Referent: StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger · 2017-10-02 · Das OECD-MA, BEPS Action 7 und MLI 3....

Informationsveranstaltung Donnerstag, 28.09.2017

„Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel“

Referent: StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger

Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel 1 © ICON

Y O U R G L O B A L T A X P E R T S

Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel Donnerstag, 28. September 2017

StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz

Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel 2 © ICON

Inhaltsübersicht

1. Unternehmensgewinne im IStR

2. Das OECD-MA, BEPS Action 7 und MLI

3. Der neue Betriebsstättenbegriff „post BEPS“

Feste Geschäftseinrichtungen

Hilfs- und Nebentätigkeiten

Bauausführungen und Montagen

Dienstleistungsbetriebsstätten

Vertreterbetriebsstätten

Drittstaatsbetriebsstätten in Niedrigsteuerländern

4. Digital Economy und virtuelle Betriebsstätten

5. Geschäfte im Ausland – Ergebnis und Ausblick

Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel

Prof. Dr. Stefan Bendlinger

Schwerpunkte

1. Internationales Unternehmenssteuerrecht

2. Betriebsstättenbesteuerung

3. Auslandsentsendungen

Funktionen

Stv Landesobmann OÖ der VWT

Mitglied Fachsenat für Steuerrecht der KWT

Vertreter der IV bei BIAC (OECD)

Mitglied Arbeitskreis Großanlagenbau des VDMA

Mitglied International Fiscal Association (IFA)

Lehrtätigkeiten

Lektor an der JKU und der FH Wels

Fachvortragender bei Seminaren

Zahlreiche Publikationen

Steuerberater / Partner

Tel. (+43 732) 69 412 - 9274 [email protected]

© ICON 3

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Seite 02 | Willkommen bei ICON

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Unternehmensgewinne im IStR Art. 7 Abs. 1 OECD-MA vor dem Update 2010

(1)Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in

diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt

seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort

gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine

Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des

Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur

insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.“

(2) ….(Fremdverhaltensgrundsatz)

(3) ….(Aufwandszuordnung)

(4) …..(indirekte Methode)

(5) ……(keine Gewinnzurechnung an Einkaufsbetriebsstätten)

(6) …. (Kontinuität bei der Methodenwahl)

(7) …..(Vorrang spezieller Verteilungsnormen)

Beurteilung der Betriebstätteneigenschaft als Vorfrage!

© ICON 5


Unternehmensgewinne im IStR Art. 7 Abs. 1 OECD-MA idF Update 2010/2014/2017

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(1) „…auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne, die der

Betriebstätte in Übereinstimmung mit Abs. 2 zugerechnet werden

können, im anderen Staat besteuert werden.“

(2) Bei der Anwendung dieses Artikels sowie von Artikel 23 A, 23 B sind

die Gewinne, die der in Absatz 1 genannten Betriebsstätte in jedem

Vertragsstaat zuzurechnen sind, die Gewinne, die sie hätte erzielen

können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des

Unternehmens, dessen Betriebsstätte sie ist, wenn sie als

selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder

ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen

Bedingungen ausgeübt hätte; dabei sind die vom Unternehmen durch

die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten

Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken

zu berücksichtigen.

(3) …(Gebot korrespondierender Gegenberichtigung)

(4) …(Vorrang spezieller Verteilungsnormen)


Relevanz der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht

1. Ertragsteuerliche Konsequenzen im BS-Staat:

Unternehmensgewinne dürfen (anteilig) im

Quellenstaat/Betriebsstättenstaat besteuert werden,

„…jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte

zugerechnet werden können.“

2. Ertragsteuerl. Konsequenzen im Ansässigkeitsstaat:

Besteuerungsrecht des Quellenstaates

Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

–Befreiungsmethode (Art. 23 A OECD-MA)

– Progressionsvorbehalt

–Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA)

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Relevanz der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht

Keine 183-tägige Schonfrist für Arbeitnehmer

Betriebsstättenvorbehalt für Dividenden, Zinsen,

Lizenzgebühren und Veräußerungsgewinne

(zB Art. 10 Abs. 4 OECD-MA)

Schutz vor steuerlicher Diskriminierung

(Art. 24 Abs. 3 OECD-MK)

USt-liche Betriebsttätte (=feste Niederlassung)

Relevant für die Bestimmung des Leistungsortes

Ausschluss des „Reverse Charge“-Verfahrens möglich

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BEPS Action 7 Verhinderung künstlicher Betriebsstättenvermeidung

Arbeitsauftrag zu BEPS Action 7

„Es sollen Änderungen des Begriffs der Betriebsstätte

entwickelt werden um die künstliche Vermeidung des

Betriebsstättenstatus zu verhindern, die unter anderem

durch die Nutzung von Kommissionärsstrukturen und die

Inanspruchnahme der spezifischen Betriebsstätten-

ausnahmen erfolgt. Die Arbeit an diesen Problemen soll

auch die damit verbundenen Fragen der Betriebsstätten-

Ergebniszuordnung beinhalten.“

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BEPS Action 7 Verschärfung des Betriebsstättenbegriffs

A) Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten

durch Kommissionärstrukturen und ähnliche Strategien

B) Künstliche Vermeidung von BS durch

die spezifischen Betriebsstättenausnahmen

1. Liste der gem Art. 5 (4) OECD-MA

vom BS-Begriff ausgenommenen Aktivitäten

2. Anti-Fragmentierungs-Regel

C) Andere Strategien zur künstlichen BS-Vermeidung

1. Trennung von Verträgen

2. Strategien zum Verkauf von Versicherungen,

ohne Betriebsstätten zu begründen

D) Betriebsstätten-Ergebnisabgrenzung

und deren Wechselwirkung mit Verrechnungspreisen

© ICON 10


Verhinderung der BS-Vermeidung Die Inhalte von BEPS Action 7

BEPS Action 15

Entwicklung eines Multilateralen Instruments (MLI)

zwecks Änderung bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen

Veröffentlichung (samt „Explanatory Notes“) am 24.

11.2016 nach Abstimmung zwischen mehr als 100 Staaten

aufgrund eines Mandates der G-20-Finanzminister und

Zentralbankgouverneure

Unterschrieben am 7.6.2017 in Paris durch 67 Staaten

2.362 DBA wurden insgesamt gelistet

© ICON 11


Das Multilaterale Instrument Zielsetzung

Koordinierte Umsetzung der im BEPS-Paket

vorgeschlagenen Anpassungen des DBA-Rechts

„Innovativer Mechanismus“ zur

Aktualisierung des globalen Geflechts von mehr

als 3.500 DBA‘s weltweit, statt jahr(zehnte)-

langer bilateraler DBA-Verhandlungen

Bestehende DBA bleiben wirksam

Rechtliches Nebeneinander von DBA und MLI

MLI derogiert die Regelungen eines DBA

(keine bloße Auslegungshilfe)

DBA-Verhandlungen sind vom MLI unberührt

12 © ICON


Das Multilaterale Instrument Die Funktionsweise

13 © ICON

1. Jeder Staat notifiziert, welche seiner DBA durch das

MLI geändert werden sollen („covered tax agreements“)

2. Möglichkeit, eine Bestimmung (oder Teile davon) auf

jene „covered tax agreements“ nicht anzuwenden,

die bereits eine entsprechende Vorschrift enthalten

3. Mindeststandards – „A la carte Menü“

4. Möglichkeit verschiedene Optionen/Alternativen zu

wählen („opting in“/“opting out“)

5. Staaten haben die vom MLI in ihren „covered tax

agreements“ betroffenen Bestimmungen der OECD

(„Depositary“) zu melden


Das Multilaterale Instrument Die österreichischen „Covered Tax Agreements“

38 Staaten wurden von AT genannt (7.6.2017)

Belgien, Bulgarien, Chile, China, Deutschland,

Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland,

Hongkong, Indien, Irland, Israel, Italien, Kanada,

Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta,

Mexico, Niederlande, Pakistan, Polen, Portugal,

Rumänien, Russland, Schweiz, Serbien, Singapur,

Slowakei, Slowenien, Spanien, Südafrika,

Tschechien, Türkei, Ungarn, Zypern.

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Das Multilaterale Instrument Umsetzung in Österreich

Von Österreich unterzeichnet

Deutsche Fassung:

„Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung

steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung

von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“ https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXV/I/I_01670/index.shtml

Notifizierungen und Vorbehalte sind bekannt (ÖStZ 2017, 393)

MLI wurde in innerstaatliches Recht transformiert

Am 5.7.2017 im Parlament einstimmig beschlossen

MLI ist „self executing“ (keine Umsetzungsgesetzgebung)

Veröffentlichung konsolidierter DBA-Fassungen geplant

Kundmachung im BGBl, Teil III (§ 5 Abs. 1 Z 6 BGBlG) und

auf der www.bmf.gv.at

Abstimmung mit DBA-Staaten auf diplomatischem Weg

15

http://www.bmf.gv.at/


Das Multilaterale Instrument Auswirkungen auf die österreichischen DBA

Das MLI ist ein dynamisches internationales Vertragswerk

Vorbehalte und Optionen von OECD veröffentlicht

http://www.oecd.org/ctp/treaties/mli-matching-database.htm

MLI Matching Database

http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-

implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm

Große Zurückhaltung Österreichs bei den MLI-Vorschlägen

zur Änderung des Betriebsstättenbegriffs

Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, ÖStZ 15/16 2017, 393 mit einer

Übersicht zu den Änderungen des österreichischen DBA-

Netzwerkes durch das MLI

16 © ICON







Der Betriebsstättenbegriff Art. 5 OECD-MA/BEPS Action 7

Die „feste Geschäftseinrichtung“ (Abs. 1)

Positivkatalog (Abs. 2)

Bauausführungen und Montagen (Abs. 3)

Negativkatalog (Abs. 4)

Abhängiger Vertreter (Abs. 5)

Unabhängiger Vertreter (Abs. 6)

Tochtergesellschaft ist keine BS (Abs. 7)

Lex specialis

© ICON Seite 17

EMPFEHLUNG DER KOMMISSION v. 28.1.2016 zur Umsetzung von Maßnahmen zur Bekämpfung

des Missbrauchs von Steuerabkommen C(2016) 271 final

Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch Umsetzung der BEPS-Vorschläge zum Betriebstättenbegriff


EU/Empfehlung der Kommission Definition einer Betriebsstätte

„Die Mitgliedstaaten werden aufgefordert, in

Steuerabkommen, die sie untereinander oder mit

Drittländern schließen, die vorgeschlagenen neuen

Bestimmungen des Artikels 5 des OECD-

Musterabkommens umzusetzen und anzuwenden, um

gemäß dem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 7 des

Aktionsplans zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung

und Gewinnverlagerung (BEPS) eine künstliche

Umgehung des Status als Betriebsstätte zu

verhindern.“

© ICON 18


Die „feste Geschäftseinrichtung“ Art. 5 Abs. 1 OECD-MA

Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist immer dann zu prüfen,

wenn kein Sondertatbestand (Art. 5 Abs. 3 oder 4 OECD-MA)

anzuwenden ist

1. Bestand einer „Geschäftseinrichtung“

Räumlichkeiten, maschinelle Anlagen, Einrichtungen

Ausreichende Verfügungsmacht

2. Die Einrichtung muss „fest“ sein

Geografisches Element (Rz 5 OECD-MK)

Zeitliches Element (Rz 6 OECD-MK)

3. Unternehmerische Tätigkeit „durch“ die Einrichtung

Personen, die vom Unternehmen in irgend einer Form

abhängig sind, üben im Quellenstaat Geschäftstätigkeit aus

© ICON 19


Die „feste Geschäftseinrichtung“ Zweifelsfragen

1. Notwendiges Ausmaß der „Verfügungsmacht“

2. Betriebsstätte bei Mitbenutzung?

Österreich derzeit noch ablehnend (EAS 3391 v. 5.9.2017)

Vorbehalt Deutschlands (Rz 45.8. OECD-MK)

Aber neue Rz 12 OECD-MK idF Update 2017

Keine BS bei kurzfristiger und unregelmäßiger Anwesenheit („…this will not be the case, however, where the enterprise‘s presence

at a location is so intermittent or incidental that the location cannot

be considered a place of business of the enterprise (eg where emloyees

of an enterprise have access to the premises of associated enterprises

which they often visit but without working in these premises for an

extended period of time“)

© ICON 20


Die „feste Geschäftseinrichtung“ Zweifelsfragen

3. Wiederkehrende Leistungen (Rz 6.1. OECD-MK)

EAS 3257 (Mobile Abfallferwertungsanlage), EAS 2966

(Slowakische Pflegekräfte) EAS 2629 (Marktstand am

Wochenmarkt), EAS 1979 (Saisonale Hotelanmietung)

BFH 17.9.2013, I R 12/02, BStBl 2004 II, 396 - Verkaufsstand

auf Weihnachtsmarkt für jeweils 4 Wochen im Jahr ist keine BS

Rz 6 OECD-MA, Beispiel in Rz 6.1. BS-BS:

Bohrarbeiten über eine Dauer von 5 Jahren mit 3-monatigen

Bohrungen pa auf einer arktischen Insel – geplante

Gesamtdauer überschreitet 6/12 Monate

© ICON 21


Die Dienstleistungsbetriebsstätte durch eine „feste Geschäftseinrichtung“

© ICON 22

Dienstleistungen „an“ einer GE und „in“ einer GE

Beispiele aus OECD-MK legen eine Umdeutung der „instrumentellen Funktion“ der BS zu einem „…an dem die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird…“ nahe

Pflasterung der Straße, Anstreicher-Beispiel

Geschäftseinrichtung, „an der“ der Unternehmer tätig wird, wird zur festen GE des ausführenden Unternehmens „durch die“ er dessen Geschäftestätigkeit ganz oder teilweise ausübt

Das Objekt der Tätigkeit wird zur Betriebsstätte

Dienstleistungsbetriebsstätte, ohne den DBA-Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA zu ändern wird „durch die Hintertüre“ in das DBA-Recht implementiert


Die Dienstleistungsbetriebsstätte Nach dem Vorbild des Art. 5 Abs. 3 lit b UN-MA

„Der Ausdruck ‚Betriebsstätte‘ umfasst unter anderem…

…das Erbringen von Dienstleistungen einschließlich

Beratungsleistungen seitens eines Unternehmens eines

Vertragsstaates durch Angestellte oder anderes Personal im

anderen Vertragsstaat, wenn diese Tätigkeit für das gleiche oder

ein damit zusammenhängendes Projekt nicht länger als

insgesamt sechs Monate innerhalb eines beliebigen

Zwölfmonatszeitraumes andauert.“

Keine „feste Geschäftseinrichtung“ gefordert

Vorteil: Unterbrechungen zählen nicht zur Frist (EAS 321)

Unter anderem in den österreichischen DBA mit: Albanien, Aserbaidschan, China, Indonesien, Kirgistan, Kuba, Mexico, Nepal, Neuseeland, Saudi Arabien, Thailand, Tschechien.

© ICON 23


Steuerliche „Schonfrist“ 6/12/18/24 Mo Begriffsbestimmung Planung und Überwachung

Inbetriebnahme

Wartung, Instandhaltung

Technische Assistenz

Fristberechnung Beginn/Unterbrechung/Ende

Einschaltung von Subunternehmern

Mehrere Aufträge neben/nacheinander

Bauausführungen und Montagen Art. 5 Abs. 3 OECD-MA

Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer 12 Monate überschreitet

Art. 5 Abs. 3 UN-MA: 6 Monate Anhand des konkreten DBA zu prüfen!

© ICON 24


Künstliche Vertragstrennung Rz 18.1 OECD-MK (Art. 14 MLI)

Vorschlag einer neuen DBA-Bestimmung im OECD-MK:

„Für den alleinigen Zwecke der Feststellung, ob die Frist von zwölf

Monaten auf die in Abs. 3 Bezug genommen wird, überschritten worden

ist gilt,

a) dass dann, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaaten in dem

anderen Vertragsstaat an einem Ort tätig ist, der eine

Bauausführung oder Montage ist und diese Tätigkeiten eine Dauer

von 12 Monaten nicht überschreiten und

b) an der gleichen Bauausführung oder Montage damit

zusammenhängende Tätigkeiten zu anderen Zeiträumen

durch ein oder mehrere mit dem erstgenannten Unternehmen eng

verbundene Unternehmen durchgeführt werden

diese verschiedenen Anwesenheitsdauern der Zeitdauer der vom erst

genannten Unternehmen durchgeführten Bauausführung oder Montage

zuzurechnen sind.“

© ICON 25



SCo

DBA-Staat

RCo

Österreich (AT)

Angebot Errichtung eines Kraftwerkes Bau-/Montagedauer 22 Mo

RCo

SubCo

100 %

Vertrag

A

Vertrag

B

Gemeinsame Haftung

für die Vertragserfüllung

11 Monate

11 Monate

© ICON 26



Kein Mindestandard (Art. 14 Abs. 3 MLI)

Auch durch PPT lösbar (Art. 7 Abs. 1 MLI)

Schon bisher nationale Missbrauchsabwehr:

Rz 9.2. OECD-MK zu Art. 1 OECD-MA: „….to the extent these anti-avoidance rules are part of the basic

domestic rules set by domestic tax laws for determining which facts

give rise to a tax liability, they are not addressed in tax treaties and

are therefore not affected by them. Thus, as a general rule there will

be no conflict bewtween such rules and the provisions of tax

conventions“

Vorbehalt Art. 14 MLI insgesamt nicht

in die „covered tax agreements“ zu übernehmen (Art. 14 Abs. 3 lit a MLI)

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Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA idF BEPS Action 7

„Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen

dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten:

a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder

Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt

werden;

b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die

ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung

unterhalten werden;

c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die

ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein

anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;

d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck

unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren

einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;

© ICON 28


Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA idF BEPS Action 7

e) „eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck

unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten

auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit

darstellen;

f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck

unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e

genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich

daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung

vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“

sofern diese Tätigkeiten oder, im Fall der lit f die Gesamttätigkeit der

festen Geschäftseinrichtung von vorbereitender Art ist oder eine

Hilfstätigkeit darstellt. („…provided that such activity, or in the case of subparagraph f, the overall activity of

the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.“)

© ICON 29


Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (Art. 13 MLI)

Keine Ausnahme vom Betriebsstättenbegriff allein

aufgrund der Art der Tätigkeit

Einzelfallbetrachtung:

Die in Art. 5 Abs. 4 lit a bis f OECD-MA genannten Tätigkeiten

müssen aus der Sicht der gesamten Unternehmen-

stätigkeit vorbereitender Art sein oder eine Hilfstätigkeit

darstellen

Auch folgende Aktivitäten können künftig BS sein

Warenläger (zB iZm Online-Geschäften im Internet)

Warenbestände

Warenbestände zwecks Be-/Verarbeitung

Einkaufstätigkeiten

Einrichtungen zur Informationsbeschaffung

© ICON 30



© ICON 31

Kein Mindeststandard

Zwei Optionen zur Auswahl

Option A (Art. 13 Abs. 2 MLI): Übernahme der von BEPS

Action 7 vorgeschlagenen Formulierung, wonach die in Art.

5 Abs. 4 OECD-MA genannten Tätigkeiten eine BS

begründen, wenn diese aus der Sicht der gesamten

Unternehmenstätigkeit von vorbereitender Art sind oder

eine Hilfstätigkeit darstellen

Option B (Art. 13 Abs. 3 MLI): Formulierung wonach die in

Art. 5 Abs. 4 lit a bis d OECD-MA in keinem Fall eine BS

begründen, ungeachtet ob diese von vorbereitender Art sind

oder eine Hilfstätigkeit darstellen



© ICON 32

Übernahme der Option A durch Österreich

in alle 38 „covered tax agreements“ (Art. 13 Abs. 2 MLI)

„Matching“ mit folgenden Staaten: Deutschland, Indien, Israel,

Italien, Kroatien, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland,

Serbien, Slowakei, Slowenien, Spanien, Südafrika, Türkei

Denn das BMF hat schon bisher die Position vertreten,

dass der Ausnahmekatalog nur anwendbar ist, wenn es

sich bei den darin genannten Aktivitäten nicht um

Kernfunktionen des Unternehmens handelt

(Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, ÖStZ 2017, Heft 15/16)


Hilfsbetriebsstätten Anti-Fragmentierungs-Regel (Art. 13 Abs. 4 MLI)

„Abs. 4 ist nicht anwendbar auf eine feste Geschäftseinrichtung die von

einem Unternehmen genutzt oder unterhalten wird, wenn das gleiche oder ein

zusammengehörendes Unternehmen am gleichen Ort oder an einem

anderen Ort innerhalb des anderen Vertragsstaates Geschäftstätigkeiten

durchführt und

a) dieser oder ein anderer Ort nach den Bestimmungen dieses Artikels eine

Betriebsstätte des Unternehmens oder des eng verbundenen

Unternehmens begründet, und

b) die Gesamttätigkeit, die sich aus der Kombination der von den beiden

Unternehmen am gleichen Ort oder durch das gleiche Unternehmen oder das

eng verbundene Unternehmen an verschiedenen Orten ausgeübten

Tätigkeiten ergibt, keine Tätigkeit vorbereitender Art oder eine

Hilfstätigkeit darstellt

sofern die Geschäftsaktivitäten die von den beiden Unternehmen an demselben

Ort oder bei demselben Unternehmen oder zusammengehörenden

Unternehmen an zwei verschiedenen Orten, sich ergänzende Aufgaben

darstellen, die Teil eines zusammenhängenden Geschäftsbetriebs sind.“

© ICON 33


Hilfsbetriebsstätten Anti-Fragmentierungs-Regel (Art. 13 Abs. 4 MLI)

© ICON 34

Steuersubjektübergreifende Betrachtung

bei Aufteilung komplementärer Tätigkeiten im Konzern

Voraussetzungen:

1. Am selben Ort oder an einem anderen Ort innerhalb eines

DBA-Staates werden Geschäftstätigkeiten ausgeübt

2. Ein Ort begründet für ein Unternehmen oder ein eng verbundenes

Unternehmen eine Betriebsstätte

3. Die Gesamttätigkeit der von einem oder beiden Unternehmen

ausgeübten Tätigkeiten sind keine Tätigkeiten vorbereitender

Art oder eine Hilfstätigkeit

4. Geschäftstätigkeiten sind ergänzende Aufgaben, die Teil eines

zusammenhängenden Gechäftsbetriebes sind


Anti-Fragmentierung Art. 5 Abs. 4.1. OECD-MA (Art. 13 Abs. 4 MLI)

Kein Mindeststandard (Art. 13 Abs. 6 MLI)

Österreichischer Vorbehalt Art. 13 Abs. 4 MLI

insgesamt nicht in seine „covered tax agreements“ zu

übernehmen (Art. 13 Abs. 6 lit c MLI)

Beispiel A (Rz 30.4. OECD_MK idF BEPS Action 7)

Bank unterhält in einem DBA-Staat eine Bankfiliale und

parallel dazu eine Hilfseinrichtung zwecks

Kreditwürdigkeitsprüfung

Beispiel B (Rz 30.4. OECD_MK idF BEPS Action 7)

Ein Unternehmen unterhält in einem DBA-Staat eine

Vertriebsgesellschaft und parallel dazu ein Warenlager

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Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA in aktueller Fassung

„Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters

im Sinne des Absatzes 6 - für ein Unternehmen tätig und besitzt

sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des

Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die

Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen

ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in

diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen

ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese

Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten

Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste

Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem

genannten Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten.“

© ICON 36


Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (Art. 12 MLI)

„Ist ungeachtet der Abs. 1 und 2 jedoch vorbehaltlich des Abs. 6, eine Person

in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen tätig und schließt sie dabei

gewöhnlich Verträge ab, oder spielt sie gewöhnlich eine wesentliche

Rolle, die zum Abschluss von Verträgen führt, die routinemäßig ohne

wesentliche Änderung durch das Unternehmen abgeschlossen

werden, und werden diese Verträge

a) im Namen des Unternehmens, oder

b) zur Übertragung des Eigentums, oder des Rechtes zur Nutzung von

Wirtschaftsgütern, die das Unternehmen besitzt oder zu nutzen

berechtigt ist, oder

c) zur Erbringung von Dienstleistungen durch dieses Unternehmen

geschlossen, so wird das Unternehmen so behandelt, als habe es in diesem

Vertragsstaat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten

Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken

sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine

feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten

Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten.“

© ICON 37

= Vertreter

= Kommissionär



Tätigkeiten einer (natürlichen oder juristischen) Person

im jeweiligen Marktgebiet

die über die reine Produktwerbung hinausgehen

Faktische Abschlussvollmacht ist ausreichend

wenn die Person (gewöhnlich) regelmäßig Verträge im Namen ihres österreichischen Geschäftsherrn abschließt

Vertreter muss Verträge nicht ausdrücklich im Namen des ausländischen Unternehmens abschließen.

auch der Kommissionär („Undisclosed Agent“) oder kann ein abhängiger Vertreter sein („faktische“ Bindung des Geschäftsherrn/Kommittenten)

Person verhandelt alle Vertragsdetails

Ort der Vertragsunterschrift ist irrelevant

Rz 32.7. ff. OECD-MK

38 © ICON



Person, die gewöhnlich die wesentliche Rolle am

Abschluss von Verträgen spielt, die routinemäßig ohne

wesentliche Änderungen durch den Geschäftsherrn

abgeschlossen werden

Vertragsabschluss ist eine unmittelbare Folge

der von der Person am Auslandsmarkt gesetzten Aktivitäten

(zB Verhandlung wesentlicher Vertragselemente, Preisgestaltung)

selbst wenn die Person rechtlich betrachtet keinen

Vertragsabschluss getätigt hat, Vollmacht nicht mehr nötig

Person ist am Markt die entscheidende „Sales Force“

Verkauf im Namen des ausländischen Unternehmens ist nicht mehr

erforderlich, eine „wirtschaftliche Verpflichtung“ des

Geschäftsherrn liefern zu müssen, ist ausreichend

39 © ICON



40 © ICON

Beispiel:

Eine Person verhandelt und nimmt Bestellungen entgegen (ohne formal den

Vertragsabschluss zu tätigen), die unmittelbar an ein vom Geschäftsherrn

unterhaltenes Lager weitergeleitet werden, von wo aus die Waren nach

routinemäßiger Zustimmung des Geschäftsherren an Kunden ausgeliefert

werden.

Reine Werbung für Produkte und Dienstleistungen

begründet keine Vertreterbetriebsstätte (Rz 32.5. OECD-MK)

Beispiel:

Der Vertreter eines Pharma-Unternehmen bewirbt die von seinem

Geschäftsherrn hergestellten Medikamente, indem er Ärzte besucht, die

dann diese Medikamente an ihre Patienten verschreiben. Die Aktivitäten

des Pharma-Vertreters führen nicht unmittelbar zum Vertragsabschluss

zwischen dem Pharma-Unternehmen und den Ärzten


Der unabhängige Vertreter Art. 5 Abs. 6 lit a OECD-MA (Art. 12 MLI)

Abs 5 findet nicht Anwendung auf Personen die in einem

Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen

Vertragsstaates als unabhängiger Vertreter tätig sind und die

für das Unternehmen im Rahmen ihrer ordentlichen

Geschäftstätigkeit handeln. Wenn jedoch eine Person

ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein oder

für mehrere Unternehmen* tätig ist, mit denen sie eng

verbunden ist, so gilt diese Person in Bezug auf dieses

oder diese Unternehmen nicht als unabhängiger

Vertreter im Sinne dieses Absatzes.“

© ICON 41


Der unabhängige Vertreter Art. 5 Abs. 6 lit a OECD-MA (Art. 12 MLI)

„Enge Verbundenheit“ bei 50 %iger Verflechtung (Art. 15 MLI/Art. 5 Abs. 6 lit b OECD-MA)

Keine Unabhängigkeit, wenn der Vertreter zu mehr

als 90 % für eng verbundene Unternehmen tätig ist

Kommissionär, der „exclusively or almost exclusively“

für den Kommittenten handelt (Rz 38.8. OECD-MK)

Vorbehalt Österreichs Art. 15 MLI insgesamt nicht

in die „covered tax agreements“ zu übernehmen

42 © ICON


Vertreterbetriebsstätten Umsetzung in Österreich (Art. 12 MLI)

Kein Mindeststandard

Die vorgeschlagenen Änderungen des Art. 5 Abs. 5 und

des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA können nur insgesamt

umgesetzt werden (Art. 12 Z 4 MLI)

Vorbehalt Art. 12 MLI insgesamt nicht

in die „covered tax agreements“ zu übernehmen (Art. 11 Abs. 3 lit a)…. auch nicht von DE und CH nicht übernommen

Faktische „Liefergewinnbesteuerung“

Im „Outbound-Fall“ Verlust von österreichischem

Besteuerungssubstrat zu befürchten

Allerdings hat die österreichische VwPraxis einzelne

Aspekte des Begriffs der Vertreterbetriebsstätte schon

bisher im Lichte von BEPS Action 7 ausgelegt

(zB Rz 7934 EStR „faktische Abschlussvollmacht“)

43 © ICON


Vertreterbetriebsstätten Strategien zur Betriebsstättenvermeidung

1. Exakte Funktionsabgrenzung

2. Verträge (schriftlich)

3. Vertragskonforme Abwicklung

(kein Eingriff der Produktions GmbH in die von

der Vertriebs GmbH wahrzunehmenden

Aktivitäten)

4. Fremdübliche Preisgestaltung

(„Nullsummentheorie“)

5. Die für den Vertrieb relevanten „significant

people functions“ und das wirtschaftliche

Eigentum an den Produkten sollte beim

Geschäftsherrn bleiben

6. Drittgeschäfte der Vertriebs-GmbH

(> 10 %) dokumentieren die Unabhändigkeit

► Umwandlung der Vertriebs GmbH

in „low risk distributor“

© ICON

Produktions GmbH

Vertríebs GmbH

100 %

Vertreter-BS

Provision

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Kommissionär

Kommittent


MLI-Positionen in der D-A-CH-Region Betriebsstättenstatus

MLI-Bestimmung Betroffener

Artikel OECD-MA Deutschland Österreich Schweiz

Art 12 Kommissionärsstrukturen Art 5 (5)+(6)

Art 13 Hilfsbetriebsstätte Art 5 (4) Option A Option A

Art 13 (4) Anti-Fragmentierung Art 5 (4)

Art 14 Contract Split Art 5 (3)

Art 15 Definition von eng

verbundenen Personen

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Abkommensmissbrauch Drittstaaten-Betriebsstätten (Art. 10 MLI)

Drittstaatsbetriebsstätten in Niedrigsteuerländern

Bezug von Einkommen aus dem Quellenstaat, das einer

Betriebsstätte in einem dritten Staat zuzuordnen ist

– die im Drittstaat keine aktive Geschäftstätigkeit ausübt

(„active conduct of a business“)

– die BS im Drittstaat einer Besteuerung von weniger als 60 %

der der Steuer unterliegt, die im Ansässigkeitsstaat des StH

anfallen würde

– der Ansässigkeitsstaat des StH von einem Besteuerungsrecht

des BS-Staates (B) ausgeht

Übernahme durch Österreich (Betroffene österreichische DBA: Deutschland, Indien, Israel, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland, Slowakei, Slowenien, Spanien)

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Abkommensmissbrauch Drittstaaten-Betriebsstätten (Art. 10 MLI)

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NL-Corporation Lizenzgebühren

CH-

Betriebsstätte

Einkünftezuordnung

Niedrigbesteuerung: Steuerbelastung < 60 % als in den Niederlanden

Niederlande Österreich

Schweiz


Besteuerung der Digital Economy Die „virtuelle“ Betriebsstätte

StR/IStR hinkt der digitalen Wirtschaft hinterher

Der Betriebsstättenbegriff ist mehr als 100 Jahre alt! (Vertrag zwischen dem Königreich Preußen und der K.K.

Österreichischen Regierung vom 21. 6. 1899 zur Beseitigung von

Doppelbesteuerung bzw Allgemeine GewO Preussen v. 17.1.1845)

DE erfordern idR keine physische Präsenz

der Bestand einer BS ist aber Anknüpfungsmerkmal

für eine Besteuerungsmöglichkeit des Quellenstaates

Siehe: Französische FinVw gegen Google

Erste Ansätze in BEPS Action 1:

„Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy“

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Besteuerung der Digital Economy Die „virtuelle“ Betriebsstätte

Aufforderung von DE, F, I, ES an die EU-Kommission mit

Vorschlägen zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft

„Joint Initiative on the Taxation of Companies

operating in the Digital Economy“

„Presidency Issues Notes“ der estnischen EU-

Ratspräsidentschaft mit Der Forderung nach einem „quick

fix“ iSe raschen Schließung von Besteuerungslücken

Einführung der „virtuellen“ Betriebsstätte

Quellensteuern

„equalisation levy“

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Digital Economy Die „virtuelle“ Betriebstätte

BS-Fiktion bei signifikanter digitaler Präsenz

Umsatz als Indikator (Schwellenwert)

Nutzung an den Markt angepasster digitaler Funktionen

lokaler Dateiname

lokale digitale Plattform durch eine auf Sprache, Kultur, Gegebenheiten, Landesrecht angepasste Website

lokale Zahlungsmöglichkeiten

lassen auf eine zielgerichtete und nachhaltige Teilnahme am Wirtschaftsleben schließen

Nutzung an den Markt angepasster digitaler Funktionen

Durchschnittliche Anzahl der Nutzer („monthly active user“)

Regelmäßige Vertragsabschlüsse

Betriebsstätten-Ergebnisermittlung?


Schelling-Plan zur Schließung internationaler Steuerflucht-Routen

1. Erfassung von Gewinnen (und Umsätzen) von

Internetkonzernen, auch wenn diese keine physische BS in

Österreich haben, aber Online-Präsenz aufweisen

Umsätze als Anknüpfungspunkt

Vorreiterrolle Österreichs

Präsentation von Lösungen auf EU-Ebene und bei der OECD

2. Leistungsaustausch

Suchleistungen im Internet oder Zurverfügungstellen von Social

Media Plattformen gegen „Bezahlung“ durch Daten des Nutzers

3. EU-Musterabkommen zur Vermeidung von DB

Stärkere Verhandlungsposition gegenüber Steueroasen

Anrechnungs- statt Befreiungsmethode

Mandat des Ministerrates zur Verhandlung des DBA-Irland

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Schelling-Plan zur Schließung internationaler Steuerflucht-Routen

4. Transparenter Steuerwettbewerb durch CCCTB

Gemeinsame KöSt-BMGRL innerhalb der EU (CCCTB)

5. Grenzüberschreitender Datenaustausch

Grenzüberschreitender Austausch von USt-Daten

innnerhalb der EU und softwaregestützte Zusammen-

führung

Betrugsbekämpfung durch frühzeitige USt-Prüfungen

5. Versandhandel: USt ab dem ersten EURO

Dzt Einfuhren aus Drittländern bis EUR 22,oo EUSt-frei

Wettbewerbsnachteil für EU-Anbieter

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Geschäfte im Ausland Ergebnis und Ausblick

Erweiterter Betriebsstättenbegriff

wird zum DBA-rechtlichen Standard

Änderung von nur 15 österreichisch DBA

Einzelne Staaten sehen in BEPS Action 7 nur Klarstellungen

Übernahme von BEPS Action 7 in das OECD-MA idF Update

2017 und auch in das UN-MA idF Update 2017

– Im OECD-MK idF des Update 2017 wird nicht zwischen der

Neufassung des OECD-MA idF Update 2017 und den Vorfassungen

unterschieden

–Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax

Convention, 11 July 2017

Berücksichtigung bei DBA-Neuverhandlungen/Revisionen

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Signifikante Erhöhung der Anzahl an Betriebsstätten

Bei „Inbound-Fällen“ wird eine Anpassung des§ 29 BAO wird

notwendig sein, um neu entstehende Besteuerungsrechte auch

geltend machen zu können

Verschiebung von Besteuerungssubstrat ist zu erwarten

Motivation zur „Liefergewinnbesteuerung“

Unabhängig davon, ob sich Art. 5/5 und 5 idF BEPS Action 7

in einem DBA findet oder nicht

Aufweichung des BS-Begriffs hat Auswirkungen auf

Die Arbeitnehmerbesteuerung (183-Tage-Regel)

Bestimmung des Leistungsortes im Umsatzsteuerrecht

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Erhöhter Verwaltungsaufwand steht voraussichtlich in

keiner Relation zum steuerlichen Mehraufkommen

„Papierkrieg“

Registrierung, Buchführung, Jahresabschluss, StErkl

BS-Ergebnisermittlung für neu entstehende BS ist unklar und

international nicht akkordiert (OECD, BEPS Action 7: Additional

Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22.6.

2017)

Gewinnlose „post-BEPS-PE‘s“ durch „Phantom-PE‘s“

Forciert „Gewinnaufteilungsmethoden“

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Es wird schwieriger Missbrauchsvorwürfe zu entkräften

DBA-rechtliche „Umkehr der Beweislast“

Rechtssicherheit leidet

Notwendigkeit steuerlicher Entstrickung (§ 6 Z 6a EStG)

Verständigungsverfahren werden zunehmen

Verbesserung der Mechanismen zur Streitbeilegung

Schiedsverfahren

DBA-Anwendung und Auslegung wird für den Rechtsanwender

deutlich schwieriger werden

Noch sorgfältigere Planung

grenzüberschreitender Geschäfte!

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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel © ICON Dr. Bendlinger 2013 © ICON 2013

Danke für Ihre Aufmerksamkeit!

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Referent: StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger · 2017-10-02 · Das OECD-MA, BEPS Action 7 und MLI 3....

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