Grundfreiheiten und Steuerrecht - Institut für ... · Grundfreiheiten 4...

Grundfreiheiten und Steuerrecht 1

Grundfreiheiten und Steuerrecht

European Tax LawProf. Dr. Axel Cordewener, LL.M.

Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M.18. und 19. Dezember 2009

Teil I – Der Einfluss der Grundfreiheiten auf das direkte Steuerrecht der Mitgliedstaaten


Gliederung:

Allgemeine gemeinschaftsrechtliche Grundlagen- Persönlicher/sachlicher Anwendungsbereich der Grundfreiheiten- Prüfungsschritte:

Tatbestandsebene Rechtfertigungsebene Verhältnismäßigkeit

- Grundfreiheiten und Drittstaaten

Kernfragen des Einwirkens der Grundfreiheiten auf das nationale Steuerrecht- „Inbound“-Situationen- „Outbound“-Situationen

Sonderproblem: Verbot „horizontaler“ Diskriminierungen?


Internationale Steuerfälle Jurisdiktion

- Nationalität Natürliche Personen: Staatsangehörigkeit Juristische Personen: Gründungs- vs Sitztheorie

- Territorium Personen: Ansässigkeit (Wohnsitz, Aufenthalt) bzw Ort der

Geschäftsleitung Objekte: Quelle (source) oder Belegenheit

Ausmaß der Besteuerung- Ansässigkeit Welteinkommens- bzw Universalitätsprinzip

(„unbeschränkte Steuerpflicht“)- Quelle Territorialitätsprinzip („beschränkte Steuerpflicht“)

Ausübung Normale Besteuerung (Nettobasis, „normaler“ Tarif) vs Quellensteuer (Bruttobasis, fixer Steuersatz)

Schwelle Unternehmensgewinne (idR Betriebstätte), Tätigkeits-einkünfte (idR 183 Aufenthaltstage), Kapitaleinkünfte (idR limitierte Quellenbesteuerung)


Einführung

Steuer- und Abgabennormen im EG-Vertrag- Art 23 – 26 EG (nunmehr Art 28 EU): Ein-/Ausfuhrzölle u.

Abgaben gleicher Wirkung- Art 58 Abs 1 lit a, b EG: Kapitalverkehr (erst seit 1. 1. 1994)- Art 90 – 93 EG (nunmehr Art 110 – 113 EU): „Steuerliche

Vorschriften“ - Art 95 Abs 2 EG: Rechtsangleichung- Art 163 Abs 2 EG: Forschung u. Entwicklung- Art 175 Abs 2 EG: Umwelt = „Ökosteuern“- Art 293 EG: Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der

Gemeinschaft (durch Lissabon-Vertrag gestrichen!)


Einführung

Art 90 – 93 EG: „Steuerliche Vorschriften“ - Art 90 EG: Diskriminierungsverbot für „inländische Abgaben“ auf

„Waren aus anderen MS“ (= Importe); ergänzt durch Art 91 EG: Verbot von Exportsubvention durch Rückvergütung von Inlandsabgaben

→ Beachte: Leges speciales dazu Art 23 – 26 EG: Verbot von Ein-bzw. Ausfuhrzöllen u. Abgaben gleicher Wirkung (= Anknüpfung an Grenzübertritt von Waren!)

- Art 93 EG: Harmonisierungsgrundlage für „die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern“ (= produktbezogen; „abwälzbar“ vom Steuerschuldner auf den wirtschaftlichen Steuerträger)


Einführung

Direkte Steuern (personenbezogen; Steuerschuldner = wirtschaftlicher Steuerträger)- Art 95 Abs 2 EG: Ausklammerung von „Bestimmungen über die

Steuern“ von Art 95 Abs 1 EG (iVm Art 251 EG = qualifizierte Mehrheit)

- Harmonisierungsgrundlage: Art. 94 EG (erlaubt nur Richtlinien) = zwingend Einstimmigkeitsprinzip!

- Beachte: Art 293 EG = gegen Doppelbesteuerung gerichtet, aber nicht unmittelbar anwendbar (C-336/96, Gilly)

- Art 58 Abs 1 EG: (Deklaratorische) Anerkennung von potenzieller Grundfreiheitsrelevanz

Meilensteine – 1963 bis 1969

1963

1964

The EEC Reports on Tax Harmonization.The

Report of the Fiscal and Financial Committee and the Reports of the Sub-

Groups A, B and C (1963) (Neumark Report)

The Development of a European Capital

Market – Report of a Group of Experts

appointed by the EEC Commission (1966)

(Segré Report)

Programme for the Harmonisation of

Direct Taxes, Bulletin Supp 8/1967

1965

1966

1967

1968

1968

1969

Pre-Draft of a Multilateral Tax Treaty

(11.414/XIV/68-D)


1970

1971

Communication from the Commission Action

Programme for Taxation, COM(75)391 final

Körperschaftsteuer und Einkommensteuer in den Europäischen

Gemeinschaften (1971) (van den Tempel

Report)

Proposal for a Council Directive concerning the

harmonization of systems of company taxation and of

withholding taxes on dividends, COM(75)392 final. — Withdrawn by SEC(90)601

final.

1972

1973

1974

1975

1976

1977

Proposal for a Council Directive on the Elimination of Double Taxation in

Connection with the Adjustment of Transfers of Profits between Associated

Enterprises (Arbitration Procedure), COM(76)611 final. — Withdrawn by [1997]

OJ C 2, p. 6.


1978

1979

Proposal for a Directive of the Council on the harmonization of the laws of the Member States

relating to tax arrangements for the carry-over of losses of

undertakings, COM(1984)404 final, amended through COM(85)319

final. — Withdrawn on 21 November 1996, [1997] OJ C 2, p. 6.

Proposal for a Council Directive concerning the harmonization of income taxation provisions with

respect to freedom of movement for workers within

the Community, COM(1979)737 final. —

Withdrawn on 9 September 1992.

Communication from the Commission on Fiscal Measures Aimed at

Encouraging Cooperation Between Undertakings of Different Member States,

COM(85)360 final

1980

1981

1982

1983

1984

1985

Communication from the Commission on Community

Action to Combat International Tax Evasion and Avoidance, COM(84)603 final

Proposal for a Council Directive on the application to collective

investment institutions of the Council Directive concerning the

harmonization of systems of company taxation and of

withholding taxes on dividends, COM(1978)340 final. — Withdrawn on 8 April 1993, [1993] OJ C 228, p. 13.

Report on the Scope for Convergence of Tax

Systems, COM(80)139 final, Bulletin Supp 1/80


1986

1987

Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (1992) (Ruding Report)

Commission Communication subsequent to the conclusions of the Ruding Committee indicating guidelines on company taxation linked to the further development of the internal market, SEC(92)1118 final

Communication from the Commission on Tax Measures

to be Adopted by the Community in Connection with the Liberalization of

Capital Movements, COM(89)60 final

1988

1989

1990

1992 1993

Guidelines on Company Taxation,

SEC(90)601 final

Council Resolution of 3 November 1986

concerning the action programme

for small and medium sized

enterprises (SMEs), [1986] OJ C 287, p.

1.

Merger Directive, [1990] OJ L 225, p. 1.

Parent-Subsidiary-Directive, [1990] OJ L 225, p. 6, with correction in [1990] OJ L 266, p. 20.

Arbitration Convention, [1990] OJ L 225, p. 10.

Proposal for a Council directive concerning arrangements for the

taking into account by enterprises of the losses of

their permanent establishments and subsidiaries situated in

other Member States, COM(90)595 final. — Withdrawn on 11 December 2001, [2004] OJ

C 5, p. 20.

19911992: Principle of

Subsidiarity —Treaty of

Maastricht


1994 1995

Taxation in the European Union – Discussion paper for the Informal

Meeting of ECOFIN Ministers, SEC(96)487 final

Economic and Social Committee – Opinion on Direct and Indirect Taxation, [1996] OJ C 82, p. 49

Taxation in the European Union: Report on the Development of Tax Systems, COM(96)546 final

1996 1997 1998 1999 2000

2001

Commission Recommendation

94/79/EC of 21 December 1993 on

the taxation of certain items of

income received by non-residents in a

Member State other than that in which they are resident,

[1994] OJ L 39, p. 22.

Communication from the

Commission on The Improvement

of the Fiscal Environmnent of

Small and Medium Sized Enterprises,

COM(94)206 final

Commission Recommendation 94/390/EC of 25

May 1994 concerning the

taxation of small and medium-

sized enterprises

Communication from the Commission Towards tax co-ordination in the European Union – A package to tackle

harmful tax competition, COM(97)495 final and

COM(1997)564 final, and Conclusions of the ECOFIN

Council Meeting on 1 December 1997 on taxation policy (“Code of

Conduct”) and Primarolo Report, 4901/99

Communication from the Commission Towards an Internal Market without tax obstacles – A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities, COM(2001)582, and European

Parliament resolution, [2003] OJ C 47 E, p. 591

Commission Staff Working

Paper –Company

Taxation in the Internal

Market, SEC(2001)16

81 final

Communication from the Commission The elimination of tax obstacles to the cross-border provision of occupational pensions, COM(2001)214 final, and European Parliament

resolution, [2002] OJ C 177 E, p. 302.Communication from the Commission on Tax policy in the

European Union – Priorities for the years ahead, COM(2001)260 final


2002

Savings Directive, [2003] OJ L 157, p. 38

Interest-Royalty-Directive, [2003] OJ L 157, p. 49

Communication from the Commission An Internal Market

without company tax obstacles: achievements,

ongoing initiatives and remaining challenges,

COM(2003)726 final

2003 2004 2005

Opinion of the European Economic

and Social Committee on Taxation in the European Union:

common principles, convergence of tax

laws and the possibility of

qualified majority voting, [2004] OJ

C 32, p. 118

Opinion of the Economic and

Social Committee on Fiscal

competition and its impact on

company competitiveness,

ECO/067


Commission on Dividend taxation of individuals in

the Internal Market,

COM(2003)810 final

Communication from the Commission on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of business taxation

from October 2002 to December 2003 and on a proposal for a

Code of Conduct for the effective implementation of the

Arbitration Convention(90/436/EEC of 23 July 1990),

COM(2004)297 final. —Accepted by the Council in late-

2004 (IP/04/1447)


Commission The Contribution of

Taxation and Customs Policies

to the Lisbon Strategy,

COM(2005)532 final

Communication from the Commission on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum on transfer pricing documentation for associated enterprises in the EU and

Proposal for a Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the EU,

COM(2005)543 final.—Accepted by the Council in June 2006, [2006] OJ C 176, p. 1

Communication from the Commission Tackling the

corporation tax obstacles of small and medium-sized enterprises in the Internal

Market – outline of a possible Home State

Taxation pilot scheme, COM(2005)702 final, and Annex SEC(2005)1785


2006

2007

Communication from the Commission Co-ordinating Member States' direct tax systems in the Internal Market, COM(2006)823 final

Communication from the Commission Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations, COM(2006)824 final, and Appendix SEC(2006)1690

Communication from the Commission Exit taxation and the need for co-ordination of Member States' tax policies, COM(2006)825 final

Report from the Commission

Implementing the Community Lisbon

Programme: Progress to date and next steps

towards a Common Consolidated

Corporate Tax Base (CCCTB),

COM(2006)157 final

Communication from the Commission

concerning the need to develop a co-

ordinated strategy to improve the fight against fiscal fraud, COM(2006)254 final

Communication from the Commission on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of dispute avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU, COM(2007)71 final.

Communication from the Commission on the application of anti-abuse measures in the area of direct taxation – within the EU and in relation to third countries, COM(2007)785 final

Communication from the Commission Towards a more

effective use of tax incentives in favour

of R&D, COM(2006)728 final

2008/09?

Proposal for a CCCTB ???


Grundfreiheiten

Bedeutung der Grundfreiheiten- Auch direkte Steuern haben „Binnenmarktrelevanz“ → Direkte Steuern können die grenzüberschreitende Bewegung

von Produkten und Produktionsfaktoren beeinflussen + verzerrende/protektionistische Wirkungen entfalten

- Allgemeine EG-rechtliche „Schutzmechanismen“ gegen Binnen-markthindernisse sind anwendbar (= keine Bereichsausnahme für direkte Steuern): Vor allem Grundfreiheiten (idR Einklagung durch

Marktteilnehmer als betroffene Steuerpflichtige) Aber auch Beihilfeverbot (idR Durchsetzung durch die EU-

Kommission als Überwachungsorgan)


Grundfreiheiten 4 Grundfreiheiten

- Warenverkehrsfreiheit (Art 28 ff EG) → Indirektes Steuerrecht- Personenverkehrsfreiheit, dh Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art 39 ff EG

– nunmehr Art 45 ff EU) und Niederlassungsfreiheit (Art 43 ff EG –nunmehr Art 49 ff EU)

- Dienstleistungsfreiheit (Art 49 ff EG – nunmehr Art 56 ff EU)- Kapitalverkehrsfreiheit (Art 56 ff EG – nunmehr Art 63 ff EU)- Zusätzlich

Allgemeines Diskriminierungsverbot (Art 12 EG) Allgemeine Freizügigkeit (Art 18 iVm Art 17 EG)

Eckpfeiler- Unmittelbare Anwendbarkeit und Anwendungsvorrang- Positive und negative Wirkung- Stellung des EuGH und der nationalen Gerichte- Acte Clair-Doktrin- „Rückwirkung“ und verfahrensrechtliche Umsetzung


Grundfreiheiten

Bedeutung der Grundfreiheiten- Sekundärrecht ist grundsätzlich (untechnisch) „lex specialis“ → Prinzipieller Anwendungsbereich der Grundfreiheiten liegt dort,

wo das „maßgeschneiderte“ Sekundärrecht nicht eingreift- Problem: Geringe Harmonisierung der direkten Steuern Fusions-Richtlinie Mutter-Tochter-Richtlinie Zins- u. Lizenzgebühren-Richtlinie (Private) Sparzinsen-Richtlinie (ÄndVorschlag 13. 11. 2008) Amtshilfe-Richtlinien (Auskunft und Steuerbeitreibung; Änd-

Vorschläge 2. 2. 2009) Beachte auch: Schiedsverfahrens-Konvention und dazu

„Verhaltenskodex“ (derzeit Überarbeitung) CCCTB: Noch in der Diskussion?


Grundfreiheiten

Bedeutung der Grundfreiheiten- Folge: In sämtlichen nichtharmonisierten Bereichen werden

nationale Steuersysteme unmittelbar vom (vorrangigen) Primärrecht „überlagert“

- Ständige EuGH-Rechtsprechung: „Zwar gehören die direkten Steuern unverändert in den Zuständigkeitsbereich der Mitglied-staaten fallen, jedoch müssen diese ihre Befugnisse in diesem Bereich unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben“ Speziell Grundfreiheiten! Außerdem Beihilfeverbot (Art 87, 88 EG)

- Primärrecht wirkt als „Kompetenzausübungssperre“!


Grundfreiheiten

Bedeutung der Grundfreiheiten- Steuerlich induzierte Binnenmarkthindernisse werden immer

deutlicher = Kollisionsbereich mit Grundfreiheiten nimmt zu!- Stagnation der sekundärrechtliche Harmonisierung im Bereich

der direkten Steuern (aber: kommt evtl. Gemeinsame Körper-schaftsteuer-Bemessungsgrundlage = „CCCTB“??)

- Zunehmender Abbau sonstiger Handels-/Freiverkehrshinder-nisse jenseits des Steuerrechts („Riff“-Effekt)

→ deutliches Beispiel: Gesellschaftsrecht (Einwirkung von Nieder-lassungsfreiheit und von Sekundärrechtsharmonisierung, zB SE-u. SCE-Verordnung, Verschmelzungsrichtlinie)

- Überdies: Umfangreiche „schwarze Listen“ von potenziell EG-rechtswidrigen Normen (zB Kessler/Spengel, DB 2009 Beil. 1; Kofler, ÖStZ)


Prüfungsschritte

Tatbestandsebene- Diskriminierung

Ad personam-Vergleich Ad rem-Vergleich

- Nichtdiskriminierende Beschränkung- Disparitäten

Rechtfertigungsebene- „Rule of Reason“- Einzelne Rechtfertigungsgründe im

Steuerrecht, zB Kohärenz des Steuersystems „Missbrauch“ und „Steuerflucht“

- „Anerkennungsgrundsatz“

Verhältnismäßigkeit

Tatbestandlicher Eingriff in den Schutzbereich einer oder mehrerer Grundfreiheiten Rechtfertigungszwang !

Erfordernis des Vorliegens eines tauglichen Rechtfer-tigungsgrundes und der Verhältnismäßigkeit der nationalen Maßnahme


Prüfungsschritte


Bedeutung der Grundfreiheiten

Stand: 1. 1. 2009



Stand: 1. 1. 2009



Stand: 1. 1. 2009



Stand: 1. 1. 2009


Bedeutung in der österreichischen Rechtsprechung

Stand: 30. 9. 2007


Bedeutung in der österreichischen Rechtsprechung

Stand: 30. 9. 2007


Anwendungsbereich der Grundfreiheiten


Anwendungsbereich

Persönlicher Anwendungsbereich = Wer darf sich (subjektiv) auf Grundfreiheitsschutz berufen?- Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit- Aktive und passive Marktteilnahme

Sachlicher Anwendungsbereich = Was fällt (objektiv) unter den Grundfreiheitsschutz?- Grundfreiheitskonvergenz im Binnenmarkt- Grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeit- Exkurs: Allgemeine Freizügigkeit (Art 18 EG)


Persönlicher Anwendungsbereich

Staatsangehörigkeit / Ansässigkeit – Rs 270/93, Avoir Fiscal



Niederlassungsfreiheit (Art 43 EG; ex Art 52 EGV)- „Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staats-

angehörigen eines MS im Hoheitsgebiet eines anderen MS sind … verboten. Das gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochter-gesellschaften durch Angehörige eines MS, die im Hoheitsgebiet eines MS ansässig sind.“ (Abs 1)

- Umfasst ist (in sachlicher/objektiver Hinsicht) „die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesell-schaften iSd Art 48 Abs 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen“ (Abs 2)



Niederlassungsfreiheit (Art 48 EG; ex Art 58 EGV)- „Als Gesellschaften gelten die Gesellschaften des bürgerlichen

Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossen-schaften und die sonstigen juristischen Personen des öffent-lichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.“ (Abs 1)

- Gleichfalls subjektiv von Art 43 EG geschützt sind die „nach den Rechtsvorschriften eines MS gegründeten Gesell-schaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptver-waltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben“ (Abs 2)


Rs 270/83, Avoir Fiscal - Art 43 EG verpflichtet MS der Zweitniederlassung zur Inländer-

(gleich)behandlung ausländischer Staatsangehöriger- Gilt auch für in einem MS gegründete Gesellschaften iSd Art 48

EG mit Satzungssitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung in der Europäischen Gemeinschaft: „Ihr Sitz im genannten Sinne, ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dient dazu, die Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Staats zu bestimmen.“

- Daher: Diskriminierung auslandsansässiger Gesellschaften mit Inlandszweigniederlassung verboten

- Aber: Steuerliche Differenzierungen nach In- und Auslands-ansässigkeit können uU „gerechtfertigt“ sein



Daher: Steuerliche Differenzierungen nach In- und Auslands-ansässigkeit als Problembereich




Staatsangehörigkeit / Ansässigkeit – Rs C-330/91, Commerzbank



C-330/91, Commerzbank- Art 43, 48 EG gewähren Inländerbehandlung- Verboten sind „nicht nur offensichtliche Diskriminierungen

aufgrund der Staatsangehörigkeit oder bei Gesellschaften aufgrund des Sitzes, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierungen, die durch Anwendung anderer Unter-scheidungsmerkmale tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen“

- „Zwar ist das Kriterium des steuerlichen Sitzes im Inland unabhängig vom Sitz der Gesellschaft anwendbar; es droht sich jedoch besonders zu Lasten der Gesellschaften mit Sitz in ande-ren MS auszuwirken. Es werden nämlich zumeist diese sein, die ihren steuerlichen Sitz außerhalb des fraglichen MS haben.“



Staatsangehörigkeit / Ansässigkeit – C-279/93, Schumacker



Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art 39 EG; ex Art 48 EGV)- „Innerhalb der Gemeinschaft ist die Freizügigkeit der Arbeit-

nehmer gewährleistet.“ (Abs 1)- „Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörig-

keit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeit-nehmer der MS in bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen.“ (Abs 2)

- „Sie gibt … den Arbeitnehmern das Recht, … sich in einem MS aufzuhalten, um dort nach den für die Arbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben.“ (Abs 3 lit c)



Beachte: Wanderarbeitnehmer-VO 1612/68/EWG- Art 7: Gleichbehandlungsgebot „Ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines MS ist,

darf auf Grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen MS hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen … nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer.“ (Abs 1)

„Er genießt dort die gleichen sozialen und steuerlichen Ver-günstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer.“ (Abs 2)

- Hinweis: Art 10 = explizites Aufenthaltsrecht für Familienange-hörige mit Drittstaatsangehörigkeit



C-279/93, Schumacker- Art 39 Abs 2 EG u. Art 7 Abs 2 VO 1612/68 verlangen (Inländer-)

Gleichbehandlung auch bei der Besteuerung der Entlohnung von Arbeitnehmern

- Sie verbieten „nicht nur offensichtliche Diskriminierungen auf-grund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen“

- „Es besteht die Gefahr, dass sich nationale Vorschriften, die eine Unterscheidung aufgrund des Kriteriums des Wohnsitzes treffen, …, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer MS auswirken, da Gebietsfremde meist Ausländer sind.“ (!)



Staatsangehörigkeit / Ansässigkeit – C-107/94, Asscher



C-107/94, Asscher- Alleingesellschafter-Geschäftsführer: Art 43 EG - Geschützt sind auch „die Staatsangehörigen eines bestimmten

MS, wenn sie sich aufgrund ihres Verhaltens gegenüber ihrem Herkunftsstaat in einer Lage befinden wie andere Personen, die von ihrer Freizügigkeit Gebrauch machen“.

- „Bei Vorschriften, die eine auf dem Wohnortkriterium beruhende Unterscheidung bzgl. des Steuersatzes treffen, besteht die Gefahr, dass sie sich hauptsächlich zum Nachteil der Staatsan-gehörigen anderer MS auswirken. Gebietsfremde sind nämlich in den meisten Fällen Nichtstaatsangehörige.“

→ Überzeugende Begründung?



Aktive / passive Marktteilnahme – C-290/04, Scorpio



Dienstleistungsfreiheit - „Die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs inner-

halb der Gemeinschaft für Angehörige der MS, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungs-empfängers ansässig sind, sind … verboten“ (Art 49 EG; ex Art 59 EGV)

- Unbeschadet der Art 43 ff. EG „kann der Leistende zwecks Erbringung seiner Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem Staat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Staat für seine eigenen Angehörigen vorschreibt.“ (Art 50 Abs 3 EG; ex Art 60 Abs 3 EGV)



C-290/04, Scorpio- Art 49 EG „verlangt … die Aufhebung aller Beschränkungen

des freien Dienstleistungsverkehrs, die darauf beruhen, dass der Dienstleister in einem anderen MS als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Leistung erbracht“.

- Art 49 EG verleiht „nicht nur dem Erbringer von Dienstleistungen selbst, sondern auch dem Empfänger dieser Dienstleistungen Rechte“.

- „Im vorliegenden Fall können … die Verpflichtung des Dienst-leistungsempfängers, von der Vergütung eines in einem anderen MS ansässigen Dienstleisters die Steuer einzubehalten, sowie die eventuelle Haftung des Dienstleistungsempfängers Unter-nehmen wie Scorpio davon abhalten, in anderen MSen an-sässige Dienstleister in Anspruch zu nehmen.“

- Streitfrage: Drittstaatsdienstleister? (vgl. Art 49 Abs 2 EG)



Aktive / passive Marktteilnahme – C-35/98, Verkooijen



Kapitalverkehrsfreiheit - RL 88/361/EWG (ab 1. 7. 1990) → „Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen

die MS die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den MSen.“ (Art 1 Abs 1)

- Art. 56 Abs. 1 EG (ex Art. 73b Abs. 1 EGV; ab 1. 1. 1994) → „Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle

Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den MSen sowie zwischen den MSen und dritten Ländern verboten.“



C-35/98, Verkooijen- (aktive) Kapitalanlage: Die nationale Regelung bewirkt, „dass

Staatsangehörige eines MS, die in den Niederlanden wohnen, davon abgeschreckt werden, ihr Kapital in Gesellschaften anzulegen, die ihren Sitz in einem anderen MS haben.“

- (passive) Kapitalaufnahme: „Außerdem wirkt sich eine solche Bestimmung gegenüber Gesellschaften, die in anderen MSen niedergelassen sind, einschränkend aus, weil sie für sie ein Hin-dernis darstellt, in den Niederlanden Kapital zu sammeln, da die von ihnen an dort wohnende Personen gezahlten Dividenden steuerlich ungünstiger behandelt werden als die von einer in den Niederlanden ansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Divi-denden; ihre Anteile sind dadurch für in den Niederlanden wohnende Investoren weniger attraktiv als die von Gesellschaf-ten, die dort ihren Sitz haben.“


Sachlicher Anwendungsbereich

Was fällt (objektiv) unter den Grundfreiheitsschutz?- Binnenmarkt und Grundfreiheiten: Konvergenz der Grundfrei-

heitstatbestände Offene und verdeckte Diskriminierung und „Beschränkung“ Rechtfertigung und Verhältnismäßigkeit

- Grenzüberschreitende wirtschaftliche Aktivität- Exkurs: Allgemeine Freizügigkeit nach Art 18 EG



Binnenmarkt und Grundfreiheiten- „Binnenmarkt“-Definition als gemeinsame teleologische Aus-

gangsbasis aller Grundfreiheiten Binnenmarkt = „Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie

Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital zwischen den MS gewährleistet ist“ (Art. 3, 14)

Nicht unmittelbar anwendbar (= nicht einklagbar), aber Rück-griff auf einzelne Grundfreiheiten möglich

- Alle wirtschaftlichen Grundfreiheiten (Art 28, 29, 39, 43, 49 und 56 Abs. 1 EG) sind unmittelbar anwendbar, Zahlungsverkehr (Art 56 Abs 2 EG) nur „Annex“

- Daneben: Allgemeine EU-Bürger-Freizügigkeit (Art 18 EG)



Binnenmarkt und Grundfreiheiten- Beachte: Persönlicher Anwendungsbereich divergiert Art 39, 43, 49 EG: Staatsangehöriger der MS (EU-Bürger,

Art 17 EG) oder EU-Gesellschaft (Art 48 EG) Art 28, 29, 56 Abs. 1 EG: wohl keine Begrenzung in subjek-

tiver Hinsicht (= grds. auch „Drittstaatler“)- Aber: Im Grundansatz einheitlicher sachlicher Anwendungs-

bereich Ökonomische Transaktionen mit grenzüberschreitendem

Element zwischen MS („EU-Dimension“) Sonderfall Kapitalverkehr → Grundsätzlich auch gegenüber Nicht-MS!


Sachlicher Anwendungsbereich Binnenmarkt und Grundfreiheiten

- Relevante Grundstruktur aller Grundfreiheiten = weitgefasstes Diskriminierungsverbot „Inbound“: Verbot der Benachteiligung von Inlandsbetätigung

auslandsansässiger Personen ggü vergleichbarer Betätigung von Gebietsansässigen (viel strenger als Art 24 OECD-MA)

„Outbound“: Verbot der Benachteiligung von Auslandsbetäti-gung inlandsansässiger Personen gegenüber vergleichbarer Betätigung im Inland (von Art 24 OECD-MA gar nicht geregelt)

Beachte: verschiedene Ansätze/Vergleichspaare möglich Offene und verdeckte Diskriminierung Direkte und indirekte Diskriminierung Vertikale und horizontale Diskriminierung

- Beachte: rechtsdogmatische Diskussion um Reichweite der Grundfreiheiten als (echte) „Beschränkungsverbote“

→ Im Steuerrecht nur begrenzte Relevanz!

52

Exkurs: Art 24 OECD-MAInternal Market (Art 3(1)(c) and Art 14(2) EC Fundamental Freedoms

Discriminatory Restrictions Non-Discriminatory Restrictions Disparities

Inbound Outbound

Vertical Horizontal Vertical Horizontal

Overt –Direct and

Indirect

Covert –Direct and

Indirect

Double Taxation Conventions

Nationality Paragraph Art 24(1) OECD-MC

Commercial Agreements (Friendship, Commerce,

and Navigation)

Permanent Establishment Paragraph Art 24(3)

OECD-MC

Deductibility Paragraph Art 24(4) OECD-MC

Ownership Paragraph Art 24(5) OECD-MC





Grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit- Art 3 Abs 1 lit c EG: Vertragsziel Binnenmarkt = „durch die

Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den MSen gekennzeichnet“ Nicht erfasst: Sog. „rein interne“ Sachverhalte innerhalb

eines einzigen MS Nicht erfasst: Grenzüberschreitende Sachverhalte ohne

ökonomischen Inhalt- Gilt analog für einzelne „Marktfreiheiten“ (Art 28, 29; 39; 43; 56

Abs 1 EG)



Grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit – C-112/91, Werner



Grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit – C-112/91, Werner- EuGH: Kein Schutz durch Niederlassungsfreiheit (Art 43 EG)- „Es ist zu betonen, dass der Kläger ein deutscher Staatsange-

höriger ist, der seine Zeugnisse und beruflichen Qualifikationen in Deutschland erworben hat, der seine Berufstätigkeit immer in diesem Land ausgeübt hat und auf den das deutsche Steuer-recht angewandt wird. Der einzige über den nationalen Rahmen hinausweisende Aspekt ist die Tatsache, dass der Kläger in einem anderen MS wohnt als in dem, in dem er seinen Beruf ausübt.“

- Achtung: Problem des sachlichen, nicht persönlichen Anwen-dungsbereichs !



Exkurs: Allgemeine Freizügigkeit Art 18 EG- Subsidiär gegenüber „Marktfreiheiten“ Allgemeine „private“ Freizügigkeit (Art 18 Abs 1 EG; ex Art

8a EGV) „Jeder Unionsbürger hat das Recht, sich im Hoheitsgebiet

der MS… frei zu bewegen und aufzuhalten.“- Zusätzlich noch subsidiär ggü sowohl „Marktfreiheiten“ als auch

Art 18 EG: Allgemeines Diskriminierungsverbot (Art 12 Abs 1 EG; ex Art

6 Abs 1 EGV / Art 7 EWGV) „Unbeschadet besonderer Bestimmungen dieses Vertrags

ist in seinem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten.“



Exkurs: Allgemeine Freizügigkeit Art 18 EG- Vorgängernormen: punktuelle Freizügigkeits-RL (90/365/EWG:

Rentner; 90/366/EWG bzw. 93/96/EG: Studenten; 90/364/EWG: sonstige); heute auch RL 2004/38/EG

- Zunehmende „Aktivierung“ von Art 18 Abs 1 EG Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland wegen

„Wegzugsbesteuerung“ (§ 6 AStG) C-224/02, Pusa (2004): Berücksichtigung von ESP-Steuer

bei Pfändungsfreigrenze in FIN nach Umzug C-403/03, Schempp (2005): Bei Umzug der Ehefrau von DE

nach AT ist Ehemann vor Nachteilen geschützt C-520/04, Turpeinen (2006): FIN-Quellensteuer auf Rente

diskriminiert bei Umzug nach ESP C-76/05, Schwarz u. C-318/05, KOM v. Deutschland (2007)

wg. Nichtabzugsfähigkeit von Kosten für Auslandsschule

59

Speziell: Kapitalverkehrsfreiheit

Art 67 Abs 1 EWG-Vertrag- „Soweit es für das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes not-

wendig ist, beseitigen die MSen untereinander während der Über-gangszeit schrittweise alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs in bezug auf Berechtigte, die in den MSen ansässig sind, und heben alle Diskriminierungen auf Grund der Staatsangehörig-keit oder des Wohnorts der Parteien oder des Anlageorts auf.”

- Übergangszeit: Art 8 EWGV = 12 Jahre bis 31. 12. 1969 (3 Stufen zu je 4 Jahren)

- Art 69 EWG-Vertrag:„ Der Rat erlässt während der beiden ersten Stufen einstimmig und danach mit qualifizierter Mehrheit auf Vor-schlag der Kommission … die erforderlichen Richtlinien für die schrittweise Durchführung des Artikels 67”.

- Nicht unmittelbar anwendbar (Rs 267/86, Van Eycke)- Ab 1960 punktuelle „Ausfüllung“ durch Richtlinien, insbes bzgl

Devisentransfers

60


Liberalisierungs-RL 88/361/EWG- Umfassende „Ausfüllung“ durch Liberalisierungs-RL 88/361/EWG

vom 24. 6. 1988:- Art 1 Abs 1: „Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen

beseitigen die MSen die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den MSen. Zur Erleich-terung der Durchführung dieser Richtlinie wird der Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.“

- Mit Ablauf der Umsetzungsfrist ab 1. 7. 1990 unmittelbar wirksam (C-358/93, Bordessa)

Vertrag von Maastricht- Ab 1. 1. 1994 Ersetzung von Art. 67 ff. EWGV iVm. Richtlinie

88/361 durch Art. 73b ff. EGV (i.d.F. von Maastricht) - Art 73b Abs 1 EGV: „Im Rahmen … dieses Kapitels sind alle Be-

schränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den MSen sowie zwischen den MSen und dritten Ländern verboten.“

61


Vertrag von Amsterdam – Art 56 ff EG- Umnummerierung in die heutigen Art 56 ff EG- Art 56 Abs 1 EG: „Im Rahmen … dieses Kapitels sind alle

Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den MSen sowie zwischen den MSen und dritten Ländern verboten.“

- Weder EU-Staatsangehörigkeit noch EU-Ansässigkeit gefordert (vgl anders noch Art 67 EWG-Vertrag; C-484/93, Svensson und Gustavsson, sowie C-358/93 u. C-416/93, Bordessa et al)

- Anwendungsbereich Nomenklatur in Annex I der RL 88/361/EWG hat Indizwirkung

für die Auslegung des Art 56 EG (zB C-222/97, Trummer und Mayer), zB 100% Beteiligung = „Direktinvestition“, Tz I.1.

Grundsätzlich gleiche Prinzipien wie bei übrigen Grundfrei-heiten, auch im Steuerrecht (trotz Art 58 Abs 1 lit a EG)

62


Vertrag von Amsterdam – Art 56 ff EG- „ Erga Omnes Effect“: Keine Unterscheidung zwischen dem Verbot

von Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den MSen und jenem zwischen den MSen und dritten Ländern !! Beachte Art 57 Abs 1: „Artikel 56 berührt nicht die Anwendung

derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die ...” Echte Tatbestandsausnahme für Drittstaatsbeziehungen = sog.

„Bestandsschutz“ für nationale Regelungen, wenn bestimmte sachliche und zeitliche Voraussetzungen erfüllt sind (dazu später im Detail!)

Auslegung auch hier zu orientieren an RL 88/361 (z.B. Begriff „Direktinvestition“; siehe zB C-163/94, Sanz de Lera)

63


Rechtfertigungsebene – Art 58 EG (1. 1. 1994)- Abs 1: „Artikel 56 berührt nicht das Recht der MSen- a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwen-

den, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,

- b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhand-lungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvor-schriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts …, zu verhindern.“

- Abs 3: „Die … genannten Maßnahmen … dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschlei-erte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen.“

64


Rechtfertigungsebene – Art 58 EG (1. 1. 1994) Art 58 Abs 1 und 3 EG von MS offenbar zur Absicherung (diskrimi-

nierender) nationaler Systeme gedacht (zB Anrechnungssysteme) EuGH betrachtet Norm jedoch als bloße Kodifizierung seiner Rspr !

Benachteiligung grenzüberschreitender Transaktionen kann nach Art 58 Abs 1 (Buchst. a, b) akzeptabel sein: objektiv nicht vergleichbare Situationen (Diskriminierung?) oder Rechtfertigung durch zwingende Allgemeininteressen

(ua Wahrung der „Kohärenz“, Bekämpfung der Steuerhin-terziehung, Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle)

Aber: Wegen strenger Auslegung von Art 58 Abs 3 „darf die unterschiedliche Behandlung nicht über das hinausgehen, was zum Erreichen des Regelungszieles erforderlich ist“ = VHM als „Schranken-Schranke“ für Einzelmaßnahme!

65


Beispiel – C-315/02, Lenz

66

ÜbersichtArt 39, 43 and 49 EG Art 56 EG

Direkte Anwendbarkeit? Seit 1. 1. 1970Seit 1. 1. 1994

(aber: RL 88/361/EWG, seit 1. 7. 1990)

Anwendungsvorrang?

EU-Staatsangehörigkeit?

EU-Dimension?

Aktive und passive Marktteilnehmer?

Positiv und negativ?

Inbound- und Outbound-Situationen?

Drittstaatensituationen? (?)


Tatbestandsebene


Grundlagen


Inbound- und Outbound-Situationen


Inbound- und Outbound-Situationen

Quellenstaat- Wahrnehmung der Besteuerungskompetenz nur für die Einkünfte, die

ein Gebietsfremder in ihrem Zuständigkeitsbereich erzielt (= beschränkte Steuerpflicht)

- Gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung, alle Gebietsfremden in vergleich-barer Weise wie Gebietsansässige zu behandeln (Diskriminierungsver-bot), soweit sie ihrer Besteuerungskompetenz unterliegen.

Ansässigkeitsstaat- Umfassende Wahrnehmung der Besteuerungskompetenz (= unbe-

schränkte Steuerpflicht)- Gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung, die Einkünfte von Gebietsan-

sässigen aus ausländischen Quellen folgerichtig nach Maßgabe dessen zu behandeln, wie sie ihre Besteuerungsgrundlage aufgeteilt haben.

- Soweit ein Staat Einkünfte aus ausländischen Quellen in die Besteue-rung einbezieht, darf nicht zwischen Einkünften aus ausländischer Quelle und inländischen Einkünften unterschieden werden.


„Grundfreiheitsneutrale Beschränkungen“

„Diskriminierungen“ vs „Grundfreiheitsneutrale Beschränkungen“- Disparitäten

Steuersatz, Errechnung der Bemessungsgrundlage etc (zB EuGH 14. 7. 1994, C-379/92, Slg 1994, I-3453, Peralta)

Notwendige Folge der nicht harmonisierten Steuersysteme in der EG „Disparitätentest“: Verschwindet die Benachteiligung bei hypothetischer

Gleichheit der Steuersysteme?- Abkommensrechtliche Metaebene

Aufteilung der Steuerhoheiten zwischen den Mitgliedstaaten, zB durch Doppelbesteuerungsabkommen Mögliche Benachteiligungen lassen sich auf bloße Disparitäten zurückführen Gilly

- Sonstige „Quasibeschränkungen“ Nachteile, die aus Nebeneinander zweier Steuerhoheiten resultieren Juristische Doppelbesteuerung Kerckhaert-Morres (bestätigt durch

EuGH 16. 7. 2009, C-128/08 Damseaux); EuGH 12. 2. 2009, C-67/08Block zu doppelter ErbSt in DE u. ESP


Disparitäten

Disparitäten auf Grund der nicht harmonisierten Steuersysteme


Metaebene

Verteilung der Besteuerungshoheiten durch DBA EuGH 12. 5. 1998, C-336/96, Gilly


Doppelbesteuerung Sonstige „Quasibeschränkungen“ Kein gemeinschaftsrechtliches

Verbot der Doppelbesteuerung EuGH 14. 11. 2006, C-513/04, Kerckhaert-Morres


Tatbestandsebene

Quellenstaat Ansässigkeitsstaat

Verbot der offenen und verdeckten Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit als verbotene Kriterien

Ad-personam-Vergleich

Verbot der Benachteiligung des grenzüberschreitenden gegenüber des rein internen Wirtschaftssachverhaltes Grenzüberschreitung als verbotenes Kriterium „Beschränkungsverbot iwS“

Ad-rem-Vergleich

Anwendung unterschiedlicher Regelungen auf vergleichbare Situationen oder gleicher Regelungen auf unterschiedliche Situationen

Faktische versus rechtliche Situation des Steuerpflichtigen „Grenzüberschreitende Kompensation“?

„Beschränkungsverbot“ ieS Formelle und materielle Gleichbehandlung, aber Marktzutrittsbeschränkung, zB durch „doppelte Hürden“


Kompensation?

Diskriminierungsprüfung- Vergleichspaar- Vergleichskriterium

„Single Country Approach“ versus „Overall Approach“? - Grundsätzlich: Fokus auf eine Rechtsordnung „Kästchen-

gleichheit“- Frage: Berücksichtigung innerstaatlicher oder abkommens-

rechtlicher Anrechnungsverpflichtung des Ansässigkeits-staates? Grenzüberschreitende Kompensation?


Kompensation?

EFTA-Court, 23 November 2004, E-1/04, Fokus Bank ASA [2004]EFTA Court Report 11


Kompensation?

EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal (s. auch EuGH 8. 11. 2007, C-379/05, Amurta; 13. 6. 2009, C-521/07, KOM v. NL; 19. 11. 2009, C-540/07, KOM v. ITA)


Tatbestandsebene

EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal

Ausschüttung an einen holländischen Anteilsinhaber

Innterstaatliche Ausschüttung in

Frankreich Situation 1: 25% KSt in

Holland

Situation 2: Schachtel-befreiung in

Holland Dividende 100 100 100

= KSt-Bemessungsgrundlage in Frankreich 100 100 100

./. Quellensteuer — (5) (5) = KSt in Frankreich 0 5 5

KSt-Bemessungsgrundlage in Holland — 100 100

./. KSt in Holland — (25) (0)

+ Anrechnung der französischen Quellensteuer — 5 0

= Gesamtbelastung — 25 5

= Hypothetische Gesamtbelastung bei innerstaatlicher Ausschüttung in Holland

— 25 0


Rechtfertigung und Verhältnismäßigkeit


Rechtfertigungsebene Rechtfertigungsgründe

- Offene Diskriminierungen In Art 39 Abs 3, 46 Abs 1 und 55 EG explizit vorgesehene Gründe der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit

- Andere Diskriminierungen bzw „Beschränkungen iwS“ „Rule of reason“- Problematische Abgrenzung zB bei Gesellschaften Deckungsgleichheit

von steuerlicher Ansässigkeit und „Staatsangehörigkeit“

„Rule of reason“- „Sie müssen in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, sie

müssen aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sie müssen geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist“ (EuGH 30. 11. 1995, C-55/94, Slg 1995, I-4165, Gebhard – Tz 37).

- Erst (abstrakter) Rechtfertigungsgrund und (konkrete) Verhältnismäßigkeit der Mittel zusammen ergeben die erforderliche Rechtfertigung für nationale Maßnahmen, die die Ausübung einer Grundfreiheit beschränken.

- „Anerkennungsgrundsatz“ (zB Schumacker, Turpeinen „Makrokohärenz“)


Rechtfertigungsebene

Zwingende Gründe des Allgemeininteresses- Beispielsweise

Vermeidung der Steuerumgehung oder -flucht (zB Metallge-sellschaft u. Hoechst, Marks & Spencer, Cadbury Schweppes)

Wirksamkeit der Finanzaufsicht (zB Futura Participations, Baxter) und Effektivität der Steuererhebung (Scorpio) Aber: AmtshilfeRL und BeitreibungsRL

Kohärenz des Steuersystems (Bachmann, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee; EuGH 27. 11. 2008, C-418/07,Société Papillon)

Aufteilung der Steuerhoheiten (D, Marks & Spencer, Lidl)


Rechtfertigungsebene Zwingende Gründe des Allgemeininteresses

- Nicht jedoch Befürchtete (zukünftige) Steuermindereinnahmen (zB X u. Y,

Lankhorst-Hohorst) Notwendigkeit der Progressivität des Steuersystems Existenz von mit dem Nachteil nicht unmittelbar zusammen-

hängenden anderweitigen Vorteilen (zB Saint-Gobain, AMID) Niedrigbesteuerung im Ausland („Kompensationsverbot“; zB

Eurowings, Danner, Cadbury Schweppes) Fehlende Rechtsharmonisierung (zB Bachmann) Mangelnde Gegenseitigkeit (Avoir Fiscal) Möglichkeit, einer Diskriminierung durch eine andere Sachver-

haltsgestaltung zu entgehen (zB Saint-Gobain), Existenz von Billigkeits- oder Ermessensmaßnahmen zur Ab-

wendung von Beschränkungen (Rs 168/85, Kommission/Italien) Rein wirtschaftliche Gründe (zB Verkooijen)


Rechtfertigungsebene

Kohärenz des Steuersystems- Anerkennung als Rechtfertigungsgrund in Bachmann und

Kommission/Belgien (EuGH 28. 1. 1992, C-204/90, Slg 1992, I-249 und C-300/90, Slg 1992, I-305) sowie nunmehr in EuGH 23. 10. 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee

- Erfordernis: „Unmittelbarer Zusammenhang“ („direct link“) zwischen Steuervorteil und Steuernachteil Stehen einem steuerlichen Nachteil nämlich bloß irgendwelche,

sachlich nicht zusammenhängende Steuervorteile gegenüber, ist ein Rückgriff auf die Kohärenz nicht möglich.

Die Kohärenz kann nach dieser Rechtsprechung aber auch dann nicht geltend gemacht werden, wenn es um verschiedene Steuern oder die steuerliche Behandlung verschiedener Steuerpflichtiger –wie zB Mutter- und Tochtergesellschaften – geht (zB Lankhorst-Hohorst) Mögliche Auflockerung in Manninen

- Abkommensrecht und „Makrokohärenz“ Wielockx


Kohärenz

Kohärenz des Steuersystems EuGH 28. 1. 1992, C-204/90, Slg 1992, I-249, Bachmann, EuGH 28. 1. 1992, C-300/90, Slg 1992, I-305, Kommission/Belgien


Kohärenz

Kohärenz des Steuersystems „Makrokohärenz“ EuGH 21. 11. 2002, C-436/00, Slg 2002, I-10829, X und Y


Kohärenz

Kohärenz des Steuersystems „Makrokohärenz“ und Wegzugsbesteuerung- Territorialitätsprinzip EuGH 7. 9. 2006, C-470/04, N- Makrokohärenz Freier „Umzug“ stiller Reserven und abkommensrechtliche Sicherstellung

des Besteuerungsrechts


Steuerumgehung

„Steuerumgehung“ und „Steuerflucht“ EuGH 12. 9. 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes; beachte auch die Mitteilung der Kommission, KOM(2007)785!


Verhältnismäßigkeit

Zielerreichung und Verhältnismäßigkeit der Mittel Gehen die nationalen Vorschriften über das hinaus, was zur Zielerreichung erforderlich ist? EuGH 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer


Sonderproblem:Grundfreiheiten und Drittstaaten


Überblick Grundsätzlich: „Binnenorientierung“ des EG-Vertrags

- Binnenmarkt = „Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital zwischen den MS gewährleistet ist“ (Art. 3, 14 EG)

- Art 39 EG: „Innerhalb der Gemeinschaft ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet. […] Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der MS in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen.”

- Art 43 EG: „Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staats-angehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen MS sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten.“

- Art 49 EG: „Die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige der MS, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfän-gers ansässig sind, sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten.“

→ Beachte: Keine „Umgehung“ über „passive“ Freiheit (C-290/04, Scorpio)


Überblick Aber: „Erga Omnes“-Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit

- Art 73b Abs 1 EGV = nunmehr Art 56 Abs 1 EG: „Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den MSen sowie zwischen den MSen und dritten Ländern verboten.“

- Problembereiche: Anwendbarkeit des Art 56 EG im Verhältnis zu Drittstaaten Verhältnis zu den anderen (binnenorientierten) Grundfreiheiten „Grandfather Clause“ in Art 57 EG Rechtfertigungsmöglichkeiten im Rahmen von Art 58 EG EuGH-Rspr (seit 2006): van Hilten-van der Heijden, ACT

Group; FII Group, Lasertec, A und B, Holböck, Stahlwerk Ergste Westig GmbH, A, CFC and Dividend Group Litigation, Orange European Smallcup Fund, STEKO Industriemontage, KBC Bank & Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV

93

Art 56 Abs 1 EG und Drittstaaten

Mögliche Fallkonstellationen vor dem EuGH- „Problemverlängerung“ = Drittstaatsfälle, zu denen es bereits Judikatur

für EU-interne Parallelfälle gibt Unterkapitalisierung Lankhorst-Hohorst GmbH, dann Lasertec Auslandsdividenden Lenz, dann Holböck

- Neue Fragestellungen, die gleichzeitig den Binnenmarkt (zwischen zwei EU-MSen) und Drittstaatensituationen betreffen Insbesondere „Test Claimants“ in UK Group Litigations ACT

Group, FII Group, Thin Cap Group, CFC and Dividend Group Quellensteuererstattung Orange European Smallcup Fund NV Betriebsstättenverluste Lidl Belgium GmbH & Co. KG (zuvor: M

+ T) und Stahlwerk Ergste Westig GmbH Abschreibung auf Auslandsverluste STEKO Industriemontage

- Spezifische Drittstaatssituationen Umstände in einer Drittstaatsbetriebsstätte A und B Auslandsdividenden aus bestimmten Drittstaaten A

94


Beispiel EuGH 10. 5. 2007, C-492/04, Lasertec

95


Beispiel EuGH v. 24. 5. 2007, C-157/05, Holböck

96


Beispiel C-415/06, SEW (Stahlwerk Ergste Westig) GmbH

97


Unmittelbare Anwendbarkeit von Art 56 Abs 1 2. Alt EG im Verhältnis zwischen MSen und Drittstaaten- Grds schon anerkannt in C-163/94, Sanz de Lera- Aber weiterhin umstritten, gerade im Steuerrecht

Argumente: kein Bezug zum EU-Binnenmarkt, keine Gegen-seitigkeit (= Drittstaaten liberalisieren ihrerseits nicht!)

Vorschläge zB: insofern keine unmittelbare Anwendbarkeit, jedenfalls nicht bei Besteuerung

- Siehe jedoch EuGH 17. 12. 2007, C-101/05, A „Art 56 Abs 1 EG enthält [in Alt 1 u. 2] ein eindeutiges und

nicht an Bedingungen geknüpftes Verbot, das keiner Durch-führungsmaßnahmen bedarf und das den Einzelnen Rechte verleiht, die sie gerichtlich geltend machen können.“

Trotz evtl unterschiedlicher Ziele ist Wortlaut der 1. und 2. Alt von Art 56 Abs 1 EG identisch gewählt und daher gleich auszulegen, insbesondere bzgl. Begriff „Beschränkungen“

98


Tatbestandliches „Konkurrenzproblem“: Verhältnis von Art 56 Abs 1 EG zu den übrigen EG-Grundfreiheiten - Grds unproblematisch bei reinen EU-Sachverhalten wegen Grund-

freiheits-„Konvergenz“ auf Tatbestands- und Rechtfertigungsebene - Anders aber bei Drittstaatssachverhalten

Nur Art 56 Abs 1 (2. Alt) EG hat „erga omnes“-Wirkung !! - Unvorhergesehener Ansatz des EuGH

Cadbury Schweppes (EU-Fall!): UK-Hinzurechnungsbesteue-rung betrifft Situationen mit Kontrolle von Mutter- über Tochter-gesellschaft und ist an Art 43 EG zu messen; beschränkende Auswirkungen auf Art 56 Abs 1 EG sind „unvermeidliche Kon-sequenz“ und rechtfertigen keine eigenständige Prüfung (!)

Fidium Finanz AG (Drittstaatsfall außerhalb des Steuerrechts): eine etwaige Beschränkung von Art 56 Abs 1 EG ist nur eine „zwangsläufige Folge“ einer Beschränkung von Art 49 EG (!)

99

Art 56 Abs 1 EG und Drittstaaten Tatbestandliche Grundfreiheitskonkurrenz / Art 56 Abs 1 EG

- EuGH-Fälle betreffen bisher insbesondere grenzüberschreitende Beteiligungen an (Kapital-)Gesellschaften

- Vgl C-157/05, Holböck (nur 8 Monate nach Cadbury Schweppes !) Bei der Frage, „ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die

andere Verkehrsfreiheit fällt, ist nach gefestigter Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen“

- Erforderliche Differenzierung (C-492/04, Lasertec; Holböck) (Nur) unter Art 43 EG fallen „nationale Vorschriften über den Besitz

von Beteiligungen, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen“ (= Kontrolle) KEIN Drittstaatsschutz !!

Eine nationale Regelung, die Dividenden je nach in- oder ausländischer Herkunft unterschiedlich besteuert, „ohne dass dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilseigners an der ausschüttenden Gesellschaft berücksichtigt wird, kann sowohl unter Art 43 EG … als auch unter Art 56 EG … fallen“ Drittstaatsschutz über Art 56 Abs 1 EG möglich !

100


Frage: Was gilt bei „neutraler“ Regelung (zB 0,1 % bis 100 % Beteiligung erfasst) und konkreter Beteiligung > bloßes „Portfolio“?- Unklarheit nach Holböck

„Selbst wenn ein Staatsangehöriger eines MS, der zu zwei Dritteln an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft beteiligt ist, sich erfolg-reich auf … Art 56 Abs 1 EG … berufen könnte“, fiele die betroffene nationale Regelung hier unter „die Ausnahme des Art 57 Abs 1 EG“

- Vgl aber zB EuGH 26.6.2008, C-286/06, Burda GmbH (EU-Fall!) „Nationale Rechtsvorschriften …, deren Anwendung nicht vom Umfang

der Beteiligung der die Dividenden beziehenden Gesellschaft an der ausschüttenden Gesellschaft abhängt, (können) sowohl unter Art 43 EG … als auch unter Art 56 EG … fallen.“

Das konkrete Ausgangsverfahren betrifft „ausschließlich die Auswirkun-gen der dort streitigen nationalen Rechtsvorschriften auf die Situation einer gebietsansässigen Gesellschaft …, die Dividenden an Anteilseig-ner ausgeschüttet hat, deren Beteiligung ihnen einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft verschafft und es ihnen er-möglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen. Bei dieser Sachlage sind … die Bestimmungen … über die Niederlassungsfreiheit anwendbar.“

101


Frage ist noch immer nicht eindeutig geklärt!- In Richtung von Burda etwa EuGH 4.6.2009, C-439/07 & C-499/07,

KBC et al. (zu Drittstaatsfall)- Vgl dann aber wiederum EuGH 17.9.2009, C-182/08, Glaxo Well-

come GmbH & Co. KG (reiner EU-Fall; 100 % Anteilserwerb) Unter Art 56 Abs 1 EG fallen insbesondere Investitionen „in Form der

Beteiligung an einem Unternehmen durch Besitz von Aktien, die die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesell-schaft und deren Kontrolle zu beteiligen (sog. Direktinvestitionen), sowie der Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unterneh-mens Einfluss nehmen zu wollen (sogenannte Portfolioinvestitionen).“

Etwaige Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit wären „die unver-meidliche Folge einer eventuellen Beschränkung des freien Kapitalver-kehrs und rechtfertigten damit keine eigenständige Prüfung der Rege-lung“ im Hinblick auf Art. 43 EG

- Gegen Sachverhaltsberücks. auch BFH 26.11.2008 / 14.1.2009

102

Art 56 Abs 1 EG und DrittstaatenErfasst die nationale Norm ausschließlich „Kontrollbeteiligungen“ (~ 25%)?

Nein Ja

Kapitalverkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheitgrundsätzlich parallel anwendbar.

Ist die Beteiligung faktisch eine„Kontrollbeteiligung“?

Ausschließlich Niederlassungsfreiheit anwendbar, kein Schutz in Drittstaatssituationen (Cadbury

Schweppes, Thin Cap Group Litigation, Lasertec, Oy AA; ebenso Fidium Finanz, A und

B, Stahlwerk Ergste Westig GmbH).

Nein Ja

Schutzwirkung erfasst auch Portfoliobeteiligungen und Direktinvestitionen, die nicht zugleich Kontrollbeteiligungen sind (aA

EAS 2875 = SWI 2007, 408).

Handelt es sich um eine „Altbeschränkung“ für „Direktinvestionen“(~ 10%) iSd Art 57 EG?

Ausschließlich Niederlassungsfreiheit anwendbar, kein Schutz in Drittstaatssituationen

(Burda, KBC Bank; but see: Glaxo Wellcome).

Nein Ja

(Modifizierte) Vergleichbarkeits- und Rechtfertigungsprüfung (FII Group Litigation, A,

Orange European Smallcup Fund)

Keine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (FII Group Litigation, Holböck, A, Orange

European Smallcup Fund)

103

Art 57 Abs 1 EG – Auslegungsfragen

Art 57 Abs 1 „Artikel 56 berührt nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder

gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der

Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Für in Estland und Ungarn bestehende

Beschränkungen nach innerstaatlichem Recht ist der maßgebliche Zeitpunkt der 31. Dezember 1999.”

In- und Outbound-SituationenDirekter u. indirekter KapitalverkehrKeine Spezifität erforderlich

Rechtliches In-Kraft-Treten der Norm relevant oder erstmalige Anwendbarkeit?Welche Änderungen schädlich?Temporäre Beseitigung schädlich?

Datum!

Auslegungshilfe: Nomenklatur der RL 88/361/EWG

104

Art 56 Abs 1 EG und Drittstaaten Rechtfertigung von Kapitalverkehrsbeschränkungen: weites

Verständnis von Art 58 EG zu Gunsten der MSen?- Bei EU-Sachverhalten grds strenge Prüfung von Art 58 EG (s.o.)- Zu Drittstaatssachverhalten vgl jetzt C-101/05, A

Es ist „zu berücksichtigen, dass Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern in einem anderen rechtlichen Rahmen ablaufen als solche, die innerhalb der Gemeinschaft stattfinden.“

„Aufgrund des Grades der unter den MSen der Union bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der … Maßnahmen der Gemeinschaft in Bezug auf die Zusammenarbeit zwischen nationa-len Steuerbehörden wie der Richtlinie 77/799, ist die von einem MS vorgenommene Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten mit innerhalb der Gemeinschaft grenzüberschreitenden Bezügen somit nicht immermit der Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten vergleichbar, die die Beziehungen zwischen MSen und Drittstaaten berühren.“

„Es lässt sich außerdem nicht ausschließen, dass ein MS beweisen kann, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt ist, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen MSen darstellen würde.“

105

Art 56 Abs 1 EG und Drittstaaten Zusammenfassende „Roadmap“

- Ist Art 56 Abs 1 2. Alt EG im direkten Steuerrecht unmittelbar anwendbar? A

- Falls ja: Ist Art 56 Abs 1 2. Alt EG im spezifischen Steuerfall an-wendbar? Verhältnis zu anderen Grundfreiheiten, insbesondere Vorrang von Art 43 EG? Lasertec, Thin Cap Group, Holböck

- Falls ja: Ist die Beschränkung vom Bestandsschutz nach Art 57 Abs 1 EG erfasst? FII Group, Holböck, A

- Falls nein: Verbietet Art 56 Abs 1 2. Alt iVm Art. 58 EG die frag-liche Beschränkung? Vergleichbarkeit? Art 56, 58 Abs 1 EG FII Group, A Rechtfertigung? Art 58 Abs 1 EG FII Group, A Verhältnismäßigkeit? Art 58 Abs 3 EG

- Falls nein: Gibt es andere Rechtsquellen, die evtl der Beschrän-kung im Verhältnis zum konkreten Drittstaat entgegen stehen? zB (Art 40) EWR-Abkommen, (Art 15) CH-EG Abkommen, DBA


Kernfragen:Inbound-Situationen


Überblick


Benachteiligung beschränkt Steuerpflichtiger durch den Quellenstaat- Bildung eines Vergleichspaares und Identifikation des einschlägigen

Vergleichskriteriums (tertium comparationis)- Ad personam-Vergleich

Vertikale Themenkomplexe- Verpflichtung des Quellenstaates, alle beschränkt StPfl in vergleichbarer

Weise wie unbeschränkt StPfl zu behandeln, soweit sie ihrer Besteuerungs-kompetenz unterliegen und selbst wenn sie die Staatsangehörigkeit des Quellenstaates haben = Verbot der vertikalen Diskriminierung = Gebot zur Inländer(gleich)behandlung

- Subjektive Leistungsfähigkeit (Schumacker, Wallentin, D, De Groot, Meindl)- Objektive Leistungsfähigkeit Natürliche Personen (Gerritse, Bouanich, Conijn, Scorpio, Centro

Equestre) Gesellschaften (Avoir Fiscal, Saint-Gobain, CLT-UFA, Centro Equestre,

Denkavit II)- Steuersatz (Asscher, Gerritse, Turpeinen)

Überblick


Horizontale Themenkomplexe- Verpflichtung des Quellenstaates, zwei verschiedene grenzüber-

schreitende Sachverhalte gleich zu behandeln? Verbot der hori-zontalen Diskriminierung = Gebot zur Ausländergleichbehand-lung?

- Inbound-Meistbegünstigung (D, Bujara und ACT Group Litigation)- Exkurs: Ansässigkeitserfordernisse (Open Skies und ACT Group

Litigation)

Überblick


Subjektive Leistungsfähigkeit

EuGH 14. 2. 1995, C-279/93, Slg 1995, I-225, Schumacker und stRsp

• Gebietsansässige und Gebietsfremde sind im Hinblick auf ihre persönliche Leistungsfähigkeit idR nicht in einer vergleichbaren Situation

• Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies folglich idR nicht diskriminierend.

• Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Gebietsfremde wie im Ausgangsverfahren in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im wesentlichen [90%] aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt.



Schumacker-Rechtsprechung- Ehegattensplitting (Schumacker, Gschwind, Zurstrassen)- Einkommen- oder vermögensteuerlicher Grundfreibetrag

(Gerritse, Wallentin, D, Turpeinen)- Abzugsfähigkeit von Unterhaltszahlungen (De Groot)

Offene Fragen der Schumacker-Rechtsprechung- Berechnung der 90%-Grenze Wallentin versus D; Meindl- Reichweite der Schumacker-Rechtsprechung zB Verluste,

negativer Progressionsvorbehalt Lakebrink, Renneberg Grenzen der Schumacker-Rechtsprechung

- Stets volle Berücksichtigungspflicht des Wohnsitzstaates? De Groot

- Fractional Taxation als Lösungsansatz?





Offene Fragen der Schumacker-Rechtsprechung Berechnung der 90%-Grenze EuGH 1. 7. 2004, C-169/03, Slg 2004, I-6443, Wallentin



Offene Fragen der Schumacker-Rechtsprechung Berechnung der 90%-Grenze EuGH 5. 7. 2005, C-376/03, Slg 2005, I-5821, D



Offene Fragen der Schumacker-Rechtsprechung Berechnung der 90%-Grenze EuGH 25. 1. 2007, C-329/05, Meindl



Grenzen der Schumacker-Rechtsprechung Stets volle Berücksichtigungspflicht des Wohnsitzstaates? EuGH 12. 12. 2002, C-385/00, Slg 2002, I-11819, De Groot



Umsetzung in Österreich- Gebietsfremde Schumacker § 1 Abs 4 EStG EuGH 14. 9. 1999, C-291/97, Slg 1999, I-

5451, Gschwind, und Rz 36 EStR 2000 Option zur Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtige,

sofern Staatsangehörigkeit eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates Einkünfte iSd § 98 EStG Einkünfte unterliegen zumindest zu 90% der österreichischen

ESt oder die nicht der österreichischen ESt unterliegenden Einkünfte betragen nicht mehr als 10.000 Euro

Keine analoge Anwendung auf Staatsangehörige von Beitrittskandidaten (UFS Wien 4. 7. 2005, RV/0181-W/05), aber Anwendung über abkommensrechtliche Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbote (Rz 7 LStR 2002)



Umsetzung in Österreich- Gebietsansässige De Groot § 33 Abs 10 EStG Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes nach Anwendung der

Absetzbeträge des § 33 EStG Aliquote Nichtberücksichtigung persönlicher Abzüge im Ausmaß der ausländischen Einkünfte Widerspruch zu De Groot? HL und Kommission; aA BMF, UFS Klagenfurt 29. 6. 2005, RV/0026-K/05

Änderung durch AbgSiG 2007


Objektive Leistungsfähigkeit

Einkommensbezogene Abzugsposten- Keine Anwendung der Schumacker-Rechtsprechung- Sofern Ausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen,

befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde insoweit in einer vergleichbaren Situation Gerritse

- Sachliche Geltung des objektiven Nettoprinzips auch für Gebietsfremde Betriebsausgaben eines Künstlers (Gerritse, Scorpio) Errechnung eines Veräußerungsgewinns (Bouanich) Steuerberatungskosten eines beschränkt stpfl Personengesell-

schafters (Conijn) Mindestbemessungsgrundlage nur für Gebietsfremde (Talotta) Reichweite des Kostenabzuges: „Unmittelbarkeitserfordernis“ versus

Gemeinkostenabzug (Centro Equestre)- Zeitliche Geltendmachung des objektiven Nettoprinzips Steuerabzugsverfahren (Scorpio) Zulässigkeit eines Steuerabzugsverfahrens im Anwendungsbereich

der BeitreibungsRL? (EuGH 22. 12. 2008, C-282/07, Truck Center)




Steuersatz Steuersatz

- Progressiver Steuertarif berücksichtigt auch die persönliche Leistungs-fähigkeit des Steuerpflichtigen

- Gebietsfremde in der Schumacker-Situation Sofern sich ein StPfl im Quellenstaat in einer Schumacker-Situation

befindet ist ein höherer Steuersatz unabhängig von einem Progres-sionsvorbehalt in seinem Ansässigkeitsstaat gemeinschaftsrechtlich unzulässig (Turpeinen)

Grundfreibetrag, Freibeträge etc müssen gewährt werden (Turpeinen)- Gebietsfremde außerhalb der Schumacker-Situation Sofern Progressionsvorbehalt im Ansässigkeitsstaat Gebiets-

fremde und Gebietsansässige befinden sich hinsichtlich der Progres-sionsregel in einer vergleichbaren Situation, so dass es eine nach dem Gemeinschaftsrecht verbotene mittelbare Diskriminierung darstellen würde, wenn auf Gebietsfremde ein höherer Einkommen-steuersatz angewandt würde, als er für Gebietsansässige und diesen gleichgestellte Personen gilt (Asscher, Gerritse)

Grundfreibetrag muss vom Quellenstaat nicht gewährt werden (Gerritse, Wallentin, D, Turpeinen)


Steuersatz

Gebietsfremde in der Schumacker-Situation EuGH 9. 11. 2006, C-520/04, Turpeinen


Steuersatz

„Rosinentheorie“ „Belastungsgleichheitstheorie“

Gerritse Strikte Trennung zwischen den Bereichen der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes

Der StPfl darf in beiden Bereichen isoliert betrachtet nicht benachteiligt werden und kann sich im Übrigen auf die für ihn vorteilhaftere Einzelnorm des nationalen Steuerrecht stützen kann.

Der Pauschalsteuersatz (zB 20%) ist mit jenem Steuersatz zu vergleichen, der sich im Falle der Besteuerung der tatsächlichenNettoeinkünfte unter Anwendung des progressiven Tarifs auf die um den Grundfreibetrag erhöhten Nettoeinkünfte ergibt; der niedrigere der beiden Steuersätze ist sodann auf die Nettoeinkünfte anzuwenden.

Präferiert von der Europäischen Kommission und womöglich implizit vom EuGH bestätigt

Bouanich Ergebnisorientierte Sichtweise Integrierte Betrachtung von Bemessungsgrundlagendiskriminierung und Steuersatzdifferenzierung auf Basis der DBA-Anwendung

Vergleich der Pauschalbesteuerung der Bruttoeinkünfte mit der tarifmäßigen Besteuerung der – um den Grundfreibetrag erhöhten – Nettoeinkünfte.

Präferiert von der deutschen Finanzverwaltung und dem VwGH (VwGH 19. 10. 2006, 2006/14/0109)


Steuersatz

„Rosinentheorie“ versus „Belastungsgleichheitstheorie“

MS X

Österreich

Einnahmen iHv € 15.000 Betriebsausgaben iHv € 5.000 Pauschalsteuersatz iHv 20%

„Rosinentheorie“ 1. Ermittlung der tarifmäßigen Besteuerung

der um den Grundfreibetrag erhöhten Nettoeinkünfte Die tarifmäßige Belastung gem § 33 Abs 1 EStG der – um den Grundfreibetrag erhöhten – Einkünfte von € 20.000 (€ 15.000 Einnahmen abzüglich € 5.000 Kosten zuzüglich des Grundfreibetrages von € 10.000) führt zu einer Steuerbelastung von ca € 3.833.

2. Diese fiktive Steuerbelastung ist in Relation zu den tatsächlichen Nettoeinkünften zu setzen, um den Vergleichssteuersatz zu ermitteln Die Steuerbelastung von ca € 3.833 bezogen auf die tatsächlichen Nettoeinkünfte von € 10.000 resultiert dies in einem Steuersatz von ca 38,33%

3. Liegt dieser über dem Pauschalsteuersatz von 20% nach § 100 EStG, wäre zur Herstellung einer isoliert diskriminierungsfreien Besteuerung die Nettoeinkünfte mit dem 20%igen Steuersatz zu erfassen. 38,33% > 20% Besteuerung der Nettoeinkünfte iHv € 10.000 mit dem 20%igen Steuersatz = Steuer iHv € 2.000

„Belastungsgleichheitstheorie“ 1. Ermittlung der tarifmäßigen

Steuerbelastung der um den Grundfreibetrag erhöhten Nettoeinkünfte € 3.833

2. Vergleich mit der Belastung der Bruttoeinkünfte mit dem Pauschalsteuersatz € 15.000 mit 20% = € 3.000

3. Übereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht, da € 3.000 < € 3.833


Exkurs: Intersubjektive Verknüpfung

EuGH 12. 7. 2005, C-403/03, Slg 2005, I-6421, Schempp


Beschränkte Steuerpflicht in Österreich

AbgÄG 2004- Reaktion auf Gerritse- Ausdehnung der Veranlagungsoption (Entfall des § 102 Abs 4

EStG) auf die Fälle der Abzugssteuer nach § 99 Abs 1 Z 3 bis 5 EStG (Lizenzen, Aufsichtsräte und kaufmännische/technische Beratung) und auf die der Steuerabgeltung nach § 97 EStGunterliegenden Einkünfte

- Aber: Außerhalb des § 1 Abs 4 EStG ist die Berücksichtigung des Existenzminimums Sache des Wohnsitzstaates (Schumacker) Beschränkt Steuerpflichtige sollen nur mehr im Ausmaß von

2.000 € an Null-Steuerzone teilnehmen – Hinzurechnung eines Betrages von 8.000 € zur Bemessungsgrundlage (§ 102 Abs 3 EStG)

Herabsetzung Grenzbetrag für die Steuererklärungspflicht bei beschränkter Steuerpflicht auf 2.000 € (§ 42 Abs 2 EStG)



AbgÄG 2004- Angleichung des Lohnsteuerabzugs nach § 70 Abs 2 Z 1 EStG

an die Brutto(lohn)besteuerung nach § 70 Abs 2 Z 2 EStG- Verpflichtung zur Beibringung eines inländischen Besteue-

rungsnachweises bei umfassender Amts- und Vollstreckungs-hilfe bei Ansässigkeit des Empfängers in EU/EWR entfällt (§ 102 Abs 1 Z 3 EStG).



BudgetbegleitG 2007- „Belastungsgleichheitstheorie“ VwGH 19. 10. 2006,

2006/14/0109 Anwendung der Tarifsteuer auf die Nettoeinkünfte Veranlagungspflicht Durchsetzbarkeit des Steueranspruches mit Hilfe der

BeitreibungsRL- Nunmehr

Optionaler Kostenabzug schon im Quellenbesteuerungs-verfahren (§ 99 Abs 2 Z 2 EStG)

Steuersatz: 35% (25% bei Körperschaften)



Verbleibende Problembereiche- Steuerabzug und Haftung nach §§ 99 und 100 EStG →

Gemeinschaftsrechtliche Zulässigkeit einer (Brutto- oder Netto-)Quellensteuer auch nach dem Inkrafttreten der BeitreibungsRL?

- Einschränkung des Verlustabzugs für beschränkt Steuerpflich-tige durch § 102 Abs 2 Z 2 letzter Satz EStG Voraussetzung eines negativen Welteinkommens (bezweckt, bei

Steuerausländern eine Verlustverwertung nur subsidiär gegenüber dem Ansässigkeitsstaat zuzulassen) versus § 18 Abs 6 und 7 EStG

DBA-Diskriminierungsverbote VwGH 18. 11. 2003, 99/14/0011, ÖStZB 2004/462; UFS Wien 21. 3. 2005, RV/0495-W/04; Rz 8059 EStR 2000

Grundfreiheiten → BFH, 29. 11. 2006, I R 45/05 → EuGH 23. 10. 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee


Gesellschaften


Benachteiligung beschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften mit Betriebsstätte im Betriebsstättenstaat (= Quellenstaat)- Bildung eines Vergleichspaares und Identifikation des einschlä-

gigen Vergleichskriteriums (tertium comparationis)- Ad personam-Vergleich

Vertikale Themenkomplexe- Objektive Leistungsfähigkeit und sachliche Begünstigungen (Avoir

Fiscal, Saint-Gobain, Centro Equestre und Denkavit II)- Steuersatz (Royal Bank of Scotland, CLT-UFA, Denkavit Inter-

nationaal)

Gesellschaften


Steuerliche Begünstigungen EuGH 28. 1. 1986, 270/83, Slg 1986, 273, Kommission/Frankreich („Avoir fiscal“)



Steuerliche Begünstigungen EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Saint-Gobain



Steuerliche Begünstigungen EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Saint-Gobain, und abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse


P R S

Dividenden Zinsen Lizenzgebühren

Betriebsstättenstaat (P) Nichtdiskriminierung

Art 24 Abs 3 des P-R DBA Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK EAS 1611 (13. 3. 2000), EAS 2157 (11. 11. 2002), EAS 2404 (5. 1. 2004)

Saint-Gobain Höhe der Anrechnung in Staat P?

Steuer unter R-S DBA < P-S DBA Anrechnung iHd R-S-Satzes (entspricht der tatsächlich in S erhobenen Steuer und vermeidet Überanrechnung)

Steuer unter R-S DBA > P-S DBA Anrechnung iHd P-S-Satzes (resultiert in einer Anrechnung, die geringer ist als die Quellensteuer Doppelbesteuerung verbleibt)

Quellenstaat (S) Reduktion der Quellensteuer auf Ausmaß nach P-

S DBA? Art 10 EG? Open Skies?

Ansässigkeitsstaat (R) Ausmaß der Entlastungsverpflichtung


Steuersatz EuGH 29. 4. 1999, C-311/97, Slg 1999, I-2651, Royal Bank of Scotland

Steuersatz


Steuersatz EuGH 23. 2. 2006, C-253/03, CLT-UFA

Steuersatz


Steuersatz

EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal, und EuGH 8. 11. 2007, C-379/05, Amurta

138

Betriebsstätten in Österreich

§ 21 Abs 1 Z 2 KStG

Gewinnermittlung

• Vergleichbare ausländische Gesellschaften (AbgÄG 2005)• Gewerbebetrieb (§ 7 Abs 3 KStG) → § 22 Abs 1 Z 2 lit c

KStG• Auch: Grundstückseinkünfte→ Keine Isolationstheorie

(§ 124b Z 131 EStG)• Andere ausländische Körperschaften

• Unternehmensrecht

Schachtelprivileg

• Muttergesellschaften nach Mutter-Tochter-RL → § 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG

• Anwendung von § 10 Abs 1 bis 4 KStG• DBA-Diskriminierungsverbote

Verluste • § 102 Abs 2 Z 2 EStG und § 22 Abs 1 Z 1 KStG


Kernfragen:Outbound-Situationen


Überblick


Benachteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger mit Auslandsaktivität durch den Ansässigkeitsstaat- Bildung eines Vergleichspaares und Identifikation des einschlägigen

Vergleichskriteriums (tertium comparationis)- Verbot der Benachteiligung von grenzüberschreitendem ggü rein internem

Wirtschaftssachverhalt Grenzüberschreitung als verbotenes Kriterium „Beschränkungsverbot iwS“

- Ad rem-Vergleich Vertikale Themenkomplexe

- Gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung, die Einkünfte von Gebietsansässigen aus ausländischen Quellen folgerichtig nach Maßgabe dessen zu behandeln, wie sie ihre Besteuerungsgrundlage aufgeteilt haben = Verbot der vertikalenDiskriminierung

- zB Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Lenz, Manninen etc) Verluste (Marks & Spencer, Oy AA, Lidl etc), Kostenabzug (Bosal, Keller

Holding) und Teilwertabschreibungen (Rewe) Wegzugsbesteuerung (X u. Y, du Saillant, N, Kommission/Deutschland)

Überblick


Wegzugsbesteuerung

EuGH 11. 3. 2004, C-9/02, Slg 2004, I-2409, Hughes de Lasteyrie du Saillant, und EuGH 7. 9. 2006, C-470/04, Slg 2006, I-7409, N


Horizontale Themenkomplexe- Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates, zwei grenzüberschrei-

tende Sachverhalte mit Bezug zu unterschiedlichen MSen gleich zu behandeln? Verbot der horizontalen Diskriminierung?

- Outbound-Meistbegünstigung (Cadbury Schweppes, Columbus Container Services)

Überblick


Sonderproblem:„Horizontale“ Diskriminierungen?


Horizontale Diskriminierung

Vertikale versus horizontale Diskriminierung- Vertikale Diskriminierungsprüfung Vergleich eines grenzüber-

schreitenden mit einem innerstaatlichen Sachverhalt- Horizontale Diskriminierungsprüfung Vergleich von zwei

grenzüberschreitenden Sachverhalten „Meistbegünstigung“ und „Gemeinschaftspräferenz“ Doppelbesteuerungsabkommen D, Bujara, ACT Group

Litigation Nationales Recht Cadbury Schweppes

Rechtsformneutralität aus der Sicht des Ansässigkeitsstaates Marks & Spencer


„Meistbegünstigung“

Inbound-Meistbegünstigung EuGH 5. 7. 2005, C-376/03, D, und EuGH 27. 10. 2005, C-8/04, Bujara


„Meistbegünstigung“ Inbound-Meistbegünstigung EuGH 12. 12. 2006, C-374/04, ACT

Group Litigation


„Meistbegünstigung“ Exkurs: Ansässigkeitserfordernis versus Meistbegünstigung

EuGH 12. 12. 2006, C-374/04, ACT Group Litigation


„Gemeinschaftspräferenz“

Gemeinschaftspräferenz


„Meistbegünstigung“ Outbound-Meistbegünstigung In diese Richtung bereits die

(zurückgewiesene) Vorlage Rs C-436/05, De Graaf


„Meistbegünstigung“

Outbound-Meistbegünstigung nach nationalem Recht Ange-deutet in EuGH 12. 9. 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes


„Meistbegünstigung“ Outbound-Meistbegünstigung nach Abkommensrecht Impliziert durch

Vorlage in C-298/05, Columbus Container Services (a.A. letztlich der EuGH)


Rechtsformneutralität


Rechtsformneutralität

Vergleich der Auslandsbetriebsstätte mit der Auslandstochtergesell-schaft Abgelehnt durch EuGH 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer


Vielen Dank!

Date post:	18-Sep-2018
Category:	Documents
Upload:	dinhduong
View:	218 times
Download:	0 times

Grundfreiheiten und Steuerrecht - Institut für ... · Grundfreiheiten 4...

Documents