Rechtswidrigkeit,Rechtsfolgen

Bleibt das VwG trotz Fristsetzung(en) dennoch wei-terhin mit seiner Entscheidung säumig, stellt dieseweiterbestehende Säumnis eine gravierende, objekti-vierte Rechtswidrigkeit dar. Zu einer Entscheidungin der Rs durch den VwGH kann es im Gegensatzzur bis Ende 2013 bestehenden Rechtslage ab 2014aber nicht mehr kommen. Die Missachtung der Fristzur Nachholung der Entscheidung kann stattdessenamtshaftungs-, disziplinar- und strafrechtliche Konse-quenzen nach sich ziehen.43) Es bleibt allerdings zubeachten, dass die Nachholung der Entscheidungdurch das VwG keiner zeitlichen Beschränkung un-terliegt: Einer Abgabenfestsetzung, die in einem Erk(oder einer Beschwerdevorentscheidung) zu erfolgenhat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen(§ 209 a Abs 1 BAO).44)

a) AmtshaftungStellt der Bund seinen Behörden zu wenig Personaloder Mittel zur Verfügung, kann ihn dies für die Ver-zögerung der Erfüllung seiner öffentlich-rechtlichenAufgaben gegenüber jenen Personen haftbar machen,in deren Interesse eine gebotene Handlung zu setzengewesen wäre.45) Voraussetzung für einen Anspruchaus dem Titel der Amtshaftung wäre aber ein in Geldersatzfähiger nachweisbarer Schaden (vgl § 1 Abs 1AHG). Ein solcher Schaden könnte im Abgabenver-fahren dort eintreten, wo nach Entrichtung einer Ab-gabe ein gegen diese Abgabe gerichtetes Rechtsmittelauf Dauer unerledigt bleibt.46) Eine gesetzlicheGrundlage für die Handhabung einer solchen Fall-konstellation ist allerdings nicht ersichtlich.47)

b) StrafrechtIst ein Täter für das Zustandekommen eines Ho-heitsakts verantwortlich und unterlässt er die Vor-nahme oder Vorbereitung dieses Hoheitsakts, kanndies Amtsmissbrauch darstellen (§ 302 StGB„Amtsmissbrauch durch Unterlassen“).48) Dies nachhM allerdings nur, wenn der Täter gezielt untätigbleibt, um jemandem zu nützen oder zu schaden(„gezieltes Unterlassen“), nicht aber bei Untätigblei-ben aus Überlastung, Umständlichkeit oder Be-quemlichkeit.49) Für eine straf- oder disziplinar-rechtliche Beurteilung könnte dabei von Bedeutungsein, ob ein bestimmtes Verfahren verglichen mitden anderen in den Zuständigkeitsbereich einesRichters fallenden Verfahren eine auffallend langeDauer aufweist, was den Anschein einer gezieltenUnterlassung für sich hätte.

c) DisziplinarrechtRichter des BFG unterliegen dem Richter- undStaatsanwaltschaftsdienstgesetz (RStDG)50) und des-sen disziplinarrechtlichen Bestimmungen (§§ 101 ffRStDG). Die Unterlassung einer gebotenen Ent-scheidung stellt zwar (definitionsgemäß) die Verlet-zung einer dienstlichen Pflicht dar; sofern allerdingsdiese Unterlassung nicht mit einer allgemein unzurei-chenden Pflichterfüllung einhergeht51) oder aber ei-nen auffallenden „Ausreißer“ im Rahmen einer an-sonsten fristgerechten Pflichterfüllung darstellt, kannwohl kaum ein Dienstvergehen iSv § 101 Abs 1RStDG angenommen werden.

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SCHLUSSSTRICH

& Im Wesentlichen entspricht das Verfahren überdie Säumnisbeschwerde jenem über den Devoluti-onsantrag aF. Jedoch kann ab 1. 1. 2014 dasVerwaltungsgericht nur aufgrund der Behaup-tungen des Beschwerdeführers ein Erkenntnis fäl-len, wenn die Abgabenbehörde dem Verlangendes Verwaltungsgerichts, die Verfahrensakten vor-zulegen, nicht nachkommt. Das Verwaltungsge-richt kann nunmehr sein Erkenntnis auf die Fest-stellung einzelner maßgeblicher Rechtsfragen be-schränken, woran die Abgabenbehörde bei derBescheiderlassung gebunden ist.

& Ziel des Fristsetzungsantrags ist nicht länger dieSachentscheidung durch den VwGH, sonderndie Setzung einer Nachfrist an das Verwaltungs-gericht, binnen derer die Nachholung der Ent-scheidung vernünftigerweise erwartet werdenkann. Die Missachtung dieser Nachfristsetzungführt zu keiner Erledigung des Verfahrens, son-dern kann straf-, disziplinar- und amtshaftungs-rechtliche Folgen nach sich ziehen. S

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43) Vgl Thienel in Holoubek/Lang 378.44) Dies gilt sogar für die absolute Verjährung, vgl VwGH 22. 3. 2010,

2010/15/0033.45) Vgl ausführlich bei Reischauer in Rummel3 § 1311 Rz 11 b; aber auch

Harrer in Schwimann, ABGB VI3 § 1311 Rz 30 ff; zum Abgabenver-fahren allerdings einschränkend OGH 24. 6. 1992, 1 Ob15/92 JBl1993, 399 = RdW 1993, 41.

46) Freilich bleibt gerade durch die fortbestehende Säumnis des Verwal-tungsgerichts die hinsichtlich des Schadenersatzanspruchs maßgeben-de Rechtsfrage unbeantwortet.

47) Von der FinVerw werden allerdings (jenseits des Wortlauts von§ 212 a BAO) Fälle der nachträglichen Aussetzung der Einhebung be-reits entrichteter Abgaben abgeleitet; vgl Richtlinien für die Abgaben-erhebung v 18. 10. 2005, 05 2202/1-IV/5/03, Rz 526 ff (529): zBwenn „auf Grund des Erkenntnisses des VfGH oder des VwGH man-che Punkte nicht mehr echt strittig sind“ – was aber im gegebenen Zu-sammenhang nicht der Fall ist.

48) Vgl Bertel in WK2 § 302 StGB Rz 37 ff.49) Vgl genauer Bertel in WK2 § 302 StGB Rz 43 mit Verweis auf

Kienapfel/Schmoller, BT III2 (2009) § 302 Rz 45.50) Richter- und Staatsanwaltschaftsdienstgesetz BGBl 1961/305 idF

BGBl I 2013/147.51) Vgl etwa OGH 23. 6. 2004 Os 12/03: Eine Vielzahl von – isoliert be-

trachtet – geringfügigen Fehlleistungen kann nach Lage des jeweiligenFalls durchaus die Beurteilung als Dienstvergehen rechtfertigen.

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Der verfahrensrechtliche Übergangvom Unabhängigen Finanzsenatzum BundesfinanzgerichtSeit 1. 1. 2014 wird das Bundesfinanzgericht als Beschwerdegericht anstelle des Unabhän-gigen Finanzsenats als Berufungsbehörde gegen Bescheide der Finanzämter bzw im Säum-nisfall tätig. Damit verbunden ist ein vollständiger Übergang des Rechtsmittelverfahrens. Imfolgenden Beitrag werden die wichtigsten Übergangsszenarien dargestellt.

MICHAEL RAUSCHER

A. Allgemeines

Die neuen Bestimmungen zum Rechtsschutz (7. Ab-schnitt der BAO, §§ 243 bis 291) traten mit1. 1. 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerdenbetreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigtenBerufungen und Devolutionsanträge anzuwenden(§ 323 Abs 37 BAO).

B. Noch nicht eingebrachte Berufungen

Fall 1: Berufungsfrist endet nach dem 31. 12. 2013Wie ist von Seiten des Abgabepflichtigen (AbgPfl)vorzugehen, wenn die Berufungsfrist nach dem31. 12. 2013 endet und das Rechtsmittel erst nachdiesem Zeitpunkt eingebracht werden soll?

In diesem Fall gelten die neuen Bestimmungenzum Rechtsschutz. Ab 1. 1. 2014 ist daher gegen Be-scheide, die das FA erlassen hat (auch wenn dies vordiesem Tag erfolgt ist), Beschwerde (Bescheidbe-schwerde) an das Bundesfinanzgericht (BFG) zu erhe-ben (§ 245 BAO idF FVwGG 2012 iVm § 323Abs 37 BAO).

Fall 2: Beantragte Fristverlängerung zur Berufungendet nach dem 31. 12. 2013Was passiert, wenn die Berufungsfrist aufgrund einesvor dem 1. 1. 2014 gestellten Fristverlängerungsan-trags nach dem 31. 12. 2013 endet?

Auch in diesem Fall gelten die neuen Bestimmun-gen zum Rechtsschutz. Soweit das FA über den Frist-verlängerungsantrag nicht mit Bescheid abgesprochenhat, läuft die Frist zur Einbringung einer Beschwerdenicht vor dem Zeitpunkt, bis zu dem (letztmals) ihreVerlängerung beantragt wurde, ab (§ 245 Abs 4 BAOidF FVwGG 2012).

C. Nicht vorgelegte Berufungen

Fall 3: Bis 31. 12. 2013 keine Berufungs-vorentscheidung und keine Vorlageder Berufung an den UFSWas passiert, wenn das FA bis 31. 12. 2013 keine Be-rufungsvorentscheidung erlassen und die Berufungdem UFS bis dahin auch nicht vorgelegt hat?

In diesem Fall gelten die neuen Bestimmungenzum Rechtsschutz. Das FA hat nach Durchführungder etwa noch erforderlichen Ermittlungen – ohneunnötigen Aufschub (§ 85 a BAO) – eine Beschwer-devorentscheidung (§ 262 BAO idF des FVwGG2012) zu erlassen. Gegen die Beschwerdevorentschei-dung kann ein Vorlageantrag (§ 264 BAO idFFVwGG 2012) gestellt werden.

D. Mit Berufungsvorentscheidungerledigte Berufungen

Fall 4: Berufungsvorentscheidung wurde bis31. 12. 2013 erlassen, Vorlageantragsfrist endetnach dem 31. 12. 2013Was passiert, wenn das FA die Berufung bis31. 12. 2013 mittels Berufungsvorentscheidung erle-digt hat und die Vorlageantragsfrist nach diesem Tagnoch offen ist?

Für diesen Fall hat der Gesetzgeber keine aus-drückliche Regelung getroffen. Es ist jedoch davonauszugehen, dass gegen die Berufungsvorentschei-dung ab 1. 1. 2014 ein Vorlageantrag (§ 264 BAOidF FVwGG 2012) gestellt werden kann.

Fall 5: Vorlageantrag wurde nochvor dem 1. 1. 2014 gestelltWas passiert ab 1. 1. 2014, wenn vom Berufungswer-ber noch vor diesem Tag ein Vorlageantrag gestelltwurde?

Die Berufung gilt von der Einbringung des Antragsan wiederum als unerledigt (§ 276 Abs 3 BAO idF vorFVwGG 2012). Die am 31. 12. 2013 bei dem UFS alsAbgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufun-gen sind vom BFG als Beschwerden iSd Art 130 Abs 1B-VG zu erledigen (§ 323 Abs 38 Satz 1 BAO).

E. Vorgelegte Berufungen

Fall 6: Berufung wurde dem UFSbis zum 31. 12. 2013 vorgelegtWas passiert ab 1. 1. 2014 mit Berufungen (und De-volutionsanträgen), die das FA dem UFS bereits vor-gelegt hat?

30 taxlex 2014

ABGABEN-VERFAHREN NEU

SCHW

ERPUNKT

Dr. Michael Rauscher ist seit 1. 1. 2014 Richter am BFG und war davorhauptberufliches Mitglied des UFS.

§§ 243, 245, 262,264, 276, 300, 323

BAO;§ 28 BFGG;

Art 151 B-VG;§ 1 UFSG

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ABGABEN-VERFAHREN NEU

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Die am 31. 12. 2013 bei dem UFS als Abgaben-behörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen(und Devolutionsanträge) sind vom BFG als Be-schwerden iSd Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen(§ 323 Abs 38 Satz 1 BAO). Beim UFS am31. 12. 2013 im Geschäftsbereich Steuern und Bei-hilfen sowie Zoll (§ 1 Abs 2 UFSG) anhängig gewe-sene Rechtssachen sollen, soweit gem § 270 Abs 3BAO eine Referentin oder ein Referent bestelltwurde, tunlichst auf diesen als Einzelrichterin oderEinzelrichter oder Berichterstatterin oder Berichter-statter im Senat übergehen, sofern diese oder dieserals Richterin oder Richter übergeleitet wurde (§ 28Abs 4 BFGG).

Soweit zum 31. 12. 2013 eine Befugnis zur ge-schäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahrenvor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht,ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Ver-waltungsgerichten gegeben (§ 323 Abs 39 BAO).

Fall 7: Zustellung einer Berufungsvorentscheidungnach dem 31. 12. 2013Was passiert, wenn eine Berufungsvorentscheidungdes FA nach dem 31. 12. 2013 zugestellt wird?

Die Berufungsvorentscheidung ist – unbesehenihrer Bezeichnung – eine Beschwerdevorentschei-dung, gegen die ein Vorlageantrag (§ 264 BAO idFFVwGG 2012) gestellt werden kann.

Fall 8: Ausfertigung einer BerufungsentscheidungUFS nach dem 31. 12. 2013Was passiert, wenn der UFS eine Rechtsmittelent-scheidung (Berufungsentscheidung, Beschluss) ver-kündet hat, deren Ausfertigung jedoch nach 31. 12.2013 erfolgt?

Für diesen Fall hat der Gesetzgeber eine ausdrück-liche Regelung getroffen. Die Ausfertigung von nochvor dem 1. 1. 2014 verkündeten Rechtsmittelent-scheidungen hat noch im Namen des UFS als Abga-benbehörde zweiter Instanz nach den zum dem31. 12. 2013 geltenden Verfahrensbestimmungenzu erfolgen (§ 323 Abs 38 Satz 4 BAO).

Im Übrigen sieht der Gesetzgeber ausdrücklichvor, dass nach dem 31. 12. 2013 wirksam werdendeErledigungen des UFS als Abgabenbehörde zweiterInstanz als Erledigungen des BFG gelten (§ 323Abs 38 Satz 4 BAO).

F. Sonstige Anbringen imBerufungs- und Devolutionsverfahren

Bisherige Berufungs- und Devolutionsverfahren betrAnbringen wirken mit 1. 1. 2014 auch gegenüberdem BFG (§ 323 Abs 38 Satz 2 BAO). Beweisan-träge, Anträge auf mündliche Verhandlung und An-träge auf Entscheidung durch den Senat sind daherebenso wie Erklärungen über die Zurücknahme derBerufung oder den Beitritt zur Berufung vom AbgPflnicht neuerlich zu stellen.

Hat der AbgPfl bereits einer zweiten Berufungs-vorentscheidung zugestimmt (§ 276 Abs 5 idF vorFVwGG 2012), so ist deren Erlassung ab 1. 1.2014 dennoch nicht mehr zulässig. Unter den Vo-raussetzungen des § 300 BAO idF FVwGG 2012 –wenn nämlich der AbgPfl einer solchen Aufhebunggegenüber dem BFG nach Vorlage der Beschwerdezugestimmt hat und wenn dieses mit Beschluss dieZustimmungserklärung an das FA unter Setzung ei-ner angemessenen Frist zur Aufhebung weitergeleitethat – ist jedoch eine Bescheidaufhebung zulässig, wo-bei mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgeho-benen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden ist(§ 300 BAO Abs 5 idF FVwGG 2012).

G. Vom VfGH oder VwGH aufgehobeneBerufungsentscheidungen des UFS

In den beim VwGH und beim VfGH mit Ablauf des31. 12. 2013 anhängigen Verfahren tritt das BFG andie Stelle des UFS. Nach Beendigung des Verfahrensvor dem VwGH betr den Bescheid oder die Säumnisdes UFS oder vor dem VfGH betr den Bescheid einersolchen ist das Verfahren ggf vom BFG fortzusetzen(Art 151 Abs 51 Z 9 B-VG).

SCHLUSSSTRICH

Dieser Beitrag zeigt anhand von Beispielen verschie-dene verfahrensrechtliche Fragestellungen zumFVwGG 2012, wie zB das Eintrittsrecht der be-langten Behörde, auf.

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Zuständigkeitsfragen beiMaßnahmenbeschwerdengem § 283 BAO Im Rahmen des FinVwGG 2012 (BGBl I

2013/14) wurde mit Wirksamkeit ab1. 1. 2014 das – der BAO bislang fremde – Rechtsmittel der Maßnahmenbeschwerde in§ 283 BAO eingeführt. Wenngleich das Institut der Maßnahmenbeschwerde an sich nichtsNeues ist, stellen sich für den Anwendungsbereich der BAO mehrere Zuständigkeitsfragen,zumal bei Beschwerden gegen Maßnahmen der Finanzpolizei. Der folgende Beitrag bietetAntworten auf die grundsätzlichsten der vorliegenden Fragen.

PETER UNGER

A. Einführung und Rechtsentwicklung

Beschwerden gegen die Ausübung unmittelbarer ver-waltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt(Maßnahmenbeschwerden) waren bislang in der BAOnicht näher geregelt.1)

Ihre Zulässigkeit auch in Abgabenverfahren ergabsich aus Art 129 a Abs 1 Z 2 B-VG idF vor derVwGbk-Nov 2012 BGBl I 2012/51. Demnach er-kannten die Unabhängigen Verwaltungssenate in denLändern (in Folge: UVS) ua über Beschwerden vonPersonen, die behaupteten, durch die Ausübung un-mittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- undZwangsgewalt in ihren Rechten verletzt zu sein, aus-genommen in Finanzstrafsachen des Bundes.2)

Für Finanzstrafsachen des Bundes normierte dasFinStrG seit Einführung der UVS und somit auchdes Art 129 a B-VG in der zitierten Fassung bereitsselbständig das Institut der Maßnahmenbeschwerdegegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbe-hördlicher Befehls- und Zwangsgewalt in §(§) 150(ff) FinStrG, welche entweder bei der Finanzstraf-behörde erster Instanz oder bei der Finanzstrafbe-hörde zweiter Instanz eingebracht werden konnteund worüber der Unabhängige Finanzsenat (inFolge: UFS) als Finanzstrafbehörde zweiter Instanzzu entscheiden hatte.3)

Im Zuge der Verwaltungsgerichtsbarkeitsnovelle2012 BGBl I 2012/514) wurden die Art 129 ffB-VG grundlegend neu gefasst,5) was auch Auswir-kungen auf die Zuständigkeit zur Behandlung vonMaßnahmenbeschwerden mit sich brachte.

Gem Art 130 Abs 1 Z 2 B-VG erkennen nun-mehr die Verwaltungsgerichte über Beschwerden ge-gen die Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehörd-licher Befehls- und Zwangsgewalt wegen Rechtswid-rigkeit.

Gem Art 132 Abs 2 B-VG kann gegen die Aus-übung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Be-fehls- und Zwangsgewalt wegen Rechtswidrigkeit Be-schwerde erheben, wer durch sie in seinen Rechtenverletzt zu sein behauptet.

In Umsetzung dieser verfassungsrechtlichenGrundlagen wurde mit dem Finanzverwaltungsge-

richtsbarkeitsgesetz 2012 BGBl I 2013/14 mit Wirk-samkeit ab 1. 1. 2014 der beitragsgegenständliche§ 283 BAO6) neu eingefügt, welcher inhaltlich grdsden §§ 150 ff FinStrG entspricht.7)

B. Grundsätzliches

1. Zum Akt unmittelbarer verwaltungs-behördlicher Befehls- und Zwangsgewalt(AuvBZ)

Ein AuvBZ liegt dann vor, wenn Verwaltungsorganeim Rahmen der Hoheitsverwaltung einseitig gegenindividuell bestimmte Adressaten einen Befehl ertei-len oder Zwang ausüben und damit unmittelbar –dh ohne vorangegangenen Bescheid – in subjektiveRechte des Betroffenen eingreifen. Das ist im Allge-meinen dann der Fall, wenn physischer Zwang ausge-übt wird oder die unmittelbare Ausübung physischenZwangs bei Nichtbefolgung eines Befehls droht.8)

Solche Amtshandlungen sind nach der Judikaturbspw9)

32 taxlex 2014

ABGABEN-VERFAHREN NEU

SCHW

ERPUNKT

Dr. Peter Unger ist seit 1. 1. 2014 Richter am Bundesfinanzgericht. DerAutor dankt Herrn Vizepräsident Dr. Christian Lenneis für die kritischeDurchsicht des Manuskripts.1) Zur Rechtsentwicklung der Maßnahmenbeschwerde vgl insb Helm,

Die Maßnahmenbeschwerde von 1991 bis 2014 – Entwicklungenund Probleme von den UVS bis zu den Verwaltungsgerichten 1. Ins-tanz, in Larcher (Hrsg), Handbuch Verwaltungsgerichtsbarkeit (2013)280 f.

2) Vgl hierzu zB Mayer, B-VG4 Art 129 a II.2. mwN.3) Vgl hierzu zB Tannert, FinStrG § 152 Anm 5 ff.4) Sofern nicht ausdrücklich anderes angegeben wird, beziehen sich alle

B-VG-Angaben im vorliegenden Beitrag auf ebendiese Fassung.5) Vgl hierzu insb Lachmayer, Verfassungsrechtliche Rahmenbedingun-

gen – Eine rechtsstaatliche Perspektive, in Larcher, Verwaltungsge-richtsbarkeit 108 ff.

6) Sofern nicht ausdrücklich anderes angegeben wird, beziehen sich alleBAO-Angaben im vorliegenden Beitrag auf ebendiese Fassung desFinVwGG 2012.

7) Vgl ErläutRV 2007 BlgNR 24. GP 20.8) ZB VwGH 29. 9. 2009, 2008/18/0687; 26. 4. 2010, 2009/10/0240;

27. 2. 2013, 2012/17/0430; 27. 6. 2013, 2011/07/0191; vgl hierzuauch ausführlich Helm in Larcher 289 ff.

9) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu in Österreich(2013) 250 mit zahlreichen Judikaturnachweisen, und Gunacker-

§ 283 BAO;§§ 9, 12 AVOG;

§ 10 b AVOG-DV

Akt unmittelbarerverwaltungs-behördlicherBefehls- und

Zwangsgewalt(AuvBZ);

Finanzpolizei;Abgabenbehörde

Page 35: taxlex 01/2014

& Festnahmen,& Beschlagnahmen, auch dann, wenn sie ohne Wis-

sen des Betroffenen durchgeführt werden,& das Betreten des Hauses und die Nachschau in ei-

nigen Zimmern,& Vollstreckungshandlungen, die ohne vorherge-

henden Vollstreckungsauftrag gesetzt werden oderüber einen solchen hinausgehen,

& Fälle „qualifizierter Untätigkeit“, wenn zB jemandfreiwillig ein Dokument zur bloßen Besichtigungaushändigt, das Organ aber nach durchgeführterBesichtigung die Rückgabe verweigert sowie

& die Weigerung, einen Antrag entgegenzunehmen.

2. Zum Maßnahmenbeschwerdeverfahrennach § 283 BAO

Art 132 Abs 2 B-VG konkretisierend kann gem§ 283 Abs 1 BAO gegen die Ausübung unmittelbarerverwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewaltdurch Abgabenbehörden (AbgBeh) wegen Rechts-widrigkeit Beschwerde (Maßnahmenbeschwerde) er-heben, wer durch sie in seinen Rechten verletzt zusein behauptet.

Zweck des Maßnahmenbeschwerdeverfahrens ist dienachträgliche Feststellung der Rechtmäßigkeit oderRechtswidrigkeit eines AuvBZ.10) Dementsprechendist die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwal-tungsakts anhand jener Sach- und Rechtslage zu beur-teilen, die im Zeitpunkt seiner Setzung bestand.11)

Die Maßnahmenbeschwerde ist gem § 283 Abs 2BAO innerhalb eines Monats& ab dem Zeitpunkt, in dem der Bf von der Aus-

übung unmittelbarer verwaltungsbehördlicherBefehls- und Zwangsgewalt Kenntnis erlangt hat,

& sofern er aber gerade durch den AuvBZ behindertwar, von seinem Beschwerderecht Gebrauch zumachen, ab dem Wegfall dieser Behinderung

beim Verwaltungsgericht einzubringen.Gem § 283 Abs 3 BAO hat die Maßnahmenbe-

schwerde die Bezeichnung des angefochtenen Verwal-tungsakts (lit a), soweit dies zumutbar ist, eine An-gabe darüber, welches Organ den angefochtenen Ver-waltungsakt gesetzt hat (lit b), den Sachverhalt (lit c),die Gründe, auf die sich die Behauptung der Rechts-widrigkeit stützt (lit d), das Begehren, den angefoch-tenen Verwaltungsakt für rechtswidrig zu erklären(lit e), und die Angaben, die zur Beurteilung der frist-gerechten Einbringung der Maßnahmenbeschwerdeerforderlich sind (lit f), zu enthalten.

Da § 283 Abs 7 lit a BAO für die Fristberechnungdie sinngemäße Anwendung von § 245 Abs 1 Satz 1sowie Abs 3, 4 und 5 BAO vorsieht, ist auch die Fristzur Einbringung einer Maßnahmenbeschwerde (ausberücksichtigungswürdigen Gründen) verlängerbar.Ebenso kommt bei etwaigen Mängeln der Maßnah-menbeschwerde (zB iZm den obigen Inhaltserforder-nissen) einem Antrag auf Verlängerung der Mängel-behebungsfrist fristhemmende Wirkung zu.

Als Erledigungen einer Maßnahmenbeschwerdedurch Verwaltungsgerichte kommen in Betracht:12)& Zurückweisung der Beschwerde mit Beschluss

wegen Unzulässigkeit oder nicht fristgerechterEinbringung,

& Zurücknahme der Beschwerde mit Beschluss beiNichtbefolgung des Mängelbehebungsauftragsoder der auf § 86 a Abs 1 BAO gestützten Auffor-derung der unterschriebenen Bestätigung des An-bringens,

& Gegenstandsloserklärung der Beschwerde mit Be-schluss wegen ihrer Zurücknahme,

& Abweisung der Beschwerde mit Erkenntnis alsunbegründet,

& Erklärung des angefochtenen Verwaltungsakts alsrechtswidrig mit Erkenntnis.

C. Generelle in Betracht kommendeZuständigkeiten iZm § 283 BAO

Generell sieht Art 130 Abs 1 Z 2 B-VG für Maßnah-menbeschwerden die Entscheidungszuständigkeit derVerwaltungsgerichte schlechthin, somit ohne Ein-schränkung für alle drei Typen (Bundesfinanzgericht[BFG], Bundesverwaltungsgericht [BVwG] und Lan-desverwaltungsgerichte [LVwG]) vor.

§ 2 a BAO sieht die sinngemäße Anwendung derBAO, soweit sie im Verfahren der belangten AbgBehgalt, ebenso für die Verfahren vor „den Verwaltungs-gerichten“ vor. Wie im Folgenden gezeigt wird, kom-men somit alle drei Verwaltungsgerichtstypen – wennauch mit unterschiedlicher praktischer Relevanz – fürdie Entscheidung über eine Maßnahmenbeschwerdeim Anwendungsbereich der BAO in Frage.

Aus § 283 Abs 2 ergibt sich die klare Einbrin-gungszuständigkeit des (jeweils zuständigen) Verwal-tungsgerichts für derlei Maßnahmenbeschwerden.Wird die Maßnahmenbeschwerde innerhalb der Fristgem § 245 bei einem anderen (als dem eigentlich zu-ständigen) Verwaltungsgericht oder bei einer AbgBeheingebracht, so gilt dies als rechtzeitige Einbringung.Solche Maßnahmenbeschwerden sind unverzüglichan das (zuständige) Verwaltungsgericht weiterzu-leiten.

Diese Schutzbestimmung des § 283 Abs 2 Satz 2BAO wird insb dann wichtig sein, wenn der Bf nichterkennt oder erkennen konnte, für welche Behördeeine die Amtshandlung setzende Person gehandelthat.13)

1. Bundesfinanzgericht

Aus den vorstehenden grundsätzlichen Ausführungenzur generellmöglichen Zuständigkeit der Behandlungeiner Maßnahmenbeschwerde ergibt sich, dass immerdann, wenn ein Organ einer Bundesabgabenbehörde(Finanzamt, Zollamt, BMF) einen AuvBZ setzt, dieEinbringungs- und Entscheidungszuständigkeit beimVerwaltungsgericht des Bundes für Finanzen (Bun-desfinanzgericht – BFG) liegt.

Dies lässt sich auch auf Art 131 Abs 3 B-VG iVm§ 1 Abs 1 BFGG gründen, wonach dem BFG Ent-

SCHW

ERPUNKT

ABGABEN-VERFAHREN NEU

taxlex 2014 33

Slawitsch, Das Verfahren vor dem Bundesfinangericht, in Ehrke-Rabel(Hrsg), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen (2013) Rz 147 f.

10) ZB VfGH 3. 3. 2006, B 345/05.11) ZB VwGH 9. 11. 2011, 2009/16/0171.12) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit 250, und Gunacker-

Slawitsch in Ehrke-Rabel Rz 155 ff.13) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit 249.

Page 36: taxlex 01/2014

scheidungen über Beschwerden gem Art 130 Abs 1Z 1 bis 3 B-VG in Rechtssachen in Angelegenheitender öffentlichen Abgaben (mit Ausnahme der Verwal-tungsabgaben des Bundes, der Länder und Gemein-den) und des Finanzstrafrechts sowie in sonstigen ge-setzlich festgelegten Angelegenheiten, soweit die ge-nannten Angelegenheiten unmittelbar von den Abga-ben- oder Finanzstrafbehörden des Bundes besorgtwerden, obliegen.14)

2. Landesverwaltungsgerichte

Spiegelbildlich zur Zuständigkeit des BFG für Be-schwerden gegen Maßnahmen, die von Bundesabga-benbehörden gesetzt wurden, liegt die Einbringungs-und Entscheidungszuständigkeit vonMaßnahmenbe-schwerden gem § 283 BAO gegen solche Akte, dievon Organen der Landes- (oder Gemeinde-)abgabenbe-hörden gesetzt wurden, beim jeweiligen (örtlich zu-ständigen) LVwG.

Auch dies lässt sich wiederum unmittelbar auf dieVerfassung, nämlich Art 131 Abs 1 B-VG gründen,wonach über Beschwerden gem Art 130 Abs 1 B-VGdie Verwaltungsgerichte der Länder entscheiden, so-weit sich aus Art 130 Abs 2 und 3 B-VG nicht anderesergibt, und wird zudem durch den Ausschluss vonLandes- und Gemeindeabgabensachen in Art 131Abs 3 B-VG und § 1 Abs 1 BFGG abgerundet.

3. Bundesverwaltungsgericht

In den (wenigen) Fällen, in denen andere Bundesver-waltungsbehörden sinngemäß die BAO anzuwendenhaben, wie dies zB für die Vertretungsbehörden hin-sichtlich der Konsulargebühren der Fall ist, kann beientsprechenden AuvBZ durch Organe solche Behör-den auch die Einbringungs- und Entscheidungszu-ständigkeit des BVwG für Maßnahmenbeschwerdengem § 283 BAO in Betracht kommen.

Dies zumal deswegen, da für den Zuständigkeitsbe-reich des BFG das Einschreiten von (Organen der)AbgBeh im organisatorischen und nicht bloß funktio-nellen Sinn erforderlich ist, was allerdings zB bei denVertretungsbehörden hinsichtlich der Konsulargebüh-ren nicht der Fall ist.15) Diese bleiben organisatorischBundesverwaltungsbehörden, weshalb die Erledigungmit diesen Behörden zusammenhängender Maßnah-menbeschwerden (ob nun nach VwGVG oder BAO)gem Art 131 Abs 2 B-VG dem BVwG obliegt.

D. Spezielle Zuständigkeit(sfrage)bei Beschwerden gegen Maßnahmender Finanzpolizei

Gem § 9 Abs 3 AVOG kann der (die) BMF mit V be-sondere Organisationseinheiten mit bundesweitemund/oder regionalem Wirkungsbereich zur Besorgungder Geschäfte der Steuer- und Zollverwaltung einrich-ten, soweit dies organisatorisch zweckmäßig ist und ei-ner einfachen und kostensparenden Vollziehung wieauch den Bedürfnissen einer bürgernahen Verwaltungdient.Diese Organisationseinheiten werden bei Erfüllungihrer Aufgaben als Organe der AbgBeh tätig.

Gem § 9 Abs 4 AVOG können Dienststellen derbesonderen Organisationseinheiten im gesamten

Bundesgebiet eingerichtet werden. Die von Organender besonderen Organisationseinheiten gesetztenAmtshandlungen sind, sofern keine unmittelbare Be-auftragung für den Einzelfall durch eine Abgaben-oder Finanzstrafbehörde erfolgt ist, jener AbgBeh zu-zurechnen, in deren Amtsbereich die Dienststelle des Or-gans eingerichtet ist.

Mit Wirksamkeit v 1. 7. 2013 wurde in Ände-rung der Durchführungsverordnung zum AVOG(idgF BGBl II 2013/110, in Folge: AVOG-DV) dierechtliche Grundlage dieser als Finanzpolizei benanntenbesonderen Organisationseinheit der Steuer- und Zoll-verwaltung durch Einfügung eines § 10 b geschaffen.

Nach § 10b Abs 1 AVOG-DV wird demnach dieFinanzpolizei als besondere Organisationseinheit gem§ 9 Abs 3 AVOG 2010 mit Sitz in Wien und Dienst-stellen bei allen Finanzämtern eingerichtet.

§ 10 b Abs 2 leg cit zählt sodann taxativ die Befug-nisse der Finanzpolizei auf, wonach dieser im Rahmenihrer Unterstützungstätigkeit für die Finanzämter alsAbgBeh wie diesen die Wahrnehmung von allgemei-nen Aufsichtsmaßnahmen gem §§ 143 f BAO undBefugnissen gem § 12 AVOG (Z 1), der den AbgBehin der Vollziehung des AuslBG (Z 2 lit a), desAVRAG (Z 2 lit b) und des GlSpG (Z 2 lit c) über-tragenen Aufgaben sowie die Vornahme von Über-prüfungen gem § 89 Abs 3 EStG, von Aufgabender Zentralen Koordinationsstelle für die Kontrolleder illegalen Beschäftigung nach dem AuslBG undgem § 7 b AVRAG (Z 3), von Aufgaben der AbgBehgem Art III SozBeG (Z 4) obliegt.

§ 10 b Abs 3 AVOG-DV stellt sodann klar, dasssich die Zurechnung des Handelns der Organe der Fi-nanzpolizei nach § 9 Abs 4 AVOG richtet, wobeidie Befugnisse gem § 12 Abs 4 und 5 AVOG davonunberührt bleiben sollen. Auch dort ist jedoch eineZurechnung zu bzw ein Tätigwerden für ein be-stimmtes Finanzamt vorgesehen.

Aus einer Gesamtschau dieser Rechtsgrundlagenergibt sich, dass das Handeln von Organen der beson-deren Organisationseinheit Finanzpolizei immer imNamen und Auftrag eines bestimmten (örtlich zuständi-gen oder aufgrund gesetzlicher Ermächtigung ein-schreitenden) Finanzamts vonstatten geht und diesemsomit auch im Hinblick auf § 283 BAO zuzurechnenist, sei der gesetzte AuvBZ nun rechtmäßig oder (inÜberschreitung der Befugnisse) rechtswidrig erfolgt.

Eine Maßnahmenbeschwerde gem § 283 BAOaufgrund eines gesetzten Akts der Finanzpolizei ist so-mit beim BFG einzubringen, welches über eine derar-tige Maßnahmenbeschwerde gem Art 131 Abs 3B-VG und somit aus demselben Grund zu entschei-den hat, wie wenn ein beschwerdegegenständlicherAuvBZ von einem unmittelbaren Organ des Finanz-amts zB im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfungnach § 147 BAO gesetzt wurde.

UU anders zu beurteilen könnten solche Maßnah-men der Finanzpolizei sein, welche nicht unmittelbarfür ein bestimmtes FA ausgeführt werden, sondernfür das FA als im Wege einer Amtshilfe ersuchte Abg-Beh. Aufgrund des sodann vorliegenden mittelbaren

34 taxlex 2014

ABGABEN-VERFAHREN NEU

SCHW

ERPUNKT

14) Vgl auch Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit 44.15) Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit 25.

Page 37: taxlex 01/2014

ABGABEN-VERFAHREN NEU

taxlex 2014 35

Tätigwerden von Organen der Finanzpolizei für dieersuchende Behörde (zB eine Landesabgabenbe-hörde), erscheint je nach Lage des Einzelfalls eine ku-mulative Verantwortung für behaupte Maßnahmen-exzesse sowohl der ersuchten als auch der ersuchen-den Behörde und somit auch allfällige kumulativeZuständigkeiten sowohl des BFG (bzgl der ersuchtenBundesabgabenbehörde) als auch des entsprechendenLVwG (bzgl der ersuchenden Landesabgabenbe-hörde) nicht ausgeschlossen.16)

E. Zusammenfassung

& Seit 1. 1. 2014 sieht die BAO in § 283 die Mög-lichkeit einer Beschwerde gegen AuvBZ vor.

& Je nachdem, ob ein Organ einer Bundesabgaben-behörde, einer Landes- (oder Gemeinde-)ab-gabenbehörde oder einer Bundesverwaltungsbe-hörde den mit Maßnahmenbeschwerde bekämpf-ten Akt gesetzt hat, ergibt sich daraus die Einbrin-gungs- und Entscheidungszuständigkeit hierfürfür das BFG, das (jeweils örtlich zuständige)LVwG oder in Einzelfällen auch das BVwG.

& Ungeachtet der in § 283 Abs 2 BAO normiertenprimären Einbringungszuständigkeit des Verwal-tungsgerichts sieht § 283 Abs 2 Satz 2 BAOeine Schutzbestimmung für die Maßnahmenbe-schwerdeführer dergestalt vor, dass auch die(fristgerechte) Einbringung der Maßnahmenbe-schwerde beim unzuständigen Verwaltungsge-

richt oder einer AbgBeh als fristgerechte Einbrin-gung zählt und die unzuständige Stelle die Maß-nahmenbeschwerde unverzüglich an das zustän-dige Verwaltungsgericht weiterzuleiten hat.

& Da Akte von Organen der Finanzpolizei aufgrundder im AVOG und der AVOG-DV geregeltenrechtlichen Rahmenbedingungen immer einembestimmten (regelmäßig dem örtlich zuständigen)FA zugerechnet werden, ergibt sich für damit zu-sammenhängende Maßnahmenbeschwerden eineEinbringungs- und Entscheidungszuständigkeitdes BFG.

SCHLUSSSTRICH

Für die mit dem Finanzverwaltungsgerichtsbarkeits-gesetz 2012 geschaffenen Maßnahmenbeschwerdengem § 283 BAO gegen Akte unmittelbarer verwal-tungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt vonOrganen der Finanzpolizei ist das Bundesfinanzge-richt zuständig.

NÜTZLICHER LINK

Bundesfinanzgericht www.bfg.gv.at

Steuer-RadarCHRISTIAN HUBER / PETER PICHLER

ERTRAGSTEUERN

taxlex-SRa 2014/1

§ 4 a Z 3 EStGListe der Spendenempfänger

& Es ist auch ausländischen karitativen Organisati-onen aus anderen EU-Staaten (Deutschland) zu-mutbar, sich beim Finanzamt Wien 1/23 in dieListe der spendenbegünstigten Empfänger eintra-gen zu lassen.

& Die Eintragung hat konstitutive Wirkung. Spen-den an nicht eingetragene Organisationen sindnicht abzugsfähig.

UFS Wien 17. 7. 2013, RV/1132-W/12

taxlex-SRa 2014/2

§ 6 EStGBeteiligung an Zulieferunternehmenals notwendiges BetriebsvermögenErwirbt der Komplementär einer Kommanditgesell-schaft die Beteiligung an einem Zulieferunternehmen

zwecks dessen Rettung vor dem Zusammenbruch, umsich günstige Einkaufskonditionen für betriebsnot-wendige Waren zu erhalten, so stellt die Beteiligungnotwendiges Sonderbetriebsvermögen dar. Bei spä-terer Insolvenz des Zulieferunternehmens ist daher einesteuerwirksame Beteiligungsabschreibung möglich.UFS Feldkirch 13. 8. 2013, RV/0194-F/10

taxlex-SRa 2014/3

§ 23 EStGGewinnpauschalierung gilt auchfür Sonderbetriebsausgaben

& Eine für eine OG gewählte Betriebsausgabenpau-schalierung gem § 17 EStG deckt auch die Son-derbetriebsausgaben der Mitunternehmer ab.

& Grundgedanke des § 23 Z 2 EStG ist eineGleichbehandlung von Einzelunternehmen undMitunternehmerschaften bei der einkommen-steuerlichen Gewinnermittlung.

STEUER-RADAR

16) Vgl hierzu Helm in Larcher 294 ff betr Fallkonstellationen aus der Si-cherheitsverwaltung.

Dr. Christian Huber ist WP/StB und Partner bei LeitnerLeitner. Dr. PeterPichler ist StB bei LeitnerLeitner.

Page 38: taxlex 01/2014

& Der Ansatz von Sonderbetriebsausgaben trotz Ge-winnpauschalierung der Gesellschaft war eine of-fensichtliche Unrichtigkeit gem § 293 b BAO,sodass die Behörde den Bescheid trotz Rechtskraftberichtigen konnte.

VwGH 19. 9. 2013, 2011/15/0107

taxlex-SRa 2014/4

§ 28 Abs 3 EStGHerstellungs- oder Erhaltungsaufwand

& Der Austausch von Gas-Einzelöfen durch eineGas-Etagen-Zentralheizung ist keinHerstellungs-aufwand, da sich dadurch die Wesensart derRäume nicht ändert.

& Es ist daher nicht zu einer Verlängerung der Spe-kulationsfrist auf 15 Jahre gem § 28 Abs 3 EStGgekommen.

VwGH 23. 10. 2013, 2010/13/0147

taxlex-SRa 2014/5

§ 8 KStGOffene Forderungen an den Gesellschafterim Konkurs der GesellschaftDie Abweisung eines Konkurses über eine GmbHmangels Masse und selbst die amtswegige Löschungder GmbH im Firmenbuch bewirken noch keineverdeckte Gewinnausschüttung der in der Bilanzder GmbH gegenüber dem Gesellschafter-Ge-schäftsführer ausgewiesenen Forderungen iHv rdE 160.000,–. Da eine Gesellschaft trotz Löschungfortbesteht, solange aktiv Vermögen vorhanden ist,liegt noch kein Verzicht auf die Forderung vor.UFS Salzburg 18. 6. 2013, RV/0283-S/12

taxlex-SRa 2014/6

§§ 9 und 24 a KStGSanierungsgewinn bei Gruppenmitglied,Bindungswirkung des Feststellungs-bescheids

& Die Veranlagung einer Unternehmensgruppe er-folgt ähnlich wie bei Mitunternehmerschaftenzweistufig.p Das jeweils eigene Einkommen des Gruppen-mitglieds und des Gruppenträgers wird mitFeststellungsbescheid gem § 92 Abs 1 lit bBAO festgestellt.

p Diese Feststellungsbescheide sind Grundlagen-bescheide für das Körperschaftsteuerverfah-ren des Gruppenträgers und haben daher Bin-dungswirkung.

& Die Höhe des im Feststellungsbescheid desGruppenmitglieds ausgewiesenen Sanierungsge-winns kann daher im Körperschaftsteuerverfah-ren des Gruppenträgers nicht mehr bekämpftwerden.

VwGH 24. 10. 2013, 2012/15/0054

UMSATZSTEUER

taxlex-SRa 2014/7

§ 3 Abs 2 UStGEigenverbrauch

& Wenn ein Vermittler von Mobilfunkverträgen(zB Elektrohändler) dem Kunden bei Abschlusseines Vertrags mit einem Netzbetreiber ein „Gra-tis-Handy“ liefert, handelt es sich hierbei nichtum einen unentgeltlichen, zu einem Eigenver-brauch führenden Vorgang.

& Vielmehr erhält der Vermittler für die Lieferungan den Kunden vom Netzbetreiber ein Entgeltvon dritter Seite („Gerätebonus“), welches erder USt zu unterwerfen hat.

BFH 16. 10. 2013, XI R 39/12

taxlex-SRa 2014/8

§ 12 UStGVorsteuerabzug bei Vermietungan Kommanditisten

& Wenn eine KG Teile eines Gebäudes zu fremd-üblichen Konditionen steuerpflichtig an ihrenKommanditisten vermietet, damit dieser dorteine grds unternehmerische Tätigkeit entfaltet(Betrieb einer Pferdezucht), dann steht ihr ausder Gebäudeerrichtung unter den allgemeinenVoraussetzungen der Vorsteuerabzug zu.

& Dies gilt selbst dann, wenn die Betätigung desKommanditisten Liebhaberei darstellt.

& Davon getrennt zu beurteilen ist das Vorsteuer-abzugsrecht auf Ebene des Kommanditisten,welches bei Vorliegen von Liebhaberei iSv § 1Abs 2 LVO grundsätzlich zu verneinen ist.

Anmerkung: Nach der seit 1. 9. 2012 geltendenRechtslage würde dem Vermieter kein Vorsteuerab-zug mehr zustehen, weil der Mieter nicht zumindest95% steuerpflichtige Umsätze erzielt (§ 6 Abs 2UStG idF 1. StabG 2012).VwGH 19. 9. 2013, 2011/15/0157

UMGRÜNDUNGEN

taxlex-SRa 2014/9

§ 12 UmgrStGNachträglich behauptetemissglückte EinbringungBehauptet ein Steuerpflichtiger neun Jahre nach derEinbringung eines Mitunternehmeranteils, dass dieAnwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht er-füllt (kein Nachweis der rechtzeitigen Einbringung,kein Gutachten über den zweifelhaften positiven Ver-kehrswert) und daher die Verlustvorträge nichtübergegangen seien, sondern weiterhin ihm zustän-den, so muss er dafür lückenlose und eindeutige Be-weise vorlegen. Ansonsten ist von der Erfüllung derAnwendungsvoraussetzung auszugehen.UFS Graz 12. 9. 2013, RV/0232-G/13

36 taxlex 2014

STEUER-RADAR

Page 39: taxlex 01/2014

GEBÜHREN & VERKEHRSTEUERN

taxlex-SRa 2014/10

§ 33 TP 5 GebGBestimmte Laufzeit mitVerlängerungsoptionen

& Eine Verlängerungsoption ist gebührenrechtlicheine Potestativbedingung, die gem § 26 GebGals bereits eingetreten zu behandeln ist.

& Daher ist ein Mietvertrag auf fünf Jahre mit drei-maliger Verlängerungsoption des Mieters um je-weils fünf Jahre als Mietvertrag auf 20 Jahre zubeurteilen. Die Gebühr ist vom 18-fachen Jahres-wert (Höchstbemessungsgrundlage) festzusetzen.

VwGH 29. 8. 2013, 2013/16/0126

taxlex-SRa 2014/11

§ 33 TP 9 GebGAbbauvertrag und Deponierechte

& Ein Schotterabbauvertrag, bei dem sich das Ent-gelt nach der Kubatur des abgebauten Materialsund dem Gewicht des deponierten Materials be-stimmt, ist kein Bestandsvertrag.

& Stattdessen istp hinsichtlich des Abbauvertrags ein (nicht ge-bührenpflichtiger) Liefervertrag und

p hinsichtlich des Deponievertrags (sofern ernicht untrennbar mit dem Abbauvertrag ver-bunden ist, sondern selbständig bestehen kann)eine gebührenpflichtige Dienstbarkeit gem§ 33 TP 9 GebG anzunehmen.

& Das Entgelt für das Deponierecht (Dienstbarkeit)ist die aliquote jährliche Mindestzahlung zzgl derFlächenzinsen, vervielfacht mit dem Faktor 9.

UFS Wien 1. 7. 2013, RV/1241-W/11

ABGABENVERFAHREN/FINANZSTRAFRECHT

taxlex-SRa 2014/12

§ 9 BAONotwendiger Inhalt einesHaftungsbescheids

& Eine zur persönlichen Haftung herangezogenePerson (Geschäftsführer einer insolventenGmbH) kann gegen die zugrundeliegenden Ab-gabenbescheide Berufung einbringen. Die Beru-fungsfrist beginnt mit der Mitteilung der betroffe-nen Abgaben (§ 245 Abs 2 BAO).

& Wird der zur Haftung Herangezogene nichtrechtzeitig darüber aufgeklärt, dass die Abgabenschon bescheidmäßig festgesetzt worden sind, istdies ein Verfahrensmangel des Haftungsbe-scheids, der auch durch die Berufungsbehördenicht mehr saniert werden kann. Ein derartigerHaftungsbescheid ist daher wegen Rechtswidrig-keit aufzuheben.

VwGH 24. 10. 2013, 2013/16/0165

taxlex-SRa 2014/13

§ 23 BAOFamilienhafte Mitarbeit

& Die Schriftlichkeit von Familienverträgen istzwar ein wesentliches Beweismittel. Sie könnenaber auch ohne Schriftlichkeit anerkannt werden,wenn die wesentlichen Vertragsbestandteile, derAbschluss und die Durchführung des Vertragsdeutlich erkennbar sind.

& Eine typisch familienhafte Mitarbeit eines Ehe-gatten gem §§ 90 und 98 AGBG ist nur bei exak-ter vertraglicher Regelung als rechtsgeschäftlicheEinkünfteerzielung anzuerkennen.

& Mangels exakter vertraglicher Regelung ist dievom Beteiligungsverhältnis (96% zu 4%) abwei-chende Gewinnverteilung an die Ehepartneraus der verpachteten Land- und Forstwirtschaftsteuerlich nicht anzuerkennen.

UFS Wien 7. 8. 2013, RV/1554-W/13

INTERNATIONALES STEUERRECHT

taxlex-SRa 2014/14

Art 4 DBAMittelpunkt der LebensinteressenBegründet eine Vorarlbergerin aufgrund einer auf18 Monate befristeten Entsendung in die Schweiz ih-ren ersten eigenständigen Wohnsitz am SchweizerBeschäftigungsort und kehrt sie anschließend tat-sächlich nach Österreich zurück, so ist nach dem Ge-samtbild der Verhältnisse kein Mittelpunkt der Le-bensinteressen (Hauptwohnsitz) in der Schweiz be-gründet worden.UFS Feldkirch 22. 8. 2013, RV/0341-F/11

taxlex-SRa 2014/15

Art 23 DBADBA-Befreiungsmethode nurfür Freiberufler:Gesetzesprüfungsverfahren

& Das DBA Österreich-Liechtenstein sieht für frei-berufliche Einkünfte aus einer liechtensteini-schen Betriebsstätte die Befreiungsmethode(Steuerfreistellung in Österreich) vor, für gewerb-liche Einkünfte die Anrechnungsmethode (Be-steuerung in Österreich mit Anrechnung der ge-ringfügigen liechtensteinischen Steuer).

& Diese massive Bevorzugung der Freiberufler istnach Ansicht des VwGH möglicherweise verfas-sungswidrig. Der VwGH hat daher den Fall demVfGH zur Entscheidung vorgelegt.

VwGH 24. 10. 2013, A 2013/0010

STEUER-RADAR

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ERTRAGSTEUERN

Sonderbetriebsausgaben beiBasispauschalierung möglich?Der VwGH hat in einem jüngst ergangenen Erkenntnis die hA bestätigt, wonach imSonderbetriebsvermögen die gleiche Gewinnermittlungsart gilt wie auf Ebene der Mitun-ternehmerschaft. Bei Anwendung der Pauschalierung iSd § 17 EStG sind – über die in § 17Abs 1 EStG ausdrücklich genannten Aufwendungen hinaus – zusätzliche (Sonder-)Be-triebsausgaben auf Ebene der Gesellschafter nicht abzugsfähig.

JÜRGEN REINOLD

A. Einleitung

Die Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns beiPersonengesellschaften (PersGes) erfolgt idR zweistu-fig. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung wirdder Gewinn der Mitunternehmerschaft nach den all-gemeinen Vorschriften der betrieblichen Gewinner-mittlung (§§ 4 bis 14 und 17 EStG) berechnet.1)Bevor eine Gewinnaufteilung auf die einzelnen Ge-sellschafter erfolgt und der ESt (bzw KSt) unterwor-fen wird, werden die besonderen Leistungsbeziehun-gen (§ 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 bzw § 23 Z 2 EStG)auf Ebene der PersGes (vorerst) als Betriebsausgabenbehandelt.2) Auf der zweiten Stufe erfolgt die anteils-mäßige Zuteilung des auf der ersten Stufe ermittel-ten Gesamtgewinns an die Gesellschafter; maßge-bend ist dabei die gesellschaftsvertraglich vereinbarteGewinnverteilungsregelung.3) Auf der zweiten Stufeder Gewinnermittlung wird somit das Ergebnis jedeseinzelnen Mitunternehmers festgestellt. Nach hL istdie zweite Stufe an die Gewinnermittlungsart undden -zeitraum der ersten Stufe gebunden.4) Auf die-ser Stufe sind die auf der ersten Stufe noch aner-kannten (respektive als Betriebsausgaben behandelte)Sondervergütungen iSd § 23 Z 2 EStG sowie diewährend des Jahres verbuchten Entnahmen undEinlagen einzubeziehen.5) Über das System der

Sonder- und Ergänzungsbilanzen6), 7) werden die per-sönlichen Verhältnisse der Gesellschafter berücksich-tigt.8) Demnach umfasst das Ergebnis des jeweiligenGesellschafters neben dem entsprechenden Gewinn-anteil die Sonderbetriebseinnahmen abzüglich derSonderbetriebsausgaben9) sowie die Sondervergütun-gen iSd § 23 Z 2 EStG.10)

Die Besteuerung nach Durchschnittssätzen (Pau-schalierung) dient der vereinfachten Ermittlung derEinkünfte. Voraussetzung für die Anwendung der Ba-sispauschalierung gem § 17 Abs 1 – 3 EStG ist, dassEinkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG) oderaus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) vorliegen und keineBuchführungspflicht besteht und auch nicht freiwilligBücher geführt werden. Weiters dürfen die Umsätzedes Betriebs iSd § 125 Abs 1 BAO des vorangegangen

MMag. Jürgen Reinold ist Mitarbeiter einer großen Wirtschaftsprüfungs-und Steuerberatungsgesellschaft in Wien sowie wissenschaftlicher Mitar-beiter am Institut für Finanzrecht an der Universität Wien.1) Vgl Bergmann, Laufende Ertragsbesteuerung, in Bergmann/Ratka

(Hrsg), Handbuch Personengesellschaften (2011) Rz 12/100; Peth/Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG11 (2010) § 23Anm 172.

2) Vgl EStR 2000 Rz 5803, Rz 5853; Bergmann in HB Personengesell-schaften Rz 12/100.

3) Vgl EStR 2000 Rz 5853 f. Fehlt eine solche Vereinbarung, so ist dienach dem Gesetz geregelte Verteilung des Gewinns ausschlaggebend(UGB bzw ABGB). Vgl auch Doralt/Kauba in Doralt, EStG10

(2006) § 23 Rz 281 f.4) Vgl zB EStR 2000 Rz 5856 mit Verweis auf VwGH-Judikatur;

Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993) § 23 Tz 36.2; Peth/Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG11 (2010) § 23 Anm 177;Bergmann in HB Personengesellschaften Rz 12/103.

5) Vgl EStR 2000 Rz 5860.

6) Die Begriffe „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ werden oftmals syno-nym verwendet. Die hL unterscheidet jedoch zwischen diesen beidenBegriffen. Die Funktion der Ergänzungsbilanz besteht darin, wertmä-ßige Ergänzungen von in der Gesellschaftsbilanz erfassten Wirtschafts-gütern auszuweisen (= gesellschafterspezifische Korrekturposten).Praktische Bedeutung hat die Erstellung einer Ergänzungsbilanz beieinem Gesellschafterwechsel, weil der Kaufpreis des Anteils idR denBuchwert übersteigt. Sonderbilanzen berücksichtigen hingegen die ge-sonderte betriebliche Sphäre des jeweiligen Gesellschafters. In Sonder-bilanzen wird das (Sonder-)Betriebsvermögen, welches nicht im Ei-gentum der Mitunternehmerschaft steht, ausgewiesen. Vgl dazuPetritz/Reinold, Sonderbetriebsvermögen – eine Bestandsaufnahme,in Eberhartinger/Fraberger/Hirschler (Hrsg), Rechnungswesen Wirt-schaftsprüfung Steuern, in FS Bertl (2013) 799 (815 mwN).

7) Für eine § 4 Abs 3 EStG gewinnermittelnde Personengesellschaft istder Begriff „Sonder- und Ergänzungsrechnungen“ eher passend. VglBergmann in HB Personengesellschaften Rz 12/102 mit Verweis aufReiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, dEStG60 (1995) § 15 E 21.

8) VglDoralt/Kauba, inDoralt, EStG10 (2006) § 23 Rz 281 f; EStR 2000Rz 5853 f.

9) Sonderbetriebseinnahmen bzw Sonderbetriebsausgaben sind Einnah-men bzw Ausgaben des einzelnen Gesellschafters, die durch seine Be-teiligung an der Gesellschaft (bspw Zinsaufwand bei fremdfinanzier-tem Beteiligungserwerb), durch das Sonderbetriebsvermögen (bspwAfA für abnutzbare Wirtschaftsgüter) oder durch Leistungsbeziehun-gen iSd § 23 Z 2 EStG veranlasst sind. Vgl hierzu Peth/Wanke/WiesnerinWiesner/Grabner/Wanke, EStG11 (2010) § 23 Anm 180 ff; Baldauf/Jakom, EStG6 (2013) § 23 Rz 186 f; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB(1993) § 23 Rz 36.5; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteu-errecht9 (1993) 452 ff; Bergmann in HB PersonengesellschaftenRz 12/106; VwGH 6. 5. 1975, 1703/74.

10) Vgl Peth/Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG11 (2010)§ 23 Anm 180; EStR 2000 Rz 5859; Bergmann in HB Personenge-sellschaften Rz 12/108.

§§ 17, 23 Z 2EStG

Sonderbetriebs-vermögen;

Immobilien-ertragsteuer

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Wirtschaftsjahres nicht mehr als E 220.000,– betra-gen haben. Zudem muss aus der Steuererklärung her-vorgehen, dass der Steuerpflichtige von der Basispau-schalierung Gebrauch macht.11) Die Pauschalierungkann auch von Mitunternehmerschaften in Anspruchgenommen werden, wobei die Umsatzgrenze auf diegesamte Mitunternehmerschaft zu beziehen ist (somitetwa bei Vorliegen mehrerer betrieblicher Tätigkei-ten).12) Der VwGH13) hatte zu entscheiden, ob bei ei-ner pauschalierten Mitunternehmerschaft Sonderbe-triebsausgaben auf der zweiten Ebene des Mitunter-nehmers mit steuerlicher Wirkung abgesetzt werdenkönnen.

B. Sachverhalt

Zwei Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft er-mittelten ihre Einkünfte für die Jahre 2003 – 2006im Wege der Basispauschalierung gem § 17 Abs 1EStG (und setzten Betriebsausgaben iHv 12% derEinnahmen an). Mit der Einreichung der Erklärungbetr Einkünfte von PersGes legten die Gesellschaftereine umfassende Aufstellung über angefallene Son-derbetriebsausgaben (ua Gebäudekosten, wie bspwMiete, Strom, Gas, weiters Kammergebühren, Fach-literatur, Fortbildung, gesetzlicher Sozialaufwandetc) für die streitgegenständlichen Jahre dem FAvor. Das FA verwehrte den Abzug der Sonderbe-triebsausgaben und teilte mit, dass nur jene Sonder-betriebsausgaben gewinnmindernd geltend gemachtwerden können, die nicht „abpauschaliert“ seien.Demgemäß dürften neben dem Pauschalbetragnur die in § 17 Abs 1 EStG genannten Aufwendun-gen (bspw Fremdlöhne, Beiträge zu Pflichtversiche-rungen) als (Sonder-)Betriebsausgaben abgezogenwerden. Nach einer negativen Berufungsentschei-dung des UFS14) landete der Fall vor demVwGH.15)

C. Aus den Entscheidungsgründendes VwGH

Eingangs hält der VwGH fest, dass die Pauschalie-rung nach § 17 Abs 1 EStG eine eigenständige Ge-winnermittlungsart (basierend auf den Grundsätzender Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) darstellt. Diesergäbe sich bereits aus der Regelung des § 17 Abs 3EStG, die einen Wechsel der Gewinnermittlungsartvon der Gewinnermittlung durch Pauschalierung ei-nerseits zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStGoder zur „normalen“ Gewinnermittlung gem § 4Abs 3 EStG (unter Geltendmachung der Betriebsaus-gaben nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvor-schriften) anspricht.16)

Nach der stRsp des VwGH stellt eine Mitunter-nehmerschaft ein Gewinnermittlungssubjekt dar.17)Es ist also für die Mitunternehmerschaft (Personenge-sellschaft) ein (Gesamt-)Gewinn zu ermitteln.18) Indiesem Sinne normiert § 188 Abs 1 BAO, dass „derGewinn“ der Mitunternehmerschaft bescheidmäßigfestgestellt wird; in diesem bescheidmäßig festzustel-lenden „Gewinn“ müssen (allfällige) Sonderbetriebs-ausgaben berücksichtigt sein.19)

Wirtschaftsgüter, die betrieblichen Zwecken derPersonengesellschaft dienen, sind Betriebsvermögendieses Betriebs, uzw unabhängig davon, ob sie imwirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft oder (alsso genanntes Sonderbetriebsvermögen) eines Gesell-schafters stehen.20) Dabei gelten dieselben Gewinner-mittlungsvorschriften gleichermaßen für das Vermö-gen im Eigentum der Gesellschaft wie für das Sonder-betriebsvermögen.21)

Da Sonderbetriebsvermögen steuerlich Teil desGesamtbetriebsvermögens der Mitunternehmer-schaft ist, kommt einheitlich dieselbe Gewinner-mittlungsart zur Anwendung.22) Hat nun die Mit-unternehmerschaft ihren Gewinn berechtigterweisedurch Pauschalierung nach § 17 Abs 1 EStG ermit-telt, so hat dies unzweifelhaft zur Folge, dass sichdiese Gewinnermittlungsart auf ihren gesamten Be-trieb und ihren gesamten steuerlichen Gewinn er-streckt. Wie oben ausgeführt, finden Sonderbe-triebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben inden steuerlichen Gewinn der MitunternehmerschaftEingang. Im Gewinn der Mitunternehmerschaftsind Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebs-ausgaben berücksichtigt. Daher ist es ausgeschlos-sen, dass für den Bereich der Sonderbetriebsausga-ben eine andere Gewinnermittlungsart zur Anwen-dung kommen kann.

Im Übrigen entspricht es einem – insb aus § 23Z 2 EStG ableitbaren – Grundgedanken des Ein-kommensteuerrechts, dass Einzelunternehmer undMitunternehmer bei der Gewinnermittlung im All-gemeinen eine gleichmäßige Behandlung erfah-ren.23) Wäre der Betrieb der Beschwerdeführerinnicht von ihr als PersGes (Mitunternehmerschaft),sondern von einem Einzelunternehmer geführtworden, so wäre es ebenfalls ausgeschlossen, beider Gewinnermittlung Betriebsausgaben pauschalnach § 17 Abs 1 EStG mit einem Prozentsatz derUmsätze zu berücksichtigen und zusätzlich unein-geschränkt (über die in § 17 Abs 1 EStG genann-ten Aufwandsarten hinaus) alle tatsächlich angefal-lenen Aufwendungen/Ausgaben in Abzug zu brin-gen.

ERTRAGSTEUERN

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11) Vgl Baldauf/Jakom, EStG6 (2013) § 17 Rz 6 ff; zu den Voraussetzun-gen s auch die folgende Checkliste.

12) Vgl Baldauf/Jakom, EStG6 (2013) § 17 Rz 25; EStR 2000 Rz 4104 f.13) VwGH 19. 9. 2013, 2011/15/0107.14) Vgl UFS Wien 13. 4. 2011, RV/0294-W/09.15) Vgl VwGH 19. 9. 2013, 2011/15/0107; s auch Knechtl, Basispau-

schalierung bei Mitunternehmerschaften, ecolex 2013, 1107.16) Vgl VwGH 21. 9. 2006, 2006/15/0041.17) Vgl etwa VwGH 27. 1. 2011, 2008/15/0218; 21. 9. 2006, 2006/15/

0236.18) Vgl VwGH 16. 11. 1979, 665/78.19) Vgl VwGH 5. 10. 1993, 93/14/0039.20) Vgl VwGH 25. 9. 2001, 96/14/0109; 19. 3. 2002, 99/14/0134.21) Vgl VwGH 21. 12. 1993, 89/14/0186.22) Vgl Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Hand-

buch2 (1985) § 23 Tz 45; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993)§ 23 Tz 36.2.

23) Vgl VwGH 19. 6. 2002, 99/15/0115.

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D. Gewinnermittlung imSonderbetriebsvermögen

Der VwGH bestätigt mit dem Erkenntnis diehL,24), 25) bisherige Rsp26) und Verwaltungspraxis,27)wonach für das Sonderbetriebsvermögen die gleicheGewinnermittlungsart wie für die Mitunternehmer-schaft gilt. Im Schrifttum finden sich jedoch auch kri-tische Stimmen, die einen Durchgriff der Gewinner-mittlung gem § 5 Abs 1 EStG auf das Sonderbe-triebsvermögen verneinen, weil es an einem Anknüp-fungspunkt zur unternehmensrechtlichen Bilanzfehle.28) Für Zwecke des UGB existiert das Sonderbe-triebsvermögen nämlich nicht; es wird nicht einmalzur Berechnung der Umsatzgrenzen für die Beurtei-lung der Rechnungslegungspflicht gem § 189 UGBmiteinbezogen.29) So kommt auch Bertl zu demSchluss, dass eine „originäre“ Buchführungspflicht(und somit eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1EStG) für das Sonderbetriebsvermögen nur bestehenkönne, wenn es isoliert betrachtet die Eigenschaft ei-nes eigenständigen Betriebs erfüllt.30) Zu einem um-fassenden Überblick über die Diskussion der Ge-winnermittlung im Sonderbetriebsvermögen s jüngstPetritz/Reinold,31) die mit Verweis auf Hüttemann32)letztendlich auch zu einer § 5 Abs 1 EStG Gewinner-mittlung im Sonderbetriebsvermögen bei einer § 5Abs 1 EStG gewinnermittelnden Mitunternehmer-schaft kommen, weil „die gesetzlich gewollte Gleichstel-lung der Sondervergütungen [iSd § 23 Z 2 EStG] mitGewinnanteilen unvollständig bliebe, wenn man sienur auf die Einkünftequalifikation und nicht auch aufdie Periodisierung erstrecken würde.“ Folglich gilt fürdie Sonderbilanz des Mitunternehmers die Maßgeb-lichkeit des § 5 Abs 1 EStG (wie für die Steuerbilanzder Mitunternehmerschaft), allerdings –mangels ent-sprechender unternehmensrechtlicher Bilanz – ohneMaßgeblichkeit eines konkreten unternehmensrecht-lichen Bilanzansatzes.33)

E. Pauschalierung undSonderbetriebsvermögen

Im gegenständlichen VwGH-Erkenntnis war strittig,ob bei einer Basispauschalierung der Abzug sämtli-cher Sonderbetriebsausgaben auf Ebene des Gesell-schafters möglich sei (somit wohl eine Gewinnermitt-lung gem § 4 Abs 3 EStG im Sonderbetriebsvermö-gen gelten müsste). Die Basispauschalierung nach§ 17 Abs 1 EStG stellt eine Möglichkeit der Gewinn-ermittlung auf Grundlage der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gem § 4 Abs 3 EStG dar, bei der (be-stimmte) Betriebsausgaben pauschaliert werden.Nach Ansicht des VwGH sieht § 17 Abs 1 EStG ei-nen Abzug aller Sonderbetriebsausgaben im vollenUmfang nicht vor. In § 7 Abs 1 Satz 3 EStG werdenjene Betriebsausgaben aufgezählt, die neben den mitdem Durchschnittssatz ermittelten Betriebsausgaben(Basispauschalierung) zusätzlich (im vollen Betrag)abgesetzt werden dürfen. Folglich dürfen nach demGesetzestext neben den mit dem Durchschnittssatzermittelten Betriebsausgaben nur die in der taxativenAufzählung von § 17 Abs 1 Satz 3 EStG genanntenBetriebsausgaben – seien es Betriebsausgaben, die

der PersGes oder Sonderbetriebsausgaben, die einemGesellschafter erwachsen sind – abgezogen werden. Inder Berufungsentscheidung des UFS wurde noch sei-tens des UFS vorgebracht, dass die Basispauschalie-rung ein Wahlrecht darstelle, und dieses müsste janicht in Anspruch genommen werden.34) Zudemscheitert eine weitere Pauschalierungsmöglichkeitauf Ebene der Gesellschafter (Ermittlung des anteili-gen Gewinns der Mitunternehmer) an der nicht vor-handenen Bemessungsgrundlage (Umsätze).35)

Schon Doralt hat auf den Fall aufmerksam ge-macht, dass es, wenn sämtliche Sonderbetriebsausga-ben neben der Basispauschalierung geltend gemachtwerden könnten, mitunter zu einer doppelten ge-winnmindernden Berücksichtigung komme. Er ver-anschaulicht seine Auffassung mit dem Beispiel, wo-nach eine Mitunternehmerschaft, die ausschließlichüber Einnahmen verfügt, neben dem Betriebsausga-benpauschale auf Ebene der Gesellschaft auch Son-derbetriebsausgaben auf Ebene der Gesellschafter gel-tend macht.36) Die dargestellte Sichtweise des VwGHund von Doralt entspricht ebenso der Finanzverwal-tungspraxis.37)

Weiters sei noch darauf hingewiesen, dass vomBetriebsausgabenpauschale – bei der Basispauschalie-

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ERTRAGSTEUERN

24) Vgl stellvertretend Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993) § 23Tz 36.2, 37.2; Bergmann in HB Personengesellschaften Rz 12/103 ff; Peth/Wanke/Wiesner, in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG11

(2010) § 23 Anm 177; Stoll, Ertragsbesteuerung der Personengesell-schaften (1977) 59 f; Reiß in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, dEStG60

(1995) § 15 E 11.25) Zust auch Doralt/Kauba in Doralt, EStG6 (2006) § 23 Rz 256, die

aber darauf hinweisen, dass dies dem Maßgeblichkeitsprinzip wider-spreche; aA Bergmann in HB Personengesellschaften Rz 12/105 mwN,der mE zutr keinen Verstoß gegen das Maßgeblichkeitsprinzip sieht.

26) Vgl zB VwGH 16. 11. 1979, 66/78; 21. 12. 1993, 89/14/0186; BFH24. 8. 2010, VIII B 28/10.

27) Vgl EStR 2000 Rz 5856, 5914.28) Vgl Fritz-Schmied/Urnik, Personengesellschaften und Gewinnermitt-

lung: Durchgriff auf das Sonderbetriebsvermögen? ÖStZ 2007, 146(146 ff); s zB auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuer-recht9 (1993) 439, die sich für eine Einnahmen-/Überschussrechnungausspricht; ähnlich: Escher/Escher-Weingart, Die Gewerbesteuerreform– Anlaß zur Aufgabe des Sonderbetriebsvermögens? BB 1996, 349(351).

29) Vgl Marschner in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht (2009) § 189 Rz 25,119.

30) Vgl Bertl, Sonderbetriebsvermögen und Maßgeblichkeitsprinzip, inBertl et al (Hrsg), Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinn-ermittlung für das Steuerrecht (2003) 137 (143), mit Verweis aufBFH 23. 10. 1990, VIII R 142/85.

31) Vgl Petritz/Reinold in FS Bertl 824 ff mwN.32) Vgl Hüttemann, Gewinnermittlung bei Personengesellschaft, in

Dötsch et al (Hrsg), Die Personengesellschaft im Steuerrecht, in GedSKnobbe-Keuk (2011) 39 (56).

33) Vgl Wacker in Schmidt, dEStG31 (2012) § 15 Rz 475 mwN.34) Vgl UFS Wien 13. 4. 2011, RV/0294-W/09.35) Vgl Baldauf/Jakom, EStG6 (2013) § 17 Rz 25; Atzmüller, Highlights

aus dem EStR-Wartungserlass 2010, RdW 2011, 44 (49).36) Vgl Doralt in Doralt, EStG10 (2006) § 17 Rz 41 zur Basispauschalie-

rung, § 17 Rz 72/2 zur Vollpauschalierung; zust Petritz/Reinold inFS Bertl 830.

37) Vgl EStR 2000 Rz 4112 a zur Basispauschalierung mit Anführung ei-nes Beispiels ab Veranlagung 2011; EStR 2000 Rz 4286 a zur Voll-pauschalierung ab Veranlagung 2011.

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rung38) – die Sondervergütungen iSd § 23 Z 2 EStGnicht umfasst sind. Diese sind auf Ebene der Gesell-schaft in voller Höhe abzuziehen und vermindern da-durch den verteilungsfähigen Gewinn. Auf der zwei-ten Ebene der Gewinnermittlung werden die (aufEbene der Gesellschaft) abgezogenen Vergütungendem jeweiligen Gesellschafter iSv Sonderbetriebsein-nahmen wieder hinzugerechnet.39) Diese Vorgehens-weise verhindert das Zustandekommen eines verzerr-ten Ergebnisses, weil anderenfalls die Sondervergü-tungen iSd § 23 Z 2 EStG (auf der ersten Stufe)nur pauschal abgegolten werden und auf der zweitenStufe diese dem Gesellschafter wieder zuzurechnenwären, allerdings nunmehr in voller Höhe (und nichtmit dem pauschalierten Betrag).40)

F. Pauschalierung undImmobilienertragsteuer

Mit dem EStR-Wartungserlass 2013 wurden auchBestimmungen darüber aufgenommen, wenn eineGrundstücksveräußerung nach dem 31. 3. 2012durch einen „Pauschalierer“ erfolgt. Nach Ansichtder FinVerw sind Einkünfte aus Grundstücksveräu-ßerungen, die mit dem besonderen Steuersatz erfasstwerden, nicht als Teil des Gesamtbetrags der Ein-künfte und Einkommens anzusehen. Demnach sindbetriebliche Einkünfte aus Grundstücksverkäufenals Veräußerungen außerhalb der Basispauschalierungzu werten. Betriebliche Einkünfte aus Grundstücks-veräußerungen sind folglich gesondert unter Beach-tung des § 4 Abs 3 a EStG zu ermitteln (somit wohleine Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG) unddaher auch nicht Teil der Bemessungsgrundlage desBetriebsausgabenpauschals.41) Dementsprechend giltauch für einen §-17-EStG-Gewinnermittler die Un-terscheidung, ob hinsichtlich des Grund und Bodens(nicht Gebäude!) Alt- oder Neuvermögen42) vorliegt.Wird ein bebautes Grundstücks des Altbestands ver-äußert, ist der darauf entfallende Gewinn auf Grundund Boden sowie Gebäude aufzuteilen.43) Bei Vorlie-gen von nicht mehr steuerverfangenem Grund undBoden kann gem § 4 Abs 3 a Z 3 lit a EStG die Ein-künftepauschalierung für Altbestand (§ 30 Abs 4EStG) in Anspruch genommen werden.44) Für denauf das Gebäude entfallenden Veräußerungsgewinngelten immer die allgemeinen Gewinnermittlungs-vorschriften; somit ist der Veräußerungserlös abzüg-lich dem Restbuchwert der 25%igen Immobiliener-tragsteuer zu unterwerfen. Hierfür ist die Führung ei-nes Anlageverzeichnis (für Grund und Boden sowieGebäude im Betriebsvermögen) gem § 7 Abs 3 EStGvon Nöten. Da die AfA bereits durch das Betriebsaus-

gabenpauschale abgedeckt (abpauschaliert) ist, musseine (fiktive) rechnerische AfA angesetzt werden.Nur in diesem Falle ist laut FinVerw ein den allgemei-nen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechenderVeräußerungsgewinn ermittelbar (Gegenüberstellungdes Veräußerungserlöses abzüglich des berechnetenRestbuchwerts).45) Dem folgend muss auch für eineim Sonderbetriebsvermögen befindliche Immobilieein „Sonderanlageverzeichnis“ geführt werden, umeine Evidenthaltung des Buchwerts zu gewährleisten,der für die Ermittlung des Gewinns aus einer Grund-stücksveräußerung erforderlich ist. Eine (zusätzliche)Geltendmachung der AfA als Sonderbetriebsausgabeist nicht möglich, weil diese bereits abpauschaliertist. Dieselben Grundsätze gelten auch für Grund-stücksveräußerungen durch pauschalierte Land- undForstwirte.46)

SCHLUSSSTRICH

Im Erkenntnis v 19. 9. 2013, 2011/15/0107, kamder VwGH mit Verweis auf seine bisherige Recht-sprechung zu dem Schluss, dass beim Sonderbetriebs-vermögen die gleiche Gewinnermittlungsmethodikgelte wie im Betriebsvermögen. Bei Inanspruch-nahme der Pauschalierung iSd § 17 EStG seien zu-sätzliche (Sonder-)Betriebsausgaben über die in§ 17 Abs 1 EStG ausdrücklich genannten Aufwen-dungen hinaus, auf Ebene der Gesellschafter nichtabzugsfähig. Nach Ansicht der Finanzverwaltungist bei einem „Pauschalierer“ im Falle einer Immo-bilienveräußerung (auch aus dem Sonderbetriebs-vermögen) die Ermittlung eines Buchwerts notwen-dig, obwohl die AfA bereits abpauschaliert ist.

38) Etwas anderes gilt für die Vollpauschalierung, hier sind auch die Leis-tungsvergütungen iSd § 23 Z 2 EStG von der pauschalen Gewinner-mittlung erfasst. Vgl EStR 2000 Rz 4286 a mit einem plakativen Bei-spiel Bergmann in HB Personengesellschaften, Rz 12/109.

39) Vgl EStR 2000 Rz 4112 a; Bergmann in HB PersonengesellschaftenRz 12/110.

40) Vgl Atzmüller, RdW 2011, 49.41) Vgl EStR 2000 Rz 4107 a; Bodis/Hammerl, EStR-Wartungserlass

2013: Neue Grundstücksbesteuerung II, RdW 2013, 411 (415).42) War Grund und Boden zum 31. 3. 2012 nicht steuerverfangen, liegt

Altvermögen vor: EStR 2000 Rz 770.43) Vgl Lenneis/Jakom, EStG6 (2013) § 4 Rz 267; EStR 2000 Rz 768.44) Die effektive Steuerbelastung beträgt somit idR 3,5% vom Veräuße-

rungserlös.45) Vgl EStR 2000 Rz 4137 a.46) Vgl EStR 2000 Rz 4157 a; Bodis/Hammerl, RdW 2013, 415.

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ERTRAGSTEUERN

ACHECKLISTE

Basispauschalierunggem § 17 EStG

Diese Checkliste erläutert anknüpfend an den vorigen Beitrag die wichtigsten Begriffezur Basispauschalierung.

JÜRGEN REINOLD

Basispauschalierung

1. Voraussetzungen & Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22) oder aus Gewerbe-betrieb (§ 23).

& Keine Buchführung (weder Pflicht noch freiwillig).& Umsätze iSd § 125 Abs 1 BAO (dh Entgelt ohne USt)1) des Be-

triebs2) des vorangegangenen Wirtschaftsjahres3) betragen nichtmehr als g 220.000,–.4)

& Inanspruchnahme der Basispauschalierung geht bereits aus derSteuererklärung hervor.

& Bei Erfüllung der Voraussetzungen ist die Basispauschalierungfür alle Rechtsformen zugänglich (Einzelunternehmer, Mitun-ternehmerschaften, nicht buchführungspflichtige Körperschaf-ten).5)

A

2. Bindungsfrist & Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnungzur Basispauschalierung und umgekehrt ist bis zur Rechtskraftdes Bescheids möglich.6)

& Wurde die Basispauschalierung einmal beansprucht und wird inder Folge davon abgegangen (Gewinnermittlung durch Buchfüh-rung oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung), so istein neuerlicher Übergang zur Basispauschalierung gem § 17Abs 3 EStG durch denselben Steuerpflichtigen frühestens nachAblauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig.7)

A

3. Pauschale Ausgaben & 12% von den Einnahmen/Umsätzen iSd § 125 Abs 1 BAO,maximal jedoch g 26.400,–.

& 6% von den Einnahmen/Umsätzen iSd § 125 Abs 1 BAO, ma-ximal jedoch g 13.200,– fürp Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 EStG (wesentlich beteiligte Gesell-schafter-Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Hausverwalter),

p Einkünfte aus einer kaufmännischen oder technischen Bera-tung (bspw Marktforscher, Unternehmensberater),8)

p Einkünfte aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissen-schaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit.9)

A

MMag. Jürgen Reinold ist Mitarbeiter einer großen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Wien sowie wissenschaftlicher Mitarbeiter amInstitut für Finanzrecht an der Universität Wien.1) Durchlaufende Posten iSd § 4 Abs 3 EStG stellen keine Umsätze gem § 125 Abs 1 BAO dar.2) Bei Mitunternehmerschaften ist die Umsatzgrenze (bei zwei oder mehreren betrieblichen Tätigkeiten) auf die gesamte Mitunternehmerschaft zu be-

ziehen. Vgl EStR 2000 Rz 4104.3) Sollten keine Vorjahresumsätze vorhanden sein (bspw bei Betriebseröffnung), kann die Pauschalierung dennoch in Anspruch genommen werden,

selbst wenn der Umsatz im ersten Jahr E 220.000,– übersteigt. Vgl VwGH 25. 10. 2011, 2008/15/0200.4) Zur Grenze krit Prodinger, Umsatzgrenze und Basispauschalierung, SWK 2008 S 292 (S 292 ff).5) Vgl EStR 2000 Rz 4105.6) Vgl EStR 2000 Rz 4133.7) Vgl EStR 2000 Rz 4134. Der Rücktritt von einer erstmalig beanspruchten Basispauschalierung stellt keinen „Übergang“ auf eine andere Form der

Gewinnermittlung iSd § 17 Abs 3 EStG dar und löst folglich keine fünfjährige Sperrfrist aus. Vgl Doralt in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I11 (2013)Rz 240.

8) Siehe dazu EStR 2000 Rz 7937 f.9) Siehe dazu EStR 2000 Rz 5262 ff.

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ERTRAGSTEUERN

taxlex 2014 43

4. AbpauschalierteBetriebsausgaben10)

& Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG)& Restbuchwerte abgehender Anlagen& Fremdmittelkosten& Miete und Pacht& Post und Telefon& Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe)& Energie und Wasser& Werbung& Rechts- und Beratungskosten& Provisionen (ausgenommen mengenabhängige

Einkaufsprovisionen)& Büroausgaben& Prämien für Betriebsversicherungen& Betriebssteuern& Instandhaltung, Reinigung durch Dritte& Kraftfahrzeugkosten& Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder)& Trinkgelder& Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag& Taxikosten11)

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5. Zusätzlich zur Pauschalie-rung abzugsfähigeBetriebsausgaben

& Ausgaben für den Eingang an Waren (Anschaffungskosten in-klusive Anschaffungsnebenkosten), Rohstoffen, Halberzeug-nissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrembetrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch iSd § 128 BAOeinzutragen sind oder einzutragen wären.12)

& Ausgaben für Löhne (laufende Bezüge oder in sonstiger Formausbezahlte Bezüge iSd § 67 EStG) samt Lohnnebenkosten(wie bspw Dienstgeberanteil zur gesetzlichen SV, Dienstgeber-beitrag zum Familienlastenausgleichsfonds, KommSt, Betriebs-ratsumlage, Wiener U-Bahn-Abgabe).13)

& Ausgaben für Fremdlöhne, soweit sie unmittelbar in Leistungeneingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden(bspw Arbeitskräftegestellungen, Fremdlöhne für die Güterpro-duktion, sofern sie zwingend zu den Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten des Umlaufvermögens gehören).14)

& Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung iSd § 4 Abs 4 Z 1EStG, ebenfalls Pflichtbeiträge an eine Betriebliche Vorsorge-kasse iS des BMSVG sowie Beiträge nach einer Option in dieSelbständigenvorsorge.15)

& Umsatzsteuer bei Bruttoverrechnung.16)& Grundfreibetrag im Rahmen des Gewinnfreibetrags (somit ma-

ximal E 3.900,–).17)

A

10) EStR 2000 Rz 4127.11) VwGH 20. 1. 2005, 2004/14/0110.12) Vgl EStR 2000 Rz 4117 ff.13) Vgl EStR 2000 Rz 4119 ff.14) Vgl EStR 2000 Rz 4124.15) Vgl EStR 2000 Rz 4126.16) Vgl EStR 2000 Rz 4131.17) Vgl EStR 2000 Rz 3822 iVm Rz 3824.

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EuGH-Rechtsprechung zurumsatzsteuerlichen Organschaft:Besteht legistischerAnpassungsbedarf? Mit Urteil vom 9. 4. 2013, C-85/11,

Kommission/Irland, hat der EuGH ent-schieden, dass die Einbeziehung nichtsteuerpflichtiger Personen in eine „Mehrwertsteuergrup-pe“, die als ein Steuerpflichtiger behandelt wird, zulässig ist.1) In einer Serie weiterer Urteile v25. 4. 2013 (C-65/11, Kommission/Niederlande; C-74/11, Kommission/Finnland;2) C-86/11, Kommission/Großbritannien, und C-95/11, Kommission/Dänemark) hat der EuGH dieseRechtsauffassung wiederholt. Die Rechtsprechung gibt Anlass, die nationale Rechtslage auf ihreUnionsrechtskonformität hin zu prüfen und allfällige praktische Auswirkungen zu untersuchen.

SABINE KANDUTH-KRISTEN

A. Rechtsgrundlagen

Gem § 2 Abs 2 Z 2 UStG wird eine gewerbliche oderberufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, „wenneine juristische Person demWillen eines Unternehmers der-art untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat.Eine juristische Person ist dem Willen eines Unternehmersdann derart untergeordnet, dass sie keinen eigenen Willenhat (Organschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tat-sächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und orga-nisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist.“ Liegendie Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichenund organisatorischen Eingliederung vor, treten dieWirkungen der Organschaft zwingend ein, sie sindvon Amts wegen zu beachten.3) Es bedarf weder einesAntrags noch einer bescheidmäßigen Festsetzung durchdie Finanzverwaltung. Das Vorliegen einer Organschaftbewirkt, dass die juristische Person (Organgesellschaft)und der Unternehmer (Organträger) als ein Unterneh-men zu behandeln sind. Die Wirkungen der Organ-schaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inlandgelegenen Unternehmensteilen beschränkt.4)

Art 11 Abs 1 der MwSt-SystRL5) lautet dagegenwie folgt: „Nach Konsultation des Beratenden Ausschussesfür die Mehrwertsteuer (nachstehend „Mehrwertsteuer-ausschuss“ genannt) kann jeder Mitgliedstaat in seinemGebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig,aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und or-ganisatorische Beziehungen eng miteinander verbundensind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.“6)Abs 2 der Bestimmung sieht vor, dass ein MS, der diein Abs 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt,die erforderlichen Maßnahmen treffen kann, um Steu-erhinterziehungen oder -umgehungen durch die An-wendung dieser Bestimmung vorzubeugen. Ziel desArt 11 MwSt-SystRL ist eine Verwaltungsvereinfa-chung oder Verhinderung bestimmter Arten vonMiss-brauch, etwa durch Aufspaltung eines Unternehmenszwischen mehreren StPfl, um in den Genuss einer Son-derregelung zu kommen.7)

In der Rechtsprechung des UFS werden die unions-rechtlichen Regelungen als Rahmen betrachtet, der den

MS bei der Ausgestaltung der „Organschaft“ Spiel-räume offenlässt. So meint etwa der UFS Wien8), dassdas österr wie das deutsche nationale Recht diesenSpielraum nur teilweise ausnützen, weil die nach § 2Abs 2 UStG bzw § 2 Abs 2 Nr 2 dUStG erforderlicheEingliederung in ein anderes Unternehmen ein Ver-hältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten

44 taxlex 2014

UMSATZSTEUER

Univ.-Prof. Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL.M., StB, ist Universitätspro-fessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-UniversitätKlagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen.1) Siehe dazu Mooshammer/Niedermair, EU Tax Update – Juni 2013,

taxlex-EU 2013/70.2) In dem Fall war weiters darüber zu befinden, ob die Beschränkung der

Behandlung einer Gruppe von Unternehmen als ein StPfl gem Art 11Abs 1 der MwSt-SystRL auf Unternehmen des Finanz- und Versiche-rungssektors unionsrechtskonform ist. Art 11 Abs 2 MwSt-SystRL ge-stattet es den MS, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Steu-erhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung desAbs 1 vorzubeugen. Der Kommission gelang es im Verf nicht darzu-tun, dass die von der Republik Finnland vorgenommene Beschrän-kung des Regimes auf den Finanz- und Versicherungssektor nichtidS begründet war, so dass der EuGH keinen Verstoß gegen Unions-recht ortete. Ebenso EuGH 25. 4. 2013, C-480/10, Kommission/Schweden (s dazu Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einenBlick, SWK 2013, 883).

3) Vgl Ruppe/Achatz, UStG4 § 2 Rz 103.4) Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirt-

schaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unterneh-mer.

5) RL des Rats 2006/112/EG v 28. 11. 2006, konsolidierte Fassung v1. 1. 2013.

6) Zur Entstehungsgeschichte s Schlussanträge GA Niilo Jääskinen27. 11. 2012, C-85/11, Kommission/Irland, Rz 29 bis 34; weiters Erd-brügger, Deutsche Regelungen über die Umsatzsteuer-Organschaftaufgrund neuer EuGH-Rechtsprechung unerwartet auf dem Prüf-stand, DStR 2013, 1575. Eine vorhergehende Konsultation des Mehr-wertsteuerausschusses ist auch bei wesentlichen Änderungen bestehen-der Regelungen für MwSt-Gruppen erforderlich (vgl Mitteilung derKommission v 2. 7. 2009, KOM(2009) 325 endg, Pkt 3.1).

7) Vgl EuGH 9. 4. 2013, C-85/11, Kommission/Irland, Rz 47. Sieheauch Mitteilung der Kommission v 2. 7. 2009, KOM(2009) 325endg, Pkt 2.

8) 5. 6. 2007, RV/1111-W/05. Ebenso sieht dies der BFH im Urteil v3. 4. 2008, V R 76/05 BStBl II 2008, 905.

§ 2 Abs 2 Z 2UStG;

Art 11 Mehrwert-steuer-Richtlinie

Organschaft;Umsatzsteuer

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Ges voraussetze. Vor dem Hintergrund der nunmehrvorliegenden EuGH-Urteile ist aber davon auszuge-hen, dass das Unionsrecht keinen Spielraum eröffnet.Der EuGH betont die Notwendigkeit einer einheitli-chen Auslegung der Bestimmung und führt aus, dassnach Art 11 Abs 1 der MwSt-SystRL mehrere Perso-nen von einem MS zusammen als ein StPfl behandeltwerden können, wenn sie im Gebiet dieses MS ansäs-sig, und, obwohl rechtlich unabhängig, durch gegen-seitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorischeBeziehungen eng miteinander verbunden sind. DieAnwendung des Artikels ist nicht von weiteren Voraus-setzungen abhängig.9) Den Wirtschaftsteilnehmerndürfen auch nicht weitere Bedingungen für die Bildungeiner Mehrwertsteuergruppe aufgebürdet werden(etwa Ausübung einer bestimmten Tätigkeit oder Zu-gehörigkeit zu einer bestimmten Branche).10) Das uni-onsrechtlich statuierte Wahlrecht bezieht sich nur da-rauf, ob ein MS Mehrwertsteuergruppen als StPfl in-nerstaatlich anerkennen will, nicht hingegen auf dieAusgestaltung der Regelung, die sich an den unions-rechtlichen Vorgaben orientieren muss.11)

B. Abweichungen zwischen Unionsrechtund nationalem Recht

1. Persönlicher Anwendungsbereich

Nach nationalem Recht kannOrganträger jeder Unter-nehmer sein. Einschränkungen bzgl der Rechtsformbestehen nicht. Die Verwaltungspraxis schließt aller-dings etwa Beteiligungsholdings von der Organträger-funktion aus, weil diese keine Unternehmereigenschaftbesitzen und es an der wirtschaftlichen Eingliederungfehle.12) Gleiches gilt für hoheitlich tätige KöRmangelsUnternehmereigenschaft im Hoheitsbereich.13) Or-gangesellschaft kann nach nationalem Recht jede juris-tische Person sein. Personengesellschaften können folg-lich nicht Organgesellschaften sein. Gem UStR 2000Rz 233 kommen KöR (mangels Möglichkeit der Ein-gliederung) und Betriebe gewerblicher Art von KöR(mangels Vorliegens einer juristischen Person) nichtals Organgesellschaften in Betracht. Weiters wird ausder Formulierung in § 2 Abs 2 UStG, wonach eine ge-werbliche und berufliche Tätigkeit bei Vorliegen derTatbestandsvoraussetzungen der Z 2 nicht selbständigausgeübt wird, geschlossen, dass die OrgangesellschaftUnternehmereigenschaft besitzen muss.

Dagegen sieht das Unionsrecht keine Einschrän-kung auf eine bestimmte Rechtsform vor. Die Ein-schränkung auf juristische Personen als Organgesell-schaften dürfte daher, da eine Rechtfertigung dieser Be-schränkung iSd Art 11 Abs 2 MwSt-SystRL nicht er-sichtlich ist, unionsrechtswidrig sein.14) Aus denUrteilen des EuGH in den oa Rs ergibt sich weiters, dassdie Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger in die Mehr-wertsteuergruppe nicht gegen Unionsrecht verstößt.Vielmehr müsste umgekehrt der Ausschluss Nichtsteu-erpflichtiger – als Einschränkung gegenüber demWort-laut des Art 11 Abs 1MwSt-SystRL – gemArt 11 Abs 2MwSt-SystRLmit der Vermeidung von Steuerhinterzie-hungen oder -umgehungen begründet werden.15) Einesolche Begründung sehen in demU C-85/11 weder Ge-neralanwalt Niilo Jääskinen noch der EuGH selbst.

2. Sachliche Anwendungsvoraussetzungen

Das nationale Recht spricht von einer finanziellen,wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederungder Organgesellschaft in das Unternehmen des Or-ganträgers. Der Begriff „Eingliederung“ suggeriert da-bei ein Über- und Unterordnungsverhältnis. GemUStR 2000 Rz 236 bedeutet finanzielle Eingliederungkapitalmäßige16) Beherrschung, die bei einer Beteili-gung von 75% vorliegt und bei Beteiligungen über50% und unter 75% bei besonders starker Ausprä-gung der wirtschaftlichen und organisatorischen Ein-gliederung angenommen wird. Eine andere Art der fi-nanziellen Verbindung (zB durch Franchiseverträge)wird nicht als ausreichend erachtet.17) Eine wirtschaft-liche Eingliederung zwischen Organträger und Organ-gesellschaft liegt vor, wenn zwischen diesen ein ver-nünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhangbesteht und ihre Tätigkeiten aufeinander abgestelltsind und sich gegenseitig ergänzen.18) Bei einer reinenBeteiligungsholding sind diese Voraussetzungen nachAnsicht der Finanzverwaltung nicht erfüllt.19) Keinewirtschaftliche Eingliederung ist nach der Rsp weitersgegeben, wenn eine bloße Aufteilung der Märkte undsomit eine bloße Nebenordnung vorliegt.20) Eine or-ganisatorische Eingliederung ist anzunehmen, wenndie tatsächliche Durchsetzung des Willens des beherr-schenden Unternehmers bei der beherrschten Ges

UMSATZSTEUER

taxlex 2014 45

9) Vgl EuGH 9. 4. 2013, C-85/11, Kommission/Irland, Rz 36.10) Vgl EuGH 25. 4. 2013, C-480/10, Kommission/Schweden, Rz 35.

Ebenso argumentiert GA Niilo Jääskinen in Rz 55 der Schlussanträgev 27. 11. 2012 zu dieser Rs.

11) Vgl Küffner/Streit, Einbeziehung eines Nichtsteuerpflichtigen in eineOrganschaft, UR 2013, 403. Ein Herausgreifen einzelner Aspekteaus der Organschaftsregelung ist ebenso nicht zulässig (vgl Dahm/Hamacher, Umsatzsteuerliche Organschaft – Reform wider Willen,IStR 2013, 823).

12) Vgl UStR 2000 Rz 237.13) Vgl Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-

ON2.04 § 2 Rz 170 und 186 (Stand 1. 6. 2013, rdb.at).14) GlA Küffner/Streit, UR 2013, 403 f; Slapio, Umsatzsteuerliche Organ-

schaft – auf zu neuen Ufern? UR 2013, 411; Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON2.04 § 2 Rz 183 (Stand 1. 6.2013, rdb.at).

15) So auch Slapio,UR 2013, 409 f. Einen Verstoß gegen das Unionsrechtdurch Ausschluss Nichtsteuerpflichtiger aus der Organschaft ortenauch Küffner/Streit, UR 2013, 403; Bürgler in Berger/Bürgler/Kan-duth-Kristen/Wakounig, UStG-ON2.04 § 2 Rz 186/1 (Stand 1. 6.2013, rdb.at).

16) Maßgeblich ist nicht nur die Beteiligungshöhe, sondern auch das Aus-maß der mit den Anteilen verbundenen Stimmrechte.

17) Anders Mitteilung der Kommission v 2. 7. 2009, KOM(2009) 325endg, Pkt 3.3.4.

18) Vgl VwGH 23. 3. 2010, 2005/13/0021; UFS Klagenfurt 12. 6.2009, RV/0434-K/07.

19) Siehe UStR 2000 Rz 237. Im Begutachtungsentwurf des SalzburgerSteuerdialogs, Ergebnisunterlage USt, vertrat das BMF in Pkt 2 dieAuffassung, dass auch hinsichtlich einer geschäftsleitenden Holdingund der mit ihr finanziell verbundenen Tochtergesellschaften mangelswirtschaftlicher Eingliederung (Unterordnung der Organgesellschaf-ten) iS aufeinander abgestellter, sich gegenseitig ergänzender wirt-schaftlicher Tätigkeiten keine Organschaft vorliegt. Im Begutach-tungsverfahren wurde diese Auffassung kritisiert. In der endgültigenErgebnisunterlage ist der Punkt nicht mehr enthalten.

20) Vgl UFS Wien 18. 8. 2003, RV/0903-W/02 und RV/0904-W/02,mit Hinweis auf das zum UStG 1972 ergangene Erk des VwGH v19. 7. 2000, 98/13/0117.

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durch organisatorische Maßnahmen (zB personelleVerflechtung) gesichert ist.21)

Das Unionsrecht sieht vor, dass die Personen zurAnnahme eines Mehrwertsteuerpflichtigen durch ge-genseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisato-rische Beziehungen eng miteinander verbunden seinmüssen. Ein Verhältnis der Über- bzw Unterordnungkommt hier nicht zum Ausdruck.22) Es wird dement-sprechend nicht zwischen übergeordneter Person(Organträger) und untergeordneter Person (Organge-sellschaft) unterschieden. Vielmehr könnte eine engefinanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Be-ziehung auch in einem Verhältnis der Nebenordnungbestehen. Im Bereich der sachlichen Anwendungsvo-raussetzungen ist die nationale Bestimmung bzw de-ren Interpretation daher ebenfalls zu eng gefasst.23)

3. Rechtsfolgen

Nach nationalem Recht „absorbiert“ der Organträgerals Unternehmer die Organgesellschaften, die selbstmangels Selbständigkeit keine Unternehmereigen-schaft aufweisen.

Nach Unionsrecht sind die finanziell, wirtschaftlichund organisatorisch eng miteinander in Beziehung ste-henden Personen als ein Unternehmer zu behandeln.Mehrere eng miteinander verbundene Mehrwertsteu-erpflichtige werden somit zu einem neuen einzigen StPflverschmolzen.24) Die Bildung einer Mehrwertsteuer-gruppe begründet die Steuerpflicht dieser Gruppeund beendet die eigenständige Steuerpflicht derjenigenGruppenmitglieder, die zuvor mehrwertsteuerpflichtigwaren.25) Auch im Bereich der Rechtsfolgen sind nati-onales Recht und Unionsrecht daher nicht vollkom-men deckungsgleich.

C. Legistischer Anpassungsbedarf

Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass im Be-reich der umsatzsteuerlichen Organschaft aufgrundder unionsrechtlichen Vorgaben legistischer Hand-lungsbedarf gegeben ist. Dies betrifft sowohl denpersönlichen Anwendungsbereich als auch die sach-lichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Or-ganschaft. Im Hinblick auf die Wirkungen der Or-ganschaft sollte zudem – ähnlich wie im Falle derkörperschaftsteuerlichen Gruppenbesteuerung – einezeitnahe bescheidmäßige Feststellung über das Vor-liegen einer Organschaft im Veranlagungsverfahrenoder über Antrag des StPfl bereits während des Ver-anlagungszeitraums vorgesehen werden.26) Dies wärevor allem zur Erhöhung der Rechtssicherheit undmit Blick auf die Ziele der Regelung – Verwaltungs-vereinfachung und im Einzelfall Missbrauchsvermei-dung – sowie deren weitreichende Folgen wün-schenswert.

D. Konsequenzen für die Praxis

StPfl können sich – soweit eine richtlinienkonformeAuslegung der nationalen Bestimmungen nichtmöglich ist – unmittelbar auf Art 11 Abs 1 derMwSt-SystRL berufen, da es sich, sofern sich einMS grds zur Anwendung der an sich fakultativen

Norm entschließt, um eine unbedingte und hinrei-chend bestimmte Regelung handelt.27) Dies giltetwa für die auf nationaler Ebene derzeit nichtmögliche Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger bzwnichtjuristischer Personen (als Organgesellschaften)in eine Organschaft.28) Betroffen sind davon Betei-ligungsholdings, gemeinnützige Einrichtungen hin-sichtlich ihres ideellen Bereichs, KöR mit ihremHoheitsbereich, Personengesellschaften als Organge-sellschaften etc. Zur Bildung einer Organschaftmüssen zwar auch die sachlichen Voraussetzungenerfüllt sein, aber auch hier wird eine Berufung aufdie unionsrechtlichen Regelungen, die nicht starrauf ein Über-/Unterordnungsverhältnis abzielen,möglich sein.29)

Ein Vorteil der Einbeziehung Nichtsteuerpflichti-ger in die Organschaft liegt darin, dass Leistungen in-nerhalb des Organkreises an das nichtsteuerpflichtigeund damit grds nicht vorsteuerabzugsberechtigte Mit-glied als nicht steuerbare Innenumsätze gelten unddamit umsatzsteuerlich unbelastet bleiben.30) Diesschafft keine ungerechtfertigten Steuervorteile, son-dern entspricht dem Grundsatz der steuerlichen Neu-tralität, wonach es durch konzerninterne Strukturie-rungen bzw die Installation selbständiger Gesellschaf-ten innerhalb einer Unternehmensgruppe im Bereichder USt nicht zu einer Mehrbelastung im Vergleichzur Durchführung der Tätigkeit innerhalb einer ein-zigen Gesellschaftsform kommen soll.31) Auch wirddas Recht auf Vorsteuerabzug durch die Einbezie-hung Nichtsteuerpflichtiger in die Organschaft nichterweitert.32) Soweit nämlich umsatzsteuerbelasteteVorleistungen an den Organkreis mit nicht der MwSt

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UMSATZSTEUER

21) Vgl UStR 2000 Rz 239.22) Vgl Slapio, UR 2013, 409, wonach sich auch aus dem EuGH-Urteil v

18. 10. 2007, C-355/06, van der Steen, keine Rückschlüsse auf das Er-fordernis einer Über-/Unterordnung ziehen lassen.

23) Ebenso zur vergleichbaren deutschen Rechtslage von Streit, Ist die um-satzsteuerliche Organschaft noch europarechtstauglich? UStB 2013,299 f. Mit Zweifeln an der Vereinbarkeit der deutschen Regelungmit dem Unionsrecht weiters Slapio, UR 2013, 411 f.

24) Vgl Mitteilung der Kommission v 2. 7. 2009, KOM(2009) 325 endg,Pkt 3.2. Siehe auch EuGH 22. 5. 2008, C-162/07, AmpliscientificaSrl.

25) Vgl Schlussanträge GA Niilo Jääskinen 27. 11. 2012, C-85/11, Kom-mission/Irland, Rz 42.

26) Vgl Erdbrügger, DStR 2013, 1576 f.27) Ebenso Küffner/Streit, UR 2013, 404 mwH; Slapio, UR 2013, 411;

von Streit, UStB 2013, 301 f. Allgemein dazu s Ruppe/Achatz, UStG4

Einf Rz 25.28) So hat etwa auch das FG München (13. 3. 2013, 3 K 235/10; Revi-

sion zugelassen) erkannt, dass die Regelung des § 2 Abs 2 Nr 2 Satz 1dUStG – nachdem sich die Kl darauf berufen hat – unionsrechtskon-form dahingehend zu erweitern ist, dass auch eine Personengesell-schaft in der Rechtsform einer GmbH & Co KG in das Unternehmeneines Organträgers eingegliedert sein kann.

29) Vgl Dahm/Hamacher, IStR 2013, 823.30) Daraus resultieren auch Cash-Flow-Vorteile für das die Innenleistung

erbringende Mitglied (vgl Schlussanträge GA Niilo Jääskinen v27. 11. 2012 in der Rs C-85/11, Kommission/Irland, Rz 45).

31) Vgl Schlussanträge GANiilo Jääskinen v 27. 11. 2012 in der Rs C-85/11, Kommission/Irland, Rz 49. Siehe auch Erdbrügger, DStR 2013,1579.

32) Vgl Schlussanträge GANiilo Jääskinen v 27. 11. 2012 in der Rs C-85/11, Rz 43.

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UMSATZSTEUER

taxlex 2014 47

unterliegenden Tätigkeiten33) in Zusammenhang ste-hen, steht das Recht auf Vorsteuerabzug nicht zu.34)

Ein Missbrauch ist daher in der Einbeziehung Nicht-steuerpflichtiger in eine Mehrwertsteuergruppe nichtzu sehen. Vorteile können sich systemkonform even-tuell im Bereich der Gemeinkosten des nichtsteuer-pflichtigen Mitglieds durch eine anteilige Vorsteuer-entlastung ergeben.35)

SCHLUSSSTRICH

Die nationale Organschaftsregelung in § 2 Abs 2Z 2 UStG ist nicht unionsrechtskonform ausgestaltet.Im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH er-scheint eine umfassende Anpassung der Regelung er-forderlich. Zudem sollte im Sinne einer Erhöhung

der Rechtssicherheit auch für die umsatzsteuerlicheOrganschaft, ähnlich wie für die Gruppenbesteue-rung gem § 9 KStG, eine zeitnahe bescheidmäßigeFeststellung als Anwendungsvoraussetzung vorgesehenwerden.

INTERNATIONALESSTEUERRECHTSind der VwGH und die

Finanzgerichte noch am Puls derZeit? Dieser Beitrag stellt einerseits Kriterien für die Begründung der Ansässigkeit

im DBA-Recht anhand einer VwGH-Entscheidung1) – mit überraschendemErgebnis – dar. Andererseits setzt er sich kritisch mit einer kürzlich ergangenen UFS-Ent-scheidung2) iVm dem Verlangen der Behörde, die Hintermänner einer Domizilgesellschaftnamhaft zu machen, auseinander.

ROLAND MACHO / GERHARD STEINER

A. Fall A: VwGH zur Ansässigkeit

1. Sachverhalt

Ein in Ö nichtselbständig tätiger Tischler wurde imMärz 2005 arbeitslos und bezog bis 15. 9. 2005 Ar-beitslosengeld. Weil er keine entsprechende Arbeit inÖ fand, entschloss er sich, ein (unbefristetes) Dienst-verhältnis als Tischler in Irland (I) anzutreten. BeimWegzug vergaß (?) er, eine „Hauptwohnsitzabmel-dung“ durchzuführen. In I war er vom 19. 9. 2005bis 14. 12. 2007 als Möbeltischler beschäftigt. Ge-meinsam mit drei Lehrerinnen bewohnte er ein ange-mietetes Haus. Sein Einfamilienhaus in Ö betreutenwährend der Abwesenheit seine Eltern. AnschlüsseimHaus wie Telefon und Internet wurden abgemeldet.Die Funktion als Kassier der Freiwilligen Feuerwehrlegte er zurück (nicht jedoch die Mitgliedschaft). Inden Urlaubszeiten kehrte er stets nach Ö zurück.

Ab dem 15. 12. 2007 lebte der Tischler wieder inÖ und bezog hier bis zum 3. 2. 2008 Arbeitslosen-geld. In den ESt-Bescheiden 2005 bis 2007 behan-

delte das Finanzamt den Tischler als in Ö ansässig.Die Bezüge aus I stellten Einkünfte aus nichtselbstän-diger Arbeit (nsA) dar. Die irische Steuer wurde aufdie öESt angerechnet. Der UFS sah hingegen auf-grund der Auslandstätigkeit eine Verlagerung desMittelpunkts der Lebensinteressen, da es nicht ent-scheidend sei, ob der Tischler Ö „auf ewig“ habe ver-lassen wollen. Es gehe nur darum, wo er während sei-ner Berufstätigkeit in I den Mittelpunkt seiner Le-bensinteressen gehabt habe. Die in I erzielten Ein-künfte aus nsA seien sohin in Ö nicht zu besteuern.

2. Wohnsitz und Ansässigkeit

Gem Art 13 Abs 1 DBA-Irland v 24. 5. 1966, BGBl1968/66 idF des Änderungsprotokolls v 19. 6. 1987,

33) Zur Unterteilung des nichtunternehmerischen Bereichs in einen un-ternehmensfremden und einen unternehmenseigenen Bereich vglWindsteig inMelhardt/Tumpel,UStG (2012) § 2 Rz 182: Bei Verwen-dung von Gegenständen für den nichtunternehmerischen, aber unter-nehmenseigenen Bereich steht kein Vorsteuerabzug zu und es findetkeine Eigenverbrauchsbesteuerung statt (vgl auch von Streit, UStB2013, 301).

34) Vgl dazu auch von Streit, UStB 2013, 297 f.

35) Vgl Slapio, UR 2013, 410: Dieser Vorteil ist systemimmanent undkann sich auch bei nicht voll vorsteuerabzugsberechtigten Mitgliedernder Organschaft ergeben. Siehe auch Schlussanträge GA Niilo Jääski-nen v 27. 11. 2012 in der Rs C-85/11, Kommission/Irland, Rz 46 ff.

Mag. Roland Macho ist Teamleiter Ausland in der Großbetriebsprüfung,Standort Ost. HR Gerhard Steiner ist Mitglied des Fachbereichs der Groß-betriebsprüfung.1) Vgl VwGH 25. 7. 2013, 2011/15/0193, sowie UFS Graz 9. 1. 2001,

RV/0100-G/10.2) Siehe UFS Wien 27. 11. 2012, RV/0896-W/07 (Stattgebung).

DBA Irland

Wohnsitz;Ansässigkeit;Empfänger-benennung;Domizilgesellschaft

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BGBl 1989/12, sind Löhne, die eine in einem Ver-tragsstaat ansässige Person aus nsA bezieht, nur in die-sem Staat zu besteuern. Der andere Vertragsstaat hatnur dann und insoweit ein Besteuerungsrecht, als dieTätigkeit in seinem Gebiet ausgeübt wird.

Art 22 Abs 1 normiert für jene Fälle, in deneneine in Ö ansässige Person Einkünfte bezieht, die inI besteuert werden dürfen – zur Vermeidung derDoppelbesteuerung – die Anrechnungsmethode.Entscheidend ist, wo der AbgPfl während seiner Tä-tigkeit in I iSd Art 2 A ansässig war. Nach Art 2 AAbs 1 gilt eine Person als „in einem Vertragsstaat an-sässig“, wenn sie nach dem Recht dieses Staats auf-grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts,des Orts ihrer Geschäftsleitung oder eines anderenähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Verfügt eine natürliche Person – wie im vorliegen-den Fall – in beiden Vertragsstaaten über einenWohnsitz (Wohnstätte), so gilt sie gem Art 2 AAbs 2 lit a als in dem Staat ansässig, zu dem sie die en-geren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungenhat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Für die Beur-teilung dieser Frage ist auf das Gesamtbild der Ver-hältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Be-ziehungen zum einen oder anderen Staat den Aus-schlag gibt.3) Wirtschaftlichen Beziehungen kommtdabei idR eine geringere Bedeutung zu als persönli-chen. Unter Letzteren sind jene zu verstehen, die ei-nen Menschen aus in seiner Person liegenden Grün-den mit jenem Ort verbinden, an dem er einenWohnsitz innehat. Von Bedeutung sind familiäreBindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, re-ligiöser/kultureller Art und andere Betätigungen zurEntfaltung persönlicher Interessen.4) WirtschaftlicheBindungen gehen va von örtlich gebundenen Tätig-keiten und von Vermögensgegenständen in Formvon Einnahmequellen aus. Der Mittelpunkt der Le-bensinteressen ist durch zusammenfassende Wertungaller Umstände zu ermitteln. Entscheidend ist letzt-lich, welcher Vertragsstaat für die Person der bedeu-tungsvollere ist. Nachrangig wären gem lit c der ge-wöhnliche Aufenthalt und lit d die Staatsbürgerschaftzur Entscheidungsfindung heranzuziehen. Als ultimaratio wird auf das „Bemühen“ der zuständigen Behör-den der Vertragsstaaten (in Ö das BMF) vertraut, einemögliche Doppelbesteuerung zu verhindern.

3. Sachverhaltsfragen und Lösungswege

Hat der Tischler während seiner Auslandstätigkeitden Mittelpunkt seiner Lebensinteressen über einenlängeren Beobachtungszeitraum nach I verlagertund ist er dort (von 9/2005 bis 12/2007) ansässig ge-worden? Oder geht es nur darum, wo während derBerufstätigkeit der Mittelpunkt der Lebensinteressenwar? Lt Loukota/Jirousek (Internationales SteuerrechtZ 4 Rz 11) ist regelmäßig nicht nur auf die Verhält-nisse eines Jahres, sondern auf einen längeren Be-obachtungszeitraum abzustellen.

Für die Verlagerung der Ansässigkeit sprechen dieDauer der Auslandstätigkeit (mehr als zwei Jahre),das unbefristete Dienstverhältnis sowie der Umstand,dass der Tischler alleinstehend ist. Ein substantiellesVorbringen über konkrete persönliche Beziehungen

in I konnte nicht glaubhaft gemacht werden. ÜblicheKontakte zu Arbeitskollegen undMitbewohnern fallenlt VwGH nicht als persönliche Beziehungen ins Ge-wicht. Umstände, die für eine durchgehende Ansässig-keit in Ö sprächen, wären der Nichtverkauf (Nichtver-mietung) des Hauses in Ö bzw der aufrechte Wohnsitzin Ö. Das Haus ist während seines Aufenthalts in I leergestanden und weder vermietet noch zum Verkauf an-geboten worden. Er betrachtete es als Wertanlage, dasnur bei finanzieller Notwendigkeit verkauft werdensollte. Die Vermietung dachte er nicht an, weil die Su-che nach einemMieter zu schwierig und zu teuer gewe-sen wäre. Das mit einer Vermietung verbundene Risiko(überproportionale Wertminderung) schätzte er jeden-falls höher ein als einen möglichen Mietertrag.

4. Die – überraschende – Lösung des VwGH

Der VwGH sah noch ein wichtiges (das entschei-dende) Indiz, nämlich im Umstand, dass der Tischlerunmittelbar anschließend an das Dienstverhältniszum irischen Arbeitgeber Arbeitslosengeld nicht etwain I, sondern in Ö bezogen hat.5) Der Bezug des Ar-beitslosengeldes in Ö spricht daher für den in Ö gele-genen Mittelpunkt der Lebensinteressen. Bei Abwä-gung der Gesamtheit der persönlichen und wirtschaft-lichen Beziehungen des Tischlers ergibt sich, dassauch im Streitzeitraum Ö der bedeutungsvollere fürden Tischler gewesen ist. Es war auch auf den Um-stand Bedacht zu nehmen, dass er während seiner Be-rufstätigkeit in I nicht die Absicht hatte, dauerhaftdort zu bleiben, sondern sich bereits in Vertragsver-handlungen über eine weitere Berufstätigkeit im Aus-land befunden hat. Die Einkünfte aus nsA aus I unter-liegen somit der unbeschränkten Steuerpflicht in Ö.

B. Fall B: UFS zur Empfängerbenennung

1. Sachverhalt, Feststellungenbzw Berufungsbegehren

Im Zuge einer Außenprüfung (AP) bei einer GmbHwurden Zinsen iVm Darlehensverbindlichkeiten bzwsonstigen Verbindlichkeiten gegenüber einer Schwei-zer AG als Betriebsausgaben geltend gemacht. Biszum Tag der Schlussbesprechung wurden weder derDarlehensvertrag für den behaupteten Kredit nochVereinbarungen oder relevante Dokumente iVm derals „sonstige Verbindlichkeit“ (mittels Buchungsan-weisung eingebucht) bezeichneten Bilanzpositionvorgelegt.

Aufgrund des seitens der AP ermittelten Sachver-halts (ua Wirtschaftsauskünfte) handelte es sich beider Schweizer Gesellschaft um eine Domizilgesell-schaft, welche weder über ein eigenes Büro noch übereigenes Personal verfügte. Nachdem das geprüfte Un-ternehmen dem Begehren der AP auf Empfängerbe-nennung nicht nachgekommen ist, wurden seitens

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INTERNATIONALESSTEUERRECHT

3) Vgl Hofstätter/Reichel, EStG § 1 EStG Rz 9.4) VwGH 20. 2. 2008, 2005/15/0135; vgl zu Mitgliedschaften in Verei-

nen uÄ Vogel/Lehner, DBA5 (2008) Art 4 Rz 192.5) Vgl VwGH 22. 2. 2012, 2009/08/0293, mit Hinweisen auf den

EuGH (s Judikatur).

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der AP die geltend gemachten Betriebsausgaben (Zin-sen) steuerlich nicht anerkannt.

In der Berufung führte die Berufungswerberin uaaus, dass seitens der FinVerw offensichtlich ein Irr-tum bezüglich der Bezeichnung „Domizilgesellschaft“und „Briefkastenfirma“ vorliege. „Domizilgesellschaf-ten“ genießen nach Schweizer Kantonsteuerrechtdann Steuervorteile, wenn deren überwiegende Tätig-keit im Ausland stattfindet. Es liege somit eine tätige(aktive) Gesellschaft vor und keine „Briefkastenfirma“.Die Forderung der Behörde, die Besitzer der Inhaber-aktien der Schweizer AG zu benennen, stelle eine Er-messensüberschreitung dar und sei zudem als unbilli-ges Verlangen zu werten.

2. Die UFS-Entscheidungsgründe

Aufgrund der im Verwaltungsverfahren vorgelegtensonstigen Unterlagen6) kam der Berufungssenat zudem Schluss, dass es sich bei der Schweizer AGum keine bloße „Briefkastenfirma“ gehandelt habe.In seiner Begründung verweist der UFS ua aufVwGH-Entscheidungen,7) wonach „Domizilgesell-schaften“ (mit wirtschaftlichen Aktivitäten „off-shore“) nicht als reine „Briefkastenfirma“ (ohnewirtschaftliche Aktivitäten) einzustufen seien. Dem-nach reicht nach Ansicht der Gerichte somit die Be-nennung einer Domizilgesellschaft als Empfängeraus. Nur bei Vorliegen einer reinen „Briefkasten-firma“ sei das Empfängerbenennungsverlangen zu-lässig.

Die geltend gemachten Betriebsausgaben (Zinsen)hielten (nach Ansicht des UFS) auch einer – nach denallgemeinen Vorschriften des Ertragssteuerrechts –durchgeführten Überprüfung stand. Dafür reichtendem UFS die im Arbeitsbogen der AP befindlichenLastschriftanzeigen bzw Belege iVm Auslandsüber-weisungen, welche (nach Ansicht des UFS) „das tat-sächliche Bestehen des Darlehensvertrages und den lau-fenden Zinsendienst durch die Beschwerdeführerin hin-reichend belegen“. Auch hinsichtlich der Zinshöhe(Angemessenheitsprüfung der Höhe nach) äußertesich der UFS mit den Worten „erscheint dem Beru-fungssenat nicht fremdunüblich“.

3. Kritische Anmerkungen

Eine der schärfsten Bestimmungen, welche der Ge-setzgeber der FinVerw im Kampf gegen „Steuerver-meider“ eingeräumt hat, ist (war?) die Sanktion beifehlender Empfängerbenennung iSd § 162 BAO.8)In mehreren (älteren) Erk9) hat der VwGH speziellbei Einschalten von Sitzgesellschaften10) unter Hin-weis auf die §§ 162 und 167 BAO ausgeführt, dassmit der Namhaftmachung von Personen, die alsEmpfänger bezeichnet werden, der Abzug von Schul-den noch nicht gesichert sei, wenn maßgeblicheGründe die Vermutung rechtfertigen, dass diese nichtdie Empfänger seien, da Ziel des Abgabenverfahrensdie Erforschung der materiellen Wahrheit und nichtdie Herbeiführung eines formal verstandenen Aussa-geergebnisses sei.

In der Folge wird nicht näher auf die – nach An-sicht der Verfasser – eher als „Haarspalterei“ zu be-zeichnenden Unterschiede zwischen „Sitz- bzw Do-

mizilgesellschaften“ und „Briefkastenfirma“ (s dazuFN 11!) eingegangen.11) Dies würde den Umfangdieses Beitrags sprengen.12) Entscheidungswesentlichsind uE vielmehr jene Unterlagen, welche – nachdem Auffliegen diverser Schmiergeldaffären13) –von den in der Folge eingerichteten Compliance-Ab-teilungen14) der Unternehmen (vor Eintritt in dieGeschäftsbeziehung) im Rahmen der entwickeltenDokumentationsprozesse aufliegen sollten (müssten).Ziel dieser Maßnahmen ist es, derartige dubiose Ge-schäftspraktiken15) durch bestimmte organisatorischeMaßnahmen (s Abbildung auf der Folgeseite) hint-anzuhalten.

Es handelt sich somit nicht in erster Linie umeine steuerrechtliche Problemstellung, denn die Un-ternehmen müssen einerseits sicherstellen, dassnicht einer ihrer Mitarbeiter „am Kuchen mit-nascht“, andererseits wird dem Thema (Tax-)Com-pliance16) heutzutage in zahlreichen Unternehmengroße Aufmerksamkeit geschenkt, denn sowohl na-tionale als auch internationale Vorschriften schrei-ben die „Compliance“ den Unternehmen mittler-weile explizit vor.17)

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taxlex 2014 49

6) Offenbar wurden diese Unterlagen erst im weiteren Verfahren nachAbschluss der AP vorgelegt – es handelte sich ua um alte Prospekteaus den 80er-Jahren.

7) VwGH 29. 9. 2004, 2001/13/0013, bzw VwGH 19. 12. 2007,2005/13/0030.

8) Gem § 162 Abs 1 BAO kann (Ermessen!) die Behörde die genaue Be-zeichnung der Gläubiger bzw Empfänger von Aufwendungen verlan-gen. § 162 Abs 2 BAO normiert bei fehlender Empfängerbenennungdie Nichtanerkennung als zwingende Rechtsfolge. Siehe ua VwGH27. 4. 1962, 1656/59.

9) Vgl bspw VwGH 13. 11. 1985, 84/13/0127.10) Anderer Begriff für Domizilgesellschaft. Vgl auch http://de.wikipedia.

org/wiki/Domizilgesellschaft bzw http://taxaid.ch/Was-sind-die-steuerlichen-Vorteile-einer-Domizilgesellschaft.php (Stand 8. 12.2013).

11) In der Schweizer „Sonntagszeitung“ wurde am 8. 4. 2012 der Artikel„Tausende von illegalen Briefkastenfirmen“ publiziert. In diesem Arti-kel wird ua ausgeführt, dass „es sich in den allermeisten Fällen um Do-mizilgesellschaften – im Volksmund Briefkastenfirmen – handelt.“ Siehewww.sonntagszeitung.ch/wirtschaft/artikel-detailseite/?newsid=213268 (Stand 9. 12. 2014).

12) Sind Domizilgesellschaften die Einkünfte iSd § 2 EStG zuzurechnenund wenn ja, wo liegt der Ort der Geschäftsleitung iSd § 27 BAO?

13) Siehe http://derstandard.at/1277337368392/Wirtschaftsskandale-schaden-Standort-Oesterreich (Stand9. 12. 2014).

14) „Compliance“ ist in der betriebswirtschaftlichen Fachsprache der Be-griff für die Einhaltung von Gesetzen und Richtlinien in Unterneh-men, aber auch von freiwilligen Kodizes. Siehe auchhttp://de.wikipedia.org/wiki/Compliance_(BWL) (Stand9. 12. 2014).

15) UA fallen eben genau derartige Zahlungen an Domizilgesellschaftenzur Verschleierung von Korruption und (steuer-)strafrechtlichen De-likten darunter.

16) Vgl Heißner/Benecke, Compliance-Praxis im Wandel: von der reinenKontrolle zum Integrity Management, BB 2013, 2923 ff; weitersZöchling, Tax Controlling in der Praxis – wie man in Unternehmendie Steuern steuert, SWK-Spezial 2012.

17) Vgl 2. Frankfurter Compliance-Dialog – Tax Compliance – abgehal-ten am 26. 11. 2013. Siehe www.ruw.de/compliance-dialog/Frankfurter-Compliance-Dialog-Programm.pdf (Stand 9. 12. 2014).

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INTERNATIONALESSTEUERRECHT

4. Analyse

In der Fülle der Entscheidungen des VwGH bzwUFS sticht eine UFS-Entscheidung besonders her-vor.18) In der ggst Entscheidung ist eindrucksvolldokumentiert, dass es seitens des Referenten fall-weise besonderer Kreativität bedarf, einen komple-xen Sachverhalt aufzubereiten und zu würdigen.Diese Art der Aufbereitung bzw Bearbeitung ließder Berufungssenat uE nach in der besprochenenEntscheidung vermissen, denn dubiose Sachver-haltselemente lagen jedenfalls in Hülle und Füllevor.19) Selbstverständlich ist vorweg eine fundierteSachverhaltsermittlung durch die 1. Instanz unbe-dingt erforderlich,20) wobei das von der OECD ent-wickelte Handbuch „Bestechung für die Betriebs-prüferpraxis" hilfreich sein könnte.21) Allerdingsbleibt zu hoffen, dass das neu geschaffene BFG iSder Rechtsstaatlichkeit entsprechende Qualitätsstan-dards entwickelt.

Praxistipp

Fall A: Auf arbeitslose Personen sind grds dieRechtsvorschriften des Wohnmitgliedstaats anzu-wenden (EuGH 11. 11. 2004, C-372/02, Adanez-Vega, Rz 25). Der Wohnort bestimmt sich danach,wo sich der gewöhnliche Mittelpunkt der Interes-sen befindet. Familiäre Verhältnisse des Arbeitneh-mers sowie Gründe, die ihn zur Abwanderung be-wogen haben, und die Art seiner Tätigkeit sind zuberücksichtigen (EuGH Adanez-Vega, Rz 37). DerÜbergang der Kosten für die Leistungen bei Ar-beitslosigkeit vom MS der letzten Beschäftigungauf den MS des Wohnorts ist bei Arbeitnehmern,die enge Bindungen zu dem Land beibehalten, indem sie sich niedergelassen haben und gewöhnlichaufhalten, grds gerechtfertigt (EuGH 17. 2. 1977,76/76, Silvana di Paolo).

Fall B: Zahlreiche Gesetzesänderungen in den ver-gangenen Jahren (vorwiegend im Strafrecht) habenzT unmittelbare Auswirkungen auf die Beurteilung,ob Zahlungen steuerlich absetzbar sind odernicht.22) Im Rahmen des Verbandsverantwortlich-keitsgesetzes einerseits, aber auch im Rahmen dereinschlägigen Bestimmungen im (Finanz-)Straf-recht könnten die verantwortlichen Firmenvertreterkünftighin iVm Feststellungen der AP in beträcht-lichen Argumentationsnotstand kommen.23) Diemaßgeblichen Entscheidungsträger sollten daherrechtzeitig Vorsorge treffen, dass ihnen kein Orga-nisationsverschulden vorgeworfen werden kann.24)

Abbildung: Steiner

18) Vgl UFS Wien 23. 4. 2004, RV/0546-W/02, zur Nichtabzugsfähig-keit von Zahlungen an eine Domizilgesellschaft mit dem Sitz in Pa-nama gem § 162 BAO.

19) ZB fällt auf, dass die beschwerdeführende GmbH lediglich UmsätzeiHv ca E 300.000,– bis 400.000,– hatte, die als Betriebsausgaben gel-tend gemachten (den Berufungsgegenstand bildenden) Zinsen an dieDomizilgesellschaft jedoch nahezu einen Jahresumsatz erreichten! Eslagen keine klaren und eindeutigen schriftlichen Vereinbarungen vor(nahe Angehörigenjudikatur). Weitere Indizien sprechen für ein mass-ives Naheverhältnis zwischen den Gesellschaftern der GmbH und derDomizilgesellschaft. UE ist die Begründung des UFS außerdem auf-grund von Schachtelsätzen schwer lesbar bzw grammatikalisch man-gelhaft.

20) Im ggst Fall lagen uE wesentliche Indizien dafür vor, die Ermittlungenim Umfeld der Gesellschafter der GmbH als „Hintermänner“ derSchweizer AG voranzutreiben und eventuell (finanz-)strafrechtlicheMaßnahmen zu überlegen.

21) Vgl http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/50472951.pdf (Stand 9. 12. 2014).

22) Als Beispiel sei hier das Korruptionsstrafrechtsänderungsgesetz (Korr-StRÄG 2012 BGBl I 2012/61) erwähnt.

23) Siehe VbVG (BGBl I 2005/151).24) Vgl www.bindergroesswang.at/fileadmin/Inhalte/Presse/

Pressespiegel/2011/2011 – 12-21_eco.nova_ueber_business_as_usual.pdf (Stand 9. 12. 2014).

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SCHLUSSSTRICH

Fall A: Der VwGH folgt dem Grundsatz, dass der Staat,der „Leistungen“ für seinen AbgPfl bereitstellt, auch dieSteuern von diesem AbgPfl bekommen soll. Überlegens-wert wäre beim Anknüpfungspunkt für die Ansässigkeit(und wohl auch der Realität Folge leistend), ob die per-sönliche Beziehung (grundsätzlich) immer wichtiger alsdie wirtschaftliche Beziehung, ist. Dies wird gerade inZeiten von „All-in-Verträgen“ und von „Expats-Verträ-gen“ immer häufiger in den Vordergrund gerückt.Fall B: Die analysierte UFS-Entscheidung ist Wasserauf die Mühlen jener, die weiterhin korrumpieren

und betrügen wollen. Im Lichte der zahlreichen Kor-ruptions- und Wirtschaftsskandale, welche Österreichin den letzten Jahren erschüttert haben, ist sie jedenfallsdas falsche Signal. Der erst kürzlich veröffentlichte Kor-ruptionswahrnehmungsindex von Transparency Inter-national sollte uns alle endlich wachrütteln (s http://diepresse.com/home/politik/aussenpolitik/1493552/Korruptionsindex_Osterreich-sturzt-weiter-ab?from=gl.home_politik. Österreich ist demnach bereitsauf Platz 16 zurückgefallen).

EU Tax Update – Jänner 2014HARALD MOSHAMMER / JUTTA NIEDERMAIR

RAT UND KOMMISSION

taxlex-EU 2014/1

RatDurchführungsbeschlüsse des Rates

& Mit Entscheidung des Rates v 15. 11. 2013 wirdRumänien weiterhin ermächtigt, einen Übergangder Steuerschuld bei Lieferungen von bestimmtenHolzerzeugnissen vorzusehen.1)

& Mit Entscheidung des Rates v 15. 11. 2013 wirdLuxemburg ermächtigt, StPfl mit einem Jahres-umsatz von höchstens E 25.000,– von der MwStzu befreien.2)

& Mit Entscheidung des Rates v 15. 11. 2013 wirdItalien ermächtigt, den Schwellenwert für Klein-unternehmer von E 30.000,– auf E 65.000,–zu erhöhen.3)

& Mit Entscheidung des Rates v 15. 11. 2013 wirdItalien weiterhin ermächtigt, das Vorsteuerab-zugsrecht bei Ausgaben für Kfz, die nicht aus-

schließlich für geschäftliche Zwecke verwendetwerden, auf 40% zu begrenzen.4)

& Mit dem Durchführungsbeschluss des Rates v15. 11. 2013 wird das Vereinigte Königreich er-mächtigt, das Vorsteuerabzugsrecht bei Ausgabenfür gemietete oder geleaste Kfz auf 50% zu begren-zen, wenn der Mieter oder Mietkaufnehmer dasFahrzeug nicht ausschließlich geschäftlich nutzt.5)

& Gem den MwSt-Bestimmungen über den Ort ei-ner Dienstleistung iZm einem Grundstück ist dieMwSt auf die Benutzungsgebühr der Öresund-Festverbindung teils an Dänemark und teils anSchweden zu zahlen. Mit dem Durchführungsbe-schluss des Rates v 15. 11. 2013 werden Däne-mark und Schweden ermächtigt, abweichendvon der Verpflichtung, wonach ein StPfl seinRecht auf Abzug oder Erstattung der Vorsteuerin dem MS ausüben muss, in dem die MwSt ent-richtet wurde, vorzusehen, dass ein StPfl sich nuran eine einzige Verwaltung zu wenden braucht,um die gesamte Steuer zurückzuerhalten.6)

EU TAX UPDATE

Univ.-Ass. Dr. Harald Moshammer, P LL.M. (JKU), LL.M. (WU), TissotSteuerberatungs GmbH, und Dr. Jutta Niedermair, LeitnerLeitner Linz.Das EU Tax Update erscheint quartalsweise in der taxlex und beinhaltetwichtige europarechtliche Beschlüsse und Entscheidungen.1) Durchführungsbeschluss des Rates vom 15. 11. 2013 zur Ermächti-

gung Rumäniens, die Anwendung einer von Artikel 193 der Richtlinie2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abwei-chenden Regelung zu verlängern, ABl L 2013/316, 31 (27. 11. 2013).

2) Durchführungsbeschluss des Rates vom 15. 11. 2013 zur Ermächti-gung Luxemburgs, eine von Artikel 285 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Rege-lung einzuführen, ABl L 2013/316, 33 (27. 11. 2013).

3) Durchführungsbeschluss des Rates vom 15. 11. 2013 zur Ermächti-gung der Italienischen Republik, eine von Artikel 285 der Richtlinie2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abwei-chende Sonderregelung weiter anzuwenden, ABl L 2013/316, 35(27. 11. 2013).

4) Durchführungsbeschluss des Rates vom 15. 11. 2013 zur Änderungder Entscheidung 2007/441/EG zur Ermächtigung der ItalienischenRepublik, eine von Artikel 26 Absatz 1 lit a und Artikel 168 derRichtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystemabweichende Regelung anzuwenden, ABl L 2013/316, 37 (27. 11.2013).

5) Durchführungsbeschluss des Rates vom 15. 11. 2013 zur Änderungder Entscheidung 2007/884/EG zur Ermächtigung des VereinigtenKönigreichs, eine von Artikel 26 Absatz 1 Buchstabe a, Artikel 168und Artikel 169 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsameMehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, ABl L2013/316, 41 (27. 11. 2013).

6) Durchführungsbeschluss des Rates vom 15. 11. 2013 zur Ermächti-gung des Königreichs Dänemark und des Königreichs Schweden,die Anwendung einer von den Artikeln 168, 169, 170 und 171 derRichtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystemabweichenden Regelung zu verlängern, ABl L 2013/316, 39(27. 11. 2013).

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taxlex-EU 2014/2

KommissionVorschlag für einen Durchführungs-beschluss zur Ermächtigung Polens,eine abweichende Regelung anzuwendenVon der Kommission wurde am 27. 11. 2013 ein Vor-schlag7) für einen Durchführungsbeschluss des Ratesverabschiedet, in dem Polen ermächtigt werden soll,abweichend von Art 168 RL 2006/112 den Abzugder MwSt auf den Kauf, den ig Erwerb, die Einfuhr,auf Miete oder Leasing bestimmter Kfz sowie auf mitdiesen Fahrzeugen verbundene Ausgaben auf 50% zubeschränken, wenn diese Fahrzeuge nicht ausschließ-lich für geschäftliche Zwecke genutzt werden.

URTEILE UND BESCHLÜSSE DES EUGH

taxlex-EU 2014/3

C-249/12 und C-250/12, Corina-HrisiTulică und Călin Ion PlavoşinVereinbarter Preis: Brutto- oder NettobetragIn seinem Urteil v 7. 11. 20138) hält der EuGH fest,dass es sich bei einem Preis, der ohne jeglichen Hinweisauf die MwSt festgelegt wurde, um einen Bruttobetraghandelt (dh inkl USt), wenn der Lieferer nicht dieMög-lichkeit hat, die nachträglich von der Steuerbehördeverlangte MwSt vom Erwerber wiederzuerlangen.

Etwas anderes gilt dann, wenn der Lieferer nachnationalem Recht die Möglichkeit hat, die USt nach-träglich vom Erwerber des Gegenstands einzufordern.

taxlex-EU 2014/4

C-322/11, KKeine Verlusthereinnahmetrotz „finaler“ VerlusteIn seinem Urteil v 7. 11. 2013 hält der EuGH9) fest,dass eine Steuerregelung dem Unionsrecht entspricht,die es einer im Wohnsitzmitgliedstaat unbeschränktsteuerpflichtigen Person nicht gestattet, ausländischeVerluste aus der Veräußerung von unbeweglichemVermögen von den im Wohnsitzmitgliedstaat zu ver-steuernden Einkünften aus beweglichem Vermögenin Abzug zu bringen, während dies grds möglich wäre,wenn sich das unbewegliche Vermögen im Wohnsitz-mitgliedstaat befände. Die im Ausgangsfall vorliegendeUngleichbehandlung wird mit den Grundsätzen derausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisund der Kohärenz gerechtfertigt. Der betroffene StPflK hat dabei geltend gemacht, dass den Anforderungendes Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nicht genügtwerde, wenn ein Verlust – wie in seinem Fall – endgül-tig sei. In einer Situation wie der des Ausgangsverfah-rens kann jedoch nicht angenommen werden, dassein StPfl wie K die Möglichkeiten der Berücksichti-gung von Verlusten in demMS, in dem sich die Immo-bilie befindet, ausgeschöpft hat. Da der MS, in dem dieImmobilie belegen ist, nämlich keine Möglichkeit derBerücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung

der Immobilie vorsieht, hat eine solche Möglichkeitdem EuGH zufolge nämlich nie bestanden.10)

taxlex-EU 2014/5

C-494/12, Dixons RetailLieferung von Gegenständen beimissbräuchlicher Benutzung einer BankkarteIn seinem Urteil v 21. 11. 201311) erklärt der EuGH,dass die körperliche Übertragung eines Gegenstandsauf einen Käufer, der eine Bankkarte als Zahlungs-mittel missbräuchlich benutzt, eine „Lieferung vonGegenständen“ darstellt. Dies deshalb, weil sich derBegriff „Lieferung von Gegenständen“ nicht auf dieEigentumsübertragung in den im anwendbaren nati-onalen Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondernjede Übertragung eines körperlichen Gegenstandsdurch eine Partei umfasst, die die andere Partei er-mächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu ver-fügen, als wäre sie sein Eigentümer.

Die missbräuchliche Benutzung einer Bankkarteist vom Diebstahl vonWaren, die nicht unter den Be-griff „Lieferung von Gegenständen“ fällt, zu unter-scheiden. Der Diebstahl von Waren befähigt den Tä-ter nämlich nicht, über die Waren wie ihr Eigentümerzu verfügen.

Die Zahlung eines Dritten nach Maßgabe eineszwischen ihm und dem Lieferer dieses Gegenstandsgeschlossenen Vertrags – wonach der Dritte dem Lie-ferer die Gegenstände zu bezahlen hat, die dieser anKäufer, die eine solche Karte als Zahlungsmittel be-nutzen, verkauft hat – bildet dabei die Gegenleistungfür den Umsatz. Die spätere Entdeckung, dass derKaufpreis mittels missbräuchlich benutzter Kartenbezahlt worden war, ändert daran nichts.

taxlex-EU 2014/6

C-319/12, MDDPSteuerbefreiung für BildungseinrichtungenIn seinem Urteil v 28. 11. 201312) erklärt der EuGH,dass Art 132 Abs 1 lit i, Art 133 und 134 der RL2006/112/EG dahin auszulegen sind, dass auch pri-vate Dienstleister, die die Bildungsdienstleistungenzu gewerblichen Zwecken erbringen, von der Mehr-wertsteuerbefreiung umfasst sein können. Der ge-werbliche Charakter dieser Tätigkeit schließt nichtaus, dass es sich dennoch um eine dem Gemeinwohldienende Tätigkeit handelt.

Allerdings ist eine Mehrwertsteuerbefreiung, dieallgemein für sämtliche Bildungsdienstleistungen un-abhängig davon gilt, welches Ziel die privaten Ein-richtungen verfolgen, die diese Leistungen erbringen,

52 taxlex 2014

EU TAX UPDATE

7) Vorschlag für einen Durchführungsbeschluss des Rates zur Ermächti-gung Polens, eine von Artikel 26 Absatz 1 lit a und Artikel 168 derRichtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystemabweichende Regelung einzuführen, KOM(2013) 831 endg.

8) EuGH 7. 11. 2013, C-249/12 und C-250/12, Tulică und Călin IonPlavoşin.

9) EuGH 7. 11. 2013, C-322/11, K.10) Rz 74 ff des Urteils.11) EuGH 21. 11. 2013, C-494/12, Dixons Retail.12) EuGH 28. 11. 2013, C-319/12, MDDP.

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EU TAX UPDATE

taxlex 2014 53

mit der RL 2006/112/EG unvereinbar. Dies deshalb,weil die in Art 132 Abs 1 lit i RL 2006/112/EG ge-nannten Bildungsdienstleistungen nur dann befreitsind, wenn sie eine vergleichbare Zielsetzung wiedie Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben.

Ein StPfl, der für die von ihm erbrachte Leistungauf Basis einer unionsrechtswidrigen nationalen Vor-schrift von der Befreiung Gebrauch macht, kannnicht zugleich unter Berufung auf diesen Verstoßdas Recht auf Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.Allerdings kann der StPfl sich auf die Unvereinbarkeitder Befreiung mit Art 132 Abs 1 lit i RL 2006/112/EG berufen, damit sie nicht auf ihn angewandt wird.In diesem Fall unterliegen die Bildungsdienstleistun-gen des StPfl der MwSt, und er kann daher das Rechtauf Abzug der auf der Eingangsstufe entrichtetenMwSt in Anspruch nehmen.

VORLAGEFRAGEN UNDVERTRAGSVERLETZUNGSVERFAHREN

taxlex-EU 2014/7

C-444/13, Imre Solyom, Luiza SolyomBrutto- oder NettopreisDas Tribunal Brașov (Rumänien)13) möchte wissen,ob es sich um einen Brutto- oder Nettopreis handelt,wenn die Parteien in einem Kaufvertrag einen endgül-tigen und unwiderruflichen Preis vereinbaren und derKaufvorgang anschließend von den Steuerbehördenwegen der Qualifikation des Verkäufers als steuer-pflichtige Person als steuerbar angesehen wird.14)

taxlex-EU 2014/8

C-479/13, Kommission/FrankreichSteuersatzermäßigung für E-BooksDie Kommission beantragt festzustellen,15) dass Frank-reich dadurch gegen Unionsrecht verstoßen hat, dass eseinen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf digitale Bü-cher (oder elektronische Bücher) angewandt hat.

taxlex-EU 2014/9

C-492/13, „Traum“ EOODSteuerbefreiung für ig LieferungDas Administrativen sad – Varna (Bulgarien) möchteva wissen,16) ob die Grundsätze der Steuerneutralität,der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzesdurch eine Verwaltungspraxis und eine Rsp verletztwerden, wonach es dem Verkäufer iZm einer ig Lie-ferung obliegt, die Echtheit der Unterschrift des Er-werbers festzustellen und die Frage zu klären, ob sievon einer die Gesellschaft vertretenden Person, einemihrer Angestellten mit entsprechender Position odereiner bevollmächtigten Person stammt.

taxlex-EU 2014/10

C-502/13, Kommission/LuxemburgSteuersatzermäßigung für E-BooksDie Kommission beantragt festzustellen,17) dass Lu-xemburg dadurch gegen Unionsrecht verstoßen hat,dass es einen Mehrwertsteuersatz von 3% auf digitaleBücher (oder elektronische Bücher) angewandt hat.

taxlex-EU 2014/11

C-505/13, Levent Redzheb YumerUnterschiedliche umsatzsteuerlicheBehandlungIn der Rs Levent Redzheb Yumer18) wird insb gefragt,ob es mit Art 2 AEUV und der GRC vereinbar ist,dass für dieselbe Art von Tätigkeit in Abhängigkeitvon der Rechtsform der Ausübung dieser Tätigkeitund der Registrierung unterschiedliche Steuersätzefestgelegt werden.

SteuerkarussellVeranstaltungsvorankündigung

Am 7. März 2014 findet die nunmehr 19. Finanzstrafrechtliche Tagung in Linz, unter der fachlichen Leitung vonHon.-Prof. Dr. Roman Leitner, statt.

Die hochkarätige Fachtagung widmet sich heuer denThemen:& Offshore-Strukturen – abgabenrechtliche Gren-

zen/finanzstrafrechtliche Risiken;& Mandant und Berater: Grenzen des gegenseitigen

berechtigten Vertrauens;& Abgabenhinterziehung/Betrug in Unternehmens-

bilanz, Konzernbilanz und Steuerbilanz;

& Der Einfluss der Charta der Grundrechte der EUauf das nationale Strafrecht.

In bewährter Weise werden wieder aktuelle wissen-schaftliche Forschungsergebnisse und praktische Er-fahrungen ausgetauscht und diskutiert.

Für die Tagung konnten namhafte Referenten ge-wonnen werden:& Mag. Heribert Bach, LeitnerLeitner

STEUERKARUSSELL

13) ABl C 2013/325, 14 (9. 11. 2013).14) Siehe dazu oben EuGH 7. 11. 2013, C-249/12 und C-250/12, Tulică

und Călin Ion Plavoşin.15) ABl C 2013/344, 46 (23. 11. 2013).16) ABl C 2013/344, 48 (23. 11. 2013).17) ABl C 2013/344, 49 (23. 11. 2013).18) ABl C 2013/344, 50 (23. 11. 2013).

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54 taxlex 2014

STEUERKARUSSELL

& Mag. Rainer Brandl, LeitnerLeitner& Prof. Dr. Gerhard Dannecker, Universität Heidel-

berg& Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel, Universität Graz& Mag. Gerald Gahleitner, LeitnerLeitner& Univ.-Prof. Dr. Eduard Lechner, Universität Wien& Hon.-Prof. Dr. Roman Leitner, LeitnerLeitner& Univ.-Prof. Dr. Katharina Pabel, Universität Linz

Programm und nähere Information:www.leitnerleitner.com

Anmeldung: [email protected]ühr: E 456,– inkl USt/Person;

Richter, Staatsanwälte, Finanzbeamte E 306,– inklUSt/Person; Studenten bis 26 Jahre kostenfrei& Veranstalter: LeitnerLeitner, Wirtschaftsprüfer

und Steuerberater, Universität Linz

FinanzstrafrechtlicherRechtsprechungs- undLiteraturüberblick mitAnmerkungen (Teil 2)Die vorliegende Zusammenstellung schließt an die in taxlex 2013, 432 publizierte Recht-sprechungs- und Literaturübersicht an. Die Übersicht erfolgt entsprechend der Gliederungvon Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht;3 soweit dienlich, erfolgen auchHinweise auf grundlegende deutsche Judikatur und Literatur.

Oktober 2012 bis September 2013

ROMAN LEITNER / RAINER BRANDL

B. Zum Besonderen Teil des FinStrG

1. Literaturhinweis

Möhrenschlager, Richtlinien-Vorschlag zum straf-rechtlichen Schutz der finanziellen Interessen der Eu-ropäischen Union, wistra 2012, XI.

2. Finanzvergehen als Allgemeindelikt

Bei Sonderdelikten handelt es sich um solche Delikte,bei denen nur Täter sein kann, wer bestimmte per-sönliche Eigenschaften aufweist. Die Sonderdeliktsei-genschaft bedeutet jedoch nicht, dass als Täter nur inBetracht kommt, wer eine bestimmte Tathandlungsetzt (zB eine Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahr-heitspflicht verletzt, § 33 Abs 1 FinStrG), denn dannwäre jeder Tatbestand ein Sonderdelikt.

Als Musterbeispiel eines Allgemeindelikts lässtsich daher der Tatbestand der Abgabenhinterziehung(§ 33 FinStrG) nennen. Tatsubjekt kann sein, „wer[. . .] unter Verletzung einer abgabenrechtlichen An-zeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht“ eineAbgabenverkürzung bewirkt. Es ist nicht Tatbe-standsvoraussetzung, dass der AbgPfl „seine“ An-zeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt.Verlangt wird bloß, dass „eine“ derartige Pflicht ver-letzt wird, gleichgültig welchem AbgPfl diese Pflichtzuzuordnen ist. Der Täter eines Finanzvergehensbraucht daher nicht zugleich auch der AbgPfl zu sein.

Abgabenhinterziehung gem § 33 FinStrG ist alsSonderdelikt zu qualifizieren. Die sich daraus ergeben-den Konsequenzen, insb im Fall der Unterlassungs-strafbarkeit werden von Schmoller analysiert und die ge-genteilige Ansicht von Seiler widerlegt (Schmoller, Ab-gabenhinterziehung – Allgemeindelikt oder Sonderde-likt, SWK 2013, 1250; Seiler, Kann jemand wegenAbgabenhinterziehung bestraft werden, wenn ihn garkeine Abgabenpflicht trifft? SWK 2013, 843).

3. Abgabenhinterziehung – Allgemeindeliktoder Sonderdelikt?

Entgegen Seiler (SWK 2013, 843) ist § 33 FinStrG inÜbereinstimmung mit Leitner/Toifl/Brandl, Österrei-chisches Finanzstrafrecht3 (2008), und Leitner/Plück-hahn, Finanzstrafrecht kompakt (2012), als Sonder-delikt zu klassifizieren. Täter kann nur eine Personsein, die eine spezifische abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht trifft, weil einesolche gesetzlich auferlegt oder vertretungsweise (ein-vernehmlich) übernommen wurde.

Eine Person ohne spezifisch abgabenrechtlichePflicht kann den Tatbestand des § 33 FinStrG nichtverwirklichen; fügt sie allerdings durch Täuschung

FINANZ-STRAFRECHT

Hon.-Prof. Dr. Roman Leitner ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater beiLeitnerLeitner.Mag. Rainer Brandl ist Steuerberater bei LeitnerLeitner.

FinStrG;BAO;StPO;StGB

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der Abgabenorgane dem Staat einen Vermögensscha-den zu, kommt Betrug gem § 146 StGB in Betracht.

Für die Strafbarkeit der Beteiligung an einer Abga-benhinterziehung oder einem anderen Finanzverge-hen bietet – ungeachtet der Sonderdeliktseigenschaft– § 11 FinStrG eine ausreichende rechtliche Grund-lage (Schmoller, Abgabenhinterziehung – Allgemein-delikt oder Sonderdelikt, SWK 2013, 1250).

4. Recht zum Vorsteuerabzug und wissen bzwwissen müssen von der Einbindung in eineSteuerhinterziehung

Ob der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmervon der Einbindung in eine USt-Hinterziehung wussteoder wissen musste, ist im Rahmen einer Gesamtwür-digung aller Indizien zu prüfen. Das Tatgericht darfsich nicht auf eine isolierte Bewertung einzelner Indi-zien beschränken. Die einzelnen Indizien ergeben sichjeweils aus den konkreten Umständen des Einzelfalls (sdazu die umfangreiche Auflistung möglicher Indizienim gegenständlichen Beitrag). Liegen Anhaltspunktefür Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehungvor, kann der Leistungsempfänger nach den Umstän-den des konkreten Falls zwar verpflichtet sein, sich überden leistenden Unternehmer Auskünfte einzuholen,um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen. Eskann jedoch nicht generell eine derartige Prüfungdurch den Leistungsempfänger verlangt werden, dadie Aufdeckung von Steuerhinterziehung etc vielmehrAufgabe der nationalen Steuerverwaltung ist.

Bevor sich die Frage der Gutgläubigkeit des Un-ternehmers stellt, sind allerdings die objektiven Krite-rien des Vorsteuerabzugs zu klären (insb Bezug einerLeistung für das Unternehmen, formgerechte Rech-nung; Madauß, Recht zum Vorsteuerabzug, NZWist2013, 102).

5. Definition der Tat iSd § 33 Abs 1 FinStrGiZm KESt-Verkürzungen

Die KESt ist eine selbst zu berechnende Abgabe, wo-mit die Abgabenschuld (anders als bei bescheidmäßigfestzusetzenden Abgaben) nicht infolge eines indivi-duellen Verwaltungsakts, sondern unmittelbar auf-grund des Gesetzes entsteht. Gem § 96 Abs 1 Z 1lit a EStG ist diese Abgabe binnen einer Woche nachZufließen der Kapitalerträge iVm einer entsprechen-den Anmeldung (§ 96 Abs 3 EStG) unter der Be-zeichnung „Kapitalertragsteuer“ abzuführen. Selb-ständige Tat iSd § 33 Abs 1 FinStrG ist daher inso-weit das Unterlassen der auf einen bestimmtenErtragszufluss bezogenen KESt-Abfuhr unter Verlet-zung der diesbezüglichen Anmeldungspflicht (Lässigin WK2 FinStrG § 33 Rz 32; OGH 22. 11. 2012,13 Os 107/12 b [13 Os 108/12 z]).

6. Einkommensteuererklärungspflicht

Auch in Fällen, in denen Einkünfte gem § 188 BAO(einheitlich und gesondert) zu ermitteln sind, ist derAbgPfl verhalten, diese Einkünfte im Zuge der ESt-Veranlagung zu erklären. Tut er dies nicht, weil er an-nimmt, das Ergebnis des Feststellungsverfahrens werdeohnedies von Amts wegen gem § 295 BAO bei der

ESt-Veranlagung zu berücksichtigen sein, so verstößter gegen seine abgabenrechtlichen Pflichten. EinAbgPfl handelt in jedem Falle schuldhaft, wenn erdie ihm bekannten Einkünfte aus Vermietung undVerpachtung als Miteigentümer einer Liegenschaft(Wohnung) dem FA im Zuge der ESt-Veranlagungnicht bekannt gegeben hat (UFS Graz 7. 5. 2012,RV/0660-G/11; UFSjournal 2012, 445).

7. Versuch und Vollendung derAbgabenhinterziehung

Werden bescheidmäßig festzusetzende Abgabendurch Nichtabgabe von Jahressteuererklärungen ver-kürzt, ist die Tat grds mit Ablauf der gesetzlichen Er-klärungsfrist vollendet. Kommt es danach zur be-scheidmäßigen Abgabenfestsetzung in richtigerHöhe, prävaliert § 33 Abs 3 lit a Fall 1 FinStrG, wo-mit die Tat ins Versuchsstadium zurücktritt.

Diese Lösung des OGH ist nach Ansicht Scheilsals kreativ zu beurteilen und erzielt durch die Auswei-tung des Anwendungsbereichs des Abs 3 lit a Fall 1leg cit zu Lasten des zweiten Falls nichts als vernünf-tige Ergebnisse, die sich auch noch zum Vorteil desBeschuldigten auswirken (OGH 14. 7. 2011, 13 Os41/11w JBl 2012, 810 [mit Anm Scheil]).

8. Vollendungszeitpunkt bei zuveranlagenden Abgaben; AbgrenzungVersuch/Vollendung; Strafbemessung

Der durch eine unrichtige Steuerklärung herbeige-führte Erfolg tritt mit (Erlassung und) Rechtskraftder entsprechenden Steuerbescheide ein. Da das Erst-gericht keine Feststellungen getroffen hat, ob Abgaben-bescheide erlassen worden sind und ob allenfalls erlas-sene Bescheide in Rechtskraft erwachsen sind, enthältsie insoweit keine tragfähige Basis für die Abgrenzungzwischen versuchter sowie vollendeter Tat und solcher-art für das Vorliegen des gem § 23 Abs 2 FinStrG auchim Finanzstrafrecht zu beachtenden Milderungsum-stands des § 34 Abs 1 Z 13 StGB.

Anmerkung: Nunmehr hat der Gesetzgeber imRahmen des AbgÄG 2012 klargestellt, dass es aufdie Rechtskraft des Bescheids nicht ankommt („Be-kanntgabe“; OGH 22. 11. 2012, 13 Os 113/12 k).

9. Definition Gewerbsmäßigkeit; Verletzungdes Tabakmonopols; Wertersatz; Güns-tigkeitsvergleich iZm FinStrG-Nov 2010

Gewerbsmäßige Begehung (§ 38 Abs 1 FinStrG)setzt ua die Intention voraus, sich eine zumindestfür einen längeren Zeitraum wirksame Einkommens-quelle zu erschließen. Allein der zeitlich indifferenteHinweis auf „in Hinkunft“ beabsichtigte „Zigaretten-schmuggelfahrten“ reicht unter diesem Aspekt nachAnsicht des OGH als Basis für die Subsumtion nach§ 38 Abs 1 FinStrG nicht aus.

Anmerkung: Die Absicht, sich eine zumindest füreinen längeren Zeitraum wirksame Einkommens-quelle zu erschließen. muss auch darauf gerichtet sein,dass diese Einkommensquelle auf kriminelle Weise(bei Abgabenhinterziehung gem § 33 FinStrG somitdurch Bewirken einer Abgabenverkürzung) erwirt-

FINANZ-STRAFRECHT

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schaftet wird. Dabei genügt das Anstreben auch nureines Zuschusses zum sonstigen Einkommen des Tä-ters; das Verhältnis zwischen den sonstigen Einkünf-ten des Täters und dem aus Straftaten erstrebten Ein-kommen ist irrelevant, falls nur das kriminelle Neben-einkommen die Bagatellgrenze übersteigt (RIS-JustizRS0086912; OGH 22. 11. 2012, 13 Os 46/12 g).

10. Schätzung; Beweislast der Behörde

Im Finanzstrafverfahren trägt die Beh – anders als imAbgabenverfahren – die Beweislast für die Richtigkeitder Schätzung, sodass eine Abgabenhinterziehung nurdann angenommen werden kann, wenn sich aufgrundentsprechender Auseinandersetzung mit dem Vorbrin-gen des Beschuldigten sagen lässt, dass seine Verant-wortung nach menschlichem Ermessen nicht richtigsein kann. Die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nichtin die Buchhaltung aufgenommen wurden oder Män-gel der Aufzeichnungen festzustellen waren, reicht fürsich allein noch nicht, um einen Verkürzungsvorsatzanzunehmen. Vielmehr bedarf es der Feststellung, wel-che finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgängezu den festgestellten Verkürzungen geführt haben.

Die Finanzstrafbehörde trifft die Beweislast für dieRichtigkeit der Schätzung in dem Sinn, dass der ge-schätzte Betrag mit der Wirklichkeit solcherart über-einstimmt, dass die Verantwortung der Beschuldigten(auch hinsichtlich der Höhe der Verkürzung) sounwahrscheinlich ist, dass sie nach menschlichemErmessen ausgeschlossen werden kann (VwGH17. 10. 2012, 2009/16/0190 SWK 2013, 600).

11. Vermögenszurechnung bei Sparbüchern

Sind Angaben, wer über Sparbücher verfügungsberech-tigt gewesen sei, widersprüchlich, kommt dem Um-stand, dass eine Person über dieses gleich einem Eigen-tümer verfügt hat, indem sie die Zinsen behoben undmit anderen Sparbüchern auf ein einziges Sparbuch zu-sammengeführt hat, ebenso Indizwirkung für die Zu-rechnung zu wie der Wahl eines auf den Vornamender Person lautenden Losungsworts des neuen Spar-buchs (VwGH 28. 2. 2012, 2008/15/0005).

12. Literaturhinweis: Steuerliche Korrektur-vorschriften bei Offshore-Gesellschaften

Steiner führt die „Waffen“ der österr Betriebsprüfungan, welche auf Basis der aktuellen Rechtslage bereits jetztder Betriebsprüfung „das nötige Handwerkszeug“ lie-fern, um den „Steuerverweigerern“ das Handwerk zu le-gen (Steiner, Die Auswirkungen von „Offshore-Leaks“auf aktuelle Betriebsprüfungen, taxlex 2013, 249).

13. Aggressive Steuerplanung

Unübersehbar ist, dass Abgrenzungen zwischen zuläs-sigen Steuergestaltungen am Anfang und Abgaben-hinterziehungen am anderen Ende einer Skala derHandlungsbeurteilung in der breiten Öffentlichkeitnicht mehr wahrgenommen werden, ebenso wenigwie die dazwischenliegenden Schattierungen vonSteueroptimierungen, welche nicht per se als inkrimi-nierend zu beurteilen sind, sondern sich vielmehr erstdurch die Ausgestaltung im Einzelfall auf die Seite der

Zulässigkeit oder der Verkürzung/Hinterziehung nei-gen.

Mit derartigen Gestaltungen („aggressive Steuer-planung“) können nicht nur steuerliche Vorteile lu-kriert werden, sondern auch die Umgehung arbeits-und sozialrechtlicher Bestimmungen zum Nachteilgrds nichtselbständiger Personen zumindest in Kaufgenommen werden, was zu weiteren Einsparungsef-fekten führt.

Besonders in der abgabenrechtlichen Prüfung er-scheint es wieder unumgänglich zu werden, auch zeit-raubendere Recherchen durchzuführen, um gesell-schaftsrechtliche Verflechtungen und andere für der-artige Gestaltungen gewählte und durchaus auchschon bekannte Konstrukte und deren steuerlicheAuswirkungen zu überprüfen. Es müssten daher ge-rade für diese komplexeren Prüfungshandlungen diePersonaleinsparungen bzw die restriktive Personalpo-litik als kontraproduktiv hinterfragt werden.

Auf der anderen Seite sollte sich der Finanzstrafge-setzgeber in Ansehung der zunehmenden Verwissen-schaftlichung des gesamten Steuerrechts überlegen,ob er nicht die Strafbarkeitsschwelle für alle AbgPflmit jener der berufsmäßigen Parteienvertreter gleich-setzt (vgl § 34 Abs 3 FinStrG) und auf diese Weiseauch eine rechtliche Schieflage beseitigt (Hacker, He-rausforderungen der Finanzverwaltung im Lichte ver-mehrt bekannt gewordener Abgabenvermeidungen –aggressiver Steuerplanungen [ATP], ÖStZ 2013, 302).

14. Literaturhinweis

Müller, Grenzgänge – über Steuermoral, Steuerrechtund Strafrecht, ÖStZ 2013, 328.

15. Gewinnverlagerung als Scheingeschäft

Eine deutsche Produktionsgesellschaft hat gemeinsammit einem Angestellten eine Erfindung gemacht. DieVerwertung dieser Erfindung erfolgte nicht über dieProduktionsgesellschaft, sondern über eine eigensdazu gegründete Schweizer AG. Dass es sich bei denvon der Produktionsgesellschaft an die SchweizerAG gezahlten Transferzahlungen um ein Scheinge-schäft bzw um Scheinhandlungen handeln könnte, er-gibt sich nach dem BGH aus folgenden Umständen:& rückdatierte Verträge,& unklare Bezeichnung der Vertragspartner sowie

des Vertragsgegenstands,& unwahre Behauptung, die Schweizer AG hätte die

Erfindung mitentwickelt,& Vernichtung der ursprünglichen Verträge.Naheliegend ist, dass es sich bei den Transferzahlun-gen um aufgrund eigener Rechte oder Leistungen di-rekt erzielte Einkünfte handelt, die der Einkommens-besteuerung zu unterziehen gewesen wären. Entschei-dend ist somit die Frage der Zurechnung der Ein-künfte aus diesen „Transferzahlungen“.

Anmerkung: Werden Einkünfte aufgrund vonScheingeschäften in eine Oasengesellschaft abgesaugt,so ist die Korrektur auf Scheingeschäft zu stützen undkeinesfalls auf Missbrauch (BGH 26. 7. 2012, 1 StR492/11; wistra 2012, 477).

56 taxlex 2014

FINANZ-STRAFRECHT

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16. Zurechnung von Einkünften zumeigentlichen Machthaber

Der Bf führte nach Eröffnung eines Schuldenregulie-rungsverfahrens sein Einzelunternehmen fort, indemer seine Schwester als Strohfrau vorschob, welcherin der Folge die Unternehmensgewinne zugerechnetwurden. Der Bf als eigentlicher Machthaber machteim Rahmen von Arbeitnehmerveranlagungen Gut-schriften geltend.

Zurechnungssubjekt von Einkünften sei im vor-liegenden Fall der Bf, da dieser über die Art der Erzie-lung der Einkünfte und damit über die Einkünfte dis-ponieren könne. § 22 BAO sei entgegen den Ausfüh-rungen des Bf nicht einschlägig. Aufgrund des nachaußen in Erscheinung tretenden Verhaltens des Bfkonnte die Beh im Rahmen der freien Beweiswürdi-gung zu Recht von vorsätzlichem Handeln ausgehen(VwGH 24. 1. 2013, 2011/16/0156).

17. Rückwirkende Rechnungsberichtigung

Der BFH (20. 7. 2012, V B 82/11) hält es für mög-lich, dass eine ursprünglich fehlerhafte Rechnung mitRückwirkung berichtigt werden kann, wenn die ur-sprüngliche Rechnung zumindest die Mindestanfor-derungen einer Rechnung erfüllt hat (unter Hinweisauf EuGH 15. 7. 2010, C-368/09, Pannon Gép).

Anmerkung: Diese rückwirkende Korrekturmög-lichkeit sehen auch die UStR in Rz 1831 f vor. ImErk v 20. 4. 2006, 2004/15/0113, hat der VwGHnoch festgehalten, dass diese als Erlass publizierteAuffassung des BMF gesetzwidrig sei. Im Lichte derRsp des EuGH und BFH dürfte die in UStRRz 1831 vorgesehene Korrekturmöglichkeit aller-dings Deckung im Gemeinschaftsrecht finden(Gaedke, Ist eine rückwirkende Rechnungsberichti-gung möglich? SWK 2012, 1540).

18. Endgültiger Abgabenausfall istnicht Tatbestandsvoraussetzungdes § 33 FinStrG

Da das Erstgericht festgestellt hat, dass zumindest zeit-weilig Verkürzungen von USt-Vorauszahlungen be-wirkt wurden, war die wegen des nicht endgültigen Ab-gabenausfalls eingebrachte Nichtigkeitsbeschwerdezurückzuweisen. Verspätete USt-Zahlungen ändernnichts an der jeweiligen Tatvollendung (§ 33 Abs 3lit b FinStrG; vgl dazu Lässig in WK2 FinStrG § 33Rz 30, 38) und mindern den strafbestimmendenWertbetrag nicht (zur strafmildernden Berücksichti-gung des bloß vorübergehenden staatlichen Einnahme-ausfalls vgl § 23 Abs 2 Satz 2 FinStrG idF BGBl I2010/104; ErläutRV 874 BlgNR 24. GP 6; Lässig inWK2 FinStrG § 23 Rz 3; Brandl/Leitner ua, Die Fi-nanzstrafgesetz-Novelle 2010, SWK-Spezial [2010]30 f; OGH 22. 11. 2012, 13 Os 97/12 g).

19. Schwarzlohnabrede ist keineNettolohnabrede

Bei der Schwarzlohnabrede ist hinsichtlich der Bemes-sungsgrundlage für die LSt davon auszugehen, dass derausgezahlte Lohn der Bruttolohn ist und keine Netto-

lohnabrede besteht (Klein/Jäger § 370 Rz 411; Gehm,Kompendium Steuerstrafrecht 2012, 182).

Anmerkung: Ergänzend ist auf die grundlegendenAusführungen des BFH (21. 2. 1992, VI R 41/88)hinzuweisen, wonach bei Schwarzlohnzahlungenkeine Nettolohnvereinbarung vorliegt, wenn AGund AN einvernehmlich zur Hinterziehung der LStzusammenwirken. Bei derartigen Absprachen liegeweder eine ausdrückliche noch eine stillschweigendeNettolohnvereinbarung vor, da die Steuern geradenicht (!) abgeführt werden sollten und damit dieRechtsfolge einer Nettolohnvereinbarung, nämlichdie Befreiung des AN von seiner Beitragslast undLStPfl, gerade nicht eintreten solle.

Diese Ausführungen sind auch auf Österreichübertragbar; hinsichtlich der in § 62 a EStG normier-ten Fiktion ist fraglich, ob diese überhaupt eine Ver-kürzung iSd FinStrG begründen kann (Gehm, Pro-blemfeld Schätzung im Steuer- und Steuerstrafverfah-ren, NZWiSt 2012, 408).

20. Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer

Die Hinterziehung von EUSt entfällt nicht deshalb,weil Vorsteuerabzugsberechtigungen hinsichtlich derentrichteten EUSt bestehen. Denn dieser Vorsteuer-abzug lässt die im Rahmen der Zollanmeldung beiEinfuhr der Waren begangene Hinterziehung derEUSt unberührt und führt allenfalls zu einer Scha-denswiedergutmachung. Die Umsatzbesteuerung beider Einfuhr der Waren und der Vorsteuerabzug nachderen Weiterveräußerung beruht mithin auf unter-schiedlichen wirtschaftlichen Sachverhalten, die nichtnur zeitlich auseinanderfallen, sondern auch in unter-schiedliche Steueranmeldungen Eingang finden.

Anmerkung: Die Rechtsansicht des BGH ent-spricht auch der stRsp in Österreich sowie der Ver-waltungspraxis. Zur Kritik vgl Leitner/Toifl/Brandl,Österreichisches Finanzstrafrecht3 Rz 1211; BGH26. 6. 2012, 1 StR 289/12.

21. Tatbegriff bei Hinterziehungvon Eingangsabgaben

Bewirkt der Anmelder durch wahrheitswidrige An-gaben in der Zollanmeldung eine Verkürzung anEingangsabgaben, so ist die Abgabe dieser (unrichti-gen) Zollanmeldung (unabhängig von der Höhe desHinterziehungsbetrags) selbständige Tat im materi-ellen Sinn und solcherart kleinstes Sachverhaltsele-ment. Demgemäß muss bei einem Schuldspruchnach § 35 Abs 2 FinStrG jede einzelne inkrimi-nierte Zollanmeldung durch subsumtionstauglicheFeststellungen individualisiert werden, womit beiTatmehrheit die bloß pauschale Konstatierung desgesamten strafbestimmenden Wertbetrags nicht hin-reicht (OGH 16. 5. 2013, 13 Os 30/13 f).

22. Unrichtige Ursprungsangaben anlässlichder Einfuhr nicht nach § 48 a FinStrGstrafbar

Die anlässlich der Einfuhr abgegebene unrichtige Ur-sprungsangabe erfüllt nicht den objektiven Tatbe-stand des § 48 a FinStrG, da weder ein Präferenz-

FINANZ-STRAFRECHT

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58 taxlex 2014

FINANZ-STRAFRECHT

nachweis noch eine Lieferantenerklärung zu Unrechterstellt, noch in einem Verf betr Erstellung von Präfe-renznachweisen unrichtige Angaben gemacht odersonst in anderer Weise an solchem mitgewirkt wurde.Dieses Handeln wäre allenfalls unter das Tatbild des§ 35 Abs 2 FinStrG (Hinterziehung von Eingangsab-gaben) bzw § 36 Abs 2 FinStrG (fahrlässige Verkür-zung von Eingangsabgaben) zu subsumieren. Handeltes sich bei den Waren aber um (abgabenfreie) Rück-waren, mangelt es am Tatbestandsmerkmal der Abga-benverkürzung. Bei Vorsatz könnte eine Finanzord-nungswidrigkeit nach § 51 FinStrG vorliegen (UFSFeldkirch 11. 4. 2013, FSRV/0001-F/13).

23. Verjährung illegaler Bargeldtransfersüber die Grenze

Entgegen der in der Lit vertretenen Ansicht kommtes für den Beginn der finanzstrafrechtlichen Verfol-gungsverjährung von Finanzvergehen iSd § 48 bFinStrG nicht darauf an, ob die abgabenrechtlichebzw zollrechtliche Pflicht noch aufrecht ist, sondern

es ist auf jenen Zeitpunkt abzustellen, ab dem diestrafbare Unterlassung beendet ist. Bei § 48 bFinStrG handelt es sich um kein Dauerdelikt, son-dern um ein Zustandsdelikt, das mit Verlassen desEin- bzw Ausreiseorts in die bzw aus der EU ohneAnmeldung von Barmitteln von mindestensE 10.000,– vollendet und beendet ist. Damit be-ginnt aber auch die Verjährungsfrist zu laufen, auchwenn aus zollrechtlicher Sicht die Anmeldepflichtnoch fortbestehen mag (Leitner/Salfer, Verjährungder Verletzung von Verpflichtungen im Bargeldver-kehr, SWK 2013, 407; aA Twardosz/Schratter, Ver-jährung illegaler Bargeldtransfers über die Grenze,SWK 2013, 35).

SCHLUSSSTRICH

Der Beitrag setzt die in taxlex 2013, 432 erschie-nene Rechtsprechungs- und Literaturübersicht zumFinanzstrafgesetz fort. Die Teile 3 und 4 behandelnVerfahrens- und Wirtschaftsrecht bzw neue Gesetze.

Die Pendlerverordnung –eine erste Übersicht Mit 19. 9. 2013 wurde mit dem

BGBl II 2013/276 die Pendlerver-ordnung veröffentlicht. Mit dieser Verordnung werden großteils die bisherigen Regelungen derLohnsteuer-Richtlinien, die für den Steuerpflichtigen nur Infocharakter haben (hatten), ineine Verordnung übergeführt. Nachstehend finden Sie eine Übersicht mit den wichtigstenInfos zur Verordnung.1)

STEFAN STEIGER

A. Wie wird die Entfernung zwischenWohnung und Arbeitsstätteberechnet (§ 1 PendlerV)?

Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeits-stätte und retour umfasst die gesamte Wegstrecke,die unter Verwendung eines Massenbeförderungsmit-tels (ohne Schiff und Luftfahrzeug), unter Verwen-dung eines privaten Pkw oder auf Gehwegen zurück-gelegt werden muss, um in der kürzestmöglichenZeitdauer die Arbeitsstätte von der Wohnung auszu erreichen. Dies gilt auch für die Retourfahrt.

Für die Ermittlung ist ein Zeitfenster von 60 Mi-nuten vor dem tatsächlichen Arbeitsbeginn und vomtatsächlichen Arbeitsende zu berücksichtigen. Fährtinnerhalb dieses Zeitfensters kein öff Verkehrsmittel,so ist die Benützung generell unzumutbar (§ 2 Pend-lerV).

Sind die zeitlichen und örtlichen Umstände derErbringung der Arbeitsleistung während des gesam-

ten Kalendermonats im Wesentlichen gleich und er-geben sich abweichende Entfernungen (basierend aufdas 60-Minuten-Zeitfenster), ist jene Entfernungmaßgebend, die sich aufgrund der längeren Zeitdauerergibt. Sind die Umstände nicht im Wesentlichengleich, ist jene Entfernung maßgebend, die im Kalen-dermonat überwiegend zurückgelegt wird. Liegt keinÜberwiegen vor, ist jene Entfernung maßgebend, diesich aufgrund der längeren Zeitdauer ergibt.

Ist die Benützung des Massenbeförderungsmittelzumutbar (s § 2 PendlerV), so bemisst sich die Ent-fernung nach den Streckenkilometern des Massenbe-förderungsmittels und allfälliger zusätzlicher Straßen-kilometer und Gehwege. Beträgt die Gesamtstrecke

LOHNSTEUER &SOZIAL-

VERSICHERUNG

StB Dr. Stefan Steiger ist Geschäftsführer der Elixa SteuerberatungsGmbH,Fachvortragender und Fachbuchautor, insb auf dem Gebiet des Sozialver-sicherungsrechts. Weiters ist er Landespräsident der Kammer der Wirt-schaftstreuhänder im Burgenland.1) Auf den § 4 PendlerVO („Familienwohnsitz“) wird an dieser Stelle

nicht näher eingegangen.

§§ 16, 20, 33EStG

Zumutbarkeit;Unzumutbarkeit;Pendlerrechner;

Wegstrecke;Zeitfenster;

Massen-beförderungsmittel;

amtlicherAusdruck

Page 61: taxlex 01/2014

zumindest 20 km, sind angefangene km auf volle kmaufzurunden. Ist die Benützung unzumutbar (s § 2PendlerV), so bemisst sich die Entfernung nach derkürzesten Straßenverbindung. Beträgt die Gesamt-strecke zumindest 2 km, sind angefangene km aufvolle km aufzurunden.

B. Wann liegt die Zumutbarkeit bzwUnzumutbarkeit eines Massenbe-förderungsmittel vor (§ 2 PendlerV)?

Unzumutbarkeit der Benützung eines Massenbeför-derungsmittels liegt vor, wenn& für zumindest die Hälfte der Entfernung zwischen

Wohnung und Arbeitsstätte bzw retour kein Mas-senbeförderungsmittel zur Verfügung steht oder

& beim StPfl eine dauernde starke Gebehinderungvorliegt und ein Ausweis darüber vorliegt oder

& die Unzumutbarkeit der Benutzung des Massen-beförderungsmittels wegen dauernder Gesund-heitsschädigung oder wegen Blindheit für denStPfl im Behindertenpass eingetragen ist.

Kommt einer der oa drei Punkte nicht zur Anwen-dung, so ist die Zumutbarkeit bzw Unzumutbarkeitnach folgenden Punkten zu bestimmen:& Bis zu einer Zeitdauer von 60 Min ist die Benüt-

zung eines Massenbeförderungsmittels stets zu-mutbar.

& Bei einer Zeitdauer von mehr als 120 Min ist dieBenützung eines Massenbeförderungsmittels stetsunzumutbar.

& Bei einer Zeitdauer von mehr als 60 bis maximal120 Min ist auf die entfernungsunabhängigeHöchstdauer abzustellen. Diese beträgt 60 Minzuzüglich einer Minute pro km der Entfernung,jedoch maximal 120 Min.

Beispiel:Die Strecke Wohnsitz bis Arbeitsstätte (35 km) lässt sich in47 Min in der kürzestmöglichen Zeit erreichen. Da die Zeit-dauer höchstens 60 Min dauert, ist die Benützung zumut-bar.Die Strecke Wohnsitz bis Arbeitsstätte (55 km) würde mitder Benützung eines Massenbeförderungsmittels (Bus, Zugoder U-Bahn) 115 Min dauern. In diesem Fall nimmtman den „Sockel“ von 60 Min und addiert 55 Min(= 55 km) dazu. Dies ergibt 115 Minn und dies ist unter121 Min, somit ist die Benützung wieder zumutbar.

Die Zeitdauer umfasst die gesamte Zeit, die vomVerlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn bzwvom Arbeitsende bis zum Eintreffen bei der Wohnungverstreicht; sie umfasst auch Wartezeiten. Stehen Mas-senverkehrsmittel zur Verfügung, ist der Ermittlung derZeitdauer die Benützung des schnellsten öff Verkehrs-mittels zugrunde zu legen. Diese Daten sollten zukünf-tig vom Pendler-Rechner „ausgeworfen“ werden.

Wenn die zeitlichen und örtlichen Umstände derErbringung der Arbeitsleistung während des gesam-ten Kalendermonats im Wesentlichen gleich sind,sich aber unterschiedliche Zeitausmaße ergeben, istdie längere Zeitdauer maßgebend. Sind die Umständenicht im Wesentlichen gleich, ist jene Zeit maßge-bend, die überwiegend erforderlich ist, um im Lohn-zahlungszeitraum die Entfernung von der Wohnungzur Arbeitsstätte bzw retour zurückzulegen. Liegt kein

Überwiegen vor, ist die längere Zeitdauer maßge-bend.

C. Wozu kann der Pendler-Rechnereingesetzt werden (§ 3 PendlerV)?

Der Pendler-Rechner ist einerseits für die Entfernungzwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw retour undandererseits für die Beurteilung, ob die Benützung ei-nes Massenbeförderungsmittels zumutbar oder nichtzumutbar ist, anzuwenden (allerdings nur für die Ver-hältnisse innerhalb von Österreich).

Die V bestimmt, dass dem Pendlerrechner jeneVerhältnisse zugrunde zu legen sind, die für den ab-gefragten Tag bestehen. Weiters wird bestimmt, dassbei gleichbleibenden Verhältnissen während einesLohnzahlungszeitraums die am abgefragten Tag imPendler-Rechner bestehenden Verhältnisse auch fürdie Ermittlung des Penderpauschals und des Pendler-euros heranzuziehen sind. Bei gleichbleibendem Ver-hältnis hinsichtlich des Wohnorts und des Arbeitsver-hältnisses und bei gleichbleibendem Angebot an öffVerkehrsmitteln wird damit angenommen, dass dasErgebnis des Pendler-Rechners für den abgefragtenTag auch für den zu berücksichtigenden Zeitraumrichtig ist. Sofern infolge zeitlich unterschiedlicherAbfragen unterschiedliche Ergebnisse vorliegen, wirdfestgelegt, dass das im selben Kalenderjahr abgefragteErgebnis maßgeblich sein soll. In allen anderen Fällenist die zeitnähere Abfrage maßgebend.Beispiel:Erfolgt daher beispielsweise am 4. 4. 2014 eine Abfragedurch den StPfl und wird der Ausdruck für die Berücksich-tigung des Pendlerpauschales und des Pendlereuros herange-zogen, so kann eine erneute Abfrage im Rahmen der Arbeit-nehmerveranlagung (in einem späteren Jahr) bei Vorliegenvon anderen „Werten“ keine Veränderung des Pendlerpau-schals bringen. Ebenfalls würde es zu keiner rückwirkendenÄnderung des Pendlerpauschals kommen, wenn das FA am4. 7. 2014 eine Abfrage durchführt und diese andere„Werte“ zeigen würde.

Grundsätzlich (s oben) gilt das Ergebnis des Pend-ler-Rechners, außer in jeden Fällen, in denen entwe-der die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeits-stätte bzw retour oder die Beurteilung, ob die Benüt-zung des Massenbeförderungsmittels unzumutbar ist,nicht den maßgeblichen Verhältnissen entspricht.Dieser Nachweis kann vom StPfl nur im Rahmender Einkommensteuerveranlagung erbracht werden.

Der Ausdruck des ermittelten Ergebnisses desPendler-Rechners gilt als amtlicher Vordruck iSd§ 16 Abs 1 Z 6 lit g EStG. Wird das Pendlerpau-schale nicht im Rahmen der monatlichen Gehaltsab-rechnung berücksichtigt (in diesem Fall liegt der Vor-druck bei der Personalverrechnung), hat der AN ei-nen Ausdruck des ermittelten Ergebnisses des Pend-ler-Rechners für Zwecke der Berücksichtigung beider Einkommensteuerveranlagung aufzubewahren.

D. Ab wann gelten diese neuenRegelungen (§ 5 PendlerV)?

Gem § 5 der V ist selbige für Lohnzahlungszeiträumeanzuwenden, die nach dem 31. 12. 2013 enden; für

LOHNSTEUER &SOZIAL-VERSICHERUNG

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60 taxlex 2014

LOHNSTEUER &SOZIAL-

VERSICHERUNGEinkommensteuerveranlagungen bei der Veranla-gung für das Jahr 2014. Allerdings ist die V solangenicht anzuwenden, als der Pendler-Rechner nichtim Internet auf der Homepage des BMF zur Verfü-gung gestellt wird. Leider gibt es hier kein genauesDatum – aus gut informierten Quellen habe ich er-fahren, dass dies voraussichtlich erst im zweiten Halb-jahr 2014 erfolgen soll. Wird der Pendler-Rechnererst nach dem 31. 12. 2013 online gestellt (was anzu-nehmen ist), gelten folgende Übergangsbestimmun-gen:& Die V ist rückwirkend für den Zeitraum von

1. 1. 2014 bis zur Zurverfügungstellung desPendler-Rechners anwendbar, wenn diese fürden StPfl mit keinen steuerlichen Nachteilen ver-bunden ist.

& Trifft Z 1 zu, hat eine Aufrollung so bald als mög-lich, jedoch spätestens bis 30. 9. 2014, zu erfol-gen, sofern die technischen und organisatorischenVoraussetzungen dazu beim AG vorliegen und einaufrechtes Dienstverhältnis bei demselben AG be-steht.

& Wurde bereits vor der Anwendbarkeit der V vomAN eine Erklärung zur Berücksichtigung desPendlerpauschals (L34-Formular) abgegeben, sohat dieser einen Ausdruck des ermittelten Ergeb-nisses des Pendler-Rechners bis spätestens 30. 6.2014 beim AG abzugeben.

In der Praxis bedeutet dies Folgendes:Solange der Pendler-Rechner noch nicht online

ist, ändert sich nichts. In der Personalverrechnungkann daher auch weiter das Pendlerpauschale berück-

sichtigt werden. Aufgrund der Regelungen, die mEfast immer eine Besserstellung gegenüber der derzeiti-gen LStR-Regelung bringen, wird durch die V nur inAusnahmefällen eine Schlechterstellung eintreten. Indiesem Fall kann dies aber nicht rückwirkend erfol-gen. Möglich wäre aber auch, dass der Personalver-rechner in Absprache mit dem StPfl das Pendlerpau-schale sowie den Pendlereuro ab der Jänner-2014-Ab-rechnung vollständig entfernt und mit Inkrafttretender V selbige im Rahmen einer Aufrollung abrechnet.Die Aufrollung hat aber bis spätestens 30. 9. 2014 zuerfolgen.

Aufgrund der Neuregelung hat der StPfl dem Per-sonalverrechner bis spätestens 30. 6. 2014 einen Aus-druck des Pendler-Rechners zu übermitteln. Ist diesnicht der Fall, so sind mE das Pendlerpauschale sowieder Pendlereuro bei der Abrechnung ab Juli 2014 beider Personalverrechnung nicht mehr zu berücksichti-gen. Der StPfl kann dies dann im Rahmen der Arbeit-nehmerveranlagung nachholen.

Ich nehme auch an, dass der kommende LSt-War-tungserlass zumindest für ein paar offene Fragen Klar-stellungen treffen wird.

SCHLUSSSTRICH

Die Pendlerverordnung tritt mit der Onlinestellungdes Pendler-Rechners in Kraft. Ob die Umsetzungtrotz vieler Zweifelsfragen in der Praxis „reibungs-los“ funktioniert, bleibt abzuwarten.

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I M P R E S S U M

taxlex – Fachzeitschrift für SteuerrechtMedieninhaber und Herausgeber: MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Sitz der Gesellschaft: Kohlmarkt 16, 1014 Wien, FN 124 181w,HG Wien. Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Gesellschafter, deren Anteil 25% übersteigt: Manz Gesellschaft m.b.H., Wien, Beteiligung anUnternehmen und Gesellschaften aller Art, und Wolters Kluwer International Holding B.V. Amsterdam, Beteiligung an Unternehmen.Verlagsadresse: Johannesgasse 23, 1015 Wien ([email protected]).Geschäftsleitung: Mag. Susanne Stein (Geschäftsführerin) sowie Prokurist Dr. Wolfgang Pichler (Verlagsleitung).Verlagsredaktion: Mag. Sandra Veltzé, E-Mail: [email protected]: Ferdinand Berger & Söhne Ges.m.b.H., 3580 Horn.Verlags- und Herstellungsort: Wien.Grundlegende Richtung: Veröffentlichung steuerrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher Abhandlungen sowie gerichtlicher Entscheidungen auf dem Gebiet desSteuerrechts.Anzeigen: Heidrun R. Engel, Tel: (01) 531 61-310, Fax: (01) 531 61-181, E-Mail: [email protected]: Die taxlex erscheint 11x jährlich (1 Doppelheft). Der Bezugspreis 2014 beträgt E 189,00 (inkl Versand in Österreich). Einzelheft E 20,60.Auslandspreise auf Anfrage. Nicht rechtzeitig vor ihrem Ablauf abbestellte Abonnements gelten für ein weiteres Jahr als erneuert. Abbestellungen sind schriftlich bis spätestenssechs Wochen vor Jahresende an den Verlag zu senden.Manuskripte und Zuschriften erbitten wir an folgende Adresse: E-Mail: [email protected]. Richtlinien zur formalen und inhaltlichen Gestaltung der Beiträge könnenbeim Verlag angefordert werden. Wir bitten Sie, die Formatvorlagen zu verwenden (zum Download unter www.manz.at/formatvorlagen) und sich an die im Auftrag desÖsterreichischen Juristentages herausgegebenen „Abkürzungs- und Zitierregeln der österreichischen Rechtssprache und europarechtlicher Rechtsquellen (AZR)“, 7. Aufl(Verlag MANZ, 2012), zu halten.Urheberrechte: Mit der Einreichung seines Manuskripts räumt der Autor dem Verlag für den Fall der Annahme das übertragbare, zeitlich und örtlich unbeschränkteausschließliche Werknutzungsrecht (§ 24 UrhG) der Veröffentlichung in dieser Zeitschrift, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung in jedem technischen Verfahren undder Verbreitung (Verlagsrecht) sowie die Verwertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung auf Datenträgern jederArt (auch einschließlich CD-ROM), der Speicherung in und der Ausgabe durch Datenbanken, der Verbreitung von Vervielfältigungsstücken an den Benutzer, der Sendung(§ 17 UrhG) und sonstigen öffentlichen Wiedergabe (§ 18 UrhG), ein. Gem § 36 Abs 2 UrhG erlischt die Ausschließlichkeit des eingeräumten Verlagsrechts mit Ablauf desdem Erscheinen des Beitrags folgenden Kalenderjahrs. Dies gilt für die Verwertung durch Datenbanken nicht. Der Nachdruck von Entscheidungen oder Beiträgen jedwederArt ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlags gestattet.Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in dieser Zeitschrift erfolgen trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Herausgeber sowie desVerlags ist ausgeschlossen. Gedruckt auf chlorfrei gebleichtem Papier.Impressum abrufbar unter www.manz.at/impressum

Autoren dieser Ausgabe:Mag. Kathrin Bayer / Mag. Rainer Brandl / Mag. Alexander Brenneis / Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel / Prof. (TU Graz eh) Dr. Georg Eisenberger / Mag. Sandra Grill /Ass.-Prof. Dr. Barbara Gunacker-Slawitsch / Dr. Christian Huber / Univ.-Prof. Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL.M / Mag. Richard Kettisch / Hon.-Prof. Dr. Roman Leitner /HR Dr. Christian Lenneis / Mag. Harald Moshammer, P LL.M. (JKU), LL.M. (WU) / Dr. Jutta Niedermair / Mag. Wiebke Peperkorn / HR Mag. Roland Macho /Dr. Peter Pichler / Mag. Marcus Schinnerl / Dr. Stefan Steiger / HR Dr. Gerhard Steiner / MMag. Michael Petritz / Dr. Michael Rauscher / MMag. Jürgen Reinold /

Dr. Peter Unger

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2013. XXII, 482 Seiten.Geb. EUR 84,–ISBN 978-3-214-02355-3

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