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(Herausgeber) Entwicklungen im Gesellschaftsrecht XII · y Stämpfli Verlag Peter V. Kunz Oliver...

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y Stämpfli Verlag Peter V. Kunz Oliver Arter Florian S. Jörg (Herausgeber) Entwicklungen im Gesellschaftsrecht XII Peter Böckli Christoph B. Bühler Hans-Jakob Diem Lukas Glanzmann Florian S. Jörg Peter Jung Peter V. Kunz Stefan Oesterhelt Martin Schenk Urs Schenker
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y Stämpfli Verlag

Peter V. KunzOliver ArterFlorian S. Jörg(Herausgeber)

Entwicklungen im Gesellschaftsrecht XII

Peter BöckliChristoph B. BühlerHans-Jakob DiemLukas GlanzmannFlorian S. JörgPeter JungPeter V. KunzStefan OesterheltMartin SchenkUrs Schenker

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Entwicklungen im Gesellschaftsrecht XII

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Entwicklungen imGesellschaftsrecht XII

Herausgegeben von:

Peter V. KunzOliver ArterFlorian S. Jörg

Mit Beiträgen von:

Peter BöckliChristoph B. BühlerHans-Jakob DiemLukas GlanzmannFlorian S. JörgPeter JungPeter V. KunzStefan OesterheltMartin SchenkUrs Schenker

Stämpfli Verlagy© Stämpfli Verlag AG Bern

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Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche National bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen National-bibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abruf-bar.

Alle Rechte vorbehalten, insbesondere das Recht der Vervielfältigung, der Verbreitung und der Übersetzung. Das Werk oder Teile davon dürfen ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen ohne schriftliche Genehmigung des Verlags weder in irgendeiner Form reproduziert (z.B. fotokopiert) noch elektronisch gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden.

© Stämpfli Verlag AG Bern · 2017www.staempfliverlag.com

ISBN 978-3-7272-0530-9

Über unsere Online-Buchhandlung www.staempflishop.com sind zudem folgende Ausgaben erhältlich:

E-Book ISBN 978-3-7272-0531-6Judocu ISBN 978-3-0354-1484-4

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Herausforderungen von BEPS für die Schweiz

STEFAN OESTERHELT / MARTIN SCHENK

Inhaltsverzeichnis 1. BEPS – Base Erosion and Profit Shifting ...................................... 21 2. Country-by-Country Report .......................................................... 22 2.1 Dreistufiger Ansatz für höhere Transparenz ...................................... 22 2.2 Umsetzung des Mindeststandards in der Schweiz ............................. 25 2.3 Zu erwartende Folgen des Country-by-Country Reports ................... 27 2.4 Exkurs: Art. 271 StGB und BEPS Action 13 .................................... 28 3. Kriterien zur Besteuerung von IP-Boxen ...................................... 30 3.1 Privilegierung von IP-Einkünften ...................................................... 30 3.2 Definition von (qualifizierendem) IP und qualifizierendem

Aufwand ............................................................................................ 31 3.3 Gesamter Aufwand zur Entwicklung von IP ..................................... 32 3.4 Gesamte Einkünfte von IP ................................................................. 32 3.5 Beispiel.............................................................................................. 33 3.6 Compliance ....................................................................................... 33 4. Spontaner Austausch von Rulings ................................................. 34 4.1 Rulingbegriff von BEPS Action 5 ..................................................... 34 4.1.1 Mündliche Auskünfte ........................................................................ 36 4.1.2 Nachträgliche Rulings ....................................................................... 36 4.1.3 Verständigungen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens .............. 37 4.1.4 Auskünfte, welche nicht von der zuständigen Veranlagungsbehörde

abgegeben werden ............................................................................. 38 4.1.5 Nicht umgesetzte Rulings .................................................................. 39 4.1.6 Feststellungsverfügungen .................................................................. 39 4.1.7 Bagatellfälle ...................................................................................... 40 4.2 Betroffene Rulings ............................................................................ 40 4.2.1 Steuerregimes .................................................................................... 41 4.2.2 Bestimmung von Transferpreisen ...................................................... 42 4.2.3 Unilateral downward adjustment of taxable profits ........................... 43 4.2.4 Betriebsstätten ................................................................................... 44 4.2.5 Related party conduit rulings............................................................. 45 4.2.6 Künftige Erweiterungen .................................................................... 45 4.3 Territorialer Anwendungsbereich ...................................................... 46 4.4 Betroffene Steuerarten ....................................................................... 47 4.5 Zeitlicher Anwendungsbereich .......................................................... 48 4.6 Reziprozitätsprinzip .......................................................................... 49 4.7 Vertrauliche Behandlung im empfangenden Staat ............................ 49 4.8 Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch .............. 50 4.9 Verfahren .......................................................................................... 52

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4.10 Herausgabe des Rulings im Rahmen der Amtshilfe auf Ersuchen..... 53 5. Aufnahme von Missbrauchsklauseln in Doppelbesteuerungs-

abkommen ........................................................................................ 53 5.1 Übersicht ........................................................................................... 53 5.2 LOB-Bestimmung ............................................................................. 54 5.3 Allgemeine Missbrauchsbestimmung – Principal Purposes Test ...... 55 5.4 Mindeststandard von BEPS Action 6 ................................................ 56 5.5 Umsetzung durch multilaterales Instrument ...................................... 57 6. Streitbeilegung (dispute resolutions).............................................. 58 6.1 Vermehrte Verständigungsverfahren aufgrund von BEPS-

Umsetzung ........................................................................................ 58 6.2 Schiedsverfahren ............................................................................... 58 6.3 Kritik ................................................................................................. 61 6.4 Recht auf MAP .................................................................................. 62 6.5 Fazit ................................................................................................... 63 7. Unternehmenssteuerreform III und Steuervorlage 17 ................. 64 7.1 Allgemein und Abschaffung der speziellen Steuerstatus ................... 64 7.2 Zinsbereinigte Gewinnsteuer ............................................................. 66 7.2.1 Fiktiver Zins auf Eigenkapital ........................................................... 66 7.2.2 Kalkulatorischer Zinssatz und Auswirkungen auf Unternehmen ...... 67 7.2.3 Verknüpfung mit Teilbesteuerung von Dividenden .......................... 68 7.2.4 Internationale Akzeptanz ................................................................... 69 7.3 Aufdeckung stiller Reserven bei Beginn und Ende der Steuerpflicht 70 7.3.1 Eintreten in die Steuerpflicht und stille Reserven ............................. 70 7.3.2 Step-up unter USR III und gesonderte Besteuerung .......................... 71 7.3.3 Altrechtlicher Step-up und Entlastungsbegrenzung ........................... 72 7.3.4 Internationale Akzeptanz ................................................................... 72 7.4 Privilegierte Besteuerung von IP-Einkünften (IP-Box) ..................... 73 7.4.1 Steuerprivilegierung .......................................................................... 73 7.4.2 Eintritt in die IP-Box ......................................................................... 73 7.4.3 Umfang von qualifizierendem IP ...................................................... 74 7.4.4 Ausführungsbestimmungen und internationale Akzeptanz ............... 75 7.5 Erhöhte Abzugsmöglichkeit von Forschungs- und Entwicklungs-

aufwand ............................................................................................. 76 7.5.1 Abzug von fiktivem Aufwand ........................................................... 76 7.5.2 Internationale Akzeptanz ................................................................... 76 7.6 Entlastungsbegrenzung ...................................................................... 77 7.7 Steuerermässigung bei der Kapitalsteuer ........................................... 77 Literaturverzeichnis ............................................................................................... 79

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1. BEPS – Base Erosion and Profit Shifting

Im Juli 2013 publizierte die OECD einen Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting.1 Ziel ist eine stärkere Zusammenarbeit zwischen den Ländern, um aggressive Steuerstrukturen insbesondere von multinationa-len Grosskonzernen zu verhindern und somit zu vermeiden, dass Gewinne in andere Länder mit tieferer/keiner Besteuerung verschoben würden und somit die Besteuerungsgrundlage der anderen Länder ausgehöhlt wird.

Die OECD schlug 15 Massnahmen (Actions) zur Bekämpfung von BEPS vor. Im Oktober 2015 publizierte die OECD dreizehn Schlussbe-richte (Final Reports) zu den 15 Massnahmen. Die Massnahmen bauen auf drei Kernprinzipien auf: Kohärenz, Substanz und Transparenz. Die OECD-Mitglieder (darunter die Schweiz) haben sich dabei politisch ver-pflichtet, gewisse Mindeststandards umzusetzen. Nebst den Mindeststan-dards enthalten die Schlussberichte Best Practices und Empfehlungen an die Länder.

Die OECD hat keine gesetzgeberischen Kompetenzen2 und kann die Mitgliedstaaten nicht verpflichten, Bestimmungen in den nationalen Rech-ten zu übernehmen. Hingegen haben sich die Staaten politisch verpflich-tet, die Mindeststandards, welche gemeinsam erarbeitet wurden und denen die Staaten (unverbindlich) zugestimmt haben, umzusetzen. Den OECD-Mitgliedstaaten steht es frei, darüber hinauszugehen und auch die Emp-fehlungen und Ratschläge der OECD umzusetzen. Wie nachfolgend aus-geführt wird, wird die Schweiz im Rahmen des BEPS-Projekts die Min-deststandards, zu denen sie sich politisch verpflichtet hat, umsetzen, aber grundsätzlich nicht darüber hinausgehen. Zu beachten ist im internationa-len Steuerrecht für einen kleinen Staat wie die Schweiz insbesondere auch, dass andere Staaten gewisse als aggressiv empfundenen Steuerprak-tiken nicht akzeptieren und dagegen auch mit unilateralen Missbrauchs-normen vorgehen können. Die Schweiz als wirtschaftlich stark vernetzter Staat ist somit darauf angewiesen, dass die steuerlichen Praktiken interna-tional akzeptiert werden und sich die steuerlichen Vorzüge der schweize-rischen Steuerpolitik für die international tätigen Unternehmen auch aus-zahlen und nicht durch Missbrauchsbestimmungen und Hinzurechnungen im Ausland zunichtegemacht werden. Es gilt, eine Balance zwischen steu-erlich attraktivem Umfeld und internationaler Akzeptanz bei der Umset-zung des BEPS-Projekts zu finden. 1 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2 BERTSCHINGER/ZWEIFEL, S. 102.

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Im Folgenden werden die Mindeststandards erläutert und aufgezeigt, welche Herausforderungen sich dabei für die Schweiz stellen und welche Auswirkungen sich daraus auf die Ausgestaltung der Unternehmensbe-steuerung ergeben.

2. Country-by-Country Report 2.1 Dreistufiger Ansatz für höhere Transparenz

BEPS Action 133 zielt auf eine höhere Transparenz im Bereich der Ver-rechnungspreise ab, um den Steuerbehörden einen Überblick über die Verrechnungspreispraxis von multinationalen Unternehmen sowie deren globaler Verteilung von Gewinnen, Steuern und wirtschaftlicher Aktivität zu geben. Vorgesehen ist ein dreistufiger Dokumentationsansatz für multi-nationale Unternehmen. Gemäss BEPS Action 13 sollen Konzerne den Steuerverwaltungen eine Stammdokumentation (Master File), eine landes-spezifische Dokumentation (Local File) sowie einen länderbezogenen Be-richt (Country-by-Country Report) einreichen.4

Das Master File gibt eine Übersicht über die Geschäftsaktivitäten des Konzerns, die geografische Verteilung sowie einen kurzen Gesamtüber-blick über die Wertschöpfungsketten im Konzern, allgemeine Verrech-nungspreispraktiken sowie wichtige immaterielle Vermögenswerte.5

Das Local File richtet sich an die Steuerbehörde eines bestimmten Staates und enthält Detailinformationen zu den Rechtsträgern des Kon-zerns in diesem Staat. Nebst einer Beschreibung der lokalen Geschäftsfüh-rung und -struktur (inklusive Ansässigkeit des Staates, an welchen die Geschäftsleitung im Konzern rapportiert) enthält das Local File detaillier-te Informationen über konzerninterne Transaktionen (inklusive Kopien der wichtigsten konzerninternen Verträge und Rulings, welche Transak-tionen mit dem entsprechenden Land betreffen), eine Verrechnungspreis-studie und Vergleichs- und Funktionsanalyse bezüglich konzerninterner Transaktionen.6 Zudem sind im Local File die Hauptkonkurrenten anzu-geben, was den Steuerbehörden wohl den Vergleich zwischen konkurrie-renden (und vergleichbaren) Konzernen vereinfachen soll.

3 Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting. 4 OECD, Final Report Action 13, N 16. 5 OECD, Final Report Action 13, N 18 ff. und Annex I. 6 OECD, Final Report Action 13, N 22 und Annex II.

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Der Country-by-Country Report bezweckt, den Steuerbehörden eine Übersicht über die geografische Verteilung der Einkünfte und Gewinne sowie Steuerverteilung und wirtschaftlicher Aktivitäten und Anzahl Mit-arbeiter pro Staat zu geben.7 Die folgenden beiden Tabellen zeigen die darin enthaltenen Informationen.

Übersicht über die Aufteilung der Erträge, Steuern und Geschäftstätig-keiten, nach Steuerhoheitsgebieten:8

7 OECD, Final Report Action 13, N 24 f. und Annex III. 8 Tabelle aus EFD, Erläuternder Bericht zur multilateralen Vereinbarung der

zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte und zum Bundesgesetz über den internationalen automatischen Austausch länderbezogener Berichte multinationaler Konzerne vom 13. April 2016 (Erläuternder Bericht ALBA-Vereinbarung), abrufbar unter https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attach ments/43644.pdf, S. 6.

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Auflistung aller Geschäftstätigkeiten des multinationalen Konzerns, die in den verschiedenen Gesamtangaben erfasst sind, nach Hoheitsge-bieten:9

Der Country-by-Country Report ist noch keine Grundlage, um eine

Gewinnaufrechnung bzw. steuerliche Korrektur vorzunehmen.10 Er stellt vielmehr ein Hilfsmittel für die Steuerverwaltungen dar, eine Übersicht über die globalen Aktivitäten der entsprechenden Steuerpflichtigen zu erhalten und gewisse Trends zu analysieren. So kann beispielsweise eine hohe Gewinnausscheidung an einen Staat mit sehr tiefer Steuerbelastung mit gleichzeitig vergleichsweise wenigen Vollzeitstellen in diesem Staat ein Hinweis darauf sein, dass eine unangemessene Steuerpraxis vorliegen könnte. Gestützt auf einen solchen Verdacht kann dann die individuelle Situation im Rahmen einer Steuerprüfung beim entsprechenden Unter-nehmen sowie durch Einholung weiterer Informationen sowohl vom Steu-erpflichtigen wie womöglich auch von anderen Steuerbehörden überprüft werden. Erst wenn die Steuerbehörde als Folge einer Einzelprüfung zum Schluss kommt, dass eine unzulässige Gewinnverlagerung vorliegt, kann eine steuerliche Gewinnaufrechnung in ihrem Staat vorgenommen wer-den. BEPS Action 13 und insbesondere der Country-by-Country Report stellen somit ein Mittel für die Steuerbehörden dar, ihre Ressourcen besser einzusetzen und auffällige Steuerpraxen von multinationalen Konzernen einfacher und schneller zu erkennen. Ob die Gewinnausscheidung der

9 Tabelle aus Erläuternder Bericht ALBA-Vereinbarung, S. 7. 10 OECD, Final Report Action 13, N 25.

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wirtschaftlichen Wirklichkeit entspricht, ist jedoch stets im individuellen Fall zu prüfen.

2.2 Umsetzung des Mindeststandards in der Schweiz

Die Erstellung der ganzen Verrechnungspreisdokumentation unter BEPS Action 13 ist mit einem grossen Aufwand verbunden.11 Der OECD-Bericht sieht jedoch vor, dass nicht alle multinationalen Konzerne von diesen zusätzlichen Compliance-Pflichten getroffen werden sollen. Stattdessen sollen die Dokumentationspflichten unter BEPS Action 13 nur für Konzerne mit einem jährlichen konsolidierten Umsatz von mindestens EUR 750 Millionen unter diese Regelung fallen, was gemäss OECD-Schätzungen etwa 10-15% der weltweiten multinationalen Konzerne betrifft und gemäss Schätzungen des Bundes in der Schweiz rund 200 multinationale Konzerne umfasst.12

Von den drei Dokumentationen (Master File, Local File und Country-by-Country Report) ist lediglich der Country-by-Country Report ein OECD-Mindeststandard. Die Schweiz wird diesen Mindeststandard um-setzen, jedoch von den multinationalen Konzernen in der Schweiz nicht verlangen, zusätzlich ein Local File bzw. ein Master File einzureichen.13

Die Erstellung des Country-by-Country Reports kann in der Praxis gewisse Herausforderungen an die Unternehmen stellen, da beispielsweise die relevanten Informationen nach steuerlicher Jurisdiktion und nicht nach Rechtseinheiten aufgeteilt werden, was bei ausländischen Betriebsstätten einen erhöhten Aufwand darstellen kann.14 Auch Abgrenzungsfragen in Bezug auf Minderheitsbeteiligungen und Joint-Ventures können Heraus-forderungen in Bezug auf den Umfang der in den Country-by-Country Reports zu berücksichtigenden Informationen darstellen.15 Des Weiteren dürfte es auch zu Schwierigkeiten kommen, wenn die im Country-by-Country Report aufzulistenden Informationen nicht aus den (IFRS-)Jah-

11 Siehe hierzu auch MARTI/RASCHLE/SCHNEIDER/FISCHER, S. 684 ff. 12 Botschaft zur Genehmigung der Multilateralen Vereinbarung der zuständigen

Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte und zu ihrer Umsetzung (Bundesgesetz über den internationalen automatischen Austausch länderbezogener Berichte multinationaler Konzerne, ALBAG) (Botschaft ALBA-Vereinbarung), BBl 2017 33, S. 41; der konsolidierte Jahresumsatz beträgt demnach CHF 900 Mio.

13 Botschaft ALBA-Vereinbarung, a.a.O., S. 39 f. 14 MAJO, S. 198. 15 MAJO, S. 198.

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resrechnungen herausgelesen werden können, wie etwa wie mit konzern-internen Transaktionen umzugehen ist. Die konsolidierte Erfolgsrechnung einer Unternehmensgruppe zeigt die Innenumsätze nicht. Wird der gesam-te Umsatz jedoch im Report auf die einzelnen Jurisdiktionen aufgesplittet, so stellt sich die Frage, wie damit umzugehen ist – soll auf die einzelnen Buchhaltungen der Jurisdiktionen (inkl. Innenumsätze) oder lediglich auf die externen Umsätze abgestellt und was soll deklariert werden?16 Auch kann es zu Problemen und zusätzlichem Koordinationsaufwand kommen, wenn die Definitionen im angewendeten Rechnungslegungsstandard nicht vollständig mit den Definitionen der OECD für die zu deklarierenden Informationen im Country-by-Country Report übereinstimmen, beispiels-weise was unter Umsatz alles zu subsumieren ist.17 Man sieht, wie so häu-fig steckt der Teufel auch hier im Detail.

Für die Umsetzung des Austauschs der Country-by-Country Reports bedarf es einer entsprechenden staatsvertraglichen Grundlage. Zum einen ist dies das Übereinkommen des Europarats und der OECD über die ge-genseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. Januar 1988 (revidiert durch das Protokoll vom 1. Juni 2011) (Amtshilfeübereinkommen)18, wel-ches in Art. 6 vorsieht, dass zwei oder mehrere Vertragsparteien bezüglich einvernehmlich geregelter Fallkonstellationen und Verfahren Informatio-nen automatisch austauschen können. Des Weiteren hat die Schweiz die Multilaterale Vereinbarung der zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte vom 27. Januar 2016 (ALBA-Vereinbarung) unterzeichnet und am 16. Juni 2017 wurde die ALBA-Vereinbarung vom Parlament genehmigt. Die ALBA-Vereinbarung sieht vor, dass Country-by-Country Reports zwischen Staaten, in denen sich ein konstitutiver Rechtsträger des entsprechenden multinationalen Konzerns befindet, aus-getauscht werden sollen. Weitere Einzelheiten werden durch das Bundes-gesetz über den internationalen automatischen Austausch länderbezogener Berichte multinationaler Konzerne (ALBA-Gesetz)19 sowie dessen Ver-ordnung geregelt.

Die Pflicht für Schweizer Konzerne, einen Country-by-Country Report zu erstellen, beginnt voraussichtlich für die Steuerperioden beginnend am

16 MAJO, S. 199. 17 MAJO, S. 199. 18 Das Amtshilfeübereinkommen wurde vom Parlament im Dezember 2015 genehmigt

und am 26. September 2016 von der Schweiz ratifiziert. Es trat für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft (SR 0.652.1).

19 Das ALBA-Gesetz wurde am 16. Juni 2017 vom Parlament erlassen.

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oder nach dem 1. Januar 2018.20 Der erste Austausch der Country-by-Country Reports würde sodann 2020 stattfinden.21 Zu beachten ist jedoch, dass dies grundsätzlich nur für Konzerne mit Obergesellschaften in der Schweiz gilt. Schweizer Gruppengesellschaften oder Betriebsstätten von ausländischen Konzernen können bereits vorher verpflichtet sein, die In-formationen für den Country-by-Country Report an ihren Konzernsitz zu liefern, wenn der Ansässigkeitsstaat des Konzerns den Country-by-Country Report bereits vor 2018 implementiert.

2.3 Zu erwartende Folgen des Country-by-Country Reports

Wie oben ausgeführt, bildet der Country-by-Country Report noch keine direkte Grundlage, auf welcher eine Steuerbehörde eine Gewinnaufrech-nung vornehmen kann. Es ist jedoch damit zu rechnen, dass bei grossen ausgewiesenen Gewinnen in Ländern mit einer moderaten bis tiefen Be-steuerung und gleichzeitig wenigen im Report ausgewiesenen Mitarbei-tern im entsprechenden Land dies dazu führen kann, dass die Steuerbehör-den entsprechende Nachforschungen und Steuerprüfungen durchführen werden, im Rahmen derer es grundsätzlich auch zu Aufrechnungen kom-men kann. Resultiert dabei eine Doppelbesteuerung, so stellt sich die Frage einer Gegenberichtigung (corresponding adjustment) im anderen Staat. Für die Schweiz als Land mit einer tendenziell tiefen Besteuerung bedeutet dies, dass die Verständigungsverfahren unter den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen wahrscheinlich zunehmen werden. Insbesondere für Kantone, die in der Vergangenheit eine grosszügige Steuerpraxis für internationale Unternehmen angewendet haben, könnte die Einführung des automatischen Austauschs von Country-by-Country Reports dazu führen, dass in der Vergangenheit erhaltene Steuergelder im Nachgang zu einer Verständigungslösung und im Rahmen einer Revision zurückerstattet werden müssen. Je nach Situation könnte dies für die Finanzen der entsprechenden Kantone eine grosse Belastung bedeuten. Zudem sind auch die Auswirkungen auf den Finanzausgleich zwischen

20 Botschaft ALBA-Vereinbarung, a.a.O., S. 49. 21 Vgl. Austausch der länderbezogenen Berichterstattung: Bundesrat eröffnet Vernehm-

lassung, Medienmitteilung des Bundesrats vom 13. April 2016, abrufbar unter https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-61343.html.

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den Kantonen dabei zu berücksichtigen. Auch für die Finanzen des Bundes könnte der Country-by-Country Report einen grossen Aufwand in sich bergen, da die Steuereinkünfte bei Gesellschaften mit einem speziellen Steuerstatus überproportional beim Bund und nicht bei den Kantonen anfielen.

Da eine Gegenberichtigung grundsätzlich nur bei Vorliegen einer Ver-ständigungslösung unter einem Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt (wobei jedoch einige kantonale Steuergesetze die Revision nicht von einer formellen Verständigungsvereinbarung abhängig machen)22, könnte die zuständige Bundesbehörde je nach geschätztem Umfang von betroffenen Steuergeldern politisch ein Interesse haben, ein Verständigungsverfahren nicht anhand zu nehmen bzw. nicht Hand für eine Verständigungslösung zu bieten.23 Entschärfend für diese Thematik wirkt hingegen die Einfüh-rung der obligatorischen verbindlichen Schiedsverfahren, zumindest be-züglich derjenigen Länder, für welche dies zeitnah umgesetzt wird.

Auf der anderen Seite ist es denkbar, dass auch die Schweizer Behör-den bei Auffälligkeiten in Country-by-Country Reports Steuerprüfungen und womöglich auch steuerliche Korrekturen in der Schweiz vornehmen werden. Der Bundesrat äussert sich in der Botschaft in Bezug auf die Fra-ge, welche finanziellen Auswirkungen der Austausch von Country-by-Country Reports nebst den erforderlichen, zusätzlichen personellen Res-sourcen haben wird, sehr vorsichtig und hält schlussfolgernd lediglich fest: «Zusammengefasst können die Steuereinnahmen der Schweiz nach der Einführung des automatischen Austauschs länderbezogener Berichte sinken oder steigen, je nach der zukünftigen Dynamik der Steuerkorrektu-ren in den Partnerstaaten sowie der Schweiz.»24

2.4 Exkurs: Art. 271 StGB und BEPS Action 13

Die Schweiz wird den Mindeststandard in BEPS Action 13, namentlich den Country-by-Country Report, implementieren, nicht aber das Master File und das Local File. Andere Staaten verlangen von ihren Steuer-pflichtigen jedoch auch ein Master File bzw. Local File. Letzterem sind unter anderem Steuerrulings von anderen Staaten beizulegen, sofern sie sich auf kontrollierte Transaktionen mit dem Steuerpflichtigen beziehen.

22 Wie z.B. Art. 197 Abs. 1 lit. d StG SG. 23 Siehe hierzu auch unten Ziff. 6.1 ff. 24 Botschaft ALBA-Vereinbarung, a.a.O., S. 86.

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Ein anderer Staat erhält somit nicht nur über den spontanen Austausch von Steuerrulings25 Zugang zu Rulings anderer Staaten, sondern auch über das Local File direkt durch den Steuerpflichtigen. Wenn eine ausländische Gruppengesellschaft im Rahmen der lokalen Compliance mit dem Local File von einer Schweizer Gruppengesellschaft entsprechende Rulings zur Weitergabe an die ausländische Steuerbehörde anfordert, stellt sich unter Schweizer Recht die Frage der Strafbarkeit nach Art. 271 StGB (Verbotene Handlungen für einen fremden Staat).26

Die Frage nach der Strafbarkeit unter Art. 271 StGB kann sich des Weiteren auch in Bezug auf Informationen stellen, die von Schweizer Unternehmen an ausländische Gruppengesellschaften zur Erstellung des Country-by-Country Reports für eine Steuerperiode vor Inkrafttreten der Schweizer Bestimmungen zum Country-by-Country Report weitergege-ben werden. Gestützt auf die im Oktober 2016 erschienenen neuen Emp-fehlungen der OECD27 kommt die Botschaft diesbezüglich zum Schluss, dass «die ALBA-Vereinbarung ebenfalls als staatsvertragliche Grundlage für den Austausch von freiwillig bei den Steuerbehörden eingereichten länderbezogenen Berichten über vor dem Inkrafttreten des ALBAG lie-gende Steuerperioden dienen»28 kann.

In Bezug auf den Country-by-Country Report sah der Vorentwurf des ALBA-Gesetzes in Art. 12 noch eine explizite Ermächtigung der Schwei-zer Konzernobergesellschaften vor, den Country-by-Country Report einer ausländischen Gruppengesellschaft zwecks Einreichung bei einer auslän-dischen Behörde zu übermitteln, sofern eine Übermittlung über die Schweizer Behörden nicht möglich ist. Zweck des Vorentwurfs von Art. 12 war die Beseitigung von Unklarheiten in Bezug auf das Risiko einer Strafbarkeit nach Art. 271 StGB.29 Im Gesetzesentwurf, welcher dem Parlament zur Beratung vorgelegt wurde, wurde diese Bestimmung wieder gestrichen, da sie gemäss Botschaft als überflüssig betrachtet wur-de und die ALBA-Vereinbarung bereits als ausreichende Grundlage für einen entsprechenden Informationsaustausch angesehen wird.30 Die Bot-schaft führt bezüglich Problematik zum Verhältnis mit Art. 271 StGB aus: «Der länderbezogene Bericht, aber auch andere konzerneigene Informati-onen wie die Stammdokumentation [Master File] und die länderbezogene 25 Siehe unten Ziff. 4, insbesondere Ziff. 4.2.2. 26 Siehe hierzu MATTEOTTI/MARX/SCHWARZ, S. 900 ff. 27 OECD, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, S. 3 f. 28 Botschaft ALBA-Vereinbarung, a.a.O., S. 55. 29 Erläuternder Bericht ALBA-Vereinbarung, S. 27. 30 Botschaft, ALBA-Vereinbarung, a.a.O., S. 55.

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Dokumentation [Local File], die gegebenenfalls in Ländern verlangt wer-den, die über den Mindeststandard hinausgehen, können konzernintern übermittelt und nach dem Zweitmechanismus [d.h. konzerninterne, grenz-überschreitende Weiterleitung der Informationen mit anschliessender Ein-reichung an die ausländische Steuerbehörde durch die ausländische Kon-zerngesellschaft] an eine Steuerbehörde herausgegeben werden, ohne dass dies eine Verletzung von Artikel 271 Strafgesetzbuch (StGB) darstellt.»31

3. Kriterien zur Besteuerung von IP-Boxen 3.1 Privilegierung von IP-Einkünften

Ein Hauptfokus von BEPS zielt darauf ab, die Besteuerung dort vorzuneh-men, wo die wirtschaftlichen Geschäftsaktivitäten ausgeübt werden. Künstliche Gewinnverlagerungen sollen durch verstärkte steuerliche An-knüpfung an die Substanz verhindert werden. In Bezug auf immaterielle Vermögenswerte (IP) besteht ein politisches Spannungsfeld zwischen der Schaffung steuerlicher Anreize für Forschung und Entwicklung (F&E) einerseits und einem schädlichen Steuerwettbewerb zwischen den Staaten auf der anderen Seite. Die OECD lässt in ihrem Schlussbericht zu Action 532 steuerliche Anreize für die Förderung von F&E durch steuerliche Privilegierung von Erträgen daraus zu, gibt jedoch den zulässigen Rahmen hierfür vor.33

Die OECD setzt bezüglich der Privilegierung von IP-Einkünften auf den Nexus-Approach.34 Hierbei wird die steuerliche Privilegierung an das Ausmass der F&E-Tätigkeiten des Steuerpflichtigen geknüpft. Die steuer-lich begünstigten Einkünfte müssen in einer direkten Verknüpfung (Ne-xus) zum damit zusammenhängenden Aufwand stehen.35

Die hierzu anzuwendende Formel zur Bemessung der steuerlich privi-legierten IP-Einkünfte lautet wie folgt:36

31 Botschaft ALBA-Vereinbarung, a.a.O., S. 23. 32 BEPS Action 5: Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into

Account Transparency and Substance. 33 OECD, Final Report Action 5, N 26. 34 OECD, Final Report Action 5, N 23; siehe für detaillierte Auseinandersetzung mit dem

Nexus-Approach u.a. auch DANON, RIE III, S. 310 ff., und HINNY, S. 213 ff. 35 OECD, Final Report Action 5, N 28. 36 OECD, Final Report Action 5, N 30.

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31

Qualifizierender Aufwand zur Entwicklung

von IP x Gesamte Einkünfte

von IP =

Steuerlich privi-legierte Ein-

künfte Gesamter Auf-wand zur Ent-

wicklung von IP

3.2 Definition von (qualifizierendem) IP und qualifizierendem Aufwand

Die steuerliche Privilegierung soll nicht sämtlichen Arten von immateriel-len Vermögenswerten zukommen. Stattdessen soll sie nur auf Patente und funktionell gleichwertige, rechtlich geschützte, immaterielle Vermögens-werte Anwendung finden. Steuerlich privilegiert werden können soll auch urheberrechtlich geschützte Software. Markenrechte und andere marke-ting-bezogene immaterielle Vermögenswerte sollen der steuerlichen Privi-legierung jedoch nicht zugänglich sein.37

Der Aufwand, der für die Bemessung der steuerlichen Privilegierung herangezogen wird, beschränkt sich auf solchen, der im Zusammenhang mit der Entwicklung von IP anfällt (unabhängig davon, ob der Aufwand in der Bilanz aktiviert wird oder nicht).38 Marketingaufwand im Zusammen-hang mit IP sowie Akquisitionskosten für IP von anderen zählen nicht; vielmehr werden nur die Kosten für die Weiterentwicklung und Aufrecht-erhaltung von erworbenen immateriellen Vermögenswerten dem qualifi-zierenden Aufwand zugerechnet. Wird die F&E ausgelagert, so dürfen diese Kosten berücksichtigt werden, sofern die F&E entweder direkt an Dritte oder über eine Gruppengesellschaft an Dritte ausgelagert und grup-penintern ohne Aufschlag verrechnet wird. Die Kosten von an Gruppen-gesellschaften ausgelagerte F&E zählen nicht zum «qualifizierenden Aufwand». Dieser berechnet sich mithin nach den Kosten für eigene F&E-Tätigkeiten sowie den Kosten von F&E-Outsourcing an gruppen-fremde Dritte, berücksichtigt jedoch keine Kosten für den Erwerb von bereits bestehendem IP.

37 OECD, Final Report Action 5, N 34 ff. 38 OECD, Final Report Action 5, N 39.

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Der so ermittelte qualifizierende Aufwand kann um bis zu 30% erhöht werden, soweit der Steuerpflichtige nicht qualifizierenden F&E-Aufwand hat (z.B. F&E-Outsourcingkosten an Gruppengesellschaft). Der erhöhte Betrag wird dann für die Berechnung des steuerlich privilegierten Ertrags in der obigen Formel als «qualifizierender Aufwand» angewendet.39

3.3 Gesamter Aufwand zur Entwicklung von IP

Im Nenner der obigen Formel ist der gesamte Aufwand zur Entwicklung von IP zu berücksichtigen. Dieser Nenner bemisst sich nach der folgenden Formel:40

(a) Eigener F&E-Aufwand + (b) Aufwand für F&E-Outsourcing an nicht nahestehende Dritte

(a) Eigener F&E-Aufwand + (b) Aufwand für F&E-Outsourcing an nicht nahestehende Dritte + (c) Erwerbskosten für gekauftes IP + (d) Aufwand für F&E-Outsourcing an nahestehende Dritte

3.4 Gesamte Einkünfte von IP

Für die Bemessung der gesamten Einkünfte von IP, welche in die Formel zur Bemessung der steuerlich privilegierten Einkünfte einfliessen, wird von den Bruttoeinkünften aus Lizenzeinnahmen, Veräusserung von IP so-wie Einkünften, welche auf eingebettete IP (embedded IP) beim Verkauf eines Produkts oder der Nutzung von Prozessen entfallen, der in diesem Jahr angefallene IP-Aufwand abgezogen. Die daraus resultierenden Netto-einkünfte aus IP werden sodann in der obigen Formel zur Bemessung der steuerlich privilegierten Einkünfte angewendet.41

39 OECD, Final Report Action 5, N 40 f. 40 OECD, Final Report Action 5, N 43 ff. 41 OECD, Final Report Action 5, N 46 ff.

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33

3.5 Beispiel42

Gesellschaft A hat im Rahmen der Entwicklung eines Patents für Produkt Z eigene Aufwendungen von 100. Es lagert einen Teil der Forschung an eine Universität (Kosten von 50) und an eine Gruppengesellschaft (Kosten von 20) aus. Zudem erwirbt die Gesellschaft A ein bestehendes Patent, welches für die Herstellung des entwickelten Produkts Z benötigt wird, von einem Dritten für 60. Bei der Vermarktung des Produkts Z entstehen Einkünfte von 140, welche auf das entwickelte Patent entfallen.

Der gesamte Aufwand für F&E-Tätigkeiten beläuft sich also auf 230. Für den qualifizierenden F&E-Aufwand werden nur die eigenen Ausga-ben von 100 sowie die Outsourcing-Ausgaben an externe Dritte (50) ge-zählt. Dieser Betrag von 150 kann um bis zu 30% (in diesem Beispiel also 45) erhöht werden, sofern in diesem Umfang nicht qualifizierender F&E-Aufwand angefallen ist. Dies ist vorliegend der Fall, da der Aufwand für hinzugekaufte IP sowie Outsourcing an Konzerngesellschaften 80 beträgt. Der qualifizierende Aufwand beträgt somit 195 (= 100 + 50 + 45). Die auf das entwickelte IP entfallenden Einkünfte von 140 dürfen somit im Ver-hältnis von 195/230 (84,8%) privilegiert besteuert werden, während die restlichen 15,2% einer ordentlichen Besteuerung unterliegen würden.

3.6 Compliance

Das System für die Berechnung der privilegiert zu besteuernden IP-Ein-künfte nach dem Nexus-Approach der OECD ist äusserst komplex und erfordert von den Unternehmen einen erhöhten administrativen Aufwand, um die Aufwendungen und Einkünfte von den verschiedensten IP zu ver-folgen, zu dokumentieren und zuzuweisen.43

Bezüglich der geplanten Umsetzung in der Schweiz siehe unten Ziff. 7.4.

42 Beispiel zitiert aus OESTERHELT/SCHENK, S. 42. 43 OECD, Final Report Action 5, N 53 ff.; siehe auch HAUSMANN/SCHNEIDER, S. 98.

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4. Spontaner Austausch von Rulings

Die Schweiz ist unter BEPS Action 5 zum spontanen Austausch von Ru-lings mit einem anderen Staat verpflichtet, wenn die folgenden Voraus-setzungen kumulativ erfüllt sind:44

Eine behördliche Auskunft muss ein «Ruling» sein (vgl. unten Ziff. 4.1).45

Das Ruling muss eines der abschliessend aufgezählten Themen betref-fen (vgl. unten Ziff. 4.2).

Eine ausländische Steuerbehörde muss als Empfängerin des Rulings vorgesehen sein (territorialer Anwendungsbereich; vgl. unten Ziff. 4.3).

Das Ruling muss eine vom Anwendungsbereich gedeckte Steuerart betreffen (vgl. unten Ziff. 4.4).

Das Ruling muss seit dem 1. Januar 2010 erteilt worden sein und im Zeitpunkt der Inkraftsetzung der MAC in der Schweiz noch wirksam sein (vgl. unten Ziff. 4.5).

Der empfangende Staat muss das Reziprozitätsprinzip beachten (vgl. unten Ziff. 4.6).

Die erhaltenen Informationen müssen vom empfangenden Staat ver-traulich behandelt werden (vgl. unten Ziff. 4.7).

Darüber hinaus enthält BEPS Action 5 noch «Best Practice»-Regeln zur Erteilung von Steuerrulings. Deren Einhaltung ist aber keine Voraus-setzung für den spontanen Informationsaustausch.

4.1 Rulingbegriff von BEPS Action 5

Ein unter BEPS Action 5 fallendes «Ruling» (die StAhiV verwendet den Begriff des «Steuervorbescheids») ist eine behördliche Auskunft an einen

44 Vgl. EISENRING, S. 97 ff., 99; MORF/MÜLLER/AMSTUTZ, S. 813 ff.; SCHREIBER/JAUN/

KOBIERSKI, S. 293 ff., 296 f.; OESTERHELT, StR 2013, S. 188 ff.; BROGER/AEBI, S. 605 ff.; CASANOVA, S. 538 f.; SANER/SEILER/KOBIERSKI, S. 231.

45 Mit Bezug auf die Kategorie der sogenannten «unilateral downward adjustments of taxable profits» besteht eine spontane Informationspflicht hingegen selbst dann, wenn keine diesbezügliche behördliche Auskunft vorliegt (vgl. hierzu unten Ziff. 4.2.3).

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Steuerpflichtigen (oder eine Gruppe von Steuerpflichtigen), welche dessen Steuersituation betrifft und worauf sich dieser verlassen kann.46

Mit Bezug auf die von der Schweiz (bzw. ihren Gebietskörperschaften) erhobenen Steuern kann sich ein Steuerpflichtiger nur dann auf eine Aus-kunft einer Steuerbehörde verlassen, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

Auskunft wurde von der zuständigen Behörde erteilt; Auskunft wurde vorbehaltlos erteilt; Auskunft wurde mit Bezug auf einen konkreten Sachverhalt erteilt; Unrichtigkeit der Auskunft war im Zeitpunkt der Auskunftserteilung

nicht ohne Weiteres zu erkennen (fehlende qualifizierte Unrichtigkeit); Adressat der Auskunft hat im Vertrauen auf deren Richtigkeit eine

Disposition getroffen, die nicht ohne Nachteil wieder rückgängig ge-macht werden kann (Vertrauensbetätigung);

Weder Rechtslage noch Sachverhalt haben sich seit Erteilung des Ru-lings massgeblich geändert.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann sich der Steuerpflichtige gestützt auf Art. 9 BV (Vertrauensschutz) auf ein Ruling berufen und er geniesst somit Rechtsschutz. Ist eine dieser Voraussetzungen nicht er-füllt, sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes nicht gegeben, so dass sich der Steuerpflichtige nicht auf die behördliche Auskunft ver-lassen kann. Da es in einer solchen Situation am notwendigen Rechts-schutz fehlt, liegt auch kein vom spontanen Informationsaustausch nach BEPS Action 5 betroffenes Ruling vor.

Im Rahmen der Prüfung, ob ein vom spontanen Informationsaustausch betroffenes Ruling vorliegt, ist aber das Kriterium, ob tatsächlich eine Vertrauensbetätigung erfolgt ist, nicht zu prüfen47. Es gilt mithin ein abs-traktes Verständnis des Vertrauensschutzes. Informiert wird bereits dann, wenn sich der Steuerpflichtige auf ein Ruling hypothetisch berufen könn-te, wenn eine entsprechende Vertrauensbetätigung erfolgen würde. Somit sind auch nachträglich eingeholte Rulings (vgl. hierzu unten Ziff. 4.1.2) bzw. unter Umständen nicht umgesetzte Rulings (vgl. hierzu Ziff. 4.1.5) vom spontanen Informationsaustausch betroffen.

46 Vgl. Ziff. 95 BEPS Action 5: «Rulings are any advice, information or undertaking

provided by a tax authority to a specific taxpayer or a group of taxpayers concerning their tax situation and on which they are entitled to rely.» Analog auch die Definition des Steuervorbescheids von Art. 8 StAhiV.

47 Vgl. Art. 9 Abs. 3 StAhiV.

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Dabei sind aber noch eine Reihe von spezifischen Fragen zu beachten:

4.1.1 Mündliche Auskünfte

Der Rulingbegriff von BEPS Action 5 sieht keine Beschränkung auf schriftlich erteilte Rulings vor. Unter dem Aspekt von Art. 9 BV kann eine mündlich erteilte Auskunft Vertrauensschutz zur Folge haben, wenn diese vorbehaltlos mit Bezug auf einen konkreten Sachverhalt erteilt wurde.

In aller Regel werden mündliche Auskünfte von Steuerbehörden je-doch unter dem expliziten oder impliziten Vorbehalt erteilt, dass die finale (und somit rechtsverbindliche) Würdigung im Rahmen der Prüfung des schriftlichen Rulingantrags erfolgen werde.48 Mithin wurde die Auskunft der Behörde eben gerade nicht vorbehaltlos erteilt, so dass diese keine Rechtswirkungen zu entfalten vermag.

Im Kontext des in BEPS Action 5 vorgesehenen spontanen Austau-sches von Rulings ist die Rechtslage noch eindeutiger. Ist eine mündliche Auskunft einer Steuerbehörde grundsätzlich vom Anwendungsbereich des in BEPS Action 5 vorgesehenen Austausches von Rulings erfasst, verzich-tet die Steuerbehörde aber darauf, den anderen Staat über die mündliche Auskunft durch (schriftliche) Übermittlung der entsprechenden Informati-on zu unterrichten, wollte sich die Steuerbehörde durch die Information eben gerade nicht binden. Die Information wurde mithin unter einem im-pliziten Vorbehalt abgegeben und ist somit nicht rechtswirksam. Da der Steuerpflichtige über die Übermittlung der Information von den Steuerbe-hörden informiert wird bzw. an der Ausfüllung des entsprechenden For-mulars selbst mitwirkt, ist ihm der Umstand, dass die Steuerbehörde die Information bloss unter einem impliziten Vorbehalt abgegeben hat, auch bekannt.

4.1.2 Nachträgliche Rulings

BEPS Action 5 hält fest, dass Rulings sowohl vor («pre-transaction») als auch nach Verwirklichung des steuerlich relevanten Sachverhalts («post-transaction») erteilt werden können.49 Aus schweizerischer Sicht gilt es

48 Vgl. hierzu OESTERHELT/KÜPFER, IFF Seminar zur Unternehmensbesteuerung vom

20./21. August 2013, Folie 3. 49 Vgl. Ziff. 97 BEPS Action 5.

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diesbezüglich aber festzuhalten, dass behördliche Auskünfte, welche von der Veranlagungsbehörde nach Verwirklichung des steuerlich relevanten Sachverhalts abgegeben werden, in aller Regel keinen Vertrauensschutz und somit keine Bindungswirkung zu vermitteln vermögen.50 Es fehlt nämlich an der gestützt auf die behördliche Auskunft vom Steuerpflich-tigen getroffenen Disposition, welche nicht ohne Nachteil wieder rück-gängig gemacht werden kann.

Dennoch sollten auch nachträgliche Rulings vom spontanen Informa-tionsaustausch nach BEPS Action 5 erfasst werden.51 Es genügt nämlich, dass sich der Steuerpflichtige auf ein Ruling hätte verlassen können, wenn er sich auf dieses gestützt hätte. Es gilt mit anderen Worten ein bloss abs-trakter Test des Vertrauensschutzes. Somit fallen wohl auch nachträglich eingeholte Rulings in den Anwendungsbereich von BEPS Action 5 und müssen ausgetauscht werden.

4.1.3 Verständigungen im Rahmen des Veranlagungsver-fahrens

Die oben beschriebenen Grundsätze, wonach eine behördliche Auskunft nur dann Rechtswirkungen zu entfalten vermag, wenn der Steuerpflichtige gestützt auf die Auskunft eine Vertrauensbetätigung vornimmt, gilt nicht für sogenannte Verständigungen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens. Dass einer solchen Verständigung gewisse Rechtswirkungen zuzumessen sind, ist im Wesentlichen unbestritten, wenngleich Uneinigkeit über den diesbezüglichen Rechtsgrund besteht.52

Ob es sich dabei aber um eine behördliche Auskunft handelt, welche vom Rulingbegriff von BEPS Action 5 erfasst wird, erscheint zweifelhaft. Es wird nämlich explizit klargestellt, dass behördliche Aussagen oder Vereinbarungen, welche im Rahmen einer Steuerprüfung nach Einrei-chung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen abgegeben oder geschlossen werden und eine bereits abgeschlossene Steuerperiode betref-fen, keine austauschpflichtigen Rulings darstellen.53 Vor diesem Hinter- 50 Zur Abgrenzung zur Verständigung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens

vgl. unten Ziff. 4.1.3. 51 Gl.A. Erläuternder Bericht zur Totalrevision der Steueramtshilfeverordnung (StAhiV)

vom 20. April 2016. 52 Vgl. hierzu eingehend LOCHER, S. 255 ff., 266 ff. 53 Ziff. 97 BEPS Action 5: «The definition of rulings therefore excludes, for example,

any statement or agreement reached as a result of an audit carried out after a taxpayer has filed its tax return or accounts.»

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grund sind Verständigungen zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichti-gen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zumindest insofern nicht vom spontanen Austausch von Informationen betroffen, als diese die Ver-gangenheit betreffen.

4.1.4 Auskünfte, welche nicht von der zuständigen Veran-lagungsbehörde abgegeben werden

Veranlagungsbehörde für die Einkommens- und Gewinnsteuern sind die kantonalen Steuerbehörden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist auch mit Bezug auf die direkte Bundessteuer bloss Aufsichts-behörde. Auskünfte der ESTV zur direkten Bundessteuer vermögen somit die kantonalen Veranlagungsbehörden nicht zu binden.54 Dies bedeutet aber nicht, dass einer solchen Auskunft keine Bedeutung zukommt. Die ESTV gibt durch die Unterzeichnung eines solchen Rulings nämlich zum Ausdruck, dass sie darauf verzichten wird, gegen die kantonale Veranla-gung vom ihr grundsätzlich zustehenden Beschwerderecht Gebrauch zu machen.55 Auch diese Auskunft der ESTV ist somit geeignet, Vertrauen des Steuerpflichtigen zu erzeugen, welches durch Art. 9 BV geschützt wird.

Es geht aus dem Wortlaut von BEPS Action 5 nicht hinreichend her-vor, inwiefern auch eine solche Auskunft der ESTV vom Anwendungsbe-reich erfasst wird. Da jedoch eine solche Auskunft nur dann tatsächlich Rechtswirkungen entfalten kann, wenn das zuständige kantonale Steuer-amt eine entsprechende Veranlagung vornimmt – worauf der Steuerpflich-tige gerade keinen Anspruch hat –, ist fraglich, inwiefern es sich dabei (für sich genommen) um eine Auskunft handelt, welche dem Steuerpflich-tigen Gewissheit zur Besteuerung gibt. Rechtssicherheit für den Steuer-pflichtigen liegt nämlich nur dann vor, wenn zusätzlich zum Ruling der ESTV auch ein kantonales Ruling vorliegt. Da in diesem Fall das kantona-le Ruling bereits vom spontanen Informationsaustausch erfasst wird, be-steht keine Notwendigkeit mehr, dass das gleichlautende Ruling der ESTV ebenfalls ausgetauscht wird.

Mit Bezug auf die Verrechnungssteuer sowie die Stempelabgaben ist die ESTV zwar durchaus Veranlagungsbehörde. Solche Rulings fallen

54 Vgl. hierzu eingehend BGer vom 24.8.2015, 2C_529/2014. 55 Vgl. OESTERHELT, StR 2015, S. 828 ff., 832 f.

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aber nach der hier vertretenen Auffassung nicht unter den Anwendungsbe-reich des spontanen Informationsaustausches nach BEPS Action 5.56

4.1.5 Nicht umgesetzte Rulings

In vielen Fällen kommt es vor, dass der im Ruling beschriebene Sachver-halt vom Steuerpflichtigen nicht umgesetzt wird. Da es an der gestützt auf die behördliche Auskunft getroffenen Vertrauensbetätigung fehlt, kommt dem Ruling in einer solchen Situation strenggenommen auch keine tatsächliche Rechtswirkung zu. Dies ist im Rahmen des spontanen Aus-tausches von Rulings unter BEPS Action 5 aber unbeachtlich. Entscheidend ist vielmehr, dass sich der Steuerpflichtige auf das Ruling hätte verlassen können, wenn er den Sachverhalt entsprechend umgesetzt hätte (wozu er – im Gegensatz zu den nachträglich erteilten Rulings – auch die Möglichkeit gehabt hätte). Der Test des Vertrauensschutzes nach BEPS Action 5 ist somit fiktiv und nicht objektiv zu verstehen. Wurde das Ruling nicht umgesetzt, soll aber eine entsprechende Meldung durch die Schweiz an den Empfängerstaat erfolgen.57 Dies bedingt freilich, dass der Steuerpflichtige die Steuerbehörden darüber informiert (wozu er nach geltendem Recht keine Pflicht hat).

Dies gilt auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige den im Ruling dargestellten Sachverhalt in einer derart abgeänderten Form umsetzt, dass er sich nicht mehr auf den Vertrauensschutz berufen kann. Auch hier muss die Veranlagungsbehörde über das von ihr gewährte Ruling im Rahmen des spontanen Informationsaustausches informieren.

4.1.6 Feststellungsverfügungen

Auskünfte von Steuerbehörden, welche aufgrund des Vertrauensschutzes Rechtswirkungen entfalten (und gemeinhin als «Rulings» bezeichnet wer-den), müssen von eigentlichen Feststellungsverfügungen der Steuerbehör-den unterschieden werden. Der Anwendungsbereich von solchen Feststel-lungsverfügungen im schweizerischen Steuerrecht ist jedoch vergleichs-weise gering. Insbesondere kennt das Recht der Einkommens- und Ge-winnsteuern keine Feststellungsverfügungen zur objektiven Steuerpflicht.58

56 Vgl. hierzu hinten Ziff. 4.4. 57 Vgl. Art. 14 Abs. 1 StAhiV. 58 Vgl. BGer vom 31. Oktober 2000, BGE 126 II 514, 517 ff.

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Der potenzielle Anwendungsbereich ist somit auf andere Steuerarten (z.B. Mehrwertsteuer,59 Verrechnungssteuer60 und Stempelabgaben61) sowie auf Feststellungsverfügungen zur subjektiven Steuerpflicht oder auf andere Spezialfragen beschränkt.62

Falls eine solche von einer Steuerbehörde erteilte Feststellungsverfü-gung (z.B. zum Bestand oder Nichtbestand einer Betriebsstätte) den An-wendungsbereich von BEPS Action 5 betreffen sollte, wäre diese auch vom Rulingbegriff von BEPS Action 5 umfasst und würde somit unter den spontanen Informationsaustausch fallen.

4.1.7 Bagatellfälle

Sogenannte Bagatellfälle können aus verwaltungsökonomischen Gründen vom spontanen Informationsaustausch ausgenommen werden. Als Baga-tellfälle gelten insbesondere Fälle, in denen die steuerlich relevanten Be-träge und die potenziellen Steuererträge des Empfängerstaates in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Aufwand für den spontanen Informa-tionsaustausch stehen.63 Dabei ist sowohl der Aufwand des informieren-den Staates als auch der Aufwand des Empfängerstaates zu berücksich-tigen.64

4.2 Betroffene Rulings

BEPS Action 5 sieht eine spontane Informationspflicht nur für einen nu-merus clausus bestimmter Rulings vor. Es handelt sich dabei um Rulings, welche eine der folgenden Materien betreffen:

Steuerregimes (preferential regimes); Bestimmung von Transferpreisen; Downward adjustment of taxable profits; Betriebsstätten; Related party conduit Rulings.

59 Vgl. Art. 82 MWSTG. 60 Vgl. Art. 41 VStG. 61 Vgl. Art. 38 StG. 62 Vgl. LOCHER, S. 255 ff., 261 ff. 63 Art. 5 Abs. 2 StAhiV. 64 Vgl. Erläuternder Bericht zur Totalrevision der Steueramtshilfeverordnung (StAhiV)

vom 20. April 2016.

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Herausforderungen von BEPS für die Schweiz

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Über Rulings, welche keine dieser Materien betreffen, wird keine spontane Amtshilfe geleistet. Werden in einem Ruling – neben einem oder mehrerer dieser Themen – noch andere Bereiche abgedeckt, sind diese vom spontanen Informationsaustausch nicht betroffen.

4.2.1 Steuerregimes

Vom spontanen Austausch nach BEPS Action 5 betroffen sind zunächst die Regimes, welche im Fokus der Arbeiten des Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) sind. Es handelt sich dabei um selektive («preferential») Regimes, welche zu einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung führen. Ob ein Regime aber tatsächlich von der FHTP im Report von 1998 on Harmful Tax Competition untersucht und als «potentially harmful» bezeichnet wurde, spielt keine Rolle. Der Begriff der Steuerregimes von BEPS Action 5 ist insofern breiter zu verstehen. Entscheidend ist, dass mit Bezug auf gewisse Steuerpflichtige oder gewisse Arten von Einkommen eine (steuersystematisch nicht begründete) steuerliche Privilegierung erfolgt.

Mit Bezug auf die Schweiz umfasst dies insbesondere folgende Steu-erprivilegien:65 Holdingprivileg i.S.v. Art. 28 Abs. 2 StHG Domizilprivileg i.S.v. Art. 28 Abs. 3 StHG Gemischte Gesellschaft i.S.v. Art. 28 Abs. 4 StHG Besteuerung als Prinzipalgesellschaft i.S.v. Kreisschreiben Nr. 8 der

ESTV vom 18.12.2001

Auch allfällige Lizenzboxen – wie beispielsweise die Lizenzbox im Kanton Nidwalden sowie die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III bzw. Steuervorlage 17 vorgeschlagene Lizenzbox – privilegieren ge-wisse Arten von Einkünften und sind daher als Steuerregimes i.S.v. BEPS Action 5 anzusehen.66 Über Rulings betreffend die Besteuerung als Fi-nance Branch wird dagegen unter dem Titel «Betriebsstättenruling» spon-tan informiert.67

Keine Steuerregimes sind dagegen zeitlich beschränkte Steuererleich-terungen für Neuansiedlungen (Tax Holiday) i.S.v. Art. 23 Abs. 3 StHG.68 65 Vgl. Art. 9 Abs. 1 lit. a StAhiV. 66 Art. 9 Abs. 1 lit. a StAhiV. 67 Vgl. hierzu unten Ziff. 4.2.4. 68 Art. 9 Abs. 1 lit. a StAhiV e contrario; vgl. auch STOCKER/FROSS/FUCHS, FStR 2016,

S. 66 ff., 76.

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Die blosse Inanspruchnahme eines gesetzlich vorgesehenen Steuerre-gimes, ohne dass diesbezüglich eine Zusicherung seitens der Steuerbehör-den in einem Ruling gemacht wird, führt dagegen nicht zu einer spontanen Information unter BEPS Action 5.69

Rulings über Steuerregimes werden mit dem Ansässigkeitsstaat der Konzernobergesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft aus-getauscht.70 Sodann werden die Rulings mit den Ansässigkeitsstaaten von verbundenen Gesellschaften ausgetauscht, aus welchen die privilegiert besteuerten Einkünfte herrühren.71

Die Schweiz informiert somit alle Ansässigkeitsstaaten von Gruppen-gesellschaften, aus welchen die schweizerische Gesellschaft privilegiert (z.B. Auslandeinkünfte i.S.v. Art. 28 Abs. 3 lit. c StHG einer gemischten Gesellschaft und Domizilgesellschaft) oder nicht besteuerte (steuerbare Einkünfte der Holdinggesellschaft i.S.v. Art. 28 Abs. 2 StHG, welche aufgrund der subjektiven Steuerbefreiung für die Staats- und Gemeinde-steuer nicht besteuert werden) Einkünfte erhöht.

Die Freistellung von Dividendeneinkünften und Kapitalgewinnen ge-mäss Art. 28 Abs. 3 lit. a StHG (gemischte Gesellschaften und Domizilge-sellschaften) sowie aufgrund der subjektiven Steuerbefreiung der Hol-dinggesellschaft stellt dagegen kein Steuerprivileg i.S.v. BEPS Action 5 dar, da diese steuersystematisch bedingt ist und grundsätzlich gemäss Art. 28 Abs. 1 StHG auch einer ordentlich besteuerten Gesellschaft ge-währt wird. Mithin besteht keine Informationspflicht gegenüber den An-sässigkeitsstaaten der Tochtergesellschaften von Holdinggesellschaften, gemischten Gesellschaften und Domizilgesellschaften, wenn diese (abge-sehen von allfälligen Dividendenzahlungen) keine weiteren Zahlungen an die Schweiz machen.

4.2.2 Bestimmung von Transferpreisen

Informiert wird über Rulings, in welchen von der Steuerbehörde eines Staates unilateral Zusicherungen über einen anwendbaren Transferpreis

69 Insofern geht die Informationspflicht mit Bezug auf die Steuerregimes weniger weit

als mit Bezug auf die Kategorie der unilateral downward adjustment of taxable profits, für die eine Informationspflicht auch ohne entsprechendes Ruling gegeben ist (vgl. hierzu unten Ziff. 4.2.3).

70 Vgl. hierzu unten Ziff. 4.3. 71 Vgl. hierzu unten Ziff. 4.3.

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Herausforderungen von BEPS für die Schweiz

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für Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen gemacht werden.72 Solche Rulings sind in der Schweiz sehr verbreitet (z.B. Rulings über die Höhe von akzeptierten Zinssätzen auf gruppeninternen Darlehen, Höhe von Verwaltungsentschädigungen etc.).

Als einander nahestehend gelten Personen, wenn direkt oder indirekt ein Beteiligungsverhältnis von mindestens 25% besteht.73

Diese Rulings werden einerseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Kon-zernobergesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft und an-dererseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Gruppengesellschaft der vom Ruling betroffenen Transaktion ausgetauscht.

Losgelöst von der Informationspflicht unter BEPS Action 5 bestehen für solche Rulings unter BEPS Action 13 auch Offenlegungspflichten im Rahmen der Transferpreisdokumentation. Während das Master File eine kurze Beschreibung solcher Rulings enthält, ist im Local File eine Kopie solcher Rulings enthalten. Der Anwendungsbereich der gemäss BEPS Action 13 im Local File enthaltenen Rulings geht dabei in vielerlei Hin-sicht über den Anwendungsbereich von BEPS Action 5 hinaus.

4.2.3 Unilateral downward adjustment of taxable profits

Die dritte Kategorie von Rulings, über welche informiert werden muss, betrifft Rulings, in welchen eine sogenannte «unilateral downward adjust-ment of taxable profits» gewährt wird. Es handelt sich dabei um eine Re-duktion des in der Schweiz steuerbaren Gewinns, welche in der Jahres-rechnung und der Konzernrechnung nicht ersichtlich ist.74 Als Beispiele werden von BEPS Action 5 sogenannte excess profit rulings (d.h. Rulings, in denen eine einseitige Reduktion von Gewinnen von Gruppengesell-schaften festgestellt wird, weil diese Gewinne von der zuständigen Steuer-behörde als zu hoch und deshalb nicht drittvergleichskonform betrachtet werden) sowie sogenannte informal capital rulings (d.h. Rulings, in denen einer Gruppengesellschaft ein fiktiver Zinsabzug auf ein durch eine andere Gruppengesellschaft gewährtes zinsfreies Darlehen gewährt wird) genannt.

Aus schweizerischer Sicht dürfte diese Kategorie keinen grossen An-wendungsbereich haben, da Abweichungen vom Massgeblichkeitsprinzip, welche keine gesetzliche Grundlage haben, in aller Regel unzulässig sind. 72 Vgl. Art. 9 Abs. 1 lit. b StAhiV. 73 Vgl. Art. 9 Abs. 2 StAhiV. 74 Art. 9 Abs. 1 lit. c StAhiV.

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Der fiktive Zinsabzug der Finance Branch dürfte aber unter diese Katego-rie fallen, wobei die Finance Branch bereits unter den Begriff des Steuer-regimes fällt und aus diesem Grund vom spontanen Informationsaustausch betroffen ist. Die Reduktion der Bemessungsgrundlage durch einen erhöh-ten Abzug von F&E-Aufwendungen, welche im Rahmen der Unterneh-menssteuerreform III bzw. Steuervorlage 17 von den Kantonen eingeführt werden kann, fällt aber voraussichtlich unter diese Kategorie. Analoges gilt wohl für die Abschreibungen von steuerneutralen Aufwertungen beim Wechsel von der privilegierten zur ordentlichen Besteuerung (sog. alt-rechtlicher step-up), nicht aber für die Sondersatzlösung nach dem Sta-tuswechsel im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III bzw. Steuervor-lage 17.75

Solche Rulings werden einerseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Kon-zernobergesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft und an-dererseits mit Ansässigkeitsstaaten von verbundenen Gesellschaften aus-getauscht, aus welchen die privilegiert besteuerten Einkünfte herrühren.

Die Kategorie der unilateral downward adjustment of taxable profits ist insoweit bemerkenswert, als hier eine spontane Informationspflicht nach BEPS Action 5 selbst dann besteht, wenn diese nicht von den Steu-erbehörden im Rahmen eines Steuerrulings bestätigt wird.76 Demgegen-über sieht Art. 9 Abs. 1 lit. c StAhiV eine spontane Informationspflicht nur dann vor, wenn die unilateral downward adjustment of taxable profits gegenüber dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Steuerrulings von den Steuerbehörden bestätigt wird.

4.2.4 Betriebsstätten

Die vierte Kategorie betrifft Rulings, in welchen die Steuerbehörden (i) den Bestand einer Betriebsstätte, (ii) das Nichtbestehen einer Betriebs-stätte oder (iii) die Ermittlung der der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne bestätigen77.

Neben vom Betriebsstättenstaat (Quellenstaat) erteilten Rulings sind somit auch vom Ansässigkeitsstaat erteilte Rulings betroffen. Somit sind auch Rulings von schweizerischen Steuerbehörden, welche den Betriebs-stättenabzug i.S.v. Art. 52 Abs. 1 DBG (oder den gestützt auf den unter 75 Gl.A. SCHREIBER/EICHENBERGER, S. 584 ff., 588. 76 Etwas anderes soll nach BEPS Action 5 nur dann gelten, wenn eine solche Anpassung

erst im Rahmen eines Audits oder des Veranlagungsverfahrens erfolgt. 77 Art. 9 Abs. 1 lit. d StAhiV.

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einem Doppelbesteuerungsabkommen nach Massgabe von Art. 7 i.V.m. Art. 5 OECD-Musterabkommen vorgenommenen Betriebsstättenabzug) betreffen, vom Anwendungsbereich erfasst.

Betriebsstättenrulings werden neben dem Ansässigkeitsstaat der Kon-zernobergesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft auch mit dem Betriebsstättenstaat (im Falle eines Rulings zum Betriebsstättenab-zug) bzw. dem Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte (im Falle eines Ru-lings zur Bemessungsgrundlage der Betriebsstätte) ausgetauscht. Kein Austausch ist dagegen mit dem Ansässigkeitsstaat eines verbundenen Unternehmens vorgesehen, aus welchem Einkünfte stammen, welche der Betriebsstätte zugerechnet (oder eben nicht zugerechnet) werden.

4.2.5 Related party conduit rulings

Die fünfte Kategorie betrifft sogenannte related party conduit rulings. Das in BEPS Action 5 erwähnte Beispiel betrifft ein sogenanntes indirect con-duit arrangement, bei welchem eine Gesellschaft Auslandeinkünfte ver-einnahmt, welche diese an eine im selben Staat ansässige (aber steuerlich transparent behandelte) Gesellschaft desselben Staates weiterleitet. Aus schweizerischer Sicht dürfte diese Kategorie keine grosse Bedeutung erlangen.

Solche Rulings werden einerseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Kon-zernobergesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft und an-dererseits mit Ansässigkeitsstaaten von verbundenen Gesellschaften aus-getauscht, aus welchen die privilegiert besteuerten Einkünfte herrühren.

4.2.6 Künftige Erweiterungen

Die austauschpflichtigen Rulings sind abschliessend in BEPS Action 5 aufgezählt. Über Rulings, welche in keine der fünf oben dargestellten Kategorien fallen, muss im Rahmen von BEPS Action 5 nicht spontan informiert werden. Eine Generalklausel ist nicht enthalten.

BEPS Action 5 stellt jedoch klar, dass der Katalog austauschpflichtiger Rulings später vom Forum on Harmful Tax Practices erweitert werden kann. Dies setzt aber jeweils einen diesbezüglichen Entscheid der OECD voraus.

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4.3 Territorialer Anwendungsbereich

Eine spontane Information über das Ruling erfolgt nicht an jeden Staat, welcher daran Interesse haben könnte. BEPS Action 5 sieht vielmehr ei-nen abschliessenden Katalog von Staaten vor, welche über das Ruling spontan informiert werden.

Die Rulings werden grundsätzlich mit dem Ansässigkeitsstaat der di-rekten Muttergesellschaft (immediate parent company) sowie der Kon-zernobergesellschaft (ultimate parent company) ausgetauscht.78 Der Be-griff der Muttergesellschaft bzw. der Konzernobergesellschaft wird in BEPS Action 5 nicht definiert. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wird darunter eine Gesellschaft zu verstehen sein, welche die andere Ge-sellschaft stimmrechtmässig beherrscht. Dies ist auch die Position von Art. 10 Abs. 1 StAhiV, welche den Begriff der «kontrollierenden» Gesell-schaft verwendet. Dabei soll auf die aktienrechtlichen Bestimmungen des OR abgestellt werden.79

Bei Rulings betreffend Betriebsstätten findet zudem eine Information des ausländischen Betriebsstättenstaates statt (bei einem Ruling des An-sässigkeitsstaates zum Betriebsstättenabzug) sowie des Sitzstaates (bei einem Ruling des Betriebsstättenstaates).80

Bei den Rulings zu Steuerregimes81, Transferpreisen82 und unilateral downward adjustment of taxable profits83 sowie related party conduit rulings84 ist ein Austausch auch mit den Ansässigkeitsstaaten der naheste-henden Gesellschaften (related parties) vorgesehen, aus welchen vom Ruling betroffene Einkünfte stammen. Eine solche Information ist bei Rulings betreffend Betriebsstätten nicht vorgesehen.85

Eine Gesellschaft ist dann nahestehend, wenn (direkt oder indirekt) ein Beteiligungsverhältnis von mindestens 25% besteht. Art. 9 Abs. 2 StAhiV stellt klar, dass dies eine entsprechende Beteiligung am Kapital oder alter-nativ an den Stimmrechten der jeweiligen Gesellschaft sein kann.

78 Art. 10 Abs. 1 StAhiV. 79 Vgl. Erläuternder Bericht zur Totalrevision der Steueramtshilfeverordnung (StAhiV)

vom 20. April 2016. 80 Art. 10 Abs. 1 lit. c StAhiV (vgl. hierzu Ziff. 4.2.4). 81 Art. 10 Abs. 2 lit. a StAhiV (vgl. hierzu Ziff. 4.2.1). 82 Art. 10 Abs. 2 lit. b StAhiV (vgl. hierzu Ziff. 4.2.2). 83 Art. 10 Abs. 2 lit. c StAhiV (vgl. hierzu Ziff. 4.2.3). 84 Art. 10 Abs. 2 lit. e StAhiV (vgl. hierzu Ziff. 4.2.5). 85 Vgl. oben Ziff. 4.2.4.

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Da die Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch Art. 7 MAC ist, wird nur mit denjenigen Staaten ausgetauscht, die die Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (MAC) unterzeichnet, ratifiziert und in Kraft gesetzt haben.

4.4 Betroffene Steuerarten

BEPS Action 5 enthält leider keine eindeutigen Ausführungen zur Frage, welche Steuerarten vom Anwendungsbereich des spontanen Informations-austausches betroffen sind. Der sachliche Anwendungsbereich orientiert sich am 1998 Report on Harmful Tax Competition. Betroffen ist somit von vornherein bloss der Bereich der Unternehmenssteuern. Sodann sind Ver-brauchssteuern (consumption taxes) wie z.B. die Mehrwertsteuer explizit vom Anwendungsbereich ausgeschlossen worden.

Mit Bezug auf die Schweiz sind somit in erster Linie Rulings zur Ge-winnsteuer bzw. (im Bereich des Geschäftsvermögens) zur Einkommens-steuer betroffen. Rulings betreffend die Einkommenssteuer der Anteilsin-haber von Kapitalgesellschaften sind hingegen nicht vom Anwendungsbe-reich von BEPS Action 5 erfasst.

Nicht restlos geklärt ist die Frage, inwiefern auch Rulings zur Ver-rechnungssteuer (z.B. im Bereich von Transferpreisen) erfasst sind. Klar ist, dass die Verrechnungssteuer auch vom Anwendungsbereich der Amtshilfekonvention (MAC) umfasst wird.86 Da der Anwendungsbereich der Amtshilfekonvention aber deutlich über den Standard von BEPS Ac-tion 5 hinausgeht (und auch die Verrechnungssteuer umfasst), bedeutet dies lediglich, dass die Schweiz grundsätzlich über eine hinreichende Rechtsgrundlage zum spontanen Austausch von Rulings im Bereich der Verrechnungssteuer verfügen würde. Ob diesbezüglich unter BEPS Ac-tion 5 eine Verpflichtung besteht, ist dagegen eine davon unabhängige Frage. Da die Verrechnungssteuer in der Schweiz grundsätzlich eine Si-cherungssteuer für die Einkommenssteuer des (inländischen) Empfängers der steuerbaren Leistung ist, ist nicht ersichtlich, wieso diesbezüglich spontan informiert werden soll. Eine eigentliche Sicherungsfunktion für die ausländische Gewinnsteuer kommt ihr auf jeden Fall nicht zu. Zuwei-

86 Vgl. hierzu die Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des

Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung (Änderung des Steueramtshilfegesetzes), BBl 2015, S. 5585 ff., 5601.

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len hat die Verrechnungssteuer im grenzüberschreitenden Verhältnis aber eine gewisse fiskalische Funktion. Dabei wird aber das grenzüberschrei-tende Verhältnis gegenüber dem innerstaatlichen Verhältnis nicht privile-giert, sondern potenziell diskriminiert. Im Lichte der Zielsetzung von BEPS, das Gewinnsteuersubstrat der Länder zu schützen und internationa-le Gewinnverlagerungen zu bekämpfen oder zumindest transparent zu machen, muss somit davon ausgegangen werden, dass Rulings der ESTV zur Verrechnungssteuer nicht im Fokus von BEPS Action 5 stehen.87

Der hier postulierte Verzicht auf die spontane Information über Ver-rechnungssteuerrulings ist auch vor dem Hintergrund der Verwaltungs-ökonomie sinnvoll. Da ein Ruling der ESTV zur Verrechnungssteuer auf Transferpreisfragen in aller Regel parallel zu einem kantonalen Gewinn-steuerruling gewährt wird, würde über denselben Sachverhalt mehrfach spontan informiert, was eine unnötige Duplizierung der Meldungen be-wirken würde. Welche Praxis die ESTV zu dieser Frage entwickeln wird, ist derzeit noch nicht restlos klar.

Rulings zur Kapitalsteuer oder zu Stempelabgaben sind hingegen klar-erweise nicht im Anwendungsbereich des spontanen Informationsaustau-sches.

4.5 Zeitlicher Anwendungsbereich

Gemäss BEPS Action 5 sollen alle Rulings ausgetauscht werden, welche (i) seit dem 1. Januar 2010 erteilt wurden und (ii) am 1. Januar 2014 noch in Kraft waren. Staaten, welche noch nicht über die rechtlichen Grund-lagen zum Austausch der Rulings verfügen, räumt BEPS Action 5 aber explizit die Möglichkeit ein, mit dem Austausch der Rulings bis zum Inkrafttreten der entsprechenden Rechtsgrundlagen zuzuwarten.88

Die Schweiz verfügt seit dem 1. Januar 2017 mit dem Inkrafttreten der Multilateralen Amtshilfekonvention (MAC) über die rechtlichen Grundla-gen, welche einen spontanen Austausch von Rulings ermöglichen würden. Aufgrund der Übergangfrist von Art. 28 MAC findet die MAC Anwen-dung auf einen spontanen Rulingaustausch ab 1. Januar 2018.

Im Bereich der Steueramtshilfe stellt sich die Schweiz seit der Aufgabe des Vorbehalts zu Art. 26 OECD-Musterabkommen auf den Standpunkt, dass eine Rückwirkung aus rechtsstaatlichen Gründen ausgeschlossen 87 A.A. IGLESIAS, S. 33 ff., 36; SALOMÉ, S. 543. 88 Anmerkung 11 zu BEPS Action 5.

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werden muss.89 Somit wird die Schweiz lediglich Rulings austauschen, welche im Zeitpunkt der entsprechenden Anwendbarkeit der MAC (mit-hin der 1. Januar 2018) noch Gültigkeit haben.

Falls die Steuerbehörden dem Steuerpflichtigen vor der Anwendbarkeit der MAC eine Mitteilung machen, dass sie sich nicht mehr an das Ruling gebunden fühlen und diesbezüglich kein Vertrauensschutz mehr besteht, muss nicht über das Ruling spontan informiert werden. Es ist auch mög-lich, dass der Steuerpflichtige vor der Anwendbarkeit der MAC die Steu-erbehörden kontaktiert und um Aufhebung des Rulings ersucht.

Die Schweiz wird über Rulings unter BEPS Action 5 somit nur dann spontan informieren, wenn diese (i) seit dem 1. Januar 2010 erteilt oder erneuert wurden und kumulativ dazu (ii) im Zeitpunkt der Anwendbarkeit der MAC (1. Januar 2018) noch in Kraft sind.

4.6 Reziprozitätsprinzip

Spontane Amtshilfe unter BEPS Action 5 muss nur gegenüber Staaten ge-währt werden, welche ebenfalls über die rechtlichen Grundlagen verfügen, der Schweiz spontan Amtshilfe zu gewähren. Dabei handelt es sich um einen abstrakten Test. Ob der andere Staat tatsächlich Rulings i.S.v. BEPS Action 5 gewährt (und somit tatsächlich spontane Amtshilfe leistet), ist dagegen unerheblich. Entscheidend ist lediglich, ob der andere Staat – wenn er denn solche Rulings gewähren würde – die Schweiz spontan darüber informiert. Daher kann die ESTV die Übermittlung gemäss Art. 10 Abs. 4 StAhiV auf diejenigen Staaten beschränken, die sich zum Standard der OECD betreffend den spontanen Informationsaustausch über Steuerrulings bekennen und entsprechend die MAC ratifiziert haben.90

4.7 Vertrauliche Behandlung im empfangenden Staat

Der empfangende Staat muss die empfangenden Informationen vertraulich behandeln. Ein Staat kann mithin die spontane Information verweigern, wenn nicht sichergestellt ist, dass diese im empfangenden Staat ver-traulich behandelt wird.

89 Vgl. OESTERHELT, Jusletter, Rz. 141 ff. 90 Vgl. Erläuternder Bericht zur Totalrevision der Steueramtshilfeverordnung (StAhiV)

vom 20. April 2016.

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Dies bedeutet, dass die Informationen nur den für die jeweilige Steuer-art zuständigen Steuerbehörden (inklusive Steuerstrafverfolgungsbehör-den) sowie den mit einem diesbezüglichen Rechtsmittelverfahren betrau-ten Gerichten zugänglich gemacht werden dürfen (Spezialitätsvorbe-halt).91 Unschädlich ist dagegen eine allfällige Offenlegung in einem öf-fentlichen Gerichtsverfahren.

4.8 Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch

Eine Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch soll das von der Schweiz unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfekonvention; MAC) darstellen. Ge-mäss Art. 7 Ziff. 1 MAC ist eine Vertragspartei verpflichtet, der anderen Vertragspartei ohne vorheriges Ersuchen ihr bekannt gewordene Informa-tionen zu übermitteln, (i) wenn die eine Vertragspartei Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung in der anderen Vertragspartei hat (Art. 7 Ziff. 1 lit. a), (ii) wenn ein Steuerpflichtiger in der einen Vertrags-partei eine Steuerermässigung oder Steuerbefreiung erhält, die eine Steuererhöhung oder eine Besteuerung in der anderen Vertragspartei zur Folge haben würde (Art. 7 Ziff. 1 lit. b), (iii) bei Geschäftsbeziehungen zwischen einem Steuerpflichtigen einer Vertragspartei und einem Steuerpflichtigen einer anderen Vertragspartei, die über ein oder mehrere weitere Länder in einer Weise geleitet werden, die in einer der beiden oder in beiden Vertragsparteien zur Steuerersparnis führen kann (Art. 7 Ziff. 1 lit. c), (iv) wenn eine Vertragspartei Gründe für die Vermutung einer Steuerersparnis durch künstliche Gewinnverlagerungen innerhalb eines Konzerns hat (Art. 7 Ziff. 1 lit. d) oder (v) wenn im Zusammenhang mit Informationen, die der einen Vertragspartei von der anderen Vertragspartei übermittelt worden sind, ein Sachverhalt ermittelt worden ist, der für die Steuerfestsetzung in der anderen Vertragspartei erheblich sein kann (Art. 7 Ziff. 1 lit. e). Der Anwendungsbereich der spontanen Amtshilfe nach Art. 7 Ziff. 1 MAC ist somit deutlich enger als der Anwendungsbereich der Amtshilfe auf Ersuchen nach Art. 5 MAC bzw.

91 Dabei sind die Prinzipien von Art. 26 OECD-Musterabkommen (vgl. hierzu OESTER-

HELT, Jusletter, N 129; StR-Komm.-HOLENSTEIN, Art. 26 N 239 ff.) mutatis mutandis auch im Rahmen von BEPS Action 5 anzuwenden.

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Art. 26 OECD-Musterabkommen, für welche der Massstab der «voraus-sichtlichen Erheblichkeit» zu beachten ist.

Inwiefern Art. 7 MAC eine hinreichende Rechtsgrundlage für die von BEPS Action 5 vorgesehene spontane Information über Steuerrulings dar-stellt, erscheint zweifelhaft. Ein Transferpreisruling, welches den arm's length-Grundsätzen entspricht, wird in aller Regel weder mit einer Steuer-verkürzung im Quellenstaat noch einer künstlichen Gewinnverlagerung im Konzern verbunden sein. Dasselbe gilt für Rulings über Betriebsstät-ten, in welchen eine Betriebsstättenausscheidung nach anerkannten Prin-zipien vorgenommen wird. Es bleibt dem Steuerpflichtigen somit unbe-nommen, sich gegen einen spontanen Informationsaustausch mittels Erhe-bung eines Rechtsmittels zur Wehr zu setzen, wenn die entsprechenden Voraussetzungen von Art. 7 Ziff. 1 MAC nicht erfüllt sind. Es wird dann Sache der Gerichte sein, die Kompatibilität der von der Schweiz unter BEPS Action 5 eingegangenen Verpflichtungen mit dem Anwendungsbe-reich von Art. 7 MAC zu überprüfen.

Eine ausreichende Rechtsgrundlage könnten dagegen allenfalls die Art. 26 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen in den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen sein. Die von BEPS Action 5 auszutauschenden Informationen erfüllen nämlich den von Art. 26 OECD-Musterabkommen enthaltenen Massstab der «vo-raussichtlichen Erheblichkeit». Die von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten aber jeweils eine Klarstellung, dass unter der Art. 26 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Informa-tionsaustauschbestimmung lediglich Amtshilfe auf Ersuchen geleistet werde. Eine spontane Amtshilfe, welche gemäss Ziff. 9 des OECD-Kom-mentars zu Art. 26 OECD-Musterabkommen grundsätzlich möglich wäre, soll dadurch explizit ausgeschlossen werden.

Das StAhiG, welches bis zum 31. Dezember 2016 bloss die Amtshilfe auf Ersuchen zuliess, wurde mit dem Inkrafttreten der MAC am 1. Januar 2017 um ein Kapital zur spontanen Amtshilfe ergänzt. Da das Steuer-amtshilfegesetz (StAhiG) aber blosses Verfahrensrecht ist, stellt dieses für sich genommen noch keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Gewäh-rung von Amtshilfe dar. Denkbar wäre es allenfalls, dass durch die Ände-rung des StAhiG die Beschränkung der Schweiz auf Amtshilfe auf Ersu-chen in den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen relativiert werden sollte. Da in den Materialien aber diesbezügliche Anhaltspunkte fehlen, erscheint eine solche Auslegung kaum mit dem klaren gegenteiligen Wortlaut in den jeweiligen DBA-Protokollen vereinbar.

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4.9 Verfahren

BEPS Action 5 sieht keinen eigentlichen spontanen Austausch von Steuerrulings vor. Vielmehr soll über die Steuerrulings, welche von einem Vertragsstaat gewährt werden, berichtet werden. Hierzu soll das entspre-chende Template verwendet werden, welches Angaben zum Steuerpflich-tigen sowie eine Zusammenfassung der austauschpflichtigen Informatio-nen enthält. Umfasst ein Ruling neben austauschpflichtiger Information (z.B. Transferpreisbestimmung) andere Aspekte (z.B. Steuerneutralität einer Umstrukturierung), wird im Template lediglich die austausch-pflichtige Information aufgeführt.

Das Template ist in einer der Amtssprachen der OECD (Englisch und Französisch) oder einer bilateral vereinbarten Sprache auszufüllen und soll innerhalb von 60 Tagen von der jeweiligen Steuerbehörde dem SEI (ESTV) mit einer Kopie des jeweiligen Rulings zugestellt werden.

BEPS Action 5 sieht einen Austausch innerhalb von 3 Monaten nach Gewährung des jeweiligen Rulings vor.92 Gemäss Art. 13 Abs. 1 StAhiV soll die Frist von 3 Monaten dagegen erst nach Erhalt der Informationen durch das SEI von der kantonalen Steuerverwaltung bzw. einer anderen Abteilung der ESTV zu laufen beginnen. Die Frist von 3 Monaten verlän-gert sich, wenn Rechtsmittel seitens des Steuerpflichtigen erhoben wer-den.93

Die Steuerbehörde muss jeweils das rechtliche Gehör wahren, bevor das Template der ausländischen Steuerbehörde übermittelt werden darf. Falls nicht auszuräumende Meinungsverschiedenheiten zwischen der Steuerbehörde und dem Steuerpflichtigen über die Übermittlung der In-formationen besteht, kann der Steuerpflichtige den Erlass einer Verfügung verlangen, welche beim Bundesverwaltungsgericht innert 30 Tagen ange-fochten werden kann.

Aus verwaltungsökonomischen Gründen würde es sich anbieten, wenn der Steuerpflichtige vom veranlagenden Kanton dazu angehalten würde, das Template selbst auszufüllen und gleichzeitig mit dem Ruling einzu-reichen.

In der Schweiz wird die spontane Information von der für den Informa-tionsaustausch in Steuersachen zuständigen Abteilung der ESTV (SEI)

92 Für vorbestehende Rulings wird ein längerer Zeitraum (voraussichtlich maximal ein

Jahr) gewährt werden. 93 Art. 13 Abs. 1 Satz 2 StAhiV.

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durchgeführt.94 Die Kantone, welche vom spontanen Informationsaus-tausch betroffene Rulings erteilen, müssen der ESTV daher die in Art. 11 StAhiV aufgezählten Informationen übermitteln. Neben dem ausgefüllten Template ist insbesondere auch eine Kopie des eigentlichen Steuerrulings zu übermitteln, obwohl dieses dem ersuchenden Staat im Rahmen des spontanen Informationsaustausches nicht übermittelt wird (zur Herausga-be im Rahmen der Amtshilfe auf Ersuchen vgl. aber unten Ziff. 4.10).

4.10 Herausgabe des Rulings im Rahmen der Amtshilfe auf Ersuchen

Der informierte Staat hat die Möglichkeit, gestützt auf die Art. 26 OECD-Musterabkommen nachgebildete Bestimmung im zwischen der Schweiz und diesem Staat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder gestützt auf Art. 5 MAC auf dem Amtshilfeweg die Übermittlung einer Kopie des tatsächlich gewährten Rulings zu verlangen, wenn dieses für die Besteuerung im ersuchenden Staat erheblich ist. Dabei muss aber jeweils das Verhältnismässigkeitsprinzip gewahrt werden und es dürfen keine Informationen übermittelt werden, welche für die Besteuerung im ersuchenden Staat nicht erheblich sind. Entsprechend müssen Rulings von den Steuerbehörden vor deren Herausgabe u.U. geschwärzt werden.

5. Aufnahme von Missbrauchsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

5.1 Übersicht

BEPS Action 6 zielt auf eine stärkere Verhinderung von Abkommens-missbrauch ab. Dies soll durch die Aufnahme von Missbrauchsklauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den Staaten erreicht werden. Als Mindeststandard sieht der OECD Final Report zu Action 695 vor, dass der Titel der DBA und die Präambel dergestalt angepasst werden sollen, dass die Vermeidung einer teilweisen oder gänzlichen Nichtbe-steuerung durch eine Steuerhinterziehung bzw. Steuerumgehung aus-

94 Art. 7 Abs. 2 StAhiV. 95 Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances.

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drücklich als Zweck der DBA festgehalten wird. Die Anpassung des Titels sowie der Präambel dienen als Auslegungshilfe der einzelnen Bestimmungen der DBA, stellen jedoch selber keine Rechtsgrundlage für die Verweigerung von Abkommensvorteilen dar.96 Zusätzlich sollen Missbrauchsbestimmungen aufgenommen werden, welche als Grundlage der Umsetzung dieses Zwecks dienen sollen.

Dabei empfiehlt Action 6 die Aufnahme einer Limitation-on-Benefits-Bestimmung (LOB-Bestimmung) sowie die Aufnahme einer allgemeinen Missbrauchsbestimmung, welche grundsätzlich die Verweigerung der Abkommensvorteile vorsieht, wenn der Steuervorteil einer der Haupt-gründe der entsprechenden Transaktion darstellt.

5.2 LOB-Bestimmung

Grundsätzlich sind einem Steuerpflichtigen die in einem anwendbaren DBA enthaltenen Vorteile zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige in einem der Vertragsstaaten ansässig ist. Eine LOB-Bestimmung erweitert jedoch die Voraussetzungserfordernisse für Abkommensvorteile bzw. schränkt die Abkommensvorteile auch bei gewissen Fällen ein, in denen die Ansässigkeitsvoraussetzung erfüllt ist.

Unter der LOB-Bestimmung kommen die Abkommensvorteile nur dann zur Anwendung, wenn eine ansässige Person eine «qualifizierte Per-son» gemäss Katalog in der LOB-Bestimmung ist oder – bei Nichtvorlie-gen einer Voraussetzung, um als «qualifizierte Person» zu gelten – wenn eine Ausnahmebestimmung vorliegt, durch welche die Abkommensvortei-le dennoch gewährt werden. Als qualifizierte Personen gelten nach der vorgeschlagenen Änderung des OECD-Musterabkommens a) natürliche Personen, b) ein Vertragsstaat und dessen Gebietskörperschaften, Behör-den und Einrichtungen c) gewisse börsenkotierte Unternehmen inklusive Gruppengesellschaften, d) gewisse gemeinnützige Organisationen und Vorsorgefonds, e) weitere Gesellschaften, welche gewisse Eigentums-voraussetzungen erfüllen, und f) gewisse kollektive Kapitalanlagen.97 Des Weiteren sollen die Abkommensvorteile auch «nicht qualifizierten Perso-nen» zugänglich sein, sofern die entsprechenden Einkünfte im Zusam-menhang mit einem aktiven Geschäftsbetrieb des Steuerpflichtigen im Ansässigkeitsstaat stehen; oder sofern ein bestimmter Anteil am Steuer- 96 Vgl. SIMONEK/BECKER, S. 111, mit Verweis auf DE BROE/LUTS, S. 143. 97 OECD, Final Report Action 6, N 25 LOB-Bestimmung Abs. 2.

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pflichtigen von Personen gehalten wird, welche gleichwertige Abkom-mensvorteile geltend machen könnten; oder sofern die zuständige Behörde eines Vertragsstaates die Abkommensvorteile gewährt, obschon keine der anderen Absätze der LOB-Bestimmung Anwendung fände.98

Der OECD-Schlussbericht zu Action 6 enthält zwei Versionen der LOB-Bestimmung für das OECD-Musterabkommen. Die vereinfachte Version ist kürzer und allgemeiner gehalten. Gemäss OECD soll die ver-einfachte Version zusammen mit der allgemeinen Missbrauchsbestim-mung (Principle Purposes Test) Eingang in die DBA finden und nicht als Ersatz des Principle Purposes Test angesehen werden.99 Die detaillierte Version kann hingegen auch ohne Verwendung der allgemeinen Miss-brauchsbestimmung in ein DBA integriert werden, soll aber einen zusätz-lichen Mechanismus vorsehen, um Gewinndurchlaufstrukturen zu unter-binden, deren Verhinderung nicht durch die LOB-Bestimmung erfasst wird.100

LOB-Bestimmungen, wie sie die Schweiz bereits insbesondere mit dem DBA USA sowie auch mit dem DBA Japan kennt, wirken jedoch starr und entsprechen nicht unbedingt dem schweizerischen Ansatz von allgemeineren Bestimmungen mit entsprechender Einzelfallauslegung. Auf der anderen Seite können starre Tests grössere Rechtssicherheit bie-ten, sofern sie «nicht durch zusätzliche allgemeine oder weitere überlap-pende spezifische Missbrauchsbestimmungen zu stark erschwert»101 wer-den.

5.3 Allgemeine Missbrauchsbestimmung – Principal Purposes Test

Die OECD schlägt zudem eine allgemeine Missbrauchsbestimmung in den DBA vor, welche auch Gewinndurchlaufstrukturen erfassen soll, die durch eine LOB-Bestimmung nicht verhindert werden können.102

Die allgemeine Missbrauchsbestimmung soll Abkommensvorteile verweigern, wenn unter Berücksichtigung aller Fakten und Umstände vernünftigerweise der Schluss gezogen werden kann, dass das Erreichen

98 OECD, Final Report Action 6, N 25 LOB-Bestimmung Abs. 3-5. 99 OECD, Final Report Action 6, N 25, Kommentar zur LOB-Bestimmung, N 2. 100 OECD, Final Report Action 6, N 25, Kommentar zur LOB-Bestimmung, N 3. 101 SIMONEK/BECKER, S. 113. 102 OECD, Final Report Action 6, N 26.

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des Vorteils einer der Hauptgründe des Arrangements oder der Transakti-on darstellte, ausser es kann festgestellt werden, dass die Gewährung der Vorteile unter den gegebenen Umständen dem Zweck der entsprechenden DBA-Bestimmungen nicht zuwiderläuft.103

Die allgemeine Missbrauchsbestimmung in BEPS Action 6 wird auch Principle Purposes Test (PPT) genannt. Problematisch an dieser allgemei-nen Missbrauchsbestimmung ist die tiefe Schwelle, welche für die Ableh-nung des Abkommensvorteils angewendet wird. Es genügt, wenn die steuerlichen Zwecke ein Hauptgrund unter mehreren darstellen.104 Der Entlastungsbeweis durch das Aufzeigen von wirtschaftlichen Gründen für die gewählte Struktur, wie dies etwa unter dem vom Bundesgericht ange-wendeten dreistufigen Test bezüglich Steuerumgehungen105 möglich ist, wird dadurch deutlich erschwert und es besteht die Gefahr, dass ein Steu-erpflichtiger verstärkt dem Ermessen des zuständigen Steuerbeamten bei der Gewährung von Abkommensvorteilen ausgesetzt ist, da die Frage, ob der Steuervorteil ein Hauptgrund oder ein (mehr oder weniger wichtiger) Nebengrund ausmachte, sehr schwierig abzugrenzen ist.

Des Weiteren wird bezüglich des Principle Purposes Tests moniert, dass das Beweismass sowie die Beweislastverteilung zwischen Steuerbe-hörde und Steuerpflichtigem unausgewogen erscheint. Zur Verweigerung des Abkommensvorteils genügt nämlich, dass vernünftigerweise der Schluss gezogen werden kann («if it is reasonable to conclude»), dass der Steuervorteil einer der Hauptgründe darstellte. Der Steuerpflichtige muss sodann den Entlastungsbeweis erbringen, dass die Gewährung des Ab-kommensvorteils dem Sinn und Zweck des DBA nicht entgegensteht, wobei hier an das Beweismass höhere Anforderungen gestellt werden («unless it can be established»).106

5.4 Mindeststandard von BEPS Action 6

Nebst der Anpassung des Titels und der Präambel der DBA zur Aufnahme der Verhinderung der doppelten Nichtbesteuerung oder der reduzierten Besteuerung aufgrund von Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung ent- 103 OECD, Final Report Action 6, N 26 LOB-Bestimmung Abs. 7. 104 SIMONEK/BECKER, S. 114. 105 Siehe BGE 138 II 239 E. 4.1; BGE 131 II 67 E. 5.2; Urteile 2A.470/2002 vom 22. Ok-

tober 2002 E. 4.1 und 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001 E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinweisen).

106 Zum Ganzen siehe SIMONEK/BECKER, S. 117.

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hält der Mindeststandard von BEPS Action 6 auch die Pflicht, Miss-brauchsbestimmungen in die DBA aufzunehmen. Dabei kann eine LOB-Bestimmung mit dem Principle Purposes Test kombiniert, ein Principle Purposes Test allein vorgesehen oder eine LOB-Bestimmung in Ver-bindung mit einer Gewinndurchlaufregelung aufgenommen werden.

5.5 Umsetzung durch multilaterales Instrument

Die bestehenden DBA sollen möglichst rasch geändert werden und die neuen Mindeststandards der OECD enthalten. Da eine Neuverhandlung von mehreren tausend DBA sehr viel Zeit in Anspruch nehmen würde, wurde ein multilaterales Instrument107 (MLI) geschaffen, welches die DBA der unterzeichnenden Staaten auf einen Schlag anpasst. Die Ver-handlungen mit über 100 Staaten über den Wortlaut der MLI wurden am 24. November 2016 abgeschlossen. Die Schweiz hat das MLI am 7. Juni 2017 unterzeichnet. Die Vernehmlassung dazu wird voraussichtlich gegen Ende 2017 beginnen.108

Die MLI ist so aufgebaut, dass die unterzeichnenden Staaten teilweise aus mehreren Optionen auswählen können, welche dann auf ihre DBA Anwendung finden sollen. Des Weiteren können Vorbehalte angebracht werden, so dass gewisse Bestimmungen keine Anwendung finden.

Während die MLI zwar einen Zeitvorteil zur Umsetzung der DBA-Anpassungen bietet, ist auf der anderen Seite jedoch damit zu rechnen, dass die Rechtsanwendung und Vertragsauslegung in Bezug auf DBA einiges komplizierter wird. So werden nämlich die Original-DBA-Texte neben der MLI bestehen und eine DBA-Bestimmung muss bei der Rechts-anwendung und Auslegung stets mit der MLI abgestimmt werden. Man

107 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty related Measures to Prevent Base

Erosion and Profit Shifting, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/ multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps. htm. Zudem publizierte die OECD einen Erklärungsbericht über die MLI (Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, auch unter demselben Link abrufbar); siehe hierzu auch OECD BEPS Action 15: A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS.

108 Vgl. Medienmitteilung des EFD vom 7.6.2017 «Schweiz unterzeichnet das BEPS-Übereinkommen». Der deutsche Text dieses «Mulitlateralen Übereinkommens zur Umsetzung steuerungsabkommensbezogener Massnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung» ist abrufbar unter https://www. newsd.admin.ch/ newsd/message/attachments/48548.pdf.

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muss prüfen, ob die beiden betroffenen Staaten eines DBA einen Vorbe-halt bei den relevanten MLI-Bestimmungen vorgebracht haben sowie bei der Anwendung von Optionsmöglichkeiten, welche Auswahl die Staaten getroffen haben und welche gegenseitige Wirkung diese entfalten.

Die MLI ist gewiss ein spannendes Instrument und ein interessanter Ansatz, eine Vielzahl von Verträgen anzupassen. In der Praxis dürfte die Anwendung der MLI bestimmt weitere interessante Rechtsfragen und Konstellationen aufwerfen.

6. Streitbeilegung (dispute resolutions)

6.1 Vermehrte Verständigungsverfahren aufgrund von BEPS-Umsetzung

Durch die im Rahmen der Umsetzung von BEPS geschaffene erhöhte Transparenz stehen den Steuerbehörden zahlreiche zusätzliche Informatio-nen über international tätige Unternehmen und deren Transaktionen, Tätigkeiten und Strukturen zur Verfügung. Es ist zu erwarten, dass dies auch dazu führt, dass es in zahlreichen Fällen zu Untersuchungen und – als Ausfluss davon – zu steuerlichen Anpassungen und Aufrechnungen kommt. Ein Ziel des BEPS-Projekts besteht darin, die Besteuerung stärker am Ort der tatsächlichen wirtschaftlichen Wertschöpfung anzuknüpfen. Wie sich eine solche Wertschöpfung in international verflochtenen Ent-wicklungs-, Produktions- und Vertriebsprozessen aufteilt und ob die in der Wertschöpfungskette von den Unternehmen gezahlten Verrechnungs-preise einem Drittpreis entsprechen, ist auch eine Frage von Ermessen. Aufgrund von zu erwartenden vermehrten steuerlichen Aufrechnungen wird wohl auch eine Folge der BEPS-Massnahmen sein, dass es vermehrt zu einer Doppelbesteuerung kommt.

6.2 Schiedsverfahren

Als letzten Mindeststandard zielt BEPS Action 14109 auf einen verbesserten Mechanismus, wie zwei Staaten in einem konkreten Fall eine Doppelbesteuerung vermeiden können. Dabei soll die Rechtssicherheit für

109 Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective.

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die Unternehmen erhöht werden.110 Artikel 25 des OECD-Musterab-kommens bezüglich Ertrags- und Kapitalsteuern sieht die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens zwischen den zuständigen Behörden der beiden Staaten vor. Ist ein Steuerpflichtiger der Auffassung, dass Massnahmen einer der beiden Vertragsstaaten des entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommens zu einer Doppelbesteuerung führen oder führen werden, so kann er unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechtsmittel der zuständigen Behörde des Vertragsstaates, in dem er ansässig ist, einen Antrag auf Überprüfung dieser Besteuerung einreichen. Der Antrag muss innert einer Frist von drei Jahren ab Kenntnis der Massnahme, welche zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt, eingereicht werden.111 Hält die zuständige Behörde die Einwendung für begründet, so prüft sie in einem ersten Schritt, ob die Doppelbesteuerung unilateral durch sie vermieden werden kann (sprich, ob sie mit der Massnahme der Steuerbehörde des anderen Staates einverstanden ist und eine Gegenberichtigung gewährt). Ansonsten wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständigung mit der zuständigen Behörde des anderen Staates so zu regeln, dass eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird.112

Das OECD-Musterabkommen enthält des Weiteren eine Schiedsklau-sel, wonach die nach zwei Jahren seit Beginn des Verständigungsverfah-rens noch ungelösten Punkte einem Schiedsgericht vorgelegt werden sol-len. Die Schiedsklausel findet jedoch keine Anwendung, wenn bereits ein Gericht oder Verwaltungsgericht über die Sache in einem Staat entschie-den hat.113

Die Abkommenspolitik der Schweiz sieht vor, eine Schiedsklausel in die DBA der Schweiz zu verhandeln.114 Die Einzelheiten können vom OECD-Musterabkommenstext abweichen. So enthält beispielsweise das DBA mit Kanada eine dreijährige Frist ab Eröffnung des Verständigungs-verfahrens, bis ein Schiedsgericht involviert werden kann.115 Des Weite-

110 OECD, Final Report Action 14, N 2. 111 Art. 25 Abs. 1 OECD-Musterabkommen. 112 Art. 25 Abs. 2 OECD-Musterabkommen. 113 Art. 25 Abs. 5 OECD-Musterabkommen. 114 Vgl. Botschaft zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteue-

rungsabkommens zwischen der Schweiz und Kanada vom 3. Dezember 2010, BBl 2011 S. 139, 147.

115 Die Schiedsklausel in Art. 24 Abs. 6 DBA CH-CAN ist noch nicht anwendbar, da der notwendige Notenaustausch gemäss Art. 24 Abs. 6 DBA CH-CAN über die Regeln und Verfahrensbestimmungen noch nicht stattgefunden hat.

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ren wird auch der Anwendungsbereich für ein Schiedsverfahren einge-grenzt, wonach beispielsweise nur gewisse Fragen einem Schiedsgericht unterbreitet werden können.116

Der Mindeststandard in BEPS Action 14 sieht im Zentralen vor, dass den Steuerpflichtigen das Verständigungsverfahren ohne administrative Hürden zugänglich gemacht werden soll und dass die Staaten die im OECD-Musterkommentar enthaltene Schiedsklausel vereinbaren sollen.117 Die Umsetzung von BEPS Action 14 soll im Rahmen der MLI erfolgen, so dass nicht alle DBA bilateral neu verhandelt werden müssen.118

Es ist aus Sicht der Rechtssicherheit begrüssenswert und somit ein Schritt in die richtige Richtung, eine Schiedsklausel standardmässig in die DBA aufzunehmen. Fehlt es an einer solchen, so sind die zuständigen Behörden lediglich verpflichtet, um eine gemeinsame Lösung «bemüht» zu sein, ohne dass es tatsächlich zu einer Verständigungslösung kommen muss. Finden sich die beiden Behörden nicht, so verbleibt es in beiden Ländern grundsätzlich beim Status Quo und somit bei einer resultierenden Doppelbesteuerung, welche dann grundsätzlich vom Steuerpflichtigen hinzunehmen ist. Das Landesrecht der Schweiz sieht vor, dass eine steuer-liche Korrektur einer bereits definitiv veranlagten Steuerperiode zu Guns-ten des Steuerpflichtigen lediglich im Rahmen eines Revisionsverfahrens erfolgen kann. Eine Verständigungslösung bildet dabei einen Revisions-grund.119 Kommen die Behörden im Rahmen der Verhandlungen auf kei-nen grünen Zweig, dann bietet ein Schiedsverfahren einen Ausweg aus der Sackgasse, um doch noch einen von beiden Behörden zu akzeptieren-den Entscheid zu bewirken, was dem Steuerpflichtigen eine Vermeidung der Doppelbesteuerung ermöglicht.

Auch Fragen über Abkommensmissbrauch sollen Gegenstand von Ver-ständigungsverfahren sein.120 Dies insbesondere in Bezug auf den im Rahmen von BEPS Action 6 einzuführenden «principal purposes test», wonach die Abkommensvorteile lediglich dann zu gewähren sind, wenn der steuerliche Abkommensvorteil kein Hauptgrund der Transaktion dar-

116 So etwa in Art. 24 Abs. 7 DBA CH-CAN, wonach die Schiedsklausel grundsätzlich

lediglich auf ungelöste Rechtsfragen Anwendung findet, die sich auf Art. 5, 7 und 9 des Abkommens beziehen (d.h. Betriebsstätten und deren Ausscheidung sowie Gewinnausscheidung zwischen verbundenen Unternehmen [Verrechnungspreise]).

117 OECD, Final Report Action 14, N 9-41. 118 Siehe oben Ziff. 5.5. 119 Vgl. DBG-Komm.-LOOSER, N 23c zu Art. 147 DBG. 120 OECD, Final Report Action 14, N 13.

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stellt.121 Das Verständigungsverfahren sollte so breit wie möglich offen-stehen.

6.3 Kritik

Wie erwähnt ist es durchaus begrüssenswert, dass man den zu erwartenden Doppelbesteuerungen, die sich aufgrund von einer erhöhten Steuertrans-parenz und daraus folgenden Untersuchungen der Steuerbehörden ergeben können, mit einem stärkeren Mechanismus der gemeinsamen individuellen Lösungsfindung als flankierende Massnahme begegnen und somit die Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen erhöhen möchte. Es ist unseres Erachtens jedoch bedauerlich, dass die OECD im Rahmen von Action 14 nicht mehr Mut zeigte, um den Mindeststandard weiter auszubauen. Zu beanstanden ist insbesondere, dass ein Schiedsverfahren gemäss (heutigem) OECD-Musterabkommen nicht anwendbar ist, wenn bereits ein Gericht oder Verwaltungsgericht eines Staates über die Sache befunden hat. Da das Schiedsverfahren grundsätzlich erst nach Ablauf von zwei Jahren erfolg-loser Verhandlungen eingeleitet werden kann (und gewisse DBA mit Schiedsklausel diesbezüglich eine noch längere Frist vorsehen), dürfte in vielen Fällen bereits ein staatliches Gericht geurteilt haben. Ein Verständi-gungsverfahren kann zwar bereits eingeleitet werden, wenn es Anzeichen für eine Doppelbesteuerung gibt; es muss nicht bis zur Ausstellung der Veranlagungsverfügung zugewartet werden. In vielen Fällen dürfte sich der Zeitraum zwischen den Anzeichen einer Aufrechnung und der entsprechen-den Veranlagung jedoch nicht über mehrere Jahre erstrecken. Sobald eine Veranlagung erlassen wurde, beginnt grundsätzlich auch die innerstaatliche Rechtsmittelfrist zu laufen, was den Steuerpflichtigen faktisch in ein Rechtsmittelverfahren zwingt. Ein Verständigungsverfahren hemmt die innerstaatlichen Fristen in der Schweiz nicht, sondern ist von einem inner-staatlichen Rechtsmittelverfahren losgelöst.122 Die Gerichte sind dabei grundsätzlich nicht verpflichtet, das Gerichtsverfahren (mehrere Jahre) zu sistieren, um den Ausgang eines Verständigungsverfahrens abzuwarten. Es obliegt somit den Behörden des aufrechnenden Staates, zu entscheiden, ob bei einem noch im offenen Veranlagungsverfahren eingeleiteten Verständi-gungsverfahren unter einem DBA die Beendigung des Verständigungsver-

121 Siehe oben Ziff. 5.3. 122 StR-Komm.-BOSS, N 90 zu Art. 25 OECD-Musterabkommen (Internationales Steuer-

recht).

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fahrens abgewartet werden soll oder ob der Veranlagungsprozess ohne Rücksicht darauf weitergeführt und abgeschlossen werden soll. Zu beachten ist aus Sicht der Behörden, dass auch bei einem Verständigungsverfahren grundsätzlich die innerstaatlichen Fristen zur Veranlagungsfestsetzung weiterlaufen.

Umso erfreulicher ist hingegen, dass die Ausgestaltung der Schieds-klausel in der MLI im Grundsatz die Einschränkung eines vorliegenden Gerichtsentscheids nicht vorsieht, sondern vielmehr den Staaten erlaubt, diesbezüglich einen Vorbehalt anzubringen (quasi als opting-out-Prinzip) und die Einschränkung für sich zu beanspruchen.123

Die Schweiz hat bei der Unterzeichnung der MLI erfreulicherweise keinen solchen Vorbehalt angebracht, was die Chance auf eine tatsächli-che Vermeidung einer Doppelbesteuerung erhöhen dürfte.124

Liegt bereits ein Gerichtsentscheid eines Staates vor, so zeigt sich er-fahrungsgemäss, dass die zuständige Behörde des entsprechenden Staates im Rahmen einer Verständigungslösung geneigt sein kann, nicht über ein solches Urteil hinauszugehen. Faktisch kann dies bedeuten, dass bei Vor-liegen eines Gerichtsentscheids eine Doppelbesteuerung oft nur vermie-den werden kann, wenn der andere Staat bereit ist, eine entsprechende Gegenberichtigung vorzunehmen. Im Rahmen des BEPS-Projekts geht es um eine verstärkte internationale Zusammenarbeit der Behörden im Steu-erbereich und es wäre für verstärkte Rechtssicherheit der Steuerpflichtigen zu begrüssen, wenn sämtliche Vertragsstaaten der MLI einer weiten Schiedsklausel ohne Vorbehalte zustimmen würden.

6.4 Recht auf MAP

Der Mindeststandard in BEPS Action 14 sieht vor, dass auch Fragen über Abkommensmissbrauch dem Verständigungsverfahren zugänglich sein sollen.125 Eine Behörde soll somit nicht aufgrund eines vermuteten Ab-kommensmissbrauchs auf Nichteintreten entscheiden und das Verständi-gungsverfahren verweigern. Da die Schweiz in Bezug auf viele Länder, mit denen sie ein DBA abgeschlossen hat, vergleichsweise tiefe Steuer-

123 Siehe Art. 19 Abs. 12 MLI. 124 Vgl. Liste der schweizerischen Vorbehalte und Notifikationen gemäss Artikel 28 bzw.

29 des BEPS-Übereinkommens, abrufbar unter https://www.newsd.admin.ch/newsd/ message/attachments/48549.pdf.

125 OECD, Final Report Action 14, N 15.

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sätze ausweist, dürfte es im Rahmen der Auswirkungen des BEPS-Projekts wie erwähnt wohl in einigen Fällen zu Aufrechnungen im Ausland kommen, was in einem ersten Schritt grundsätzlich zu einer Doppelbesteuerung führen dürfte. Da die Schweiz im Rahmen eines Revisionsverfahrens (z.B. bei Vorliegen einer Verständigungslösung unter einem DBA) bis zu zehn Jahre126 zurück Steuern an einen Steuer-pflichtigen zurückzahlen muss, ist nicht ausser Acht zu lassen, dass hier durchaus auch politisch motivierte Entscheide bezüglich des Verlaufs eines Verständigungsverfahrens eine Rolle spielen könnten. Solange die entsprechenden DBA keine Schiedsklausel enthalten, welche im Anwendungsbereich der entsprechenden Fälle sind, haben es die Vertrags-staaten in der Hand, ob sie eine Einigung finden (was in der Schweiz zu einer Gegenberichtigung mit Rückerstattung der zu viel erhobenen Steuer führen kann) oder nicht (was dann zu einem Verbleib der Doppel-besteuerung und einer entsprechenden Belastung beim Steuerpflichtigen führt). Das Gleiche gilt auch in Bezug auf das Ermessen eines Staates, überhaupt ein Verständigungsverfahren anhand zu nehmen.

6.5 Fazit

Im Sinne der Rechtssicherheit ist es somit zu begrüssen, dass ein Ver-ständigungsverfahren grundsätzlich akzeptiert (und ein Verfahren mit dem anderen Staat eingeleitet) werden soll, sofern die Voraussetzungen der Ansässigkeit in einem Vertragsstaat sowie einer drohenden Doppelbe-steuerung vorliegen.

De lege ferenda sollte die Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen in Bezug auf die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gestärkt werden, indem die Schiedsverfahren in sämtlichen Fällen, in welchen sich die zuständigen Behörden nicht einig werden, Anwendung finden würden, was derzeit noch nicht der Fall ist (sei es, dass der sachliche Anwen-dungsbereich für ein Schiedsverfahren eingeschränkt ist; sei es, dass ein Schiedsverfahren nur bei Nichtvorliegen eines Gerichtsurteils eingeleitet werden kann; oder sei es, dass das entsprechende DBA keinen Automa-tismus bezüglich der Einleitung eines Schiedsverfahrens vorsieht und die Behörden die Entscheidung über die Übermittlung des Falles an ein Schiedsgericht somit faktisch selbst in der Hand haben).

126 Vgl. Art. 148 DBG.

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Die Haltung der Schweiz, in der MLI keinen Vorbehalt dahingehend vorzusehen, dass bei Vorliegen eines Gerichtsentscheids kein Schiedsver-fahren mehr möglich ist, geht diesbezüglich klar in die richtige Richtung.

7. Unternehmenssteuerreform III und Steuervorlage 17

7.1 Allgemein und Abschaffung der speziellen Steuerstatus

Nachdem die EU in den Steuerprivilegien, welche die kantonalen Steuer-status den Unternehmen einräumen, eine Verletzung des Freihandelsab-kommens mit der Schweiz sah,127 verpflichtete sich die Schweiz, diese Steuerstatus abzuschaffen.128 Auch die OECD überprüfte die kantonalen Steuerregimes, stufte diese jedoch nicht als schädlich ein, da die Schweiz bereits die Aufhebung dieser Steuerregimes in Aussicht gestellt hat.129 Für die Schweiz galt es anschliessend, für die heute von den kantonalen Steuerstatus profitierenden Unternehmen steuerliche Alternativen zu fin-den, um eine Abwanderung dieser Unternehmen ins Ausland zu ver-meiden. Das Unternehmenssteuerrecht sollte umgebaut und angepasst werden. Die Alternativen müssen jedoch international akzeptiert werden und OECD-konform sein; die Schweiz ist nicht völlig frei, ihr Steuerrecht diesbezüglich auszugestalten.130 Zusätzlich zu den Alternativen in der Unternehmenssteuerreform III (USR III) bzw. Steuervorlage 17 würden die Kantone ihre ordentlichen Steuersätze senken.131

Nach mehrjähriger Beratung in den parlamentarischen Kommissionen und Räten verabschiedete das Parlament am 17. Juni 2016 das Bundesge-

127 Abkommen vom 22. Juli 1972 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und

der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (SR 0.632401). 128 BERTSCHINGER/ZWEIFEL, S. 106; MATTEOTTI, S. 274. 129 OECD, Final Report Action 5, Rz. 149 und Tabelle 6.2 Non-IP Regimes Ziff. 39-42;

MATTEOTTI, S. 274. 130 SIMONEK/HONGLER, S. 572. 131 Die Kantone sind nach Art. 129 Abs. 2 BV grundsätzlich frei, ihre Steuersätze selber

zu bestimmen. Die geplanten Steuersatzänderungen sind nicht Teil des Unternehmens-steuerreformgesetzes III (bzw. Steuervorlage 17), sondern lediglich ein Mittel der Kantone, Anpassungen an die neuen Gegebenheiten einzuführen. Die Kantone sind jedoch nicht verpflichtet, ihre Steuersätze zu senken. Siehe auch SCHREIBER/FROSS, S. 331.

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setz über steuerliche Massnahmen zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmensstandorts Schweiz (Unternehmenssteuergesetz III). Dagegen wurde am 6. Oktober 2016 das Referendum ergriffen und die Vorlage in der Volksabstimmung vom 12. Februar 2017 abgelehnt. Der Gesetzgeber ist nun daran, ein neues Gesetz auszuarbeiten, welches in den Grundzügen wohl auf der USR III aufbaut. Das angepasste Steuerreform-projekt wird als «Steuervorlage 17» bezeichnet. Es ist geplant, die Ver-nehmlassung der Steuervorlage 17 bis Ende 2017 abzuschliessen und im Frühjahr die entsprechende Botschaft zu verabschieden.132 Die nachfol-genden Ausführungen beziehen sich auf das – vom Volk abgelehnte – Unternehmenssteuergesetz III. Es ist davon auszugehen, dass die Steuer-vorlage 17 einige dieser Grundzüge – teils in angepasster Form – über-nehmen wird. Da die entsprechenden Einzelheiten derzeit noch nicht fest-stehen, wird vorliegend auf Mutmassungen über die Ausgestaltung der Steuervorlage 17 verzichtet. Stattdessen konzentrieren sich die nachfol-genden Ausführungen auf die Elemente des – zwar verworfenen – Unter-nehmenssteuergesetzes III.

Die relevanten Änderungen des Bundesgesetzes über die direkte Bun-dessteuer (DBG) sowie des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) lassen sich unter der USR III wie folgt zusammenfassen (wie erwähnt dürfte die Steuervor-lage 17 davon abweichen und eventuell nicht dieselben Elemente oder dieselbe Ausgestaltung enthalten): Die kantonalen Steuerstatus (Holding-gesellschaft, Domizil- und gemischte Gesellschaft) werden abgeschafft. Auf Bundesebene wird ein kalkulatorischer Zins auf dem Sicherheitsei-genkapital (zinsbereinigte Gewinnsteuer) eingeführt sowie die Aufde-ckung von stillen Reserven bei Beginn und Ende der Steuerpflicht explizit geregelt.

Die Kantone dürfen den kalkulatorischen Zins auf dem Sicherheitsei-genkapital einführen, sofern sie im Gegenzug Dividendenerträge aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen von mindestens 10% zu min-destens 60% besteuern. Bezüglich Aufdeckung von stillen Reserven bei Beginn und Ende der Steuerpflicht haben die Kantone in ihren kantonalen Steuergesetzen die gleiche Bestimmung wie für die direkte Bundessteuer einzuführen. Des Weiteren werden Gewinne aus selbst entwickelten Pa-tenten und vergleichbaren Rechten auf kantonaler (und kommunaler)

132 Vgl. Medienmitteilung EFD vom 1.6.2017, «Steuerungsorgan verabschiedet Empfeh-

lungen zur Steuervorlage 17», abrufbar unter https://www.admin.ch/gov/de/start/ dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-66912.html.

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Ebene privilegiert besteuert. Zudem dürfen die Kantone einen erhöhten Forschungs- und Entwicklungsaufwand steuerlich zulassen.

In Bezug auf die Kapitalsteuer können die Kantone eine Steuerermäs-sigung auf Eigenkapital, das auf Beteiligungsrechte, Patente und konzern-interne Darlehen entfällt, vorsehen.

Im Folgenden werden einige der Elemente der USR III im Detail dar-gestellt. Nicht eingegangen wird auf die Pläne der Kantone, den ordentli-chen Gewinnsteuersatz (teilweise massiv) zu reduzieren. Auch nicht ein-gegangen wird auf die Änderungen bezüglich des Finanzausgleichs.

7.2 Zinsbereinigte Gewinnsteuer

7.2.1 Fiktiver Zins auf Eigenkapital

Beim Konzept der zinsbereinigten Gewinnsteuer qualifiziert ein kalkula-torischer Zins auf dem Sicherheitseigenkapital als geschäftsmässig be-gründeter Aufwand, der steuerlich zum Abzug zugelassen ist und die Be-messungsbasis der Gewinnsteuer reduziert. Dabei handelt es sich nicht um einen tatsächlich entrichteten Zinsaufwand, welcher in der handelsrechtli-chen Erfolgsrechnung als Aufwand verbucht wäre, sondern vielmehr um einen fiktiven Zins auf Eigenkapital.

Im Schweizer Steuerrecht sind Zinsen auf Fremdkapital grundsätzlich steuerlich abzugsfähig, während Dividenden steuerlich zu keinem Abzug bei der ausschüttenden Gesellschaft führen. Beim Konzept der zinsberei-nigten Gewinnsteuer soll jedoch nicht das gesamte Eigenkapital zu einem Abzug von fiktiven Zinsen herangezogen werden können. Vielmehr be-schränkt sich der Abzug auf das sogenannte Sicherheitseigenkapital, wel-ches dem Teil des steuerbaren Eigenkapitals entspricht, der das für die Geschäftstätigkeit langfristig benötigte Eigenkapital übersteigt.133 Um das langfristig benötigte Eigenkapital zu berechnen, wird auf Unterlegungs-sätze, die nach dem Risiko der Kategorie der Aktiven abgestuft sind, ab-gestellt. Es findet somit ein ähnliches Konzept Anwendung, wie dies im Schweizer Steuerrecht bereits für die Berechnung des verdeckten Eigen-kapitals134 und im Aufsichtsrecht für systemrelevante Banken für das be- 133 Art. 59 Abs. 1bis DBG (USR III Fassung). Die revidierten Gesetzesartikel unter der

USR III werden in diesem Beitrag mit dem Zusatz (USR III Fassung) nach dem Artikel gekennzeichnet.

134 Vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997, Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.

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nötigte regulatorische Eigenkapital nach risikogewichteten Aktiven135 vor-gesehen ist.

Kein kalkulatorischer Zins wird gewährt auf (i) Beteiligungen, die für den Beteiligungsabzug qualifizieren, (ii) nicht betriebsnotwendigen Akti-ven, (iii) bei Beginn der Steuerpflicht aufgedeckten stillen Reserven und Goodwill sowie (iv) konzerninternen Darlehen, die aus Dividendenaus-schüttungen oder der Veräusserung von Beteiligungen, die für den Betei-ligungsabzug qualifizierten, resultieren. Die zinsbereinigte Gewinnsteuer zielt somit auf eine steuerliche Gleichstellung von überdurchschnittlicher Eigenfinanzierung echter wirtschaftlicher Aktivitäten mit Fremdkapital ab.136

7.2.2 Kalkulatorischer Zinssatz und Auswirkungen auf Unternehmen

Nebst der Höhe des Sicherheitseigenkapitals ist auch der anwendbare kal-kulatorische Zinssatz für die steuerlichen Auswirkungen relevant. Der kal-kulatorische Zinssatz auf dem Sicherheitseigenkapital wird grundsätzlich auf Basis von zehnjährigen Bundesobligationen berechnet, wobei in Bezug auf konzerninternen Darlehen auch ein dem Drittvergleich entsprechender Zinssatz geltend gemacht werden kann.137 Letztere Rege-lung ist insbesondere für heutige Finance Branches relevant, da bei aus Eigenkapital finanzierten konzerninternen Darlehen nach Abzug des fiktiven Zinses (berechnet mit einem Drittvergleich) lediglich noch ein kleiner steuerbarer Spread verbleibt, so dass die Gesamtsteuerlast auf den Zinseinkünften verhältnismässig tief bleiben dürfte. Unterstellt man nämlich die Annahme, dass die entsprechenden konzerninternen Finanzie-rungsaktivitäten dem Drittvergleich standhalten, so sollte der anzuwen-dende kalkulatorische Zinssatz nicht stark von den tatsächlichen Zins-sätzen der konzerninternen Transaktionen abweichen.

Bei anderen Aktivitäten, wie insbesondere Handelsaktivitäten oder der Verwaltung von immateriellen Vermögenswerten, hängen die steuerlichen Auswirkungen der zinsbereinigten Gewinnsteuer stark von der Eigenkapi-talrendite des entsprechenden Unternehmens ab, da hier – anders als bei konzerninternen Finanzierungen – der kalkulatorische Zinssatz grundsätz-lich nicht in einer Korrelation zu den Erträgen stehen dürfte. Ein Handels- 135 Vgl. Art. 9 Abs. 2 lit. a Ziff. 4 BankG und Art. 128 ff. ERV. 136 STAUBLI/KÜTTEL/RÖLLIN, S. 730; SCHREIBER/FROSS, S. 328 f. 137 Art. 59 Abs. 1quater DBG (USR III Fassung).

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unternehmen, das heute vom Steuerstatus der gemischten Gesellschaft profitiert, sehr rentabel ist und keines grossen Eigenkapitals bedarf, dürfte angesichts der derzeit tiefen Zinsen für zehnjährige Bundesobligationen lediglich einen überschaubaren Steuervorteil aus dem Konzept der zinsbe-reinigten Gewinnsteuer erzielen.138

7.2.3 Verknüpfung mit Teilbesteuerung von Dividenden

Die USR III ermächtigte die Kantone, in ihren Steuergesetzen das Konzept der zinsbereinigten Gewinnsteuer auch einzuführen, unter der Vorausset-zung, dass Erträge aus qualifizierenden Beteiligungen im Privatvermögen, mithin Dividenden aus Beteiligungen von mindestens 10%, mindestens zu 60% besteuert werden.139 Es wurden hier zwei unterschiedliche steuer-rechtliche Konzepte miteinander verknüpft. Die Teilbesteuerung von Di-videndenerträgen bei natürlichen Personen ist in der Minderung der wirt-schaftlichen Doppelbelastung begründet, da Unternehmensgewinne bereits auf Stufe des Unternehmens gewinnsteuerlich erfasst werden und Dividen-denausschüttungen aus solchen versteuerten Gewinnen beim Aktionär mit der Einkommenssteuer nochmals erfasst werden. Aus dieser Perspektive folgt die Verknüpfung der zinsbereinigten Gewinnsteuer, welche es faktisch ermöglicht, Dividenden aus unversteuertem Gewinn auszuschütten, mit einer Begrenzung der Teilbesteuerung, um zu vermeiden, dass eine doppelte Nichtbesteuerung der Unternehmensgewinne erfolgen könnte, auf den ersten Blick durchaus einer gewissen steuersystematischen Logik. Auf der anderen Seite muss jedoch ins Feld geführt werden, dass die Aus-gestaltung der zinsbereinigten Gewinnsteuer und insbesondere die Anwen-dung lediglich auf das Sicherheitseigenkapital sowie die Bemessung des kalkulatorischen Zinssatzes wohl darauf hinauslaufen dürften, dass das Konzept vor allem für Finanzierungsgesellschaften Relevanz haben dürfte, nicht jedoch für kleinere operative Unternehmen. Es ist davon auszugehen, dass das Aktionariat derjenigen Unternehmen(sgruppen), welche am meis-ten von der zinsbereinigten Gewinnsteuer profitieren, wohl nicht haupt-sächlich im entsprechenden Kanton dieser Finanzierungsgesellschaft woh-nen dürfte, sondern international verstreut ist. Die Begrenzung der Teilbe-steuerung im Sitzkanton der Finanzierungsgesellschaft greift in diesem Fall nicht. Gesamthaft dürfte dies zur Folge haben, dass die Kantone mit einer 138 Siehe zum Zusammenspiel von Rentabilität und steuerlicher Vorteil aus

zinsbereinigter Gewinnsteuer auch Übersicht in STAUBLI/KÜTTEL, S. 574. 139 Art. 25 Abs. 1 lit. f StHG (USR III Fassung).

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derzeit grosszügigen Teilbesteuerung abzuwägen haben, durch Einführung einer zinsbereinigten Gewinnsteuer insbesondere Finanzierungsgesell-schaften steuerlich auf Kosten der im Kanton ansässigen natürlichen Per-sonen mit qualifizierenden Beteiligungen (sei es an Unternehmen im Kanton oder anderswo) zu begünstigen.140

7.2.4 Internationale Akzeptanz

Zu beachten ist ferner, dass die Botschaft des Bundesrats zum Unterneh-menssteuerreformgesetz III141 die zinsbereinigte Gewinnsteuer aufgrund von Bedenken der Kantone bezüglich Mindereinnahmen sowie Zweifeln bezüglich der internationalen Akzeptanz verworfen hatte142 und erst im Rahmen der parlamentarischen Beratungen wieder Eingang in die Vorlage fand. Es ist damit zu rechnen, dass der Abzug fiktiver Zinsen im Lichte des BEPS-Projekts nicht von allen ausländischen Staaten auf Gegenliebe stossen würde.143 Die OECD bzw. andere Staaten könnten in dieser Hinsicht politischen Druck aufbauen oder der zinsbereinigten Gewinn-steuer mit unilateralen Massnahmen (wie etwa die Nichtabzugsfähigkeit von Darlehenszinsen ihrer Steuerpflichtigen, sofern dieser Zinsaufwand in der Schweiz keinen steuerbaren Ertrag begründet bzw. keinem als genügend empfundenen effektiven Steuersatz unterliegt) entgegenwirken. Auf der anderen Seite wird das Modell der zinsbereinigten Gewinnsteuer in anderen europäischen Staaten bereits verwendet.144 Zudem wird argumentiert, das Konzept der zinsbereinigten Gewinnsteuer sei wegen der Finanzierungsneutralität (steuerliche Gleichstellung von Fremd- und Eigenkapital) auch steuersystematisch begründbar.145

140 Siehe hierzu jedoch KÜTTEL/RÖLLIN, S. 853, worin die Autoren gestützt auf die rechts-

formneutrale Besteuerung einen sachlichen Zusammenhang zwischen den beiden ver-knüpften Konzepten feststellen.

141 Botschaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III vom 5. Juni 2015 (Botschaft USR III), BBl 2015, S. 5069.

142 Botschaft USR III, S. 5133. 143 Zu beachten sind hier insbesondere auch die Ausführungen von OECD, Final Report

Action 6, N 81 betreffend «notional interest deduction» als «special tax regimes». 144 So etwa in Belgien und Italien, siehe STAUBLI/KÜTTEL/RÖLLIN, S. 732; STAUBLI/

KÜTTEL, S. 580. 145 GEHRIGER/SCHENK, S. 772; STAUBLI/KÜTTEL, S. 580.

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7.3 Aufdeckung stiller Reserven bei Beginn und Ende der Steuerpflicht

7.3.1 Eintreten in die Steuerpflicht und stille Reserven

Massgeblich für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns ist das handelsrechtliche Ergebnis,146 unter Berücksichtigung von steuerlichen Korrekturen für steuerlich nicht zulässigen Aufwand147 sowie der Erfolgs-rechnung nicht gutgeschriebene Erträge.148

Mit der Abschaffung der kantonalen Steuerstatus treten die Unterneh-men, welche bis dahin in den Genuss einer solchen Steuerprivilegierung gekommen sind, in die ordentliche Besteuerung ein. Handelsrechtlich verbleiben die stillen Reserven sowie der selbst geschaffene Mehrwert weiterhin unsichtbar und zeigen sich erst bei einer Realisierung. Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips würden diese stillen Reserven sowie der selbst geschaffene Mehrwert, welche während der Zeitdauer der steuerli-chen Privilegierung entstanden sind bzw. geschaffen wurden, im Realisa-tionszeitpunkt in die Bemessung des steuerbaren Reingewinns einfliessen und grundsätzlich ordentlich besteuert werden. Ein Eintritt in die Steuer-pflicht ergibt sich auch bei einem Zuzug in die Schweiz. Bei einem Weg-zug aus der Schweiz kommt es zu einer steuersystematischen Realisation, wo über die stillen Reserven (nach Verwaltungspraxis inklusive selbst geschaffenem Mehrwert) steuerlich abgerechnet wird.149

Die heutigen Regelungen und Praxis in den Kantonen in Bezug auf die Behandlung von stillen Reserven und selbst geschaffenem Mehrwert bei einem Statuswechsel (von ordentlich zu privilegiert wie auch von privile-giert zu ordentlich) variieren von Kanton zu Kanton.150 Grundsätzlich kommt es zu einer steuerlichen Realisierung bei der Überführung von unversteuerten Reserven in einen privilegierten Steuerstatus. Bezüglich der Überführung von stillen Reserven vom privilegierten in den ordentli-chen Steuerstatus hielt das Bundesgericht fest, dass Kantone, welche bei einem solchen Statuswechsel keine steuerliche Aufdeckung von stillen Reserven (step-up) zulassen und diese Reserven bei einer späteren Reali-sierung besteuern, unverjährte vorgetragene Verluste, welche im Zeitraum

146 Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG. 147 Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG. 148 Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG. 149 Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG. 150 Vgl. RIEDWEG, S. 150 und 159.

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der Privilegierung entstanden sind, zu berücksichtigen haben.151 Bei einem sogenannten «alt-rechtlichen step-up» derjenigen Kantone, welche eine Aufdeckung von stillen Reserven bei der Überführung in die ordentliche Besteuerung vorsehen, werden die steuerlich aufgedeckten stillen Reser-ven über die Folgejahre steuerwirksam abgeschrieben.

7.3.2 Step-up unter USR III und gesonderte Besteuerung

Im Rahmen der USR III war vorgesehen, dass die stillen Reserven sowie der selbst geschaffene Mehrwert bei Beginn der Steuerpflicht (Verlegung von Vermögenswerten oder Funktionen aus dem Ausland in einen inlän-dischen Geschäftsbetrieb oder in eine inländische Betriebsstätte, das Ende einer Steuerbefreiung nach Art. 56 DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 StHG sowie die Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung in die Schweiz) steuerfrei aufgedeckt werden und in den Folgejahren steuerlich abgeschrieben werden.152 Die Steuerfolgen bei der Beendigung der Steuerpflicht (Verlegung von Vermögenswerten oder Funktionen in einen ausländischen Geschäftsbetrieb oder in eine ausländische Betriebsstätte, der Abschluss der Liquidation, der Übergang zu einer Steuerbefreiung nach Art. 56 DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 StHG sowie die Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland) werden dabei spiegelbildlich ausgestaltet und es kommt zu einer Besteuerung der stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts.153

Zu beachten ist, dass die in Art. 24b Abs. 2 StHG (USR III Fassung) enthaltene Definition des Beginns der Steuerpflicht den Statuswechsel von einer privilegierten (Holding-, Domizil- oder gemischte Gesellschaft) zu einer ordentlichen Besteuerung nicht enthielt und eine Aufdeckung von stillen Reserven beim Wegfall der kantonalen Steuerstatus nicht vorsah. Stattdessen sahen die Übergangsbestimmungen der USR III vor, dass sich eine privilegiert besteuerte Gesellschaft im Zeitpunkt des Wegfalls des kantonalen Steuerstatus die stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts, soweit diese bisher nicht steuerbar gewesen wären, von der Steuerverwaltung mittels Verfügung bestätigen lassen kann. Kommt es innert der folgenden fünf Jahre zu einer Realisation, so

151 BGer 12. März 2012, 2C_645/2011, StE 2012 B 72.19 Nr. 15 = ZStP 2012, S. 154 ff.

= StR 2012, S. 436 ff., E. 3.4. 152 Art. 61a revDBG und Art. 24b StHG (USR III Fassung). 153 Art. 61b revDBG und Art. 24c StHG (USR III Fassung).

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werden die entsprechenden Reserven gesondert besteuert.154 Nach Ablauf der fünfjährigen Übergangsfrist werden realisierte stille Reserven or-dentlich besteuert. Die gesonderte Besteuerung betrifft somit die Erträge, welche in den fünf Jahren nach dem Statuswegfall erzielt werden und unter dem alten Regime privilegiert besteuert worden wären.155 Die Fest-setzung des Sondersatzes fällt dabei in die Kompetenz der Kantone und ist von diesen festzulegen.156

7.3.3 Altrechtlicher Step-up und Entlastungsbegrenzung

In Kantonen, welche in ihrer heutigen Praxis eine step-up-Lösung bei ei-nem Wegfall eines kantonalen Steuerstatus vorsehen, können die stillen Reserven (jedoch je nach Kanton ohne selbst geschaffenen Mehrwert) steuerfrei aufgedeckt und über die Folgejahre abgeschrieben werden. Im Konzept der USR III sollten diese Abschreibungen jedoch in die Berechnung der Entlastungsbegrenzung157 miteinbezogen werden.158

7.3.4 Internationale Akzeptanz

In Bezug auf die internationale Akzeptanz des step-up ist betreffend die Immigration in die Schweiz die steuerliche Aufwertung von stillen Re-serven steuersystematisch korrekt und dürfte international keine Beanstan-dungen zur Folge haben. In Bezug auf die gesonderte Besteuerung von Erträgen einer Gesellschaft, welche von einer privilegierten in die ordent-liche Besteuerung wechselt, dürfte die internationale Akzeptanz hingegen um einiges geringer sein. Eine auf privilegierte Gesellschaften zugeschnit-tene Steuernorm mit gesonderter (vorteilhafter) Besteuerung ist auch steuersystematisch schwieriger zu begründen, als wenn das gleiche Prinzip wie bei Immigrationen von Unternehmen angewandt würde.159

154 Art. 78g Abs. 1 StHG (USR III Fassung). 155 Vgl. auch HINNY, S. 203 ff. 156 SCHNEIDER/MARTI/KÜTTEL, S. 1049. 157 Siehe unten Ziff. 7.6. 158 Art. 78g Abs. 3 StHG (USR III Fassung). 159 Siehe auch DANON, step-up, S. 29 f.

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7.4 Privilegierte Besteuerung von IP-Einkünften (IP-Box)

7.4.1 Steuerprivilegierung

Auf kantonaler Ebene sollte eine steuerliche Ermässigung in Bezug auf Einkünfte aus Patenten und vergleichbaren Rechten eingeführt werden. Die Ermässigung auf dem anteiligen qualifizierenden Erfolg aus solchen Einkünften sollte gemäss USR III standardmässig 90%160 betragen, so dass lediglich 10% in die Berechnung des steuerbaren Gewinns einbezogen werden.161 Die Kantone sollen jedoch in ihren Steuergesetzen eine geringere Ermässigung vorsehen können. Eine komplette Freistellung solcher Einkünfte auf kantonaler Ebene war im Unternehmenssteuergesetz III jedoch ausgeschlossen, da das Gesetz nach dem Wortlaut den Kantonen lediglich eine Begrenzung der Privilegierung und – im Umkehrschluss – keine Ausweitung der Privilegierung zuliess. Bei der direkten Bundessteuer werden Einkünfte aus Patenten und vergleichbaren Rechten ordentlich besteuert und unterliegen keiner steuerlichen Ermässigung. Auch wenn die kantonalen Gewinnsteuern bei einer maximalen Ermässigung von 90% nicht sonderlich hoch ausfallen dürften, ist insbesondere auf den Anteil der Kantone an der direkten Bundessteuer von neu 21,2%162 statt bisher 17%163 zu verweisen.

7.4.2 Eintritt in die IP-Box

Der Eintritt in die privilegierte Besteuerung im Rahmen der IP-Box löst grundsätzlich eine steuersystematische Realisation aus. Art. 24a Abs. 2 StHG (USR III Fassung) hielt jedoch fest, dass lediglich die in ver-gangenen Steuerperioden bereits steuerlich berücksichtigten Kosten, welche mit den steuerlich privilegierten IP-Vermögenswerten im Zusam-menhang stehen, sowie erhöhte Abzüge von Forschungs- und Entwick-lungsaufwand164 zum steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet werden. Es wird somit nicht auf den Verkehrswert desjenigen Geschäftsteils, welcher

160 Für Details zur Berechnung siehe HAUSMANN/WIDLER/SPILLMANN, S. 822, sowie

KOCH, S. 833. 161 Art. 24a Abs. 1 StHG (USR III Fassung). 162 Art. 196 Abs. 1 DBG (USR III Fassung). 163 Art. 196 Abs. 1 DBG. 164 Siehe unten Ziff. 7.5.

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neu steuerlich privilegiert wird, abgestellt, sondern es werden lediglich die in der Vergangenheit abgezogenen Kosten steuerlich wiedereinge-bracht.165 Dennoch kann dies im Eintrittsjahr eine hohe Steuerlast für die betroffenen Unternehmen auslösen, wenn über die vergangenen Aufwen-dungen abgerechnet werden muss. Art. 24a Abs. 3 StHG (USR III Fassung) sah daher vor, dass die kantonalen Gesetzgeber vorsehen können, auf die sofortige Besteuerung dieser vergangenen Aufwendungen zu verzichten, solange sichergestellt ist, dass die Besteuerung innert fünf Jahren erfolgt. Eine entsprechende kantonale Ausgestaltung könnte darauf hinauslaufen, entweder die Besteuerung mit je einem Fünftel auf fünf Steuerperioden zu verteilen oder die nach Eintritt in die IP-Box grundsätzlich privilegierten Erträge bis zum Erreichen der einzubrin-genden vergangenen Kosten ordentlich zu besteuern.166 Die Botschaft zur USR III sah vor, dass zudem der tiefere Wert von Verkehrswert der IP und der einzubringenden vergangenen Kosten als Besteuerungsgrundlage zugrunde gelegt werden soll, um auch IP-Vermögenswerten, welche kurz vor Ablauf des Schutzrechts sind und möglicherweise einen tieferen Verkehrswert als die damit im Zusammenhang stehenden vergangenen Kosten aufweisen, die steuerliche Privilegierung zu ermöglichen.167

7.4.3 Umfang von qualifizierendem IP

Die Ausführungsbestimmungen bezüglich der steuerlichen Ermässigung von Einkünften aus Patenten und vergleichbaren Rechten würden gemäss USR III Vorlage vom Bundesrat erlassen.168 Dies bezweckt eine einheit-liche Praxis zwischen den Kantonen.169 Der Bundesrat kann in Bezug auf die Definition des Begriffs «vergleichbare Rechte» gemäss USR III Ge-setzestext namentlich «nicht patentgeschützte Erfindungen von kleinen und mittleren Unternehmen sowie Software»170 definieren. Es stellt sich aus Sicht des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots die Frage, weshalb nebst Software nur die nicht patentgeschützten Erfindungen von 165 Siehe hierzu auch SCHNEIDER/MARTI, S. 813. 166 Siehe hierzu HAUSMANN/ROTH/MEYER-NANDY, S. 194. 167 Botschaft USR III, S. 5152; siehe auch HAUSMANN/ROTH/MEYER-NANDI, S. 194;

HINNY erkennt gar einen Verstoss gegen den verfassungsmässigen Leistungsfähig-keitsgrundsatz (HINNY, S. 218).

168 Art. 24a Abs. 2 StHG (USR III Fassung). 169 Vgl. zum Umfang der von den Kantonen noch zu regelnden Bereichen HINNY,

S. 208 ff. 170 Art. 24a Abs. 2 zweiter Satz StHG (USR III Fassung).

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kleinen und mittleren Unternehmen als den Patenten vergleichbare Rechte qualifizieren sollen. Geht man davon aus, dass Grossunternehmen ihre Erfindungen in der Regel durch Patente schützen lassen, dann ist die Einschränkung auf KMU überflüssig. Soll jedoch der Anwendungsbereich der Privilegierung tatsächlich je nach Grösse des Unternehmens einge-schränkt werden, so liegt unseres Erachtens für diese steuerliche Andersbehandlung keine aus Sicht der Verfassungsmässigkeit genügende Grundlage vor. Die Einschränkung von gewissen qualifizierenden «ver-gleichbaren Rechten» ist zwar im OECD Mindeststandard zu BEPS Action 5 enthalten und bezieht sich auf Konzerne mit einem weltweiten Jahresumsatz von weniger als EUR 50 Mio. und mit jährlichen IP-Ein-künften von gesamthaft weniger als EUR 7,5 Mio.171 Die Vorgabe als Mindeststandard in einem – nicht bindenden – Dokument der OECD kann jedoch keine genügende Grundlage sein, im nationalen Steuerrecht der Schweiz vom Rechtsgleichheitsgebot in Art. 8 BV abzuweichen.

In Bezug auf Software ist der Wortlaut hingegen klar, so dass dieser Software aller Unternehmen – unabhängig von ihrer Grösse – einbezieht.

7.4.4 Ausführungsbestimmungen und internationale Akzeptanz

Die Ausführungsbestimmungen des Bundesrats sollten gemäss USR III Vorlage zudem die Berechnung des qualifizierenden Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten sowie die Dokumentationspflichten der Steuerpflichtigen regeln, wobei davon ausgegangen werden konnte, dass sich der Bundesrat in Bezug auf die Ausführungsbestimmungen eng am OECD-Mindeststandard zu BEPS Action 5 orientieren würde.172

Vieles bezüglich der IP-Box würde von den Details abhängen. So könnte insbesondere die Frage, wie mit einer nachträglichen Aberkennung eines Patents steuerlich zu verfahren ist (keine Konsequenzen für Vergan-genheit oder Nachsteuerverfahren?), Auswirkungen auf die Unternehmen – und insbesondere auch die Risiken bei M&A-Transaktionen von Unter-nehmen mit IP-Box – haben.

Die Ausgestaltung der IP-Box in der USR III orientierte sich an den Vorgaben der OECD Action 5. Entsprechend sollte diese Schweizer IP-Box aufgrund der OECD-Konformität auch von den ausländischen Staa-ten auf Akzeptanz stossen.173 171 OECD, Final Report Action 5, N 37. 172 Siehe auch HAUSMANN/ROTH/MEYER-NANDI, S. 190. 173 Siehe auch DANON, RIE III, S. 299.

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7.5 Erhöhte Abzugsmöglichkeit von Forschungs- und Entwicklungsaufwand

7.5.1 Abzug von fiktivem Aufwand

Zur Förderung von Forschung und Entwicklung (F&E) sah die Gesetzes-vorlage der USR III vor, dass die Kantone einen erhöhten Abzug für Auf-wendungen, die im Zusammenhang mit F&E in der Schweiz entstanden sind, zulassen.174 Auf Bundesebene war keine solche erhöhte Abzugsmög-lichkeit vorgesehen. Der maximal zulässige kantonale Abzug betrug 150% der inländischen F&E-Aufwendungen. Die Kantone durften dabei auch einen tieferen maximalen Abzug vorsehen oder gar gänzlich auf eine diesbezügliche Privilegierung verzichten.

Keine Rolle spielt, ob das Unternehmen die F&E-Tätigkeiten unmit-telbar selbst ausübt oder über Dritte ausüben lässt. Relevant ist einzig, dass die F&E-Tätigkeiten in der Schweiz ausgeübt werden. Dies wird teilweise aufgrund von verfassungsrechtlichen Bedenken175 sowie auf-grund von standortpolitischen Überlegungen176 kritisiert.

Der Abzug steht in erster Linie dem Auftraggeber zu,177 und nur wenn dieser steuerlich keinen Abzug geltend machen kann, wie etwa bei einer Auftragsforschung, die von einem steuerausländischen Unternehmen an ein steuerinländisches Unternehmen in Auftrag gegeben wurde, kann der Auftragnehmer selbst den Abzug geltend machen.

Die erhöhte Abzugsmöglichkeit von F&E-Aufwendungen in der Schweiz reduziert somit durch den steuerlichen Abzug von fiktivem Auf-wand die steuerliche Bemessungsgrundlage und dadurch auch die Ge-samtsteuerbelastung und den effektiven Steuersatz.

7.5.2 Internationale Akzeptanz

Die Förderung von F&E durch überhöhten Aufwand setzt folglich anders als die Lizenzbox nicht bei der Ertragsseite aus IP-Rechten, sondern bei

174 Art. 25a StHG (USR III Fassung). 175 GENTSCH/MATTEOTTI/ROTH, Aufwandseitige Förderung, S. 1060. 176 GENTSCH/MATTEOTTI/ROTH, Aufwandseitige Förderung, S. 1061. 177 Art. 25a Abs. 2 StHG (USR III Fassung).

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der Aufwandseite an. Sie ist auch mit den BEPS-Vorgaben der OECD kompatibel.178

7.6 Entlastungsbegrenzung

Auf kantonaler Ebene sollte die maximale Entlastung aus IP-Box, zinsbe-reinigter Gewinnsteuer und übermässigem Abzug von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen auf 80% des steuerbaren Gewinns vor Ver-lustverrechnung, unter Ausklammerung des zum Beteiligungsabzug quali-fizierenden Nettobeteiligungsertrags und vor Abzug dieser erwähnten Ent-lastungen beschränkt werden.179 Des Weiteren sind bei der maximalen Entlastungsbegrenzung auch Abschreibungen von steuerfrei aufgedeckten stillen Reserven bei einem Wechsel des kantonalen Steuerstatus miteinzu-beziehen.180 Abschreibungen auf stillen Reserven, welche bei Beginn der Steuerpflicht aufgedeckt wurden, jedoch nicht im Zusammenhang mit ei-nem kantonalen Steuerstatus stehen, unterliegen keiner Begrenzung. Dies gilt beispielsweise bei einem Zuzug in die Schweiz mit entsprechendem step-up.

Die Kantone können die Entlastungsbegrenzung auch tiefer ansetzen und weniger als 80% gesamthaft zum Abzug zulassen. Bei der direkten Bundessteuer gibt es keine Entlastungsbegrenzung, was insbesondere in Bezug auf die zinsbereinigte Gewinnsteuer somit unterschiedliche steuer-liche Folgen nach sich ziehen konnte.

7.7 Steuerermässigung bei der Kapitalsteuer

Die USR III hätte den Kantonen erlaubt, für Eigenkapital, das auf Beteili-gungsrechte, welche für den Beteiligungsabzug qualifizieren, sowie auf Patente und vergleichbare immaterielle Vermögenswerte, die für die privi-

178 GENTSCH/MATTEOTTI/ROTH, Aufwandseitige Förderung, S. 1059; vgl. auch DANON,

Tax incentives, S. 28; GENTSCH/MATTEOTTI/ROTH, Förderung F&E, S. 314. 179 Art. 25b StHG (USR III Fassung). 180 Art. 78g Abs. 3 StHG; siehe hierzu auch UEBELHART/EICHENBERGER, S. 859, worin die

Autoren argumentieren, dass bezüglich der nicht abzugsfähigen Abschreibungen auf steuersystematisch realisierten stillen Reserven keine Abzugsverwirkung liegt, sondern im entsprechenden Umfang eine versteuerte stille Reserve zu bilden ist.

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legierte Besteuerung von IP-Einkünften qualifizieren, und auf Darlehen an Konzerngesellschaften entfällt, eine Steuerermässigung vorzusehen.181

Diese Bestimmung würde es den Kantonen ermöglichen, die Bemes-sungsbasis der Kapitalsteuer in Bezug auf Beteiligungen, qualifizierendes IP und konzerninterne Darlehen zu reduzieren. Anders als die heutige Regelung in den Kantonen, wo für Gesellschaften mit privilegiertem Steuerstatus grundsätzlich ein tieferer Kapitalsteuersatz angewendet wird, würde in dieser Regelung keine Unterscheidung beim anwendbaren Steu-ersatz mehr gemacht werden. Die Begründung der Privilegierung bei der Bemessungsbasis der Kapitalsteuer liegt in Bezug auf die Beteiligungen auf der Vermeidung der wirtschaftlichen Mehrfachbelastung,182 die sich beim Kapital genauso ergibt wie bei den Gewinnen bzw. Dividenden. Bezüglich IP-Vermögenswerten soll auch über die Kapitalsteuer ein steu-erlicher Anreiz für F&E-Tätigkeiten ermöglicht werden.

In Kombination mit der zinsbereinigten Gewinnsteuer hätte die Privi-legierung bei der Kapitalsteuer inbesondere einen steuerlichen Ersatz für Finance Branches geboten. Finanzierungsgesellschaften, die mit Eigenka-pital finanziert sind und Darlehen an Gruppengesellschaften gewähren, könnten somit im Ergebnis – je nach Ausgestaltung in den Kantonen – aufgrund der zinsbereinigten Gewinnsteuer einen wettbewerbsfähigen effektiven Gewinnsteuersatz auf die Zinseinkünfte und einen reduzierten effektiven Kapitalsteuersatz erzielen (durch Reduktion der Bemessungs-grundlage bei der Kapitalsteuer).Im Ergebnis ermöglicht die Ermässigung bei der Kapitalsteuer den Kantonen, den Gesellschaften, welche heute aufgrund eines speziellen Steuerstatus von einem reduzierten Kapitalsteu-ersatz profitieren, ein steuerliches Ersatzmodell nach Abschaffung der kantonalen Steuerstatus anzubieten.

Vor dem Hintergrund, dass viele Staaten überhaupt keine Kapitalsteuer erheben, dürfte sich auch der internationale Fokus diesbezüglich in Gren-zen halten. Dennoch lässt sich diese steuerliche Privilegierung, wie oben ausgeführt, mit der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung sowie der Förderung von F&E-Tätigkeiten auch steuerlich begründen.

181 Art. 29 Abs. 3 StHG (USR III Fassung). 182 Botschaft USR III, S. 5155.

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