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EU-Reform der gesetzlichen Abschlussprüfung - ey.com€¦ · 4 Die EUReform der Abschlussprüfung...

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EU-Reform der gesetzlichen Abschlussprüfung Neue Regeln für die Berichterstattung im Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht Was Unternehmen jetzt beachten müssen (Stand August 2015)
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EU-Reform der gesetzlichen AbschlussprüfungNeue Regeln für die Berichterstattung im Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht

Was Unternehmen jetzt beachten müssen (Stand August 2015)

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Inhalt

I. Europäische Rechtsakte und ihre Umsetzung in nationales Recht 3

II. Neue Regelungen zur Bericht-erstattung im Überblick 4

III. Neufassung des Bestätigungsvermerks 5

1. Bestätigungsvermerk nach bisherigem Recht 5

2. Der „Auditor’s Report“ entsprechend den ISAs 5

2.1. Grundlegende Anforderungen der ISAs an einen Bestätigungsvermerk 5

2.2. Ergänzende Berichterstattung über Key Audit Matters (KAMs) 8

3. Europäische Anforderungen an den Bestätigungsvermerk für PIEs 9

3.1. Vorgaben nach Art. 10 EU-VO 9

3.2. Zweifelsfragen 11

4. Nationale Anforderungen an den Bestätigungsvermerk für Nicht-PIEs 11

IV. Neufassung des Prüfungsberichts 12

1. Prüfungsbericht nach bisherigem Recht 12

2. Europäische Anforderungen an den Prüfungsbericht 12

3. Sollte die Prüfungsbericht- erstattung im Nicht-PIE-Bereich im Sinne einer adressaten-orientierten Berichterstattung geöffnet werden? 14

V. Zusammenfassung und Ausblick 15

Ansprechpartner/Kontakt 15

Abkürzungen und Verweise 15

Die EU-Neuregelungen bringen tief greifen-de Veränderungen für den Bestätigungs-vermerk und den Prüfungsbericht. In dieser Broschüre stellen wir Ihnen die Ände-rungen und ihre erheb lichen praktischen Auswirkungen vor. Hervor zuheben ist ins-besondere, dass künftig im an die Öffent-lich keit gerichteten Bestätigungs vermerk über sogenannte Key Audit Matters zu be-richten ist. Erste Erfahrungen aus den Niederlanden und Großbritannien zeigen, dass der Umfang der Bestätigungs-vermerke infolge der Erweiterung um un-ternehmensindividuelle Inhalte deutlich zunimmt. Damit wird der heute bekannte relativ kurze, standardisierte Bestätigungs-vermerk nicht mehr möglich sein. Auch hinsichtlich des Prüfungs berichts ergeben sich zahlreiche Detail änderungen, da die neuen Berichtspflichten über die bisherigen Regelungen hinausgehen. Ziel ist es, mit-hilfe des neu gefassten Prüfungsberichts die Kommunikation zwischen Abschluss-prüfer und Prüfungsausschuss zu ver-bessern.

Die geänderten EU-Regelungen zur Ein-führung einer externen Rotation des Abschluss prüfers und zur Begrenzung von Nichtprüfungsleistungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse sowie zur Corporate Governance stellen wir Ihnen in separaten Broschüren vor.

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3Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

Die EU-Kommission hat im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise 2008 eine Reform der gesetzlichen Abschlussprüfung auf den Weg gebracht. Die Reform mündete in die Richt-linie (2014/56/EU) vom 16. April 2014 zur Änderung der Abschlussprüferrichtlinie (2006/43/EG), nachfolgend: EU-RL, und in eine neue Abschlussprüferverordnung (Nr. 537/2014) vom 16. April 2014, nachfolgend: EU-VO. Die einzelnen Mit-gliedstaaten müssen die EU-RL sowie die Wahlrechte der EU-VO bis zum 17. Juni 2016 in nationales Recht umsetzen. Die genannten Vorgaben unterscheiden sich in ihrem Anwendungsbereich. Die EU-VO, die ab dem 17. Juni 2016 unmittelbar anzuwenden ist, gilt für Unternehmen von öffentlichem Interesse („Public Interest Entities“, kurz: PIEs).

Richtlinie versus Verordnung

Eine EU-Richtlinie ist an den jewei-ligen Mitgliedstaat gerichtet, der diese innerhalb einer Umsetzungs frist (i. d. R. zwei Jahre) mit einem Umsetzungsgesetz richtlinienkonform in nationales Recht transformieren muss.

Eine EU-Verordnung wirkt dagegen unmittelbar in jedem Mitgliedstaat, sodass es hinsichtlich der zwingenden Inhalte der Verordnung keines Umsetzungs gesetzes bedarf. Nur soweit eine EU-Verordnung Mitglied-staatenwahlrechte enthält, bestehen für den Mitgliedstaat Freiheitsgrade, die in nationales Recht umgesetzt werden können.

Zur Umsetzung der EU-RL sowie zur Ausübung der Wahlrechte der EU-VO (z. B. Mitgliedstaatenwahlrecht zur Normierung zusätzlicher Bestandteile des Prüfungs-berichts) hat das BMJV am 27. März 2015 einen Referentenentwurf (RefE) eines Abschlussprüfungsreformgesetzes (AReG) veröffentlicht, im Folgenden: HGB-E. Am 1. Juli 2015 hat zudem die Bundesregierung den Regierungsentwurf (RegE) eines Abschlussprüferaufsichts­reformgesetzes (APAReG) beschlossen. Die nachfolgenden Ausführungen stehen unter dem Vorbehalt, dass im weiteren Gesetzgebungsverfahren keine abweichen-den Regelungen normiert werden.

In dieser Broschüre stellen wir die ge-änderten Regelungen zur Ausgestaltung von Bestätigungsvermerk und Prüfungs-bericht dar. Dabei sollen die praxis-relevanten Auswirkungen der Neuregelun-gen aufgezeigt werden. Die wesentlichen Auswirkungen der Einführung einer Pflicht zur externen Rotation und zum Verbot bzw. zur Beschränkung von Nichtprüfungs-leistungen bei Unternehmen von öffent-lichem Interesse sowie die Änderungen im Bereich Corporate Governance stellen wir Ihnen in separaten Broschüren vor.

I.Europäische Rechtsakte und ihre Umsetzung in nationales Recht

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4 | Die EU-Reform der Abschlussprüfung

Vorgaben zur Ausgestaltung des Bestäti-gungsvermerks sowie des Prüfungsberichts finden sich in folgenden Regelungen:

• EU-RL • EU-VO

• HGB • ISAs

Die genannten Vorgaben unterscheiden sich in ihrem Anwendungsbereich und nach ihrer Rechtsqualität. Während die EU-VO nur für PIEs gilt, sind die Vorgaben des HGB für alle gesetzlichen Abschlussprüfungen in Deutschland verbindlich.

II.Neue Regelungen zur Berichterstattung im Überblick

EU­VO 1) HGB­E (i. d. F. AReG) ISAs

Bestätigungs­ Art. 10 EU-VO 2) § 322 HGB-E 3) ISA 700 (revised)vermerk § 322a HGB-E 4) ISA 701 5) ISA 705 (revised) ISA 706 (revised)

Prüfungsbericht Art. 11 EU-VO 6) § 321 HGB-E N/A 7)

1) Gilt unmittelbar (nur) für die Prüfung von EU-PIEs.

2) Verweist auf Art. 28 EU-RL, der seinerseits u. a. auf die von der EU-Kommission angenommenen ISAs verweist; enthält das Mitgliedstaatenwahlrecht zur Festlegung zusätzlicher Anforderungen, das Deutschland nach dem AReG-RefE in § 322 HGB ausübt.

3) Dient der Umsetzung von Art. 28 EU-RL in nationales Recht; verweist u. a. auf die ISAs, die somit vorbehaltlich einer Annahme durch die EU-Kommission mittelbar Gesetzeskraft entfalten.

4) Übernimmt die Anforderungen aus Art. 10 EU-VO zum Bestätigungsvermerk von PIEs auch zur verpflichtenden Anwendung durch Nicht-PIEs in nationales Recht.

5) Von den ISAs nur verpflichtend vorgesehen für „listed entities“ oder sofern nach lokalen Vorgaben erforderlich („required by law or regulation“).

6) Enthält ein Mitgliedstaatenwahlrecht hinsichtlich einer Pflicht zur Vorlage des Prüfungsberichts an das Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan sowie zur Festlegung zusätzlicher Anforderungen, die Deutschland nach dem AReG-RefE in § 321 HGB ausübt.

7) Ein Prüfungsbericht ist nach den ISAs nicht obligatorisch. Einzelne Berichtspflichten ergeben sich u. U. jedoch aus ISA 260.

Die International Standards of Auditing (ISAs) enthalten detaillierte Vorgaben zum Bestätigungsvermerk. Eine mittelbare Gesetzes kraft entfalten sie jedoch nur im Falle einer Annahme durch die Europäische Kommission („adoption“). Die Aufnahme der ISAs in europäisches Recht erfolgt, ähnlich der Übernahme der IFRS, im Rahmen eines sog. Komitologieverfahrens. Abzuwarten bleibt, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Europäische Kommission von der Ermächtigung zur An-nahme der ISAs Gebrauch machen wird. Da

es sich bei den ISAs jedoch um international abgestimmte Prüfungsstandards handelt, kommt ihnen auch ohne eine Übernahme in europäisches Recht eine erhebliche Bedeu-tung zu. So haben sich beispielsweise die im „Forum of Firms“ zusammengeschlossenen, welt weit tätigen Wirtschaftsprüfungs-gesellschaften im Rahmen einer freiwilligen Selbst verpflichtung dazu verpflichtet, weltweit für eine konsistente Anwendung von anerkannten Prüfungsgrundsätzen einzutreten und sich den Regelungen der ISAs zu unterwerfen.

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5Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

III.Neufassung des Bestätigungsvermerks

1. Bestätigungsvermerk nach bisherigem Recht

2. Der „Auditor’s Report“ entsprechend den ISAs

Der bislang in § 322 HGB normierte Bestätigungsvermerk beschreibt die Aufgabe des Abschlussprüfers (auch in Abgrenzung zur Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für die Buchführung, den Jahresabschluss und den Lagebericht), stellt Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung dar und fasst das Prüfungsergebnis in einer Beurteilung zusammen. Da der Bestätigungsvermerk – zusammen mit dem Jahresabschluss – nach § 325 Abs. 1 Satz 2 HGB im Bundesanzeiger offenzulegen ist, richtet sich dieser an die Öffentlichkeit.

Seit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbe-reich (KonTraG) aus dem Jahr 1998 ist der Bestätigungsvermerk nicht mehr als Formeltestat konzipiert. Durch die Formulierungsvorschläge des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW PS 400) ist in der Praxis gleichwohl ein weitgehend identischer Wortlaut üblich.

Die rechtliche Bedeutung des Bestätigungs-vermerks besteht darin, dass mit seiner Er-teilung die Prüfung materiell abgeschlossen ist. Hat eine Prüfung nicht stattgefunden, so kann ein Jahresabschluss einer mittleren oder großen Kapitalgesellschaft nicht festgestellt (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB) und ein Konzernabschluss nicht gebilligt (§ 316 Abs. 2 Satz 2 HGB) werden. Unbeachtlich für die Feststellung eines Abschlusses ist hingegen, ob der Abschlussprüfer zu einem positiven (Bestätigungsvermerk) oder negativen (Versagungsvermerk) Gesamt-urteil gelangt ist.

2.1. Grundlegende Anforderungen der ISAs an einen Bestätigungsvermerk

Ende 2014 hat der International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ein Projekt zur Neuformulierung des Bestätigungsvermerks abgeschlossen. Die überarbeiteten Anforderungen an den Bestätigungsvermerk sind insbesondere in den folgenden geänderten ISAs verankert:

• ISA 700 (Revised): Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements

• ISA 701: Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor‘s Report

• ISA 705 (Revised): Modifications to the Opinion in the Independent Auditor‘s Report

• ISA 706 (Revised): Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor‘s Report

• ISA 720 (Revised): The Auditor’s Responsibilities Relating to Other Information

Die wesentliche Änderung in der inhalt-lichen Ausgestaltung des Bestäti gungs -vermerks besteht darin, dass die Bericht-erstattung über die Abschluss prüfung im eigentlichen Sinne deutlich ausgeweitet wird. Unter Berück sichtigung aller Neue-rungen weist ein ISA-Bestätigungsvermerk künftig folgende Bestandteile auf:

1. Titel

2. Adressat

3. Berichterstattung über die Abschluss-prüfung im eigentlichen Sinne

4. Weitere Berichterstattung aufgrund von rechtlichen oder regulatorischen Vorgaben (z. B. betreffend die Prüfung des Lageberichts)

5. Name des Engagement-Partners

6. Unterschrift des Prüfers

7. Anschrift des Prüfers

8. Datum des Berichts

Hervorzuheben ist auch, dass die Bericht-erstattung zu rechtlichen oder regulatori-schen Vorgaben (in Deutschland betrifft dies insbesondere die Berichterstattung über die Prüfung des Lageberichts) nach den ISAs von der Berichterstattung über die Abschlussprüfung im eigentlichen Sinne abgegrenzt ist.

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6 | Die EU-Reform der Abschlussprüfung

III.Neufassung des Bestätigungsvermerks

Die neuen bzw. überabeiteten Standards zielen auf eine höhere Transparenz und einen verbesserten Informationswert. Verwirklicht werden soll dies durch eine deutliche Ausweitung der Berichterstattung über die Abschlussprüfung im eigentlichen Sinne, welche folgende Aspekte umfasst:

• Prüfungsurteil: Die Darstellung des Prüfungsurteils erfolgt an erster Stelle. Mögliche Aus-prägungen sind das uneingeschränkte Prüfungs urteil, das eingeschränkte Prüfungs urteil, das versagte Prüfungs-urteil oder die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils („disclaimer of opinion“) im Fall von umfassenden Prüfungs-hemmnissen.

• Grundlagen für das Prüfungsurteil: Auf das Prüfungsurteil folgt eine Darstellung der Grundlagen für das Prüfungsurteil (u. a. der angewandten Prüfungsstandards). Neu ist, dass die Darstellung auch eine Aussage zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und zur Erfüllung berufsrechtlicher Verpflichtungen umfasst.

• Bestandsrisiken (sofern im Einzelfall relevant): In einem separaten Abschnitt hat ggf.eine Darstellung bestehender materieller Unsicherheiten über die Unternehmens-fortführung zu erfolgen. Diese umfasst auch eine explizite Beurteilung der Ange-messenheit der Darstellung der bestehen-den Unsicherheit im Jahresabschluss. Die Berichterstattung ist zwingend, falls die Annahme der Unternehmensfortführung („going concern“) zwar angemessen ist, aber dies bezüglich erhebliche Unsicher-heiten bestehen.

Bestandteile des „Independent Auditor’s Report” gemäß den ISAs

• Title, Addressee

• Report on the Audit of the Financial Statements 1)

• Auditor’s Opinion

• Basis for Opinion [where applicable: incl. a description of the matter that gives rise to a modification]

• [where applicable: Material Uncertainty Related to Going Concern (ISA 570)]

• Key Audit Matters (ISA 701) 2)

• [where applicable: Emphasis of Matter (ISA 706)]

• [where applicable: Other Matter (ISA 706)]

• [where applicable: Other Information (ISA 720)]

• Responsibilities for the Financial Statements

• Auditor’s Responsibilities for the Audit of the Financial Statements 3)

• Report on Other Legal and Regulatory Requirements

• [where applicable; depending on the relevant jurisdiction]

• Name of the Engagement Partner 4)

• Signature of the Auditor, Auditor’s Address, Date of the Auditor’s Report

1) Reihenfolge teilweise ermessensabhängig.

2) Nur verpflichtend für „listed entities“ oder sofern nach lokalen Vorgaben erforderlich (required by law or regulation).

3) Ggf. teilweise in einen Anhang oder auf eine Website auslagerbar.

4) Nur verpflichtend für „listed entities“.

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• Besonders wichtige Prüfungs­sachverhalte – Key Audit Matters (KAMs): Eine zentrale Neuerung der Bericht-erstattung besteht darin, dass künftig eine Darstellung von Sachverhalten vor gesehen ist, die aus Sicht des Prüfers für die aktuell durchgeführte Prüfung besonders bedeutsam waren. Die neue Angabe ist nach den ISAs jedoch nur in Bestätigungsvermerken von börsen-notierten Unternehmen verpfl ichtend.

• Hervorhebung eines Sachverhalts („Emphasis of Matter“)(nur sofern im Einzelfall relevant): Hervorhebung von Sachverhalten, die im Jahresabschluss dargestellt und aus Sicht des Prüfers für das Verständnis des Abschlusses wichtig sind. Beispiele für entsprechende Sachverhalte sind außerordentliche Geschäftsvorfälle oder wesentliche Ereignisse nach dem Stich-tag. In Abhängigkeit von der Bedeutung des Sachverhalts hat die Darstellung entweder vor oder nach der Darstellung der KAMs zu erfolgen.

• Sonstige Sachverhalte („Other Matters“) (nur sofern im Einzelfall relevant): Darstellung von Sachverhalten, die zwar nicht im Abschluss darzustellen sind, aber aus Sicht des Prüfers für das Verständnis der Prüfung, für die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers oder für den Bestä-tigungsvermerk wichtig sind. Ein Beispiel für einen entsprechenden Sachverhalt ist die Durchführung einer Erstprüfung nach einem Prüferwechsel.

• Sonstige Informationen („Other Information“)(nur sofern im Einzelfall relevant). Aussage zu fi nanziellen und nicht-fi nanziellen Informationen, die nicht im Abschluss enthalten sind, aber zusammen mit diesem veröffentlicht werden (zum Beispiel in einem Geschäfts bericht).

• Verantwortung der Geschäftsführung (und des Überwachungsorgans) für den Abschluss: Entsprechend der bisherigen Praxis hat eine Verdeutlichung der Abgrenzung zwischen den Verantwort-lichkeiten des Erstellers und denen des Prüfers zu erfolgen.

• Verantwortung des Abschlussprüfers: Die Darstellung umfasst unter anderem Aussagen zur hinreichenden Prüfungs-sicherheit, zum prüferischen Ermessen, zur berufl ichen Skepsis, zum Prüfungs-ansatz und zur Kommunikation mit dem Überwachungsorgan. Im Vergleich zur bisherigen Praxis werden deutlich umfangreichere Ausführungen erforder-lich sein.

Wir erwarten, dass sich für die verschiedenen Bestandteile des Bestätigungsvermerks standardisierte Formulierungen durchsetzen werden. Individuelle Formulierungen sind jedoch zwingend hinsichtlich der Darstellung der KAMs und hinsicht-lich der nur im Einzelfall relevanten Bestandteile („Going Concern“, „Emphasis of Matter“, „Other Matters“, „Other Information“) erforder lich. Hervorzuheben ist, dass sich der Umfang der ISA-Bestätigungs vermerke infolge der geänderten Regelungen bei Unter-nehmen, die die geänderten ISAs bereits anwenden, deutlich erweitert hat.

7Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

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8 | Die EU-Reform der Abschlussprüfung

III.Neufassung des Bestätigungsvermerks

2.2. Ergänzende Berichterstattung über „Key Audit Matters“ (KAMs)

Nach den Vorgaben der ISAs hat der Abschlussprüfer bei börsennotierten Unternehmen („listed entities“) über die von ihm festgestellten besonders wichtigen Prüfungs sachverhalte (sog. Key Audit Matters oder KAMs) im Bestätigungsver-merk zu berichten.

Die ergänzenden Angaben zu KAMs gelten nur für börsennotierte Unternehmen. Obwohl die Durchführung der Abschluss-prüfung nach gleichen Grundsätzen erfolgt, unterscheidet sich künftig die Bericht-erstattung über die Prüfung. In dieser unterschiedlichen Vorgehensweise wird ein Beitrag zur skalierten Anwendung der ISAs gesehen.

ISA 701.8 definiert KAMs nur abstrakt als „those matters that, in the auditor’s professional judgment, were of most significance in the audit of the financial statements of the current period. Key audit matters are selected from matters communicated with those charged with governance.“

Aus dieser Definition folgt, dass KAMs eine Auswahl an Sachverhalten sind, die Gegenstand der Kommunikation mit dem Überwachungsorgan waren („matters that were communicated with those charged with governance“) und die für die Urteils-bildung des Prüfers wesentlich sind.

Weiter gehend wird in ISA 701.9 klarge-stellt, dass bei der Identifikation von KAMs folgende Faktoren zu berücksichtigen sind:

a) wesentliche festgestellte Fehlerrisiken

b) wesentliche Ermessensentscheidungen des Prüfers bei der Beurteilung von geschätzten Werten in der Rechnungs-legung

c) wesentliche Geschäftsvorfälle bzw. Ereignisse während des Geschäftsjahres

Zu beachten ist, dass es sich bei KAMs stets um individuelle Sach - verhalte handelt und die ent-sprechenden Passagen im Bestäti-gungsvermerk somit spezifisch zu formulieren sind. Da das Ziel der Bericht erstattung über KAMs in einer problemorientierten Bericht-erstattung über die Abschluss - prüfung besteht, werden mit der Neuregelung auch zwingend unternehmens spezifische Sach-verhalte im Bestätigungs vermerk offengelegt.

Erste Erfahrungen aus den Niederlanden sowie aus Großbritanien, wo bereits KAMs im Bestätigungsvermerk für die Jahre 2013 und 2014 dargestellt werden, zeigen, dass in Bestätigungsvermerken regelmäßig zwischen drei bis acht KAMs dargestellt werden. Im zeitlichen Ablauf ist zu beob-achten, dass bestimmte KAMs (z. B. Bewertung von Geschäfts- oder Firmen-werten, Umsatzrealisierung) regelmäßig in den Bestätigungsvermerken dargestellt wurden, während andere (z. B. Restruktu-rierungen) nur in einem der beiden Jahre berichtet wurden.

Erste Erfahrungen zeigen, dass regelmäßig über eine Vielzahl von KAMs zu berichten sein wird. Zu er-warten ist zudem, dass im Zeitablauf – zumindest teilweise – wechselnde Sachverhalte als KAMs qualifizieren.

Hinsichtlich der Form der Darstellung ist festzustellen, dass neben verbalen Dar stellungen im Fließtext teilweise auch tabellarische Darstellungen verwendet werden, die u. U. eine größere Übersicht-lichkeit ermöglichen. Dabei sind folgende Punkte darzustellen:

• Verweis auf Darstellungen des KAM im Abschluss (z. B. durch Verweis auf eine konkrete Anhangangabe)

• Begründung, warum ein KAM als beson-ders wichtiger Aspekt für die Prüfung beurteilt wurde

• Darlegung, wie der Sachverhalt im Rahmen der Prüfung berücksichtigt wurde

Hervorzuheben ist, dass ISA 701 kein eigenständiges Prüfungsurteil („piecemeal opinion”) zum jeweiligen KAM erwartet. Sofern die Darlegung, wie der Sachverhalt im Rahmen der Prüfung berücksichtigt wurde, eine Indikation für die anlässlich der Prüfung getroffenen Feststellungen gibt, darf jedoch nicht der Eindruck erweckt werden, dass die Darstellung ein eigen-ständiges Prüfungsurteil oder ein Korrektiv zum Prüfungsurteil für den Abschluss als Ganzes sei.

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9Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

3. Europäische Anforderungen an den Bestätigungsvermerk für PIEs

3.1. Vorgaben nach Art. 10 EU-VO

Art. 28 der EU-RL (in Deutschland durch § 322 HGB-E in nationales Recht trans-formiert) regelt die Anforderungen an einen Bestätigungsvermerk. Für PIEs werden diese durch Art. 10 Abs. 1 EU-VO ergänzt.

Mithin ist der Bestätigungsvermerk zunächst entsprechend den Anforderun­gen der von der EU angenommenen ISAs zu erstellen (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EU-RL). Als nicht bereits in den ISAs enthaltene Anforderung ist zudem ein Prüfungsurteil

über den Lagebericht abzugeben (Art. 28 Abs. 2 Buchst. e EU-RL). Eine Neuerung besteht in diesem Zusammenhang darin, dass die Beurteilung des Lageberichts aufgrund der Anforderungen von ISA 700 in einem eigenen Abschnitt (separat von der Berichterstattung über den Abschluss) erfolgt und nach § 322 HGB-E auch ein Urteil darüber umfasst, ob der Lagebericht nach den gesetzlichen Anforderungen aufgestellt wurde.

Darüber hinaus fordert Art. 10 Abs. 2 EU-VO für den Bestätigungsvermerk von PIEs die folgenden zusätzlichen Angaben und Erklärungen:

a) die Angabe, von welchem Organ der Abschlussprüfer bestellt wurde

b) die Angabe des Datums der Bestellung des Abschlussprüfers und der gesamten ununterbrochenen Mandatsdauer (einschließlich bereits erfolgter Verlän-gerungen und erneuter Bestellungen)

c) Erläuterungen zur Untermauerung seines Prüfungsurteils:

• Beschreibung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen, einschließlich der beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen aufgrund von Betrug

• Zusammenfassung der Reaktion des Prüfers auf diese Risiken

• ggf. wichtige Feststellungen, die sich in Bezug auf diese Risiken ergeben

Wenn es für die zuvor genannten im Bestätigungsvermerk enthaltenen Informationen zu den einzelnen bedeut-samen beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen relevant ist, ist in dem Bestätigungsvermerk deutlich auf die entsprechenden Angaben in den Abschlüssen hinzuweisen.

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10 | Die EU-Reform der Abschlussprüfung

III.Neufassung des Bestätigungsvermerks

d) Erläuterung, in welchem Maße die Abschlussprüfung geeignet ist, Unre-gelmäßigkeiten einschließlich Betrugs aufzudecken

e) Bestätigung, dass das Prüfungsurteil mit dem Prüfungsbericht nach Art. 11 EU-VO in Einklang steht

f) Erklärung, dass keine verbotenen Nichtprüfungsleistungen nach Art. 5 Abs. 1 EU-VO erbracht wurden und der Abschlussprüfer bei der Durchführung der Abschlussprüfung seine Unabhängig-keit von dem geprüften Unternehmen gewahrt hat

g) Angabe der Leistungen, die vom Abschlussprüfer für das geprüfte Unter-nehmen oder von diesem beherrschten Unternehmen zusätzlich zur Abschluss-prüfung erbracht wurden, sofern diese im Lagebericht oder in den Abschlüssen nicht angegeben wurden

Bestandteile des „Bestätigungsvermerks” gemäß ISAs und EU­VO 1)

• Überschrift („Bestätigungsvermerk”)

• Adressierung („An die [Gesellschaft]“)

• Vermerk über die Prüfung des Abschlusses 2)

• Prüfungsurteil

• Grundlagen für das Prüfungsurteil 3)

• Besonders wichtige Prüfungssachverhalte (Art. 10 Abs. 2 Buchst. c EU-VO, KAMs)

• Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsrats für den Abschluss

• Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Abschlusses 4)

• Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen

• Vermerk über die Prüfung des Lageberichts (Art. 10 EU-VO i. V. m. Art. 28 EU-RL)

• Vermerk zu weiteren Anforderungen aus Art. 10 EU-VO

• Angabe, von welchem Organ der Prüfer bestellt wurde (Art. 10 Abs. 2 Buchst. a)

• Datum der Wahl und der Beauftragung (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b)

• Datum der erstmaligen Bestellung als Abschlussprüfer (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b)

• Bestätigung des Einklangs des im Bestätigungsvermerk enthaltenen Prüfungsurteils mit dem Prüfungsbericht (Art. 10 Abs. 2 Buchst. e)

• Angabe von Nichtprüfungsleistungen, sofern nicht im Abschluss oder Lagebericht angegeben (Art. 10 Abs. 2 Buchst. g)

• Benennung des für die Prüfung verantwortlichen Wirtschaftsprüfers

• Ort, Datum, Unterschrift

1) Zu einem Diskussionsbeitrag mit beispielhaftem Formulierungsvorschlag vgl. IDW-FN 2015, S. 53 ff.

2) Zu den ggf. im Einzelfall weiteren Bestandteilen mit Aussagen zur Unternehmensfortführung („going concern“), zur Hervorhebung von Sachverhalten („emphasis of matter“), zur Darlegung von Sach verhalten („other matters“) sowie zu sonstigen Informationen („other information“) siehe die vorstehenden Ausführungen zum ISA-Bestätigungsvermerk.

3) Unseres Erachtens empfiehlt es sich, die Erklärung zur Einhaltung der Unabhängigkeit sowie des Verbots bestimmter Nichtprüfungsleistungen („Blacklist“) gemäß Art. 10 Abs. 2 Buchst. f EU-VO hier darzustellen.

4) Unseres Erachtens sollte die Darlegung gemäß Art. 10 Abs. 2 Buchst. d EU-VO darüber, in welchem Maße die Prüfung zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten (einschließlich Betrugs) geeignet ist, in diesem Abschnitt erfolgen.

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11Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

3.2. Zweifelsfragen

(1) Zeitliche AnwendungBei der EU-VO ist zwischen dem Zeitpunkt des Inkrafttretens und dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung zu unterscheiden. Die EU-VO ist am 16. Juni 2014 in Kraft getreten. Sie ist aber erst ab dem 17. Juni 2016 anzuwenden. Das bedeutet, dass für den Zeitraum bis zum 16. Juni 2016 das geltende Recht zur Abschlussprüfung anzuwenden ist.

Unklar ist indes, ob die Neuregelun-gen zum Bestätigungsvermerk (und Prüfungs bericht) eines PIE bereits ab dem 17. Juni 2016 oder erst für Geschäftsjahre, die nach dem 17. Juni 2016 beginnen, zu beachten sind. Da geschäftsjahresbezogene Regelungen der EU-VO nach Ansicht der EU-Kommission grundsätzlich erst für das nach dem 17. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden sind, sind u. E. auch die Neuregelungen zum Bestätigungsver-merk (und Prüfungsbericht) erst für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juni 2016 beginnen.

(2) Übereinstimmung von KAMs (ISA 701) mit den gemäß Art. 10 Abs. 2 Buchst. c EU­VO darzustellenden RisikenNach dem Wortlaut der EU-VO hat im Bestätigungsvermerk zur Fundierung des Prüfungsurteils „eine Beschreibung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesent-licher falscher Darstellungen, einschließlich der beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf grund von Betrug“ zu erfolgen. Damit unterscheidet sich die EU-VO im Wortlaut von der Defi ni-tion der KAMs in ISA 701.

Da in ISA 701 die bedeutsamsten Risiken (ISA 701.9[a]), die wesentlichen Ermessens entscheidungen des Manage-ments (ISA 701.9[b]) sowie wesentliche Ereignisse und Geschäfts vorfälle (ISA 701.9[c]) als mögliche KAMs genannt werden, ergeben sich insoweit aus der EU-VO indes keine über ISA 701 hinaus-gehenden Anforderungen an den Bestäti-gungsvermerk.

Nach Art. 10 EU-VO ist ferner darzu-legen, wie der Abschlussprüfer auf die identi-fi zierten Risiken reagiert hat (Prüfungshandlungen) und gegebenenfalls welche wichtigen Feststellungen sich aus seinen Prüfungshandlungen hinsichtlich der Risiken ergeben haben. Auch aus dieser Vorgabe resultieren u. E. keine über ISA 701 hinausgehenden Anforderungen; insbesondere ist es auch nach der EU-VO weder erforderlich noch sachgerecht, dass hinsichtlich der Darstellung einzelner Risiken eine (vom Gesamturteil eigen-ständige) Beurteilung oder Zusicherung des Abschlussprüfers erfolgt.

Die EU-VO regelt nur die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk von PIEs. Da der Gesetzgeber mit dem AReG eine sog. 1:1-Umsetzung der EU-Reform der Abschlussprüfung beabsichtigt (d. h. keine Normierung von überschießenden Anforderungen), erstaunt es, dass er die Anforderungen an Bestätigungsvermerke von PIEs auch auf die von Nicht-PIEs er strecken will. So sollen nach dem RefE-AReG die in Art. 10 EU-VO geregelten, umfang reichen Berichtsanforderungen ( ins besondere die Darstellungen der KAMs) – durch Einführung eines neuen § 322a HGB-E – auch für Nicht-PIEs gelten. Diese Vorgabe, die mit dem derzeit bestehenden Leitsatz eines für alle Abschluss prüfungen einheitlichen Bestätigungs vermerks begründet wird, wird in der Literatur überwiegend als un verhältnismäßig kritisiert. Vor diesem Hintergrund bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber im weiteren Gesetzgebungs-verfahren an dem Ziel der Einheitlichkeit des Bestätigungsvermerks festhalten wird.

4. Nationale Anforderungen an den Bestätigungsvermerk für Nicht-PIEs

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12 | Die EU-Reform der Abschlussprüfung

IV.Neufassung des Prüfungsberichts

1. Prüfungsbericht nach bisherigem Recht

2. Europäische Anforderungen an den Prüfungsbericht

Das in § 321 HGB geregelte Rechtsinstitut des Prüfungsberichts existiert in Deutsch-land bereits seit der Einführung der gesetzlichen Prüfungspflicht im Jahr 1931. Im Gegensatz zum an die Öffentlichkeit adressierten Bestätigungsvermerk ist der Prüfungsbericht Teil der unternehmens-internen Berichterstattung und dient der Unterrichtung des Aufsichtsrats, des Prüfungs ausschusses und der Gesell-schafter. Er soll diese bei der Überwachung der Geschäftsführung, insbesondere bei ihrer Pflicht zur Prüfung der Rechnungs-legung, unterstützen und enthält deshalb umfangreiche und auch vertrauliche Informationen.

Das Institut des Prüfungsberichts war bislang weder durch den europäischen Gesetzgeber noch innerhalb der ISAs vorgesehen. Die Pflicht zur Erstattung eines Prüfungsberichts in Deutschland resultierte bislang ausschließlich aus der nationalen Regelung in § 321 HGB. Die EU-VO normiert nun in Art. 11, dass Abschlussprü-fer von PIEs dem Prüfungsausschuss einen „zusätzlichen Bericht“ vorlegen müssen, der zeitlich nicht später als den Bestäti-gungsvermerk ausgehändigt werden darf.

Der „zusätzliche Bericht an den Prüfungs ausschuss“ nach Art. 11 EU­VO kann u. E. mit dem Prüfungsbericht nach § 321 HGB zusammengefasst werden. Es ist folglich nicht erforderlich, dass neben den Bestätigungsvermerk und den Prüfungsbericht ein drittes Element der Berichterstattung tritt.

Art. 11 EU-VO enthält eine kasuistisch-enu-merative Aufzählung von Berichtspflichten, die teilweise über die bisherige Regelung in § 321 HGB sowie über die in IDW PS 450 dargelegte Berufsauffassung über den Inhalt der Prüfungsberichterstattung hinausgehen.

Im Einzelnen nennt Art. 11 Abs. 2 EU-VO die nachfolgenden Pflichtbestandteile, die jeweils im Vergleich mit den bisherigen Vorgaben an den Prüfungsbericht nach § 321 HGB bzw. IDW PS 450 dargestellt werden:

a) Erklärung über die Unabhängigkeit (so auch bereits § 321 Abs. 4a HGB)

b) NEU Angabe jedes an der Prüfung beteiligten verantwortlichen Prüfungs-partners bei Prüfungsgesellschaften

c) Angaben zur Verwertung von Arbeiten anderer Prüfer oder externer Sachver-ständiger sowie zu deren Unabhängig-keit (ähnlich bereits IDW PS 450.57)

d) NEU Beschreibung der Art, der Häufig-keit und des Umfangs der Kommunika-tion mit dem Prüfungsausschuss und bestimmten anderen Gremien des geprüften Unternehmens

e) Beschreibung des Umfangs und des Zeitplans der Prüfung (weiter gehend als bislang § 321 Abs. 3 HGB bzw. IDW PS 450.56)

f) NEU (nur bei Gemeinschafts-prüfungen:) Beschreibung der Aufgaben verteilung zwischen den Abschlussprüfern bei einem Joint Audit (nach IDW PS 208.23 bislang unzulässig)

g) Beschreibung der bei dem Prüfungs-ansatz verwendeten Methode, z. B. welche Kategorien der Bilanz substan-tiell geprüft und welche System- und Zuverlässigkeitsprüfungen unterzogen wurden (weiter gehend als bislang IDW PS 450.56 f.)

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13Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

h) NEU Darlegung der quantitativen Wesentlichkeits grenze für den Abschluss als Ganzes und ggf. von spezifischen Wesentlichkeitsgrenzen sowie die Darlegung der qualitativen Faktoren, die bei der Festlegung der Wesentlichkeitsgrenze berücksichtigt wurden

i) Angaben zu festgestellten Ereignissen oder Gegebenheiten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unter-nehmens zur Fortführung der Unter-nehmens tätigkeit begründen können, sowie dazu, ob diese Ereignisse oder Gegebenheiten eine wesentliche Unsicher heit darstellen; ferner eine Zusammenfassung von unterstützen-den Maßnahmen (bspw. Garantien, Patronats erklärungen), die bei der Beurteilung der Fortführungsfähigkeit berücksichtigt wurden (ähnlich bereits § 321 Abs. 1 HGB bzw. IDW PS 450.35 ff.)

j) Angabe bedeutsamer Mängel im internen Finanzkontroll- oder Rech-nungslegungssystem des Unternehmens sowie Feststellung, ob diese Mängel vom Management beseitigt wurden (ähnlich bereits IDW PS 450.63 ff.)

k) Angabe von festgestellten bedeutsamen Sachverhalten im Zusammenhang mit der tatsächlichen oder vermuteten Nichteinhaltung von Rechtsvorschriften oder des Gesellschaftsvertrags, soweit sie für die Überwachungsfunktion des Prüfungsausschusses als relevant erachtet werden (ähnlich bereits § 321 Abs. 1 HGB bzw. IDW PS 450.42 ff.)

l) Angabe und Beurteilung der bei den verschiedenen Posten des Abschlusses angewandten Bewertungsmethoden einschließlich etwaiger Auswirkungen von (zulässigen) Änderungen dieser Methoden (weiter gehend als bislang § 321 Abs. 2 HGB bzw. IDW PS 450.74)

m) (nur bei Konzernabschlüssen:) Erläuterung zur Abgrenzung des Konsolidierungskreis sowie die Angabe, ob die angewandten Kriterien im Einklang mit den Rechnungslegungs-regelungen stehen (ähnlich bereits IDW PS 450.125 ff.)

n) NEU (nur bei Konzernabschlüssen:) Angabe, welche Arbeiten von Prüfern aus einem Drittland oder von Prüfern, bei denen es sich nicht um Mitglieder desselben Netzwerks wie dem des Konzernprüfers handelt, ausgeführt wurden

o) Angabe, ob das geprüfte Unternehmen alle verlangten Erläuterungen und Unterlagen zur Verfügung gestellt hat (so auch bereits § 321 Abs. 2 Satz 6 HGB)

p) NEU (nur sofern relevant:) Angaben über

• bedeutsame Schwierigkeiten, die wäh-rend der Prüfung aufgetreten sind,

• sich aus der Prüfung ergebende bedeutsame Sachverhalte, die besprochen wurden oder Gegen-stand des Schriftverkehrs mit dem Management waren, und

• sonstige sich aus der Prüfung ergebende Sachverhalte, die nach dem fachkundigen Urteil des Prüfers für die Überwachung des Rechnungs-legungsprozesses bedeutsam sind

Das Mitgliedstaatenwahlrecht in Art. 11 Abs. 2 Unterabsatz 2 EU-VO, wonach die Mitgliedstaaten zusätzliche Anforderungen hinsichtlich des Berichtsinhalts festlegen können, würde Deutschland nach dem AReG-RefE in § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB-E dahin gehend ausüben, dass im Prüfungs-bericht über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Abschlussprüfung zu berichten ist.

Nach Art. 11 Abs. 1 EU-VO ist der Bericht (nur) dem Prüfungsausschuss vorzulegen. Die Mitgliedstaaten können darüber hinaus verlangen, dass er auch dem Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan des geprüften Unter-nehmens vorgelegt wird (Art. 11 Abs. 1 Satz 2 EU-VO). Nach den AReG-RefE würde Deutschland dieses Wahlrecht in § 321 Abs. 5 Satz 2 HGB-E dahin gehend ausüben, dass der Prüfungsbericht dem Aufsichtsrat vorzu legen ist, wenn dieser den Prüfungsauftrag erteilt hat. Ziel der Regelung ist es, ein Informationsgefälle zwischen Prüfungsausschuss und Aufsichts-rat zulasten des (Gesamt-)Aufsichtsrats zu vermeiden.

Zudem ist der Bericht nach Vorlage an den Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss auch unverzüglich dem Geschäftsführungsorgan mit der Gelegenheit zur Stellungnahme zuzuleiten (§ 321 Abs. 5 Satz 3 HGB-E). Durch diese Neuregelung wird klargestellt, dass sich das Recht der Geschäfts führungs-organe zur Stellungnahme auf den finalen (d. h. unterzeichneten) Prüfungsbericht bezieht. Ausweislich der Gesetzes begrün-dung ist mit der Neu regelung jedoch keine Änderung der bisherigen Praxis, den gesetzlichen Vertretern vorab einen vollständigen, aber unverbindlichen Entwurf des Prüfungsberichts zuzuleiten (sog. Vorabexemplar), beabsichtigt.

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14 | Die EU-Reform der Abschlussprüfung

Weder die EU-RL noch die ISAs enthalten eine der EU-VO entsprechende Regelung zum Prüfungsbericht für Nicht-PIEs. Nach dem AReG-RefE ist indes vorgesehen, dass die Rechtslage mit Blick auf die gesetz-lichen Abschlussprüfungen von Nicht-PIEs unverändert bleibt.

Somit wird künftig mit Blick auf Art und Inhalt des Prüfungsberichts je nach Art des geprüften Unternehmens unterschieden:

• Handelt es sich um ein Unternehmen von öffentlichem Interesse, ist Art. 11 Abs. 2 EU-VO einschlägig. In Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts sind zudem die bisherigen Anforderungen nach § 321 HGB zu beachten.

• Handelt es um eine gesetzliche Abschluss prüfung bei einem Nicht-PIE, sind – wie auch bisher – nur die Vorgaben des § 321 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie die Abs. 2 bis 4a HGB zu beachten, die im Rahmen der Reform lediglich redaktio-nelle Änderungen erfahren.

Anders als beim (externen) Bestätigungsvermerk sollen die Anforderungen an die (interne) Berichterstattung im Prüfungsbericht bei Abschlussprüfungen von PIEs und Nicht-PIEs unterschiedlich intensiv sein.

Nach Auffassung des Berufsstandes sollte die Umsetzung der EU-Reform in deutsches Recht zum Anlass genommen werden, auch über die Zukunft der Prüfungsbericht-erstattung zu diskutieren. So es bei der Prüfungsberichterstattung für Nicht-PIEs bleibt, sollten Möglichkeiten zur Stärkung der Adressatenorientierung und der Skalierung erwogen werden. Vor diesem Hintergrund bleibt abzuwarten, welcher Pflichtenkatalog für den Prüfungsbericht bei Abschlussprüfungen von Nicht-PIEs im weiteren Gesetzgebungsverfahren normiert wird.

3. Sollte die Prüfungs berichterstattung im Nicht-PIE-Bereich im Sinne einer adressaten- orientierten Bericht erstattung geöffnet werden?

IV.Neufassung des Prüfungsberichts

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V.Zusammenfassung und Ausblick

Die EU-Reform der Abschlussprüfung, deren Diskussion sich bisweilen auf die Einführung einer Pflicht zur externen Rotation und zur Beschränkung von Nichtprüfungs leistungen fokussiert, führt auch zu massiven Ände rungen bei der Berichterstattung des Abschlussprüfers im Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht. Gerne stellen wir Ihnen diese Änderungen in einem persönlichen Gespräch vor und besprechen mit Ihnen konkrete Handlungs-empfehlungen.

Mit dem Referentenentwurf eines Abschluss prüfungs reformgesetzes (AReG) sind die Umsetzung der geänderten Abschluss prüferrichtlinie und die Umset-zung der Mitgliedstaatenwahlrechte der EU-VO auf den Weg gebracht worden. Mit Spannung abzuwarten bleibt die weitere Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens, insbesondere ob der Gesetzgeber an dem Ziel der Einheitlichkeit des Bestätigungs-vermerks von PIEs und Nicht-PIEs fest- halten wird, die überwiegend als un-verhältnis mäßig kritisiert wird. Zudem bleibt abzuwarten, inwieweit sich auch hin sichtlich der Prüfungsberichterstattung für Nicht-PIEs Änderungen zur bisherigen Rechtslage ergeben.

Managing Partner AssuranceGermany Switzerland AustriaDaniel Wüst Telefon +41 58 286 33 75 [email protected]

Managing Partner Audit GermanyMathieu MeyerTelefon +49 711 9881 24424 [email protected]

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Partner Financial Accounting Advisory ServicesFinancial ServicesChristoph HultschTelefon +49 6196 996 [email protected]

APAReG Abschlussprüferaufsichtsreform-gesetz

AReG Abschlussprüfungsreformgesetz

BMJV Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz

BMWi Bundesministerium für Wirtschaft und Energie

EU-PIE European Union Public Interest Entity

EU-RL EU-Abschlussprüferrichtlinie (Richt-linie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen in der Fassung der Änderungs-richtlinie 2014/56/EU vom 16. April 2014)

EU-VO EU-Abschlussprüferverordnung (Nr. 537/2014 vom 16. April 2014)

HGB Handelsgesetzbuch

HGB-E Entwurf des HGB i. d. F. des Referenten entwurfs eines Abschluss-prüfungsreformgesetzes (AReG)

IDW PS Prüfungsstandard des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.

ISA International Standards on Auditing

KAM Key Audit Matter

PIE Public Interest Entity

RefE Referentenentwurf

RegE Regierungsentwurf

Ansprechpartner/Kontakt Abkürzungen und Verweise

15Die EU-Reform der Abschlussprüfung |

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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory

Die globale EY­Organisation im ÜberblickDie globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschafts-prüfung, Steuerberatung, Transaktionsberatung und Managementberatung. Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams, exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen – für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch „Building a better working world“.

Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.ey.com.

In Deutschland ist EY an 22 Standorten präsent. „EY“ und „wir“ beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited.

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