ALFREDO JULIO LAMAGRANDE - Thomson Reuters€¦ · Web viewEl Tribunal Fiscal de la Nación, Sala...

ALFREDO JULIO LAMAGRANDE

LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Ley 20.628 y modificatorias

Comentada

2ª Edición

Actualizada, revisada y ampliada

ACTUALIZACIÓN ON-LINE

AL 30 DE SEPTIEMBRE DE 2011

1

ÍNDICE TEMÁTICO(Agregar en pág. XXIX)

APORTES IRREVOCABLES

-Ajuste por inflación.

(no es pasivo ) 95 inc.b)II.1.

ARTISTAS

-del exterior 93 inc. b);93 inc. d) 155

(Agregar en pág. XXX)

BENEFICIARIO EFECTIVO 93

(Agregar en pág. XXXI)

BIENES PROPIOS

- Normas de atribución 28-29 51 Circ.(AFIP) 8/2011

(Agregar en pág. XXXII)

BOSQUES Facultades… Valuación… 75 Ley 25.080 (bosques

Implantados.Subsidios.

(Agregar en pág. XXXI)

BIENES DE USO muebles amortizables

(casos exclus.objeto) 2 venta y reemplazo. 67 96 R.G. APIP) 2140

BIENES INMUEBLES Valuación 52-55-56-59 84-92-93-94

(Agregar en pág. XXXII)

BIENES INMUEBLES Transferencia 3 RG (AFIP). 2139

(Agregar en pág. XXXIII)

CONCURSOS Quitas 18 30

CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIA Ganancia de la tercera Categoría 49 b); 50 (RG (AFIP) 830

2

CONVENIOS Evitar doble imp.internac. 93 RG (DGI) 3497 Intercambio

informac.internac. 93

(Agregar en pág. XXXV

DERECHOS DE ADMISIÓN(Shopping) 41-18

DERECHOS DE AUTOR Ley de Fomento del libro y la Lectura. 25.446. (edición y Comercialización.Exención. 13 L.25.446-…Beneficiarios del exterior. 93 b) y 93 h)Titular derechosPersona física 93 b)Persona jurídica 93 h)

DERECHOS ECONÓMICOSDERECHOS FEDERATIVOS Jugadores de fútbol 79 RG(AFIP) 2287 Terceros titulares 2 apart.l); 49 2

(Agregar en pág. XXXVI)

DIFERENCIAS DE CAMBIO Préstamos garantizados 20 k) -68

(Agregar en XLIII)

GASTOS DE PUBLICIDADDeducción. Limitación.L. 26.522 80 Dec.1225/2010

(Agregar en pág. XLIV)

Explotaciones tamberas 53(Agregar en pág. XLVI)

(Agregar en pág. XLIV)

HONORARIOS DIRECTORES, SINDICOS,MIEMBROS CONSEJO VIGILANCIA

- Deducción ….- Esquema técnico conceptual.

Ejemplo 87 j)

IMPUESTO A LA TRANSF.

INMUEBLES (ITI).L. 23.905

Objeto 2 RG (AFIP) 2141 IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO Traslado de saldos en Reorga- Nización 77-78 (Agregar en pág. XLV)

3

INCREMENTOS PATRIMONIALESNO JUSTIFICADOS 18 (L. 11683) y 18 (LIG) 27 sustento legal idem s/nº inc.a) cont.art.18 Difer.de inventarios. 18 (LIG) Préstamos entre Familiares 18

Donaciones 18 Ingresos de capitalesProvenientes del exterior 18; art.18 L.11683

INDEMNIZACIONES- Otras exentas 20 i)

(Agregar en pág. XLVI)

INTERCAMBIO DE INFORMA-CIÓN ENTRE PAÍSES 93

INTERESES…a continuación de Pagados a Beneficiarios delExterior

Obligaciones Negociables 17-20 k)-64-81a)

-de prórroga 82 a) 25-145 -punitorios 88 a) 145 -resarcitorios 82 a) Tasa acrecentada (“grossing 81 inc. a) 145 up”) 93 145

-

(Agregar en pág. XLVII)

En JUBILACIONES

Conceptos exentos 20 inc. i); inc. v)(Ref.Jurisprudencial)

(Agregar en pág. XLVIII)

MONOTRIBUTISTAS Ley 25.865 (Reg.Simplif.paraPequeños contribuyentes).

Ley 26.565 sust.anexo aprobado Por Ley 24.997 82-87 1/2010 AFIP 2549(Reg. Ret.-(AFIP)169 (AFIP 2746) (BO.6/01/2010)Recategorización de oficio Circ. 5/10( AFIP.) Disposic. 242/2010 (AFIP)

MONTO CONSUMIDO

4

concepto 18 27 AFIP 2218

MULTAS, COSTAS CAUSÍDICASINTERESES PUNITORIOS Y OTROS ACCESORIOS 82 a) 88 d)-) 145-118

(Agregar en pág. XLVIII)

OBLIGACIONES NEGOCIABLES (L23.576) Reg… Deduc. Intereses para

Compra y rescate acciones 17 –20 h)- 64- 81 inc. a)

(Agregar en pág. XLIX)

PARTIDOS POLÍTICOSFondo Partidario Permanente 81 c) Dec. 936/2010

(Agregar en pág. L)

PRESTAMOS A EMPLEADOSEn Interés de la empresa 73 100-103-164

PRÉSTAMOS GARANTIZADOS Exención 20 inc. k) ;68 21(Dec.1387/01)

- Operaciones de canjeImputación resultados 18 RG.AFIP 2535/09

PUBLICIDAD(Inversiones publicidad extranjera o señales no nacionales) Gastos, deducción;limitación L.26.522 80 Dec. 1225/10 (Agregar en pág. LI)

QUITAS DEFINITIVAS DE PASIVOS

- Concursales…

- Concursales. IVA. Crédito Fiscal 18 (Ley IVA, art. 12 inc. b)

(Agregar en pág. LII)

REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES

IVA (efectos) 77 IVA (traslado de saldos en

Comentario) 78

Rechazo reorganización.

Efectos. Dict. 2/10 (DI ALIR) 77 y 78

Agregar en pág. LV)

SOFTWARE Tratamiento 93 inc. b) 93 inc. h)

(Agregar en pág. LV)

SOCIEDADES DE GARANTÍA RECÍ-

5

PROCA Deducción aportes en Imp.Gcias. 69 Disposic.128/2010

(Ref.doctrinaria) Subsecret.PYMEDR

(Agregar en pág. LV)

SOCIEDADES DE PROFESIONALES Ganancias de la cuartaCategoría 2-49-79 8-68 AFIP 830

(Agregar LVI)

UNION TRANSITORIA DE EMPRESAS (Ley 22.903)-Ganancias de la

Tercera categoría 49 b);50 AFIP 830

oOooooooooooo O oooooooooooo

GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA OBTENIDAS POR RESIDENTES DEL PAÍS. (Agregar en pág. IL)

CONVERSIÓN-tipo de cambio 158-128-159 (VI) a cont.

165

DISPOSICIONES A FAVOR DE TERCEROS-fondos o bienes 155-128-130-69

(Agregar LX)

EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN-establec.estables-resid. 156-74

(Agregar en pág. LXII)

INTERESES PRESUNTOS-créditos por deudas 145-48

MINAS, CANTERAS,BOSQUES-disposiciones aplicables 157-75-76

RENTAS VITALICIAS-Conversión 144

RESCATE DE ACCIONES 142

(Agregar en pág. LXIII)

RETIROS PRIVADOS-beneficios y rescates 143-140-102-

158-1606

VALOR LOCATIVO- Inmuebles 139-41.f) y g) 56-59 b)-93

42

OOOOOOOOOO 0 OOOOOOOOO

Art. 1 (Agregar en pág. 1)

Relaciones y concordancias:Ley 26.545 (B.O.: 2/12/2009). (Prórroga hasta el 31/12/2019 la vigencia de la Ley del Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y sus modificaciones; efectos, para los ejercicios fiscales que cierren a partir del 1º de enero de 2010, inclusive.).

COMENTARIO(Agregar en pág. 3)

En punto y seguido, luego del primer párrafo que termina …Devotto Solari, Oscar del 4/05/2006.

Criterio confirmando por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 8 de Junio de 2010, precisamente en éste último caso.

(Agregar en pág. 39

En punto y seguido en el tercer párrafo que termina …criterio de “territorialidad” o de la “fuente”.

El mencionado Título V instaura un régimen de retención en la fuente. El último párrafo del art. 91 de la ley considera beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero, directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario enel país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo.(Véase Título IX, Capítulo I, Residencia. Artículos 119 a 126 y concordantes de la Ley del Impuesto a las Ganancias). Agrega el art. 91 citado que, en los casos en que exista imposibilidad de retener (v.g. pagos en especie), los ingresos indicados, es decir las retenciones, estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de su derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar en pág. 6)

Se reemplaza agregando la confirmación del fallo de Cámara. Queda redactado así :

TFN, Sala D, 2002/05/29 – Moreno Julio César. (GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA. VIGENCIA A PARTIR LEY 24.073 (BO.: 30/12/98). (FIDEICOMISO – REPETICIÓN DE TRIBUTOS). Confirmado por CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2007/02/20).

CS, 2010/06/08, Devotto Solari, Oscar N. (RENTA MUNDIAL. VIGENCIA A PARTIR DE LEY 25.063. EJERCICIOS CERRADOS A PARTIR 31/12/1998. INCLUSIÓN CONCEPTO DE “RESIDENCIA”. PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE RESERVA DE LA LEY).

TFN, Sala C, 200/11/17 Saguimo S.A. (VIGENCIA CRITERIO DE RENTA MUNDIAL. . LEY 25.063 (BO.: 30/12/1998. RIGE A PARTIR EJERCICIOS QUE CIERRAN CON POSTERIORIDAD A ENTRADA EN VIGENCIA.(DEC. 1517/1998) O AL AÑO FISCAL EN CURSO A DICHA NORMA. DICTADO DE NORMAS PARA DETERMINAR GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA.).

Art. 2 COMENTARIO(Agregar en pág. 7)

7

Como primer párrafo al Comentario)

Con la reforma introducida por la ley 21.286 (B.O.: 7/04/1976) la ley del impuesto a las ganancias adoptó dos criterios distintos para definir el concepto de ganancia, teniendo en cuenta la naturaleza del beneficiario que la obtiene y las características que dicho flujo de riqueza debe reunir para estar comprendido dentro del objeto del gravamen. Así se instauró la denominada “teoría de las fuentes” aplicable a las personas físicas y sucesiones indivisas y la “teoría del balance” asignada a los denominados corrientemente sujetos empresas (sociedades de capital o asimiladas a tales, sociedades de personas, empresas, explotaciones unipersonales, etc.), con ciertas las excepciones y requisitos que para los dos criterios mencionados la ley instituye.

(Agregar en pág. 9)

En punto seguido en el sexto párrafo que termina …y les resulta aplicable la “teoría de las fuentes” (véase Comentario al art. 49 de la ley).

(Agregar en página 10, un párrafo a continuación del párrafo que comienza “Las ganancias que cumplen…..y en su decreto reglamentario (DR. Art. 8º).”

No cabe duda que esta disposición tiene carácter aclaratorio en cuanto a la aplicación de la teoría de las fuentes y está destinada a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos que son consecuencia sólo “indirecta” de la actividad del sujeto que genera la renta producto, pero se considera que ellos provienen de la misma fuente productora. Ésta norma reglamentaria que ayuda a configurar el concepto de ganancia debería insertarse en el texto legal, pues no conceptúa ninguna excepción al criterio de renta adoptado por la ley para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas.


A continuación del primer párrafo que termina, (Ley art. 18, segundo párrafo, inc. a).

En efecto el segundo párrafo dispone que las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado –se refiere al art. 2º de la ley-, son las incluidas en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo del reglamento. Este último se refiere a la determinación del resultado impositivo para los sujetos comprendidos en la tercera categoría, excluyendo de tal disposición a las sociedades y empresas o explotaciones que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley -cuarta categoría- en tanto no la complementen con una explotación comercial. Establece además, que éstos últimos sujetos deberán considerar como ganancia a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del artículo 2 de la ley -teoría de la fuente-, con el alcance previsto por el artículo 114 del decreto reglamentario -beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos citados del artículo 79 de la ley-, y aplicando lo dispuesto en el art. 115 del mismo –determinación de la ganancia bruta cuando se transfieran bienes muebles amortizables en cancelación de créditos-. (Véase nuestro Comentario al art. 49 de la ley en lo referente a las sociedades de profesionales que no complementan con una explotación comercial).

GANANCIAS ALCANZADAS POR EL IMPUESTO AUNQUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS DE LA “TEORÍA DE LA FUENTE”. (Página 11)

Agregar al inc. c) inmediatamente, seguido, después del punto y coma: (art. 114 y 115 DR);

señala in fine el art. 114 que en tales casos …”constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2 del referido texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la transferencia no hayan transcurrido más de 2 (dos) años”.

1) Impuesto sobre las transferencias de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas (Ley 23.905 – B.O. 16/02/91).


Dentro del apartado a) en punto y aparte

a)…

El artículo 9º de la Ley 23.905 expresa que “A los efectos de esta ley se considerará transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles”. A su vez, el segundo párrafo del art. 8º se refiere a los caso de cambio o

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permuta, señalando que se consideran sujetos del gravamen a todas las partes intervinientes en la operación siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor de los bienes que se transfieran.

El art. 1º de la RG (AFIP) 2141, dispone:”Las personas físicas y sucesiones indivisas, por la disposición a título oneroso de bienes inmuebles ubicados en el país, se encuentran sujetas al régimen de retención del impuesto establecido por la ley 23.905 y sus modificaciones, Título VII, en la medida que dicha transferencia no resulte alcanzada por el impuesto a las ganancias”.

“ Están comprendidas por el citado régimen las operaciones de venta, cambio, permuta, dación en pago, aportes a sociedades, cesión de boletos de compraventa y cualquier otro acto que produzca los efectos referidos en el primer párrafo”.

(Agregar en pág. 13) dentro del apartado c), en punto y aparte

c)…

La RG (AFIP) 2141 en su art. 21 dispone en estos casos que el “no residente” o sus representantes deberán solicitar un “CERTIFICADO DE RETENCIÓN”, del cual surgirá el importe a retener. Dicho Certificado deberá solicitarse con una antelación mínima de veinte (20) días corridos al de la celebración del acto que genere el deber de retener.

(Agregar en página 13)

En el ejemplo 2) en punto y aparte dentro del mismo punto:

En el caso de la venta de inmuebles afectados a la explotación en empresas unipersonales, realizadas durante la actividad empresaria, su resultado se encuentra alcanzado por el impuesto (art. 2º, apartado 2, de la ley). Cuando tales responsables -comprendidos en los incisos b) y c) del art. 49 de la ley, cesen en sus actividades, el art. 72 (DR) dispone que “ se entenderá que a los efectos del impuesto continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de 2 (dos) años desde la fecha en que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su actividad específica”.

En las precedentes circunstancias, el resultado de la venta del inmueble está excluido del objeto del impuesto a las ganancias y al enajenarlo algunos de los socios de los responsables enumerados en dichos incisos –nos referimos a los socios de la sociedades, personas físicas o sucesiones indivisas, por ejemplo- , transcurrido el lapso apuntado, se encuentra alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI).

(Agregar en página 13 el apartado 5):

5) En los casos de inmuebles vendidos por monotributistas (Ley 25.585) cuyos pagos como tales sustituyen al impuesto a las ganancias (art. 6º), el Organismo Fiscal endictamen (D.A.T) 45/2005 –citado en Pronunciamientos Administrativos- concluyó

“que al no estar encuadrada la enajenación del inmueble en el impuesto a las ganancias, la misma se encuentra gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI) de acuerdo con lo establecido por la Ley 23.905”.

Cabe destacar que el artículo 14 de la ley 23.905 establece que “En el caso de venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente, con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, podrá optarse por no pagar el impuesto que resulte de la transferencia en la forma y condiciones que determine la reglamentación” Es decir, se trata de ejercer la opción de no pagar el impuesto dentro de la llamada comúnmente figura de venta y reemplazo o ”roll o ver”. Agrega la norma que la opción deberá ser formulada al momento de suscribirse el boleto de compraventa cuando en el mismo se entregue la posesión, en el de formalizarse dicha entega de posesión o en el de la escrituración, el que fuere anterior y será procedente aun cuando la adquisición del bien de reemplazo hubiera sido anterior, siempre que ambas operaciones se efectúen dentro del término de un año. Dentro de dicho plazo el contribuyente deberá probar por medios fehacientes la adquisición del inmueble de reemplazo y su afectación al referido destino”.

Mediante Dictamen (DI ALIR) 3/09 (Bol.AFIP Nº 163, febrero 2011, p. 323) con respecto a la aplicación de la figura de venta y reemplazo, tratándose de incluir el resultado económico producido por la venta de un terreno que resulta ser la única propiedad inscripta a nombre de un contribuyente –por supuesto persona de existencia visible- el Organismo Fiscal opinó que ello resulta condición suficiente a los fines del artículo 14 de la Ley Nº 23.905 y no es necesario demostrar que él habita el mismo.

La RG. (AFIP) 2141…

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En el apartado 2) Impuesto de Emergencia a los premios…en punto y aparte luego del párrafo que termina …depende de un sorteo final.

El nacimiento del hecho imponible se produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro del premio, el que se considerará producido en el momento en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia de concurso.

Con respecto a la base imponible, se considera, sin admitir prueba encontrario, monto neto de cada premio, el 90 %. Cuando se trata de premios en especie, el artículo 6º del decreto reglamentario dispone que se considerará como su importe :

a) juegos y concursos organizados por entidades oficiales : por el asignado por la entidad organizadora;

b) juegos y concursos organizados por entidades privadas : por el asignado o aceptado por la autoridad competente en oportunidad de otorgarse la autorización respectiva; en su defecto o cuando este sea manifiestamente inferior al corriente en plaza a la fecha del sorteo, se tomará este último;

Se entiende por monto de cada premio :

a) loterías : el que corresponda a cada fracción o billete de acuerdo con la modalidad de emisión adoptada por la entidad organizadora (vigésimo, décimo, quinto, tercio, etc.);

b) rifas : al o a los obtenidos en cada sorteo, por el billete que da derecho a la participación en él;

c) quinielas y concursos de apuestas de pronósticos deportivos : al que resulte en definitiva de la liquidación de cada boleta de juego o tarjeta, con prescindencia de las apuestas o combinaciones contenidas en ellas.

Es importante destacar que, cuando el impuesto no se descuente o perciba, se presumirá sin admitirse prueba en contrario que este acrece al gravamen respectivo (aplicación del “grossing –up : alícuota : 44,9275 %). Dispone la RG (AFIP) 1588 en su artículo 6, que la sola mención especificando que los costos impositivos se encuentran a cargo de la persona o entidad organizadora dentro de las bases contractuales que reglamenten el mecanismo del sorteo, se considerará causal suficiente para la aplicación del acrecentamiento.

La alícuota del impuesto es del 31 % .De éste porcentaje, el 5 % de lo recaudado se destina al Fondo Especial para Bibliotecas Populares (Ley 23.351) y el 1 % a la integración de los recursos del Instituto Nacional del Teatro (Ley 24.800).

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala C, 1998/12/29, Club Gimnasia y Tiro Sociedad Civil (LA ENTIDAD QUE ORGANIZA EL JUEGO O SORTEO ES RESPONSABLE DEL INGRESO DEL GRAVAMEN. LA RESPONSABILIDAD ES POR DEUDA AJENA.).

TFN, Sala D, 2004/10/08, Casa Petrini (NO ESTÁN ALCANZADOS LOS JUEGOS QUE PROMOCIONAN DETERMINADO PRODUCTO COMERCIAL. NO NECESITAN AUTORIZACIÓN OFICIAL AUNQUE REUNAN LOS DEMAS REQUISITOS DISPUESTOS POR LA NORMA).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/05/14, Mutual Clubes Integrados (MUTUAL ENTE EXENTO POR ACTOS Y BIENES –art. 29 Ley 23.031-. DICHO ARTÍCULO 29 NO ABARCA EL IIMPUESTO DE EMERGENCIA SOBRE PREMIOS. LA ENTIDAD ACTÚA COMO AGENTE DE RETENCIÓN .EL IMPUESTO RECAE SOBRE EL SUSTITUIDO GANADOR DEL PREMIO).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSDictamen (DAL) 58/1997 (APLICACIÓN DEL GRAVAMEN CUANDO FACTOR DETERMINANTE PARA OBTENER EL PREMIO FUE EL AZAR O LA SUERTE Y NO LAS CUALIDADES PERSONALES – CULTURA, HABILIDAD, DESTREZA, PERICIA O FUERZA.- SALVO QUE SU ADJUDICACION DEPENDA DE UN SORTEO FINAL (ART. 3, DR. 668/1974).

REFERENCIA DOCTRINARIABALÁN, OSVALDO Venta de inmuebles por personas físicas ¿ganancias vs. ITI? .PRÁCTICA PROFESIIONAL Nº 102.Set.2009.LA LEY, p. 23.

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FERNÁNDEZ, ANA MARÍA El Impuesto a los Premios y Sorteos y Concursos Deportivos. Consultor Tributario Nº 45, Noviembre 2010, p. 69. Errepar.


Título en letra mayúscula “ menor “ luego de la separación en negrita

TRATAMIENTO DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS POR LA VENTA DE TÍTULOS VALORES POR PERSONAS FÍSICAS Y LA ENAJENACIÓN DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES.

Como se indicó, constituye una excepción a principio de renta-producto el texto actualmente no vigente del apartado 3) del art. 2º de la ley que consideró ganancias los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.Lo destacado en bastardilla fue incorporado por la Ley 25.414 (B.O. 30/03/01) en base a la delegación legislativa en el marco de la Ley 25.344.Tuvo por objeto alcanzar con el tributo el resultado de la compraventa de los títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, aunque no fuesen habitualistas en este tipo de operaciones. Se mantuvo la exención del inciso w) del art. 20 de la ley, con lo cual el cambio legislativo no generó efectos prácticos en cuanto a las ganancias emergentes de operaciones de venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores que coticen en bolsas o mercados de valores, las que se encuentran exentas del impuesto a las ganancias, con independencia del carácter habitual o no.

Por ello, en base a la delegación de poderes, el Decreto 493/01 (B.O. 30/04/01) eliminó la exención (art. 20 inc. w) de los resultados provenientes de la compraventa de acciones que no cotizan en bolsas o mercados de valores por parte de las personas físicas y sucesiones indivisas.

En efecto, en su texto anterior dicho inciso establecía la exención para los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual, excluidos los sujetos comprendidos en el inc. c), art. 49 de la ley. (t.o. 1997, Dec. 649/97).

De acuerdo con el Dec. 493/01, se somete al gravamen tales resultados obtenidos por entidades residentes en el exterior, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no pueden ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula. Presumiéndose que los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a tales entes. O sea, se presume que las sociedades radicadas en paraísos fiscales (art. 7º agregado al art. 21 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias) pertenecen a personas físicas residentes en el país, y en consecuencia también sujetas al impuesto. En estos casos no es de aplicación lo dispuesto en el art. 78, dec. 2284, del 31/10/1991 y sus modificaciones, ratificado por ley 24.307. Por el art. 78 mencionado, se exime del impuesto a las ganancias a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas, jurídicas y sucesiones indivisas beneficiarios del exterior, en cuyo caso no rige la limitación del art. 21 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. 1986).

Con respecto al tratamiento del resultado a otorgar por la venta de acciones de una sociedad anónima del país efectuada por una sociedad del exterior, (GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO. Acta de la reunión 10/11/10, texto conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) se contestó :

“La ganancia obtenida por una sociedad del exterior a raíz de la venta de las acciones que poseía en una sociedad argentina –celebrando el contrato y recibiendo el pago del precio en el país- se consideraría de fuente argentina y, por ende, tributaría de conformidad con el régimen de beneficiarios del exterior –art. 93 inciso g)-. No obstante ello, dicha renta podría encontrarse comprendida en la exención normada en el artículo 78 del Decreto Nº 2241/91 en la medida en que no se verifique el supuesto contemplado e el segundo párrafo del inciso w) del artículo 20 de la ley del tributo”.

El Dec. 493/01 en concordancia con lo expuesto, introduce modificaciones en los artículos 45 inc. k), 48.1 y 90 con el objeto de gravar los mencionados resultados obtenidos por la compraventa de acciones que no cotizan en Bolsas por parte de las personas físicas no habitualistas.

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Las modificaciones precedentes rigieron para el año calendario 2001, y su vigencia originó una serie de discusiones, por cuanto la ley se publicó el 31/03/01 y afectaría operaciones que se habían realizado entre el 1º de enero y dicha fecha. La Ley 25.414 “Ley de Superpoderes” fue derogada por la ley 25.556 (B.O. 28/12/01) con vigencia a partir del año 2002. Como consecuencia de las normas mencionadas, se generó una serie de dudas en cuanto a su alcance, tanto en lo referido a los efectos de las reformas introducidas por la ley, como así también a las que derivaron de las facultades delegadas que se plasmaron en el decreto 493/01.

Se dio intervención al Procurador del Tesoro de la Nación quien mediante Dictamen 351/03 (2003/07/03) concluyó “…La Ley 25.556 derogó a su similar, la ley 25.414, en forma total, de modo que la reforma que esta última introdujo en la ley de impuesto a las ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella” (…) “En efecto, la derogación de la ley 25.414 por su similar, la ley 25.556 –sin reservas de ninguna especie-, implicó privarla de todos sus efectos, uno de los cuales consistió precisamente en la modificación que la primera introdujo en la ley de impuesto a las ganancias”.

Desde este punto de vista, este criterio fue coincidente con el de la Dirección Nacional de Impuestos y el de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, en el sentido que no hay repristinación de la norma anterior.

También concluyó el Dictamen 351/03 (PTN) que el decreto 493/01, modificatorio del art. 20 inc. w) de la ley del impuesto a las ganancias, perdió operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el art. 2º, apart. 3 de la ley del gravamen. Al no tener vigencia dicho decreto que dejo sin sustento el w) del art. 20 de la ley y en opinión del Procurador del Tesoro de la Nación no renace el texto anterior.

Como consecuencia del Dictamen del Procurador, el criterio de la AFIP respecto a los resultados en la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos de manera no habitual, realizados por personas físicas y sucesiones indivisas, se exteriorizó a través de la Instrucción General AFIP-DGI 5/04 (22/11/2004) mediante la cual y atento lo expresado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción mediante nota 292/2004 del 20/09/2004, disponiendo que las áreas operativas deberán observar el criterio vertido por el Procurador del Tesoro de la Nación en el dictamen 351/2003, según el cual la virtualidad de la derogación de la Ley 25.414 por la ley 25.556 cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis a partir del ejercicio 2002, inclusive. Es decir, que para tales sujetos, en opinión del Fisco, a partir del ejercicio 2002, se encuentran no gravadas tales operaciones.

Sin embargo, adviértase que dicha gravabilidad según tal criterio ocurrirá, únicamente para operaciones realizadas en el período 1/05/2001 al 31/12/2001. Ello en razón del dictado del Dec. 493/2001 (B.O. 30/04/2001) el cual, como se mencionara, derogó la exención que alcanzaba a tales operaciones, aunque hubiere dispuesto que la sujeción al gravamen tendría efectos para el año fiscal en curso a la fecha de publicación de la citada norma, tal como lo señaló el Dictamen 20/2005 del Procurador General del Tesoro de la Nación.

Cabe destacar el fallo de la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo de la Sala V, 2007/04/12 Boiteux, Miguel Ángel que revocó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 2/08/2005). La venta de las acciones se había producido en el mes de enero de 2001. Recuérdese que la ley 25.414 delegó al Poder Ejecutivo la facultad de eliminar exenciones. Por el decreto 493/2001 citado se eliminó la exención que beneficiaba a los resultados obtenidos por personas físicas proveniente de venta de acciones que no cotizan en Bolsa. Dicho decreto entró en vigencia a partir del día de su publicación en el boletín oficial, es decir a partir del día 30/04/2001. En el caso Nerli, Antonio (TFN, Sala C, 2006/10/19) se resolvió que los resultados de la venta de acciones que no cotizan en Bolsa por parte de personas físicas no habitualistas, por el período 1/01/2001 al 30/04/2001 no se encontraban alcanzados por el impuesto.

En nuestra opinión, el Dictamen 20/2005 (PTN) citado, cuyos términos son obligatorios para las delegaciones del cuerpo de abogados del Estado (incluido el de la AFIP-DGI), en el que se opinó que si bien el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio o periódico presume que la habitualidad del negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor o menor medida del alea natural del impuesto, pero que “Esta prevención no es imaginable en la persona física no habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna al impuesto a las ganancias a este excepcional caso, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy posterior al momento en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que quedaría fuera del alcance la justificación con que el interés público de la recaudación valida este impuesto para los sujetos no excepcionales”.

Los antecedentes jurisprudenciales han coincidido en su decisión final sobre la inconstitucionalidad de la delegación legislativa y su aplicación en materia tributaria. Las Salas V y II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo declararon la inconstitucionalidad de la ley 25.414 en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones del impuesto a las ganancias y, por consiguiente igual temperamento corresponde aplicar al Decreto 493/01 (Cfr. Boitaux, Miguel Angel, Sala V del 12/04/07 y Magariños, Juan Carlos, Sala II del 5/06/08.

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En resumen, es claro que a partir del año 2002 inclusive, las operaciones señaladas precedentemente realizadas por tales sujetos –personas físicas o sucesiones indivisas no habitualistas- se encuentran al margen del objeto del gravamen. También la no gravabilidad comprende al año fiscal 2001.

En la actualidad, el tratamiento fiscal aplicable en relación a las operaciones de compraventa de títulos valores –acciones, títulos, bonos, etc.- para las personas físicas es el siguiente:

a) Personas físicas y sucesiones indivisas no habitualistas : según criterio del Fisco, a partir del ejercicio 2002 se encuentran fuera del objeto del gravamen, se trate de acciones con o sin cotización u otros títulos valores. No obstante, coincidimos con BERTAZZA Y NICOLINI (Véase Referencia Doctrinaria.Práctica Profesional Nº 106) cuando señalan “La inconstitucionalidad del decreto 493/01 implica que nunca dejó de estar vigente la exención del inciso w) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias, y en consecuencia el resultado de la compraventa de títulos valores ha estado exento tanto en el año 2001, durante la vigencia de la ley 25.414, como a partir de su derogación por la ley 25.556, en los períodos siguientes”.(Véase el Dictamen de la Procuración del Tesoro Nº 20/05 (Dictámenes 252:076) el que es objeto de comentario más adelante, en este mismo artículo).

b) Personas físicas y sucesiones indivisas habitualistas: 1. Operaciones con cotización : corresponde la exención del impuesto por aplicación del art. 20 inc. w)

de la ley. Criterio coincidente con la AFIP –Actuación Nº 545/09 (DI ALIR) del 16/07/09;2. Operaciones sin cotización :

a) Títulos públicos : exención del impuesto tanto a la renta como a los resultados (artículo agregado a continuación del art. 36 de la ley 23.576 de Obligaciones Negociables).

b) Otros títulos valores sin cotización : en opinión del Fisco se trata de operaciones gravadas con el impuesto, en función de lo previsto por el Art. 2º, ap. 1º de la ley al no aplicarse el art. 20 inc. w) de la ley (Actuación 183/09 (DIA TEC) conformada por nota 274/09 (DI ATEC). De acuerdo con la doctrina (véase REFENCIA DOCTRINARIA) GUILIANI FONROUGE-NAVARRINE, BERTAZZA y NICOLINI) no se coincide con el criterio fiscal. Se trata de resultados exentos del impuesto por aplicación del art. 20 inc. w) en su versión anterior. Los autores citados en primer término expresan “En síntesis , consideramos que las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias que rigen son las que existían antes de esta modificación (Ley 25.414) que sólo tuvo aplicación en el año 2001”.

c) Sujetos del exterior personas físicas, jurídicas o sucesiones indivisas : en tanto no se trate…

d) ……. (En pág. 16)

Se elimina el segundo párrafo que comienza “Según Dictamen del Procurador…y termina Maridón, Beatriz Josefa).

(Se inserta el cuadro luego del párrafo que termina “…los provenientes de los restantes títulos valores”.

COMPRAVENTA DE TITULOS VALORES – SITUACION ACTUAL

SUJETOS HABITUALIDAD COTIZACIÓN TRATAMIENTO FISCAL

Personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país

Con habitualidad

Con cotización

Exento(L,20,w)

Sin cotizaciónTítulos públicos

ExentoArt. 36.1 Ley 23576

Otros títulos valores

Gravado[1]/ Exento[2]

Sin habitualidad -No gravado(Art. 2º)

Opinión de la AFIP actuación Nº 545/09, por aplicación del artículo 2º, apartado 1º, no se aplica artículo 20 inciso w).2 En base a la jurisprudencia cuyos fundamentos se comparten, básicamente la vigencia del artículo 20, inciso w) en su texto anterior (t.o. 1997), Dec. 649/97. Establecía la exención de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de

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acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual, excluidos los sujetos comprendidos en el inc. c), art. 49 de la ley del gravamen. NOTA : El cuadro proviene del artículo de BERTAZZA-NICOLINI cit. en referencia doctrinaria.

I


Antes del cuadro, es decir a continuación (Cr.Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA, 20/04/05, public 7/2005).

La AFIP en contestación a una consulta vinculante (NOTA Nº 1.655/2006, véase Pronunciamientos Administrativos) acoge el criterio del Procurador del Tesoro de la Nación. Dicha consulta versó sobre la venta de una aeronave –bien mueble amortizable- que realiza una persona física con fecha 07/04/2005 –es decir, ya vigentes los términos de la Ley Nº 25.556-, la cual era utilizada para el servicio de transporte aéreo de pasajeros por dicho sujeto, concluyendo que los beneficios obtenidos por dicha operación quedarían excluidos del objeto de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Ello cuando se trate de personas físicas no habitualistas, confirmándose así el criterio por el cual el inciso 3) del artículo 2º de la ley ha quedado derogado a raíz del dictado de la Ley Nº 25.226, “motivo por el cual los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables por una persona física no habitualista quedarían fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias”.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar página 18)

CS, 1947/10/15, Brave, Rafael (COMPRA-VENTA INMUEBLES. PERIODICIDAD. NÚMERO DE OPERACIONES. INMUEBLES. ADQUISICIÓN EN PERÍODO DE CINCO AÑOS OCHO PROPIEDADES Y VENTA DE SEIS).


Luego del fallo CNFCA Boitaux, Miguel Ángel. Sala V…

CNFed.Contenciolsoadministrativo, Sala II, 2008/06/05 – Magariños, Juan Carlos (VENTA DE ACCIONES. INCONSTITUCIONALIDAD ART. 1º LEY 25.414 QUE DELEGÓ AL PODER EJECUTIVO FACULTADES DE DEROGAR EXENCIONES Y POR CONSIGUIENTE MISMA CONSIDERACIÓN AL DECRETO 493/01)

(Agregar pág. 20)

Luego del fallo Cerrito Car

TFN, Sala D, 2009/11/05, Yparraguirre, Juan (SOCIEDAD DE HECHO. EXPLOTACIÓN GANADERA DESTINADA A EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEO. INDEMNIZACIONES. SERVIDUMBRES MINERAS. SERVIDUMBRES PETROLERAS. LEYES 17.319 Y 21.778. TEORÍA DEL BALANCE. PRUEBA DEL DETRIMENTO DE CAPITAL. Art. 82 inc. c) y 124 (DR).GANANCIA GRAVADA TOTALIDAD DEL IMPORTE DE LA SERVIDUMBRE.NO DEMOSTRÓ VALOR DE LAS PÉRDIDAS SUFRIDAS. DETERIORO Y GANANCIA FRUSTRADA).

A CONTINUACIÓN TFN. Sala A, 2006/10/25 – Furnari, Rob…

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2007/12/19. Salerno, Nelly Hilda y otros (Sucesores universales del contribuyente Furnari) (REVOCACIÓN FALLO PRECEDENTE. NO AFECTACIÓN DEL INMUEBLE AL MOMENTO DE LA VENTA A LA EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. EXCLUSIÓN DEL OBJETO. Art. 2, apart. 2 de la ley).

TFN, Sala D, 2009/03/30 Paulino, Miguel Abel (EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. TÍTULOS PÚBLICOS ADQUIRIDOS BAJO PARIDAD. CANCELACIÓN PRÉSTAMO BANCARIO 100% VAL. NOM. GANANCIA GRAVADA. AFECTACIÓN EXPLOTACIÓN. Art. 2, apart. 2 de la ley).

A CONTINUACIÓN, TFN, SALA C, Cementos Avellaneda..

TFN., Sala D, 2009/03/30 – Miguel, Abel Paulino (EMPRESA UNIPERSONAL.PRÉSTAMO HIPOTECARIO SOBRE CAMPO. CANCELACIÓN PRÉSTAMO MEDIANTE TÍTULOS PÚBLICOS.DIFERENCIA VALOR DE COMPRA Y VALOR NOMINAL. ACRECENTAMIENTO PATRIMONIAL.GRAVADO).

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TFN., Sala A, 2007/12/11. Spanier, Alberto Gabriel y otro (RESULTADO VENTA INMUEBLES POR DOS CONTRIBUYENTES ADQUIRIDOS A VALOR DE COSTO A UN FIDEICOMISO. GRAVADOS POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN., Sala C, Chef Terrab, Salomón Carlos, 2009/08/14 – (OBJETO. OPERACIONES GRAVADAS. OPERACIONES INMOBILIARIAS. INESCINDIBILIDAD DE OPERACIONES CON PROFESION DE ARQUITECTO. ORGANIZACIÓN COMERCIAL. SERVICIOS RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN. ORGANIZACIÓN Y DIRECCIÓN EMPRENDIMIENTOS INMOBILIARIOS).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS (Agregar página 22)

Dictamen (DI ATEC) Nº 32/09, del 30/06/09 (COMPENSACIÓN A CRIADORES ESPECIE BOVINA Resol. Nº 319/07 (SAGyA). VENTA TERNEROS DESTINO INVERNADA .GRAVADA POR GANANCIAS. PARTICIPA DEL CONCEPTO DE SUBSIDIO. IVA NO ALCANZADA)

Dictamen (D.A.L.) 126/01, del 13/07/2001 (Bol. AFIP nº 62, p. 1593) (TRANSFERENCIA YACIMIENTO MINERO DE PRIMERA CATEGORÍA. PERSONA FÍSICA O SUCESIÓN INDIVISA. RESULTADO GRAVADO POR IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI). CASOS EN QUE PUEDE ESTAR ALCANZADO POR GANANCIAS).

Dictamen (DAT) 77/2007 del 2/12/2007 (Bol..AFIP nº 132, P. 1444) (CANCELACIÓN HONORARIOS ALBACEA TESTAMENTARIO CON PAGO INMUEBLES. CASA HABITACIÓN Y CAMPO DEL CAUSANTE. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI). SUCESIÓN INDIVISA DEBE PRACTICAR AUTORETENCIÓN RG. 2141).

Dictamen (D.A.L.) 126/01, del 13/07/2001 (Bol. AFIP nº 62, p. 1593) (TRANSFERENCIA YACIMIENTO MINERO DE PRIMERA CATEGORÍA. PERSONA FÍSICA O SUCESIÓN INDIVISA. RESULTADO GRAVADO POR IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI). CASOS EN QUE PUEDE ESTAR ALCANZADO POR GANANCIAS).

Dictamen ( DI ATEC) 49/09, del 12/08/09, (Bol. AFIP nº 153, P. 974) (CESIÓN DE DERECHOS DE COBRO DE CRÉDITOS INCOBRABLES A FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN. NO CONFIGURA UNA OPERACIÓN ONEROSA, LA CESIÓN EN SÍ NO SE ENCUENTRA ALCANZADA POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (16/12/09) (DIVIDENDOS NO COBRADOS. PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO AL COBRO. REVERSIÓN DE PASIVO. CONSTITUYE UN HECHO NUEVO Y POR LO TANTO QUEDA GRAVADO POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala A, 2011/04/06, Quaranta Duffy, Héctor Julio (DISTRATO LABORAL EN RETIRO VOLUNTARIO PAGO EXTRAORDINARIO. NO ES INGRESO EXTRAORDINARIO DE CARÁCTER INDEMNIZATORIO PAR CONSIDERARLO EXENTO. ES CONSECUENCIA INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD DEL SUJETO. GRAVADO. NO PROCEDE RECURSO REPETICIÓN DE LA RETENCIÓN DEL GRAVAMEN EFECTUADA POR EL EMPLEADOR. Con criterio contrario ver el caso De Lorenzo de la C.S.J. en el Comentario y Referencia Jurisprudencial art. 20 inc. i) (LIG).

REFERENCIA DOCTRINARIA(Agregar en página 22)

BALÁN, OSVALDO. Venta de Inmuebles por personas físicas ¿ganancias o ITI? Práctica Profesional. La Ley, Nº 102, Set. 2009, p. 23.

BERTAZZA, HUMBERTO y NICOLINI, JUAN C. La enajenación de títulos valores y su tratamiento en el impuesto a las ganancias. A raíz de una nueva interpretación de la AFIP sobre el tema. Práctica Profesional. La Ley, Nº 106, Nov. 2009, p. 1.

FONROUGE, GUILIANI – NAVARRINE, SUSANA CAMILA. “Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia.” Actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey. Edit. LexisNexis, 2007, p. 78.

Art. 3º(Agregar en pág. 25)

En punto y aparte como penúltimo párrafo, luego del que termina (Véase Pronunciamientos Administrativos).

Con respecto a las cesiones de boletos de compraventa de bienes inmuebles en los casos que la operación esté alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, cabe tener presente que el art. 1º de la RG. 2139 dispone que las

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operaciones que tengan por objeto la transmisión a título oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el país, o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa quedan sujetas al régimen de retención que se establece en dicha resolución. Ello implica que dicho régimen opera, se haya dado o no la posesión del inmueble, pues el requisito de la posesión no está contemplado en la norma citada. (véase Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, Acta de Reunión del 24/06/09).

Art. 5º(Agregar en pág. 32)

Al apartado que se refiere a “Ganancias relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos,….aprobada por la Ley 24.453), en punto y aparte –siempre dentro del mismo apartado.

El principio de fuente territorial de estos resultados (adviértase tanto quebrantos como ganancias) se afirma en el tercer párrafo del art. 10 (DR), disponiendo que quienes desarrollan actividades vinculadas a la exploración y explotación de los recursos naturales vivos y no vivos en la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la REPÚBLICA ARGENTINA, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino hacia las mismas o a la introducción en territorio argentino de bienes procedentes de ellas, se tratarán, en su caso, como operaciones realizadas en el interior de la REPÚBLICA ARGENTINA. En otros términos, estas actividades no revisten la calidad de exportaciones (salida al extranjero de bienes) ni exportaciones (introducción de bienes por parte de exportadores del extranjero). El Tribunal Fiscal de la Nación en el caso Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas coincidiendo con este criterio –fallo confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II (2010/08/10) entendió “…que la captura y procesamiento de calamar en las aguas subyacentes de la zona económica exclusiva, constituyen el desarrollo de una actividad empresaria de obtención de productos de la naturaleza que se desenvuelve en el ámbito de validez del Impuesto a las Ganancias, dando lugar, para una empresa extranjera, a la obtención de una renta de fuente Argentina y renta doméstica para una empresa Argentina sujeta al régimen de renta mundial” y que en tal actividad “…no hay yuxtaposición o nexo territorial identificable, sino una localización móvil pero vinculada a la zona de captura y ubicación del cardumen”. En el caso se rechazó la tesis del “establecimiento permanente” señalándose que “…el buque pesquero sería establecimiento permanente para el armador extranjero si el objeto principal de su actividad (no por tanto, como actividad preparatoria o auxiliar) se realizara directamente mediante la explotación de los recursos naturales en la zona económica exclusiva, lo que no ocurre cuando actúa como fletante (para él es una actividad aneja, no central, si se quiere subsidiaria o auxiliar) y esto porque aquí, en cambio la captura y faenamiento del calamar se realiza por cuenta del fletador argentino quien, con su decisión, es causa directa de la ganancia”.La Cámara señaló respecto de la tesis del “establecimiento permanente” que la recurrente no se hace debido cargo del fundamento por el cual el Tribunal Fiscal de la Nación lo rechaza (es decir que, en el caso, la actividad principal del fletante extranjero no era la captura y el faenamiento del calamar sino la puesta a disposición del buque, que originaba el pago de un precio por parte del fletador).


(Luego del segundo párrafo que termina…son de fuente argentina”

Sobre el tema –pagos a beneficiarios del exterior; comisiones por la intermediación en operaciones financieras-, tratándose de una empresa del país que paga un honorario a una firma del exterior, en concepto de comisiones por la tarea de intermediación realizada por la acreedora destinada a la obtención de un préstamo bancario con una entidad del exterior, se consultó al Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO (Reunión del 28/04/2011; conformado 05/07/2011) opinando el contribuyente que se tratándose de una renta de fuente extranjera por un servicio prestado en el exterior, no resulta de aplicación, en el caso, el artículo 93 inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias, si tal criterio se compartía por el Organismo Fiscal. Éste contesto : “Sí, se comparte el criterio considerando el concepto de fuente definido en el art. 5º de la LIG. y art. 9º inc. b) del DR. En el caso planteado, que refiere a honorarios que paga la empresa local por un servicio que se presta en el exterior de intermediación exclusivamente, que no es la entidad extranjera que otorga el crédito, no se aplican las disposiciones del inc. c) del art. 93 LIG, porque el intermediario realiza una actividad que es de fuente extranjera”. (Agregar en pág. 33)

Como penúltimo párrafo

En el caso Hidroeléctrica El Chocón S.A. la CNFed.contenciosoadministrativo ( 2010/12/23) entendió que las ganancias obtenidas por empresas del exterior por gestiones realizadas en el extranjero para la obtención de un crédito contraído por la actora con un banco del exterior son de fuente extranjera, no pudiendo encuadrarse como

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remuneraciones originadas por asesoramiento técnico prestado desde el exterior, en razón de tratarse de meras gestiones de intermediación llevadas a cabo fuera de los límites de nuestro país.

El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2010/11/23, en el caso Club Atlético Newell´s Old Boys, el Dr. Juan Carlos Vicchi en su voto –al que adhirió el Dr. Esteban Juan Urresti- expresó que el punto de conexión para determinar si es de fuente argentina la ganancia derivada de la transferencia del derecho económico por el pase internacional de un jugador de futbol –Diego Maradona-, cuya titularidad correspondía a una empresa del exterior, está dado por el lugar donde ese derecho se explota económicamente. La empresa del exterior esta constituida en el Principado de Liechtenstein, siendo la titular de los derechos de pase internacional. Entendió el Tribunal, criterio con el que coincidimos, que la suma abonada por tal concepto constituye por ende, ganancia de fuente argentina, dado que el derecho económico de transferencia se encuentra situado en nuestro país, en cuanto se ve plasmado en la actuación dentro del territorio del futbolista al que dicho derecho involucra. En cuanto se trata de sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior –beneficiarios del exterior-, tal concepto debe ser encuadrado en el artículo 93 inc. g) de la ley el que dispone que se considerarán ganancias netas de fuente argentina al 50 % de las sumas pagadas por transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas lo ubicadas en el exterior. El Fisco encuadró tal concepto en lo dispuesto en el inc. h) del art. 93 de la ley, o sea pretendió gravar el 90 % de tales importes, cuestión que no prosperó.

Con respecto a las exportaciones de servicios, tratándose de actividades desarrolladas en nuestro país, las ganancias generadas por las mismas, son consideradas de fuente argentina. En virtud de ello, a menos que se aplique algún tratamiento muy especial en virtud de lo previsto por un Convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI), los sujetos que “exportan” servicios pueden ver incrementados sus costos al no poder computar como crédito de impuesto el gravamen tributado en el extranjero a través de la retención en la fuente que les pueden llegar a practicar sus ocasionales clientes del exterior.


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL como tercer fallo inmediatamente después del caso TFN, Sala A, 2007/02/07, Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.)…

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/06/02, Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.) (UTILIZACIÓN ECONÓMICA SOFTWARE EN TERRITORIO ARGENTINO. SISTEMA AMADEUS”. GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. ASISTENCIA TÉCNICA NO RETRIBUIDA COMO REGALÍA. RETENCIÓN A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR). Fallo en el mismo sentido CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2008/02/05, Aerolíneas Argentinas S.A.

Luego del fallo de la misma causa del TFN. Del 2007/03/08 :

Fed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CRÉDITO CONTRAÍDO POR UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/12/15, Siev Publicidad S.A. (QUEBRANTOS. IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS ORIGINADAS EN COLOCACIONES DE DINERO EN EL EXTERIOR. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA).

CNFed.Contenciosoadministrativo; Sala II, 2010/08/10, Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas (FUENTE ARGENTINA. ACTIVIDAD REALIZADA EN ZONA ECONÓMICA EXCLUSIVA. LA ACTIVIDAD DEL FLETANTE EXTRANJERO NO CONSTITUYE “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. PUESTA A DISPOSICIÓN DEL BUQUE. NO FACTURA NI FAENA).

TFN. Sala A, 2010/11/23, Club Atlético Newell¨s Old Boys (FUENTE ARGENTINA. GANANCIA DERIVADA DE TRANSFERENCIA DE DERECHO ECONÓMICO POR EL PASE INTERNACIONAL DE UN JUGADOR – Diego Maradona – CUYA TITULARIDAD CORRESPONDÍA A UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. PUNTO DE CONEXIÓN: LUGAR DONDE ESE DERECHO SE EXPLOTA ECONÓMICAMENTE. ENCUADRAMIENTO: BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. RETENCIÓN. Art. 93 inc. g) DE LA LEY. APLICACIÓN RÉGIMEN RETENTIVO. RG. 4139).


Referencia doctrinaria

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CORTI, MARCELO R. La fuente en el tratamiento de los dividendos. (se refiere al interesante caso Matilde Noble de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 142, Mayo 2011, p. 23. La Ley.

EDELSTEIN, ANDRÉS. Tratamiento impositivo de las exportaciones de servicios. Consultor Tributario Nº 52/Junio/11, Errepar, p. 25

Art. 6(Agregar en pág. 37)

(En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…estén ubicados en el exterior.

En el caso Hidroeléctrica El Chocón S.A CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV (2010/12/23), entendió que las comisiones pagadas al exterior en contraprestación de las garantías otorgadas por empresas del exterior referidas a un préstamo otorgado a una firma del país, constituyen ganancias de fuente argentina. Ello porque la garantía por su naturaleza accesoria accede a la suerte de principal, en este caso al lugar de colocación o utilización económica del capital el que resulta relevante a los efectos de considerarse una ganancia de fuente argentina, el derecho de crédito que constituye la garantía del capital que lo produce aparece colocado o utilizado económicamente en el país y por lo tanto debe considerarse de fuente argentina, resultando irrelevante para esa atribución que dicha garantía haya sido contraída en el exterior.

En el mismo caso, con respecto a las ganancias por la gestión realizada por empresas del exterior en el exterior para la obtención de un crédito contraído por la empresa del país, la Cámara considero que dichas ganancias son de fuente extranjera y por lo tanto no encuadran como remuneraciones originadas por asesoramiento técnico prestado desde el exterior, en razón de tratarse de meras gestiones de intermediación llevadas a cabo fuera de los límites de nuestro país.


Referencia JurisprudencialCNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (COMISIONES PAGADAS AL EXTERIOR. GARANTÍAS POR EMPRESAS DEL EXTERIOR. PRÉSTAMO OTORGADO A FIRMA DEL PAÍS. EL DERECHO DE CRÉDITO CONSTITUYE LA GARANTIA DEL CAPITAL QUE LO PRODUCE) COLOCACIÓN O UTILIZACIÓN ECONÓMICA EN EL PAÍS).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CCRÉDITO CONTRAÍDO POR UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

Art. 7º(Agregar en pág. 39, en punto seguido luego del primer párrafo que termina …o radicación de la entidad deudora).

Los intereses serán de fuente argentina cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en el país.

Art. 1º s/nº A CONT.ART. 7º


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina …actividades económicas principales.

Al referirse la norma a “futuras fluctuaciones de precios y tasas” en sentido lato -no contiene la ley una definición precisa- tal circunstancia deberá probarse por medio de la respectiva documentación y cualquier otro elemento que denote la finalidad de la operación, en particular los registros contables y todo aquello que se refiera al análisis de los riesgos de los cuales se pretende cubrir el sujeto “...puesto que allí radica el elemento central para evaluar si estamos en presencia de “operaciones de cobertura” (Cfr. CALCAGNO, Gabriel; véase referencia doctrinaria).


Luego del primer párrafo que termina “…la calidad de quebrantos específicos.

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Aspecto éste corroborado por el art. 19 de la ley. Se dispone que las pérdidas por operaciones de cobertura revisten las características de los quebrantos generales, es decir los no específicos, sin restricciones en cuanto a su aplicación y con la limitación de cinco (5) años para utilizarlos. Cabe destacar que la ley del gravamen omite legislar sobre aspectos relevantes de estas figuras, tales como el momento de reconocimiento de los resultados en tales instrumentos. Al respecto, resulta importante definir la finalidad o “intención” del instrumento derivado, diferenciando aquellos que califican de “cobertura” (“hedge”) tal como se define en el art. 19 de la y en el art. 9 inc.b) (DR), de los denominados como “operaciones especulativas”, resultando también relevante el criterio que se adopte a los fines contables.

Al respecto, cabe mencionar que la Resolución Técnica 20 de la FACPCE se refiere a la contabilización de los distintos instrumentos derivados (Sección 2.3.1.). Señala las condiciones par identificar la existencia de cobertura. Dado que la contabilidad de tales operaciones se aplica con criterio restrictivo, define con mayor precisión los requisitos que permiten que una operación de cobertura califique como tal, cuando:

a) al comienzo de la operación de cobertura existe documentación formal que especifique:

1) la estrategia y el objetivo de administración en el manejo de riesgos del tipo de los cubiertos, favorables a la realización de la operación de cobertura;

2) la identificación del instrumento de cobertura, del ítem o partida a cubrir y la naturaleza de los riesgos que se pretende cubrir;

3) el modo en que se medirá la eficacia que muestre el instrumento de cobertura a los riesgos cubiertos;

b) se espera que la cobertura sea eficaz de acuerdo con la sección 2.3.2. (Eficacia de la cobertura;

c) la efectividad real de la cobertura puede ser medida sobre bases confiables;

d) la cobertura tuvo una alta tasa de eficacia a lo largo de todo el ejercicio.

Cabe recordar que el Tribunal Fiscal de la Nación (1997/12/9) en el caso Industrias Plásticas DÄccord S.A. sentenció que cuando no existe un criterio específico de imputación fiscal que motiva la autonomía del criterio fiscal respecto del contable, corresponderá seguir como momento de reconocimiento de resultados el criterio adoptado a los fines contables.

En los Estados Unidos de América el criterio general de reconocimiento contable de los resultados es “mark to market” (ajuste a precio de mercado) al final del año, salvo para las operaciones de cobertura. En éstas, si se sigue el criterio contable, los resultados a los efectos fiscales deberían imputarse en forma paralela a la contabilización del bien cubierto, es decir cuando se cierra el contrato o se realiza la entrega. O sea de forma simétrica a los efectos impositivos que genera el bien o ítem cubierto, anulando o reduciendo tales efectos. En las operaciones que no califican de cobertura, es decir las “especulativas” el resultado del contrato deberá determinarse teniendo en cuenta el precio de mercado del instrumento a la fecha de cierre del ejercicio fiscal (criterio del ajuste a precio de mercado o “mark to market”).

Resulta importante destacar que el DOCEAVO (12) Simposio sobre Legilslación Tributaria Argentina, llevado a cabo en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (2010), entre los casos controvertidos de imputación al año fiscal trató el de los instrumentos y/o contratos derivados conforme a su finalidad (especulativa o de cobertura), aceptando las dificultades para distinguirlos, siendo que de ello depende el tratamiento impositivo aplicable a los mismos. Se hizo mención que la ley del impuesto a las ganancias no contiene normas ni pautas sobre cuándo debe reconocerse el resultado de dichas operaciones, concluyendo que “Resulta necesario ampliar el marco legal y precisar normas reglamentarias sobre el tratamiento impositivo de las operaciones de cobertura y su distinción con las operaciones especulativas. Tales aspectos deberían surgir de un trabajo consensuado entre las autoridades y las entidades representativas de los sectores involucrados”.

Agregar en pág. 41, antes de REFERENCIA DOCTRINARIA

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REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala C, 2009/05/18 – Servicios de Desinfecciones Fulminal S.A. (DERIVADOS. NATURALEZA ESPECULATIVA O DE COBERTURA. DEMOSTRACIÓN. NO SE TRATA DE OPERACIÓN DE COBERTURA. ACTIVIDAD DESARROLLADA NO TIENE RELACIÓN CON EL RESULTADO DEL INSTRUMENTO. QUEBRANTO ESPECÍFICO).

REFERENCIA DOCTRINARIACALCAGNO, GABRIEL . “ Nuevos antecedentes en materia de instrumentos derivados”. Consultor Tributario Nº 37, Marzo/10, pág. 33. Errepar.

MARTÍN, JULIÁN A. “Instrumentos financieros derivados” Primera y Segunda Parte. PRÁCTICA PROFESIONAL., 2006, LA LEY.

ART. 8º(Agregar pág. 44)

Luego del segundo párrafo que termina …a cuyo comentario remitimos al lector.

Para la determinación de la materia imponible, a raíz de operaciones de exportación de granos realizadas por la contribuyente (Alfred C. Toepfer Internacional S.A,) el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D, 2010/07/05) entendió que aun cuando no exista vinculación económica, se deben aplicar los párrafos de la ley del impuesto a las ganancias (art. 8º) que hacen directo reenvío al art. 15 de la misma norma. Es decir, procede aplicar el precio vigente para los productos a la fecha de embarque, si no existe fecha cierta en los contratos, o no se dispone de ellas, en atención a lo dispuesto por el art. 10, segundo párrafo del reglamento de la ley. Se aclaró que la alternativa de optar por el mayor de los precios que surgiera de comparar los vigentes a las fechas de contratar la operación o la de embarque, a fin de determinar la materia imponible para las operaciones de exportación de granos realizadas por el contribuyente, deviene inaplicable en los casos en que los contratos celebrados entre las partes tiene fecha cierta de época anterior a la entrada en vigor de la ley 25.784, a partir de su publicación en el boletín oficial (B.O.: 22/10/2003), en cuya virtud se incorporó la exigencia de optar por el mayor de los precios referidos. En tales casos, por tanto, en la determinación de la materia imponible, corresponde tomar en cuenta los precios de los bienes a la fecha de la contratación. Cabe recordar que los párrafos 4º, 5º,6º y 7º fueron introducidos por la Ley 25.784. Como señalan GUILIANI FONROUGE y NAVARRINE lo novedoso de tales disposiciones son “1) la de fijación del precio internacional a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares remitiéndose a las normas de precios de transferencia cuando las exportaciones con bienes con cotización conocida han sido realizadas por sujetos vinculados en las que intervenga un intermediario internacional cuando no reúne ciertas condiciones; 2) la obligación de dar información a la AFIP sobre los precios declarados por las partes, independiente, tanto por exportaciones como por importaciones, cuando el monto de las operaciones supere la suma que con carácter general fije el Poder Ejecutivo” (ver referencia doctrinaria).


Luego del tercer párrafo que termina …transferencia para este tipo de operaciones.

La RG (AFIP) 3132/2011 (B.O. : 15/06/2011) adecua la información a suministrar en concepto de declaración jurada complementaria de precios de transferencia y/u operaciones internacionales. Incorpora un nuevo formulario de declaración jurada informativa anual (F. 969) que no sustituye, sino se agrega al formulario de declaración jurada complementaria anual F. 743 y a los restantes formularios de declaración jurada F. 742, F. 741 y F. 867. La norma citada establece adecuaciones con respecto a la información a suministrar (RG. (AFIP) 1122). La RG. (AFIP) 3132/2011 resulta de aplicación para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2010 inclusive.


Antes del último párrafo centralizado un Título :

Control Periódico de los Precios de Transferencia

(Agregar luego del último párrafo)

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Cabe destacar que la RG…terceros independientes.

La norma dispone la presentación obligatoria de declaraciones juradas semestrales –ejercicio comercial- en las que se deberá informar las transacciones internacionales comprendidas dentro de las disposiciones de precios de transferencia contenidas en el art. 15, párrafo segundo y siguientes y, en su caso por el art. 8 de la ley del impuesto a las ganancias, sujetando a tal obligación en razón del objeto (art. 1º, RG.(AFIP) 1122):

a) operaciones de exportación e importación previstas en el artículo 8 de la ley;

b) las transacciones entre sujetos vinculados a que se refiere el artículo 14 de la ley;

c) operaciones mencionadas en el segundo párrafo del artículo 15 de la ley;

d) las transacciones realizadas por los sujetos mencionados en los artículos 129 y 130 de la ley;

e) operaciones comprendidas en el segundo párrafo del primer artículo agregado a continuación del artículo 146 de la reglamentación de la ley de impuesto a las ganancias (explotación de marcas y patentes de sujetos del exterior);

El TÍTULO I de la RG (AFIP) 1122 y sus modificaciones trata de Operaciones de Exportación e Importación de Bienes entre Empresas Independientes, es decir operaciones de exportación e importación de bienes con personas o entidades independientes constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, llevadas a cabo por los sujetos domiciliados a que alude el art. 2º de la norma –sujetos empresa-. El artículo 3º se refiere a la obligación de la documentación a conservar para demostrar la correcta determinación de las ganancias que derivan de las operaciones de exportación. El artículo 4º trata del suministro de información (Información semestral F. 741). El TÍTULO II de dicha Resolución General (artículos 5º a 13º) trata de las Transacciones alcanzadas por las disposiciones de precios de transferencia, comprendiendo a diversos sujetos y a distinto tipo de operaciones (art. 5º):

a) operaciones con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior por parte de sujetos empresa del país;

b) operaciones con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación exista o no vinculación;

c) residentes en el país que realicen operaciones con establecimientos estables instalados en el exterior, de su titularidad;

d) residentes en el país, titulares de establecimientos estables instalados en el exterior, por las operaciones que estos últimos realicen con personas u otro tipo de entidades vinculadas domiciliadas, constituidas o ubicadas en el extranjero, en los términos previstos en los artículos 129 y 130 de la ley de impuesto a las ganancias.

Los demás artículos (artículo 6º a artículo 22º con sus respectivos Anexos cuando corresponde) conforman las normas complementarias sobre precios de transferencia en los que se detallan los requisitos y obligaciones formales a cumplir derivadas de la RG. (AFIP) 1122 y sus modificatorias. Como se desprende de los expuesto, la norma tiene como objeto el control tributario de los precios de transferencia a fin de resguardar la base imponible nacional.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar en página 48)

TFN, Sala A, 2009/09/02 – Daimler Crysler Argentina S.A.(APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior; DR. Art. 11, Dec- 2353/86. AÑO AJUSTADO 1998. VINCULACIÓN ECONÓMICA. NO OBTENCIÓN PRECIOS MAYORISTAS LUGAR DE DESTINO. APLICACIÓN PRECIOS VIGENTES EN MERCADO INTERNO –plaza del vendedor-. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. COMPARACIÓN. CONFIRMACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA).

TFN, Sala B, 2009/12/11 – Volkswagen Argentina S.A. (APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior, DR. Art. 11, Dec. 2353/86.VINCULACIÓN ECONÓMICA. REGULACIÓN INDUSTRIA PARTICULAR. PRECIOS DE

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VENTA MERCADO INTERNO Y PRECIOS DE EXPORTACIÓN NO SON CLARAMENTE COMPARABLES. COMPLEJIDAD PRECIOS DE TRANSFERENCIA. REVOCACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA).

REFERENCIA DOCTRINARIADISKENSTEIN, MANUEL G. y BLANCO, SILVANA. “Dos fallos divergentes en materia de precios de transferencia”. (DaimlerCrysler Argentina S.A.; Volkswagen Argentina SA.). Doctrina Tributaria, Nº 361, Abril/10, T.XXXI, p. 288. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL G. y BLANCO, SILVANA. “Dos fallos divergentes en materia de precios de transferencia”. (DaimlerCrysler Argentina S.A.; Volkswagen Argentina SA.). Doctrina Tributaria, Nº 361, Abril/10, T.XXXI, p. 288. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL Los Precios de Transferencia en los Convenios para evitar la doble Imposición. Cap. XVI, p. 363 de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

GIULIANI FONROUGE, CARLOS M. y NAVARRINE, SUSANA CAMILA. Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia. 4ª. Edición. Actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey. Lexis Nexis. 2007, p. 121.

GOLDEMBERG, CECILIA. El principio del Operador Independiente. Manual de Precios de Transferencia. Edit. La Ley 2007.; Precios de transferencia. Nueva jurisprudencia (Volskswagen S.A. Daimler Crysler S.A. Aventis Pharma S.A.) Práctica Profesional Nº 119, Junio 2010, p. 37 La Ley.

OLIVERO, GRACIELA – REYES, CARLOS F. Precios de Transferencia. Tratamiento de los Servicios Intragrupo. Cap. XVII, p. 373, de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA . La ley. 2010.

ROBLEDO, ANDRÉS Y VAQUERO, FERNANDO Ajustes por precios de transferencia. Cap. XVIII, p. 417, de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

RYBNIK, DANIEL Análisis dinámico de los precios de transferencia. Práctica Profesional Nº 126, Setiembre 2010, p.27. LA LEY.

ART. 9COMENTARIO(Agregar en pág. 49 luego del primer párrafo del comentario)

Al respecto, dispone el segundo párrafo del art. 18 (DR) que en el supuesto que los beneficios correspondientes a beneficiarios del exterior sean pagados directamente a los mismos por el sujeto que efectúa el desembolso de las sumas que los contienen, será de aplicación lo dispuesto en el art. 91 de la ley (Beneficiarios del exterior. Retención con carácter de pago único y definitivo del 35 % de tales beneficios). La misma norma reglamentaria, en su primer párrafo dispone que a los fines de lo dispuesto en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la ley, cuando los beneficios de que ellos tratan sean atribuibles a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior u otros mandatarios, obliga a quien los perciba a ingresar a ingresar el gravamen respectivo en la forma que lo disponga la AFIP (RG. 739/99 (Beneficiaros del exterior. Retención con carácter de pago único y definitivo). Además impone la misma obligación para los establecimientos comprendidos en el inc. b) del art. 69 de la ley (establecimientos permanentes, sucursales), cuando perciban beneficios correspondientes a la empresa del exterior a la cual pertenecen.

Adviértase que en el caso de empresas de transporte…


En punto y a parte luego del segundo párrafo que termina… “Consorcio de Gestión del Puerto de Quequén”.

En el caso se discutió el porcentaje de ganancia neta sobre la cual debe retenerse el impuesto a las ganancias con relación a los pagos a beneficiarios del exterior, con motivo de un contrato de fletamento a tiempo de una draga celebrado con armadores extranjeros. El Tribunal Fiscal, Sala C, 2004/06/24 resolvió que corresponde aplicar lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 9 de la ley (presunción de ganancia neta del 10 %) y el art. 14 (DR), normas que se refieren al “fletamento a tiempo o por viaje” sin efectuar distinción en cuanto a la finalidad de utilización del buque. El Fisco Nacional opinó que dichas normas sólo son aplicables a fletamentos destinados

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exclusivamente al transporte de personas o cosas. Lá Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo , Sala II, 2009/11/24 confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL-(Agregar en pág. 53 luego del fallo Consorcio de Gestión de Puerto de Quequén… que sigue al dorso en pág. 54)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/11/24 (“FLETAMENTO A TIEMPO O POR VIAJE” NO SE REFIERE ÚNICAMENTE A PERSONAS O COSAS. MEMORANDO 500/93 D.NAC.DE IMPUESTOS NO ES VINCULANTE PARA EL TRIBUNAL. SE CONFIRMA SENTENCIA DEL TFN).

Agregar en pág. 54

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE (ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).

CNFed.Contenciosoadministrativo; Sala II, 2010/08/10, Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas (FUENTE ARGENTINA. ACTIVIDAD REALIZADA EN ZONA ECONÓMICA EXCLUSIVA. LA ACTIVIDAD DEL FLETANTE EXTRANJERO NO CONSTITUYE “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE”. PUESTA A DISPOSICIÓN DEL BUQUE. NO FACTURA NI FAENA).

TFN, Sala C, 2010/07/06 Union Pak S.A. (SERVICIO DE COURIER. SERVICIO POSTAL NO TIENE TRATAMIENTO ESPECÍFICO. NO SE ENCUADRA DICHA ACTIVIDAD EN TRANSPORTE. EL TRANSPORTE ES EL MEDIO UTILIZADO PARA LA PROSECUCIÓN DEL FIN QUE ES EL ENVÍO DE CORRESPONDENCIA Y ENCOMIENDAS. VACÍO LEGAL).

Art. 11(En pág. 56 )

Se reemplaza el COMENTARIO al artículo porque se amplía, por eso se rehace íntegramente para su reemplazo.

Para definir la fuente en este tipo de ingresos, el legislador acudió al lugar donde se halla ubicado el riesgo. Si cubren riesgos en la República Argentina, cuando se trata de bienes (seguros patrimoniales) todo el importe del beneficio (el 100 %) es de fuente argentina. Cuando se refiere a personas (seguros personales), el legislador atendió a la residencia que tengan al tiempo de celebrar el contrato. Si residen en el país, también se considerará en su totalidad de fuente argentina.

Para los seguros marítimos, el segundo párrafo del art. 16 (DR) considera al buque o al elemento de transporte con el cual se efectúa el tráfico internacional, situado en el país de la matrícula. Ello significa que, si se contratan seguros relacionados con buques de matrícula nacional con compañías de seguro radicadas en el exterior, los pagos de las pólizas son de fuente argentina y corresponderá someter a la retención del 35 % a dichas sumas, sin perjuicio de la aplicación del grossing up (53.85 %) cuando correspondiere. Así también, deberá tenerse en cuenta la posible aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición internacional, por lo que la tasa podrá diferir –preferencial- o nula, según cual fuere el país que posee potestad tributaria para gravar la renta.

Con respecto a seguros sobre mercaderías, del citado segundo párrafo del art.16 (DR) surge que se considera de fuente argentina cuando ellas han sido embarcadas en el territorio de la República (criterio del país de embarque de la mercadería). Los criterios precedentes también son aplicables cuando se utilice el transporte por otras vías (v.g. área, fluvial, terrestre).

El segundo párrafo del art. 11 de la ley trata el caso de cesiones de los contratos de seguros -reaseguros y retrocesiones- a compañías del extranjero, presumiendo, sin admitir prueba en contrario, que el 10 % del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones -aclara el art. 16 (DR) neto de toda otra deducción-, constituye ganancia de fuente argentina. La norma se desentiende de la ubicación del riesgo y se define la fuente por el domicilio de la persona o entidad cedente de las primas. En la práctica es de fuente argentina cuando su domicilio está constituido en el país. Es de aplicación el art. 150 del reglamento, en cuanto al alcance de la retención (35 % sobre la ganancia neta presumida o sea 35% x 10 % = 3.5 %, “grossing up 3.625%) dispuesta por el artículo 92 de la ley, es decir reviste dicha retención el carácter de pago único y definitivo. (Véase comentarios a los artículos 92 y 93 de la ley).

REFERENCIA DOCTRINARIA

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(Se agrega pág. 58)

YERISE, MÓNICA Seguros de protección e indemnidad. Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias. Consultor Tributario. Errepar. Nº 37, marzo/10, p. 39

Art. 12

(Agregar pág. 59)

Como penúltimo párrafo)

En el caso Hidroeléctrica El Chocón S.A. la CNFed.contenciosoadministrativo ( 2010/12/23) entendió que las ganancias obtenidas por empresas del exterior por gestiones realizadas en el extranjero para la obtención de Unicredito contraído por la actora con un bando del exterior son de fuente extranjera, no pudiendo encuadrarse como remuneraciones originadas por asesoramiento técnico prestado desde el exterior, en razón de tratarse de meras gestiones de intermediación llevadas a cabo fuera de los límites de nuestro país.

(Agregar pág. 59)

A continuación del último párrafo.

En efecto, el art. 146 (DR) dispone que el importe a deducir en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior no podrá exceder alguno de los siguientes límites :

a) el 3 % de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento;

b) el 5 % del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento.

A su vez, señala el cuarto párrafo del mismo artículo que el Organismo Fiscal podrá “…en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados”.

Es evidente que la norma se refiere a instaurar una limitación cuantitativa para que proceda la deducción a fin de evitar abusos por parte de los contribuyentes. Al fijarse los topes vinculados a los conceptos señalados, de superarse los mismos, las sumas que excedan no resultarán deducibles.


(A continuación de la misma causa del TFN)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/06/02 Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.) c.D.G.I.- (REVOCA SENTENCIA TFN. CONFIRMA DETERMINACIÓN FISCAL..GANANCIA FUENTE ARGENTINA. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. UTILIZACIÓN ASISTENCIA BRINDADA PARA LOGRO DE GANANCIAS POR VENTA DE SUS PRODUCTOS A TRAVÉS DICHO SISTEMA –“Amadeus”.ASESORAMIENTO TÉCNICO). Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL Art. 5º y 93º de la Ley.

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CRÉDITO CONTRAÍDO POR

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UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS


Se reemplaza perfeccionando contenido.

Dictamen (DAT) 2/2000 del 13/01/2000 (Bol.AFIP nº 37 P. 1132) (SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR. ESTUDIO DE FINANCIACIÓN GRUPO DE BANCOS EXTRANJEROS A UN PROYECTO A REALIZARSE ENEL PAÍS. CONSTITUYE ASESORMEINTO TÉCNICO –ART. 12 (LIG). GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. HONORARIOS SUJETOS A RETENCIÓN).

(Se reemplaza en pág. 61)

Dictamen (DAT) 69/96 – ( Bol. DGI. Nº 519, p. 552) (HONORARIOS POR SERVICIOS JURÍDICOS PRESTADOS EN EL EXTERIOR POR JUICIOS ENTABLADOS EN EL EXTRANJERO. NO SON RENTA DE FUENTE ARGENTINA. NO SUJETOS A RETENCIÓN. INDER-EN LIQUIDACIÓN. CONSULTA VINCULANTE).

Art. 13


En punto y aparte del único párrafo, a continuación de la oración que termina …sobre el producido u otras.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Fox Film de la Argentina S.A. 23/06/1955, < entendió que la presunción creada por la norma no resultaba arbitraria y no significada una distinción en relación al criterio aplicado a las compañías nacionales (ingresos menos gastos necesarios; criterio real de determinación). La distinción para el Máximo Tribunal resulta razonable por la condición especial que se desarrolla en el negocio de explotación de películas. El 50 % del dinero remesado al exterior constituye la retribución del capital empleado y el otro 50 % a la renta de fuente argentina. En efecto, el último párrafo del art. 17 (DR) expresa que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13 de la ley, el gravamen deberá liquidarse sobre el 50 % de los importes pagados, sin deducción alguna, aun cuando por la modalidad del pago, la ganancia revista el carácter de regalía o concepto análogo. Es decir, tasa efectiva de retención resultará del 35 % x 50 % = 17.50 %.

En publicidad por satélite, (GRUPO DE ENLACE-AFIP-CONSEJO, Acta de la reunión del 10/11/10, texto conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) se planteó el caso de una empresa argentina que envía publicidad a una empresa del exterior para que ésta la suba al satélite de canales de televisión. Luego una empresa de cable utiliza ese satélite para pasar la publicidad en la Argentina. Se consultó si corresponde retener Impuesto a las Ganancias, beneficiario del exterior y en qué porcentaje. La empresa interpretó que, como la publicidad está originada en la Argentina y cedida a una empresa que luego la coloca para su uso en el país, se torna ganancias de fuente argentina y por lo tanto corresponde retener Impuesto a las ganancias. La alícuota aplicable es la que corresponde al inciso e) del artículo 13 de la ley: “todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes”. ¿Se coincide con este criterio?. Sí. Se coincide con la aplicación del inciso e) del artículo Nº 13 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ya que la recepción en un país de imágenes o sonidos emitidos en otro implica que el emisor obtiene parte de su beneficio mediante la utilización de equipamiento localizado en el territorio del receptor. Por lo tanto, corresponde la retención con carácter de pago único y definitivo del 35 % sobre la ganancia presunta del 50 % del precio de la prestación.

El primer párrafo del art. 17 (DR) ordena retener el impuesto a las ganancias a las sociedades de cualquier tipo, las personas físicas y las sucesiones indivisas, que efectúen pagos, en forma directa o por intermedio de agentes, representantes o cualesquiera otros mandatarios en el país, de productores, distribuidores o intermediarios del extranjero, que realicen la explotación de los conceptos a que se refieren los incisos a) a e) del art. 13 de la ley. Advierte el segundo párrafo de dicho artículo que cuando se omitiere la retención en pagos efectuados por parte de los mandatarios mencionados, éstos quedarán obligados a ingresar el importe que debió retenerse, dentro de los plazos que a tal efecto establezca la AFIP. Véase (RG. (AFIP) 739, modif. RG (AFIP) 1109. El art. 18 (DR) se

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refiere a los casos en los cuales los beneficios correspondientes a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior sean percibidos en el país por gentes, representantes u otros mandatarios, obligando a quien los perciba a ingresar el impuesto respectivo, en la forma y plazos que establezca el Organismo Fiscal. Dicha obligación se extiende a los sujetos comprendidos en el inc. b) del art. 69 de la ley –establecimientos permanentes-, cuando reciban beneficios correspondientes a la empresa del exterior a la cual pertenecen. Además, dispone el último párrafo de este artículo del reglamento que en supuesto que los beneficios correspondientes a beneficiarios del exterior sean pagados directamente a los mismos por el sujeto efectúa el desembolso de las sumas que los contienen, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 91 de la ley (beneficiarios del exterior. Retención con carácter de pago único y definitivo). Lo dispuesto en el art. 18 (DR) es también aplicable a los artículos 9, 10, 11 y 12 de la ley.

Según Dictamen (DAL) 55/96….

Art. 14


CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE (ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).

Art. 15(Pág-. 72)

SE ELIMINA

con el fin de no repetir conceptos, el tercer párrafo de cinco (5) renglones que comienza “Ello significa que…(arm´s lenght)”.


(Agregar en punto seguido, oración luego del primer párrafo que termina …entre partes independientes. (véase en Comentario al art. 8º de la ley Control Periódico de los Precios de Transferencia). La RG (AFIP) 3132/2011 (B.O. : 15/06/2011) adecua la información a suministrar. Incorpora un nuevo formulario de declaración jurada informativa anual (F. 969) que no sustituye, sino se agrega al formulario de declaración jurada complementaria anual F. 743 y a los restantes formularios de declaración jurada F. 742, F. 741 y F. 867. La norma citada establece adecuaciones con respecto a la información a suministrar (RG. (AFIP) 1122). La RG. (AFIP) 3132/2011 resulta de aplicación para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2010 inclusive.

(Agregar p. 76).

En punto y aparte luego del párrafo que termina …general o zonas francas.

Es interesante destacar los temas debatidos en el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 2010/02/26 en el caso Aventis Pharma S.A., en el que se analizaron cuestiones sobre temas técnicos controvertidos en materia de precios de transferencia, de cada vez más frecuente discusión entre el Fisco y los contribuyentes tales como, los relacionados al otorgamiento de descuentos extraordinarios, la reclasificación de gastos operativos junto con gastos relacionados y no operativos y la posibilidad de considerar como comparable a sujetos cuyos resultados arrojan pérdidas recurrentes. La importancia de la prueba fue debidamente meritada por el Tribunal y revela la preponderancia de ella en los casos litigiosos. Otros casos para analizar son los fallos recaídos en las causas Daimler Crysler Argentina S.A. (TFN, Sala A) y Volskwagen Argentina S.A. (Sala B) a cuyos textos remitimos al

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lector, pues su comentario pormenorizado excedería el objetivo de la Obra. ( véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL.TFN, Sala A, 2009/09/02 – Daimler Chrysler Argentina S.A. (APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior; DR. Art. 11, Dec- 2353/86. AÑO AJUSTADO 1998. VINCULACIÓN ECONÓMICA. NO OBTENCIÓN PRECIOS MAYORISTAS LUGAR DE DESTINO. APLICACIÓN PRECIOS VIGENTES EN MERCADO INTERNO –plaza del vendedor-. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. COMPARACIÓN. CONFIRMACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA).

TFN, Sala B, 2009/12/11 – Volkswagen Argentina S.A. (APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior, DR. Art. 11, Dec. 2353/86.VINCULACIÓN ECONÓMICA. REGULACIÓN INDUSTRIA PARTICULAR. PRECIOS DE VENTA MERCADO INTERNO Y PRECIOS DE EXPORTACIÓN NO SON CLARAMENTE COMPARABLES. COMPLEJIDAD PRECIOS DE TRANSFERENCIA. REVOCACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA. NO ACTUACIÓN DEL FISCO EN LA OBTENCIÓN DE COMPARABLES EXTERNOS. FALTA DE DEMOSTRACIÓN).

TFN, Sala D, 2010/02/26 – Aventis Pharma S.A. (OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS. ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA. PRETENSIÓN FISCAL QUE NO PROSPERÓ : EXCLUSIÓN DE UNA EMPRESA COMO COMPARABLE INDEPENDIENTE POR POSEER PÉRDIDAS RECURRENTES. UTILIDAD OBTENIDA ES CONSISTENTE CON LA OBTENIDA POR COMPAÑÍAS COMPARABLES INDEPENDIENTES. DESCUENTOS EXTRAORDINARIOS. RECLASIFICACIÓN DE INGRESOS COMO INGRESOS OPERATIVOS).


REFERENCIA DOCTRINARIADISKENSTEIN, MANUEL G. y BLANCO, SILVANA. “Dos fallos divergentes en materia de precios de transferencia”. ((Daimler Crysler Argentina S.A.; Volkswagen Argentina SA.). Doctrina Tributaria, Nº 361, Abril/10, T.XXXI, p. 288. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL Los Precios de Transferencia en los Convenios para evitar la doble Imposición. Cap. XVI, p. 363 de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

GOLDEMBERG, CECILIA. El principio del Operador Independiente. Manual de Precios de Transferencia. Edit. La Ley 2007; Precios de transferencia. Nueva Jurisprudencia (Volkswagen SA. Daimler Crysler S.A. Aventis Pharma S.A.):Práctica Profesional Nº 119, Junio 2010, p. 37. La Ley.

MARTÍN, JULIAN. “Precios de transferencia en la actividad financiera” (Primera Parte).Práctica Tributaria Laboral y de Seguridad Social, Nº 39, Febrero/2007, pág. 1. Edit. LA LEY. Véase (Segunda parte) en Nº 40, Febrero 2007, p. 40 Edit. La Ley.

LALUN, FERNANDA Tratamiento de cuestiones controvertidas en temas técnicos relacionados con los precios de transferencia. (Comentario al caso Aventis Pharma S.A). El Cronista Fiscal (14/06/2010).

OLIVERO, GRACIELA – REYES, CARLOS F. Precios de Transferencia. Tratamiento de los Servicios Intragrupo. Cap. XVII de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA .p. 373 La ley. 2010.

ROBLEDO, ANDRÉS Y VAQUERO, FERNANDO Ajustes por precios de transferencia. Cap. XVIII, p. 417 de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

Art. 17Agregar texto en pág. 80)

Como segundo párrafo luego del que termina …por la fuente que las origina.

Un aspecto importante a considerar cuando se ocurre en un gasto para que resulte procedente su deducción, debe analizarse no solo si él reúne la calificación de necesario sino cuál es “ la finalidad económica de la erogación”. Es decir, cuál es su fin, siempre dentro del marco conceptual en que el mismo ocurre reuniendo los requisitos del primer párrafo del art. 17 así como los del art. 80 de la ley. Como se apuntó, establece este último

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que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que los origina”. En efecto, la Corte Suprema de Justicia en el caso ASTRA CAPSA, del 2/05/2011, en su considerando 9ª señaló : “Es del caso puntualizar, como lo sostuvo esta Corte en la citada causa “Roque Vassalli S.A.-“, que la Ley 20.628 no mantuvo un criterio riguroso, particularmente en las ganancias de la tercera categoría, en cuanto al carácter de “necesario” de los gastos, como ocurría con la ley 11.682, sino a través de la finalidad económica de aquéllos (Fallos : 304:661, consid. 7º)”. (lo transcripto en bastardilla así como lo resaltado es nuestro). Es decir el criterio de la deducción no se restringe sólo a la necesidad de ocurrir en el gasto sino en la finalidad que la erogación conlleva.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL (Agregar en página 85)

CS, 2011/03/02 Astra CAPSA. (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; GASTO EXTRAORDINARIO; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO.NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN).

TFN., Sala C, 2009/04/07, Bueno Rodrigo, Alejandro s/sucesión. (ACTIVIDAD ARTÍSTICA. FALTA DOCUMENTACIÓN GASTOS. FALTA DE PRUEBA. DETERMINACIÓN DE RENTA NETA EN BASE REAL A CONTRIBUYENTES DEL PAÍS. NO APLICACIÓN PRESUNCIÓN ART. 93 INC. d).

TFN, Sala D, 2008/05/05, Ruiz Guiñazú, María Magdalena (NECESIDAD DEL GASTO. FINALIDAD DE LAS EROGACIONES. GASTOS DE REPRESENTACIÓN. NO PROHIBICIÓN DEDUCCIÓN A RENTA CUARTA CATEGORÍA. GASTOS PROFESIONALES. INDUMENTARIA, MAQUILLAJE, DEDUCIBLES. FALTA DE COMPROBANTES FEHACIENTES. LIBERALIDADES).

TFN, Sala D, 2008/05/03 García Longe, Carlos Alberto (GASTOS NECESARIOS. COMPROBANTES. TIQUES. .PRUEBA. VALIDEZ PARA DEDUCCIÓN EN GANANCIAS. NO RESPALDAN CRÉDITOS FISCALES EN EL IVA. FALTA DE COMPROBANTES. SU IMPUGNACIÓN).

TFN, Sala D. 2010/06/15, Gelblung Samuel (PRUEBA DE LA NECESIDAD DEL GASTO. VINCULACIÓN CON LA GANANCIA GRAVADA. LOS COMPROBANTES DEBEN OBSERVAR NORMATIVA DE FACTURACIÓN ESTABLECIDA POR LA AFIP).

TFN, Sala D, 2009/09/18, Cochería Paraná S.A. (PROPINAS PERSONAL DE CEMENTERIOS Y OTROS ORGANISMOS. GASTOS DE INTERVENCIÓN POLICIAL SEGURIDAD SALAS VELATORIAS. FALTA DE ELEMENTOS. PRUEBA. IMPROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN).

TFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (Hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala D, 2009/12/10, Alto Paraná S.A. (EMISIÓN DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES. 74 % FONDOS DESTINADOS A RESCATE ACCIONES PREFERIDAS. COLOCACIÓN FORMA PRIVADA. NO RECURRIÓ OFERTA PÚBLICA. NO DEDUCCIÓN DE INTERESES Y GASTOS).

Art. 18

RELACIONES Y CONCORDANCIA28

RG. (AFIP) 2535/2009 (Operaciones de canje. Préstamos Garantizados. Imputación resultados)


En punto y aparte, luego del cuarto párrafo que comienza “Como expresa REIG…gasto o erogación.”

Según RAIMONDI y ATCHABAHIAN, el criterio de lo devengado se basa sobre tres principios fundamentales, cuya síntesis es la siguiente :

a) de causalidad, según el cual, para la imputación del beneficio, o del gasto, se requiere la existencia de una causa eficiente;

b) de correlación, entre la imputación de ganancias y de gastos, a tenor del cual éstos se restarán de las ganancias que los han provocado, y no de otras;

c) de evaluación, de ganancias y gastos no determinados, según el cual si al final de un ejercicio se ignora el monto exacto de un beneficio, o de un gasto, devengado, debe estimárselo adecuadamente.

(Agregar en pág. 91) Luego del primer párrafo que termina …en el ejercicio en que se paguen.

Cabe destacar que el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, COMPAÑÍA TUCUMANA DE REFRESCOS S.A.(2011/05/24) respecto el alcance del término devengado consideró que, cuando el art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias utiliza dicho término “lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa con independencia de otras consideraciones que no surjan de la ley”. Revocó el más alto Tribunal las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación. En el caso, la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 2004/02/12) citó como antecedente “Laboratorios Motter SRL” : devengar significa “…cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generen, aunque no sean exigibles al momento de la medición y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente formales y seguridad en la concreción del ingreso. Agregó el Tribunal que el tratamiento fiscal del gasto es independiente del tratamiento contable. Los gastos deben imputarse al período fiscal en el cual se hayan realmente producido los hechos que los generan. Los contratos de apoyo de evolución comercial - celebrados con sus clientes, a fin de garantizarse exclusividad con el objeto de mantener o incrementar su cuota de mercado a cambio de dinero - que tienen una duración superior al ejercicio comercial, el gasto debe imputarse en forma proporcional al servicio prestado en cada período. Otorga razón al Fisco Nacional en cuanto la empresa calificaba a gastos que consideraba de publicidad y los deducía integramente en el ejercicio en el cual se produjera la concreción de la operación, sin tener en cuenta el plazo de duración de los contratos que celebró con los minoristas –expendio de gaseosas que la actora embotella-. Alegó la empresa que el tratamiento fiscal debe coincidir con el tratamiento contable. Citó las NIC 38, en coincidencia con la RT. 17.

En el caso, la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, 2007/08/14, resolvió que el pago a un tercero por un servicio a prestar en más de un período fiscal no lo habilita a deducir todo el gasto en el ejercicio en que se ha realizado la operación. Señaló que su imputación debe atender al momento en que se generan los presupuestos a los que tal gasto atiende, esto es, a la prestación del servicio respectivo. Expresó que el gasto originado en los contratos con duración superior al ejercicio comercial, deberá imputarse en forma proporcional. El dictamen de la Procuradora Fiscal expuso que se trató de un gasto cuyo devengamiento se produjo en l momento en que se incurrió, y correspondía deducirlo integramente en el ejercicio fiscal correspondiente a dicho instante. Aclaró que no se está frente a una de las excepciones a la regla del devengamiento contenidas en el tercer párrafo del art. 18 (intereses, alquileres y otros gastos de características similares).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación compartió los fundamentos del dictamen de la Procuradora Fiscal añadiendo otras consideraciones sobre el término devengado, destacando además de lo expresado al comienzo del comentario de este fallo, que los gastos de publicidad incurridos por la actora en virtud de los denominados contratos de apoyo de evolución comercial, resultan íntegramente deducibles en el ejercicio fiscal en que la contribuyente se obligó a dar cumplimiento a la prestación pecuniaria. El presupuesto esencial para considerar devengado a un determinado ingreso o gasto radica en el hecho de haberse producido el origen de un derecho de contenido patrimonial.

Puede advertirse que los fallos de las instancias anteriores a la Corte Suprema de Justicia de la Nación aplicaron la doctrina que exige que para que se genere el devengamiento del gasto, debe existir su apareamiento con los ingresos por los cuales se ocurre (véase RAIMOINDI Y ARCHABAHIAN cit.). El Alto Tribunal afirma que el criterio de devengar les un concepto general del derecho, empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. En virtud de esa inteligencia, cuando la ley del impuesto a las ganancias en su artículo 18 emplea el citado término, lo hace para que se realice la imputación

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de las ganancias y de los gastos en el ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley.

Como puede observarse el criterio del Máximo Tribunal es estrictamente jurídico y no tiene en cuenta las consideraciones económicas y tributarias del fenómeno a fin de determinar la renta neta para la tercera categoría, en particular al principio de correlación entre ganancias y gastos tal como se apuntara más arriba. La causa no versaba sobre intereses, alquileres u otros de características similares, pues para estos conceptos el legislador prevé excepciones a la utilización del método del devengado contenidas en el art. 18, tercer párrafo, de la LIG. Para el caso, dado que el gasto se originó en el ejercicio 1999 corresponde tenerlo por devengado en ese mismo año y deducirlo integramente en ese ejercicio, criterio adoptado por la empresa. En gran medida el fallo en comentario abre un camino hacia la interpretación de un nuevo criterio sobre el concepto de lo devengado. La generación de la ganancia o del gasto se produce según tal criterio –remarcamos de tipo estrictamente jurídico- en un instante diferente a aquél en que se concreta en la realidad, es decir en los hechos. Se conceptualizaría así la existencia de un ingreso o un gasto en función de sus propios parámetros, salvo las excepciones existentes en la ley, cuando haya existido el hecho generador del ingreso o del gasto.


Dentro del punto b) como segundo párrafo en punto y aparte luego del que termina (Dict.(DAL) Nº 19/2002). En el caso Alto Palermo S.A. citado (CNFed.Contencioso Administrativo, Sala I, 2008/12/08) confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2010/06/08) que desestimó el recurso extraordinario (Art. 280 CPCCN), se destacó que si bien la ley establece el criterio del devengado exigible, lo establece sólo para la venta de mercaderías a plazos, la ley lo a otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario. Este, lo extiende a otros supuestos expresamente previstos, disponiendo el inc. b) del artículo 23 (DR) la aplicación del método para la enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a) del mismo.

Como se apuntara, la reglamentación en el inciso b) se refiere a bienes en general, alcanzando esta expresión tanto a los materiales como a los inmateriales –entre ellos, el aludido “Derecho de admisión”, toda vez que estos últimos son susceptibles de ser enajenados mediante transferencia o cesión. Además el reglamento dispone que cuando se efectúe la opción por el mencionado método, las operaciones comprendidas en el mismo deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP. En dicho caso, también se sentó la doctrina según la cual, si bien el método de lo devengado exigible es una alternativa legítima para los casos de transferencia o cesión de bienes inmateriales –como los derechos de admisión que surgen de los contratos analizados-, en el particular, no se cumplimentó con el requisito de exteriorización –entendemos que se refiere la exteriorización del criterio mediante cuentas separadas, resultando por ende improcedente al caso, la aplicación del referido criterio de imputación.


Luego del penúltimo párrafo que termina…ejercicio de dicha opción.

La RG (AFIP) 2535 (b.o. 26/10/09) contempla el criterio de imputación de los resultados que se generen como consecuencia de las OPERACIONES DE CANJE DE PRÉSTAMOS GARANTIZADOS PREVISTOS EN EL Decreto Nº 1387 del 1º de noviembre de 2001, por otros títulos de la deuda pública, atendiendo a las características de los nuevos títulos que se entreguen. Para las distintas operaciones de canje que se mencionan, se mantiene en general el criterio del devengado exigible. La norma también se refiere a los resultados derivados de los nuevos instrumentos o títulos que se entreguen, conservando el criterio de imputación establecido en el primer párrafo del artículo 1º del Dec. 1035/06 (supuestos previstos en el inc. b) del art. 1º de dichodecreto).


Luego del párrafo que termina …corresponde integramente al beneficiario.

La imputación de los honorarios de fuente extranjera obtenidos por residentes del país, , tales como los del ejercicio de director de sociedades, síndico o miembro de consejos de vigilancia o de órganos

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directivos similares de sociedades constituidas en el exterior, se imputarán al año fiscal en que se perciban, por así disponerlo el inc. e) del art. 133 de la ley del impuesto a las ganancias. Por supuesto, resultará necesario confrontar si existe un Convenio para Evitar la Doble Imposición internacional entre Argentina y el país fuente de la renta, a fin de otorgar el debido tratamiento tributario a tal tipo de ganancia.

(Pág. 96)

Se cambia el subtítulo en negrita

5) Cómputo de las diferencias de impuestos provenientes de ajustes.(Pág. 96 y 97)

Se reemplaza la totalidad del punto 5) para otorgarle mayor claridad ante nueva jurisprudencia.

Prevé la norma –quinto párrafo- que las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos. En algunos casos la jurisprudencia ha entendido que cuando la ley se refiere a “ajustes” implica que ellos surgen de un accionar de la Administración Fiscal (CN.Fed.Contenc.Adm, Sala II, 1995/03/7). El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D, Scania Argentina S.A. 2004/08/20), afirmó que la ley no distingue si el ajuste se refiere al proveniente de declaraciones juradas originarias o efectuado en forma espontánea por el contribuyente. En ambos casos, si el contribuyente debe seguir el criterio del devengado, deberá imputar tales diferencias de impuesto y sus accesorios, en el ejercicio fiscal en que se determinen. La norma persigue la estabilidad de las declaraciones juradas. Caso contrario habría que rectificar las presentadas oportunamente.

El Fisco Nacional entendió que las diferencias de impuestos (nacionales, provinciales, municipales) provenientes de ajustes se computarán en el ejercicio fiscal en que fueran judicialmente exigibles, o sea cuando se notifica la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación u otro órgano jurisdiccional confirmando el acto administrativo de determinación de oficio.

Este criterio fue exteriorizado también por la jurisprudencia (véase Referencia Jurisprudencial, v.g.:Suple Servicio Empresario S.A. (TFN, Sala B, 2005/12/16). En este caso, apelando a criterios de “pragmaticidad fiscal” y a fin de preservar la estabilidad de las situaciones fiscales declaradas, se arribó a que la deducción del ajuste determinado y sus accesorios ocurre en el ejercicio fiscal que corresponda a la fecha en la que se materialice, en concreto, la exigibilidad del pago de la sumas determinadas (determinación de oficio confirmada por el Tribunal Fiscal de la Nación).

En la causa Scania Argentina S.A (TFN, Sala D, 20/08/2004) citada, se concluyó que “las diferencias de impuestos resultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las ganancias que deben imputarse, tratándose de una sociedad anónima, por el método de lo devengado en el balance impositivo, correspondiente al ejercicio en el que se determinaron, siendo improcedente la interpretación del Fisco acerca de que hay determinación sólo después de que el Tribunal Fiscal se pronuncia confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepciones ni matices”. El criterio del Tribunal Fiscal de la Nación fue convalidado por la Sala II de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal (2006/10/19) basándose en el hecho de que por estricta aplicación de la norma, no se prevé un distinto tratamiento para el caso. Con sustento en el dictamen del Procurador General, la Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó dicho criterio, no requiriéndose la calidad de “deuda firme” para la procedencia de la deducción desde la notificación de la determinación de oficio, tal como se comenta.

En efecto, en tal causa citada precedentemente, sostuvo la Procuración General de la Nación entre otros argumentos que “el precepto no presenta mayores dificultades hermenéuticas en cuanto a que los ajustes se devengan en el ejercicio en que se determinan ni, por otra parte, en cuando que la “determinación” a la que se refiere no tiene adjetivación o limitación alguna que permita introducir entre aquellas cuyo pago sea exigible y aquellas otras que, por los motivos que fuere -v.gr. por haber sido recurridas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y estar pendiente de sentencia o ser ésta favorable al contribuyente- no lo sean” (Dictamen de la Procuración General de la Nación de fecha 17/03/2009, en SCANIA ARGENTINA S.A. (TF 19349-I)c/DGI, wwww.mpf.gov.ar).

El pronunciamiento transcripto fue confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2010/06/08) en dicha causa, sentenciando que las diferencias de impuesto provenientes de ajustes han de computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen, sin preveer un tratamiento distinto para el

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supuesto en que tal acto determinativo sea recurrido. En consecuencia, con tal pronunciamiento del Máximo Tribunal queda sentada definitivamente la doctrina por la cual las diferencias de impuestos provenientes de ajustes deben computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen –notificación de la determinación de oficio-, sin importar si la resolución determinativa ha sido apelada o no. El criterio de imputación sentenciado, es de aplicación tanto a los ajustes que se originen por un accionar del Organismo Fiscal como a las diferencias que surjan de declaraciones juradas rectificativas efectuadas espontáneamente por el contribuyente.

El criterio precedente fue aplicado en el decisorio Playas Subterráneas S.A.(CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/09) al considerar que si la ley ha establecido la determinación como el momento en que se produce, en casos como en el presente, el devengamiento del gasto, no puede sostenerse que determinación significa “determinación firme”.

También el TFN, Sala D, 2009/10/8, en el caso JOTA K. SRL..sentó la doctrina que resulta infundado el criterio fiscal que se opone a la deducción de la previsión para el pago de ingresos brutos realizada por la actora, pues el hecho de no estar firme la resolución que ajustó el impuesto y que su exigibilidad y cuantía no esté determinada, ya que no estando sujeto a condición que pueda tornar inexistente el gasto, el devengamiento no requiere que la obligación sea exigible.

l

Señala el art. 25 (DR) que cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80 –gastos deducibles para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas-, los intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el año en que se efectúa el pago (Categorías 1ª –adviértase la excepción-, 2ª y 4ª), salvo para los sujetos empresa (3ª categoría) supuestos en que la imputación se efectuará de acuerdo con su devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del art. 18. Esto es que, se debe cumplir con el requisito de la temporalidad o sea que la imputación deberá efectuarse en función del tiempo. Sobre la deducción de los intereses de prórroga y resarcitorios, éstos últimos deben imputarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen, si el método de imputación seguido por el contribuyente es el de lo devengado, conforme con el art. 18 inc. b), cuarto párrafo de la ley- véase el Comentario al art. 82 inc. a) de la ley.

6) Pagos de empresas locales….

7) Los incrementos patrimoniales no justificados. ...(Agregar en pág. 99)

Luego del párrafo que comienza “En el caso de las personas físicas …., GAMES, Fernando Jorge).

Cabe recordar que la RG(AFIP) 2218 (BO: 26/02/2007) respecto del monto consumido expresó “…Este concepto deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo –alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de justificación patrimonial que corresponda”.


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina…por parte del Fisco.

El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2010/07, en el caso Roccia, Esteban Antonio en el cual el Fisco impugnó un préstamo efectuado a la actora por su padre, confirmó la determinación efectuada ante la inexistencia de un instrumento público, o bien la insuficiencia del mismo, de modo tal que reflejara la realidad del pasivo. Entendió que es menester demostrar por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo por el contribuyente: acreditación de la titularidad de los fondos en cabeza de quien los presta; la aplicación o destino de los mismos y su posterior restitución (si fuera el caso).En el caso, el contrato de mutuo no poseía fecha cierta.

También la misma Sala C, 2011/02/21, en el caso Jiménez, Celso, en el que se discutió la procedencia de la figura del incremento patrimonial no justificado, se confirmó la determinación fiscal en razón de la insuficiencia de

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pruebas para acreditar la realidad de la operación. El contribuyente alegó que los fondos provenían de la donación efectuada por su suegro a su esposa, aportando como única prueba la declaración testimonial de ésta, sin la declaración del dador de la donación. Para el Tribunal resultó insuficiente tal prueba para acreditar la realidad de la operación alegada, máxime cuando aquél tampoco ha probado la existencia de la capacidad económica del supuesto donante.


En punto y aparte como penúltimo párrafo luego del que termina …juegos y concursos deportivos”.

Con respecto a las certificaciones notariales es interesante tener en cuenta lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 2010/09/21 en la causa LIM SUR S.A. confirmando el ajuste efectuado en el impuesto a las Ganancias por incremento patrimonial no justificado, en razón que el contrato de mutuo aportado por la contribuyente no demuestra la realidad de la operación, en tanto el escribano sólo certificó la presencia de la partes y sus firmas, sin dar fe de la real existencia del negocio.

(Agregar en pag. 102)

En punto y aparte luego del segundo párrafo que termina …ocurridas en el apartado anterior.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa Trebas S.A, sostuvo que la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior, que la acreditación de su ingreso –por los medios aceptados por la legislación nacional- y la individualización de los aportantes. Dicha legislación no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales de extraña jurisdicción. Sin embargo, el Organismo Fiscal en Dictamen (DAL) 72/97 (Bol. AFIP-DGI Nº 9, p. 729) opinó, criterio con el que coincidimos que, en los casos en que se contraen deudas con acreedores del exterior por medio de un contrato de mutuo, que luego son capitalizadas mediante la emisión de acciones a favor del acreedor, la procedencia del pasivo durante los períodos previos a la capitalización deberá ser analizado conforme al fallo Luis Alberto Oddone y Cía. – Asesores Financieros S,A.(TFN., Sala A, 1988/10/07).

En dicho caso se sostuvo que, si bien el ingreso de fondos al país ha quedado debidamente probado, no ocurre lo mismo en punto a que dichos fondos revistieran el carecer de préstamos. Ello porque “…el número, precisión, gravedad y concordancia de los indicios precedentemente glosados producen la convicción, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, que los préstamos de marras han sido simulados”. El Tribunal Fiscal de la Nación, en base a ello, entendió como no justificado el incremento patrimonial que según la recurrente provenía de préstamos que oportunamente le efectuara una firma domiciliada en la República Oriental del Uruguay. Dicho decisorio, en lo que a incremento patrimonial se refiere fue confirmado por al Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala A, 1989/08/18.

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCSJ, Compañía Tucumana de Refrescos S.A., 2011/05/24 (¿NUEVO CRITERIO DE LO DEVENGADO? CONTRATO DE APOYO EVOLUCIÓN COMERCIAL. EXCLUSIVIDAD CON REVENDEDORES A CAMBIO DE DINERO. DURACIÓN SUPERIOR AL EJERCICIO COMERCIAL. DEVENGAR ES UN CONCEPTO GENERAL DEL DERECHO EMPLEADO PARA DAR CUENTA DEL NACIMIENTO U ORIGEN DE UN DERECHO DE CONTENIDO PATRIMONIAL. IMPUTACIÓN EN EL EJERCICIO EN QUE ACAECIERON LOS HECHOS JURÍDICOS QUE SON SU CAUSA, CON INDEPENDENCIA DE OTRAS CONSIDERACIONES QUE NO SURJAN DE LO DISPUESTO POR LA LEY. NO SE ESTÁ FRENTE A LA EXCEPCIÓN A LA REGLA DEL DEVENGAMIENTO CONTENIDAS EN EL TERCER PÁRRAFO DEL ART. 18 LIG –intereses, alquileres y otros gastos de características similares-).

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TFN., Sala A, 2010/9/21, Lim Sur S.A. (IMPUGNACIÓN DEL PASIVO. CONTRATO DE MUTUO NO DEMUESTRA REALIDAD DE LA OPERACIÓN. EL ESCRIBANO SÓLO CERTIFICÓ PRESENCIA DE LAS PARTES Y SUS FIRMAS. NO DIÓ FE DE LA REAL EXISTENCIA DEL NEGOCIO).

TFN, Sala C, 2010/09/07, Roccia, Esteban Antonio (PRÉSTAMO ENTRE FAMILIARES. AUSENCIA INSTRUMENTO PÚBLICO. DEMOSTRACIÓN COMPLETA DE LA OPERACIÓN. TITULARIDAD DE LOS FONDOS DEL PRESTAMISTA. SU POSTERIOR RESTITUCIÓN).

TFN., Sala C, 2011/02/21, Jiménez, Celso (DONACIÓN DE PADRES A HIJOS. NECESIDAD DE PRUEBA IDÓNEA. ACREDITACIÓN DE LA REALIDAD DE LA OPERACIÓN. DONACIÓN DE PADRE A HIJA APORTADA AL NEGOCIO DE SU MARIDO. CONFIRMACIÓN DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO).


En apartado 11) “Empresas de construcción” , en punto y aparte del inciso b) y dentro del mismo, que termina “…costo de tales trabajos”.

Como se verá, dispone el art. 74 de la ley que “cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuere posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo u procedimiento análogo al indicado en el inciso a)”.


En punto 13) Quitas en procesos concursales. En punto seguido al párrafo que termina …en que el acuerdo se suscribe. En el mismo sentido se había expedido la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (2005/11/22) en el caso Supermercados Lagostena S.A. También, entre otros cabe citar : TFN, Sala C, 2008/09/18 Cormetal S.R.L.. TFN., Sala C, 2008/02/02 Compañía Papelera Robles SRL. (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).

(Agregar pág. 105)

Como último párrafo, en punto y aparte, luego del que termina…o explotación que obtuvo la quita.

Vale señalar que, con respecto al cómputo del crédito fiscal en IMPUESTO AL VALOR AGREGADO y las quitas concursales, el Fisco Nacional por medió del Dictamen Nº 77/09 (DI ATEC) del 11/02/09 (Bol. AFIP Nº 160, PÁG.2220) opinó que ellas están comprendidas en el Artículo 12, inciso b), de la ley del gravamen (t.o. 1997) y sus modificaciones, y el acreedor consursal podrá computar como crédito fiscal, el gravamen que resulte de aplicar a las mismas la alícuota a la que hubieran estado sujetas las respectivas operaciones gravadas, teniendo en cuenta que las quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado, y siempre que se cumplan las condiciones establecidas por dicha norma, las cuales comprenden la emisión de notas de crédito respaldatorias de las mismas, la aprobación por parte del juez del concurso y el correspondiente registro contable.


CNFed.Contenciosoadministrativo. Sala III, 2010/09/22 Asociart S.A. ART (CONTABILIZACIÓN DE COMISIONES A PRODUCTORES DE SEGUROS. Ley 22.400. IMPOSIBILIDAD DE QUE EXISTAN DIFERENCIAS ENTRE NORMAS ESTABLECIDAS POR LA AUTORIDAD DE APLICACIÓN EN MATERIA ASEGURADORA Y NORMAS FISCALES.. FORMA ARMÓNICA DE COMPUTAR INGRESOS Y GASTOS DE EMPRESAS BAJO SU JURISDICCIÓN. EL GASTO ES DEDUCIBLE EN EL MOMENTO DE CELEBRARSE LA CONTRATACIÓN DEL SEGURO)


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Luego del fallo del TFN Alvarenga

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/02/26 – Alvarenga Julio Manuel (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. IMPORTANCIA DEL PERÍODO EN EL QUE SE PRODUCE EL INCREMENTO CON ANTERIORIDAD AL FISCALIZADO. PRUEBA DEPÓSITOS EN EL EXTERIOR AÑOS PRESCRIPTOS).

TFN, Sala D, 2004/11/10, Rutini, Marcelo G. (DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA.. REIMPUTACIÓN DE PARTIDAS DENTRO DEL PATRIMONIO. RUBROS “créditos” y “efectivo”. NO HAY ERROR EN CONFECCIÓN DDJJ. ).

TFN, Sala C, 2008/09/18 Cormetal S.R.L. (QUITA OBTENIDA EN CONCURSO. HOMOLOGACIÓN. GANANCIA. IMPUTACIÓN EN FUNCIÓN CUOTAS CONCURSALES PACTADAS. APLICACIÓN EJERCICIOS INICIADOS A PARTIR DEL 30/12/199 FECHA DE DEROGACIÓN EXENCIÓN –art. 20 inc. u-. En mismo sentido : TFN, Sala C, 2008/02/2 Compañía Papelera Robles SRL.; TFN, sala B, 2005/11/22 Supermercados Lagostena S.A.

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2008/06/30. Compañía Argentina de Levaduras SAIC . (HECHO IMPONIBLE. IRRETROACTIVIDAD DE UNA LEY QUE MODIFICA EL HECHO IMPONIBLE ANTES DE SU VERIFICACIÓN. IMPUESTO DE EJERCICIO SE PERFECCIONA UNA VEZ TRANSCURRIDO EL PERÍODO TEMPORAL).


Luego del fallo Trebas S.A.

TFN, Sala A, 1988/10/07 Luis Alberto Oddone y Cía. Asesores Financieros S.A. (INGRESO DE FONDOS AL PAÍS POR VÍAS NORMALES. PRÉSTAMOS DE EMPRESA DEL EXTERIOR SIMULADOS. MUTUO CARECÍA FECHA CIERTA. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. Confirmado por CNFCA, Sala A, 1989/08/18)

TFN, Sala C, 2001/06/29. Scarpati, Alfredo Horacio (MUTUO. FALTA DE GARANTÍAS RESPALDATORIAS. FONDOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR. INGRESADOS SIN LOS RECAUDOS DEL CASO. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).

TFN, Sala B, 2003/03/26 Lañin, Aarón (MUTUO ENTRE PARIENTES. ATENUACIÓN FORMALIDADES. DEBE ACREDITARSE OPERATORIA. FALTA DE ELEMENTOS. NO COINCIDENCIA FECHA DE ENTREGA DE DINERO. FALTA CAPACIDAD ECONÓMICA ACREEDOR. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).

TFN, Sala D, 1998/05/06, Pepe, Marcelo, Raimondi, R. y otros .Sociedad de hecho.(PRÉSTAMOS DE SOCIOS A SOCIEDAD DE HECHO. GRADO SUPERLATIVO DE PARENTESCO POR CONFUSIÓN DE PERSONALIDAD. PRUEBA EFECTIVA. DISPONIBILIDAD DE FONDOS).

Inmediatamente antes del fallo de la CNFed. Suple Servicio Empresario S.A.

CS, 2010/06/08, Scania Argentina S.A. (CÓMPUTO DE DIFERENCIAS DE IMPUESTOS PROVENIENTES DE AJUSTES AL AÑO FISCAL DE SU DEVENGAMIENTO. LA NORMA NO CONTIENE ADJETIVOS. NO ES NECESARIO QUE LA DETERMINACIÓN SE ENCUENTRE FIRME O RECURRIDA). La CS. confirma fallos de la misma causa : TFN, Sala D, 20/08/2004; CNFCA., Sala V, 2006/10/19.

CS, 1973/10/73, Sociedad Máquinas Hoffman Ltda. (IMPUESTO SOBRE SALDO DE REVALÚO LEY 17.335. DECRETO REGLAMENTARIO DISPUSO IMPUTACIÓN POR EJERCICIO DE PAGO. SE ADMITIÓ DEDUCIBILIDAD EN EL EJERCICIO EN QUE SE DEVENGÓ, EN EL QUE SE PRODUJO EL HECHO MPONIBLE Y LA FIRMA EMPLEABA EL SISTEMA DEL DEVENGADO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/11, Playas Subterráneas S.A.(IMPUTACIÓN DE AJUSTES DIFERENCIAS DE IMPUESTO. TRATÁNDOSE DE S.A. IMPUTACIÓN AL EJERCICIO EN QUE SE DETERMINARON AUNQUE LA DETERMINACIÓN NO ESTÉ FIRME).

TFN., Sala D, 2009/10/08 JOTA K. SRL. (IMPUTACIÓN. DEDUCCIÓN PREVISIÓN INGRESOS BRUTOS. NO NECESIDAD DE RESOLUCIÓN FIRME PARA SU IMPUTACIÓN. EL DEVENGAMIENTO NO REQUIERE QUE LA OBLIGACIÓN SEA EXIGIBLE).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/03/30, Mirror Holding SRL. (RATIFICACIÓN CRITERIO TFN. INTERESES PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR SE IMPUTAN POR TRANSCURSO DEL TIEMPO. “ Grossing

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up” DEVENGAMIENTO NO SE PRODUCE HASTA EFECTIVO PAGO DE INTERESES, MOMENTO QUE SE GENERA OBLIGACIÓN DE RETENER Y NACE DERECHO DEL FISCO A RECLAMARLO. AUNQUE PACTE INTERESES CON EMPRESA VINCULADA APLICACIÓN Art.73 DE LA LEY y 103 (DR).

TFN., Sala D, 2009/10/08 JOTA K. SRL. (INDEMNIZACIÓN DEVENGADA POR EXTINCIÓN RELACIÓN LABORAL Y OTRAS SUMAS CONDENADAS EN JUICIO. AÚN NO FIRME PUEDE CONTABILIZARSE. DEVENGAMIENTO OBLIGACIÓN DE PAGO CIERTO Y DETERMINADO. ORIGEN EN PRONUNCIAMIENTO JUDICIAL QUE RESULTÓ DESFAVORABLE. Art. 18 inc. a) EL GASTO EXISTE AUNQUE NO SE PRODUJO EL DESEMBOLSO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/11/12 Brochero, Angela Ramona (CÓMPUTO BENEFICIO DE CONDONACIÓN DE INTERESES. ACOGIMIENTO PLAN DE FACILIDADES DE PAGO. IMPUTACIÓN. PRORRATEO DE LOS INTERESES CONDONADOS EN PROPORCIÓN A CADA CUOTA DEL PLAN).

(Agregar en pág. 111, a continuación del fallo Figlioli, Jorge Delfor )

TFN., Sala A, 2006/03/8, GAMES, Fernando Jorge (EL MONTO CONSUMIDO NO ES CIFRA INAMOVIBLE. ES VARIABLE DE AJUSTE PATRIMONIAL. ACEPTACIÓN DE SU REDUCCIÓN EN DECLARACIÓN JURADA RECTIFICATIVA). Fallo confirmado por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/04/07).

TFN., Sala C, 2008/02/08, YEGE, Amado (DIVIDENDOS COBRADOS EN EFECTIVO NO DECLARADOS. NO COMPUTABLES. DETERMINACIÓN FISCAL BIENES PERSONALES : EXISTENCIA EFECTIVO. RECTIFICATIVA CONTRIBUYENTE : AUMENTO DEL CONSUMIDO. NO PROSPERO AJUSTE FISCAL. LAS PRESUNCIONES DEBEN SURGIR INDUBITABLEMENTE DE LA LEY).

TFN, Sala B, 2004/10/29, Menem, Eduardo Adrián (JUSTIFICACIÓN DE VARIACIONES PATRIMONIALES. NO EXPOSICIÓN SEPARADA IMP. GANANCIAS PERÍODO FISCAL ANTERIOR CANCELADO EN EL CORRIENTE. TAMPOCO BIENES PERSONALES EN PARTE NO DEDUCIBLE. DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA).

TFN, Sala D, 2008/03/05 – Priu, Norberto (MONTO CONSUMIDO. NO ACREDITACIÓN –COMPROBANTES- SUMAS DISPUESTAS O CONSUMIDAS. FALLO DE LA MINORÍA : SALIDA NO DOCUMENTADA –ART. 37 DE LA LEY-. FALLO DE LA MAYORÍA : LA FIGURA SE APLICA A DETERMINACIÓN DE RENTA Y NO A SU DISPOSICIÓN O CONSUMO).

(Agregar en pág. 111, al final luego del fallo del TFN., Alto Palermo S.A.)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2008/12/23 Alto Palermo S.A. (APLICACIÓN DEL DEVENGADO EXIGIBLE –Art. 23 inc, b) DR- ALCANZA TAMBIÉN A LOS INMATERIALES-“Derecho de Admisión”- SON SUSCEPTIBLES DE SER ENAJENADOS POR TRANSFERENCIA O CESIÓN. NECESIDAD EJERCER OPCIÓN CONTABILIZAR LAS OPERACIONES EN CUENTAS SEPARADAS. NO SE CUMPLIÓ EL REQUISITO DE EXTERIORIZACIÓN). Confirmado por CSN (2010/06/08) al desestimar el recurso extraordinario (Art. 280 CPCCN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/05/26, Alto Palermo S.A. (DERECHO DE ADMISIÓN. NO APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE. NO SE ASIMILA ESE DERECHO A ALQUILER. DEVENGAMIENTO EN EL MOMENTO DE LA CELEBRACIÓN DEL CONTRATO. CONCEPTO DEL DEVENGADO).

TFN, Sala D, 2009/09/10 Shopping Alto Palermo S.A. (DERECHOS DE ADMISIÓN. NO EXISTE “ENAJENACIÓN”.NO SE VERIFICA TRADICIÓN DE BIENES NI DE INTANGIBLES. NO APLICACIÓN DEVENGADO EXIGIBLE. IMPUTACIÓN EN PERÍODO FISCAL QUE SE DEVENGAN. AL INICIO DE LA RELACIÓN CONTRACTUAL).

TFN., Sala B, 2008/08/2006 Servicio Electrónico de Pago (Pago Fácil). (CONCEPTO DEL DEVENGADO. CONVENIO DE LICENCIA USO DE MARCA. IMPUTACIÓN PAGO SUMA INICIAL AL MOMENTO DE PERFECCIONARSE EL CONTRATO Y NO EN FUNCIÓN DEL TIEMPO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/03/25, Mabicon SRL. (BENEFICIOS PROMOCION TURÍSTICA. CERTIFICADOS DE CRÉDITO FISCAL. EMISIÓN EN CINCO CUOTAS CON IMPUTACIÓN A UN EJERCICIO DETERMINADO. CRÉDITOS CONDICIONALES. PROCEDE IMPUTACIÓN EJERCICIO EN QUE SE CUMPLEN

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REQUISITOS PARA SU PERFECCONAMIENTO. ELIMINACIÓN DE RIESGOS QUE PUEDEN TORNARLO INEXISTENTE).


CS, 2011/03/15, Autolatina Argentina S.A. (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. OPERACIÓN FINANCIERA INTERNACIONAL. PASIVOS CONTRAIDOS EN EL EXTERIOR. PRUEBAS INCORPORADAS NO ACREDITAN EXISTENCIA DEL MUTUO. NO CUMPLIÓ REQUISITOS MUTUO CÓDIGO CIVIL. DETERMINACIÓN DE LA DIFERENCIA –MÁS EL DIEZ (10 %) PORCIENTO EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES-).

TFN, Sala D, 2009/04/01 Ortiz, Carlos Enrique (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. MUTUO SIMULADO. FECHA CIERTA. CONTRATO DE PRÉSTAMO. CURSAR DINERO POR MERCADO CAMBIARIO REGULADO NO SON PRUEBAS SUFICIENTES.).

TFN, Sala C, 2008/12/11 Wolf Andrés (IMPUGNACIÓN DE PASIVOS. MUTUO GARANTÍA HIPOTECARIA. INSTRUMENTO. FECHA CIERTA. RESPALDO EXISTENCIA DEL MUTUO ACREEDOR DEL EXTERIOR. NO LOCALIZADO. FISCALIZACIÓN SOBRE ACREEDOR DEL EXTERIOR).

CNFed.ContenciosoAdministrativo, Sala IV, 2010/03/04, Nazer, Silvia Elia (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. DONACIÓN. NO RESULTA INDISPENSABLE “FECHA CIERTA”. INSTRUMENTO PRIVADO. SE ADMITE DEMOSTRACIÓN DE FECHA DEL ACTO POR OTRAS VÍAS AÚN CUANDO VALORACIÓN DE PRUEBA DEBE HACERSE POR OTROS MEDIOS. SE ACEPTÓ EXISTENCIA DONACIÓN. DEMOSTRACIÓN OTRAS PRUEBAS FEHACIENTES : LA EXISTENCIA, MAGNITUD Y MODALIDAD DE LA OPERACIÓN. CAPACIDAD ECONÓMICA DEL DADOR DE LA DONACIÓN, SALDOS EN CUENTAS BANCARIAS, ETC.)

TFN, Sala A, 2009/07/30 Macedo, Hernán Alberto (INCREMENTO PATRIMONIAL NOJUSTIFICADO. PRÉSTAMOS ENTRE PARIENTES. IMPUGNACIÓN .PRUEBAS CUANDO FALTAN INSTRUMENTOS PÚBLICOS O INSTRUMENTOS PRIVADOS CON FECHA CIERTA.).

TFN, Sala C, 2008/02/16 Beraja, Rubén Ezra (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. MUTUO. PRUEBA.PRÉSTAMOS ENTRE FAMILIARES. FALTA DE MEDIOS PROBATORIOS IDÓNEOS DE LA REAL EXISTENCIA DE PRÉSTAMOS).

TFN., Sala B, 2007/11/2 Moneta, Raúl Juan Pedro (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMO DE EMPRESA (BANCOS) DE UN PARAÍSO FISCAL. NO SE ACREDITÓ ORIGEN DE LOS FONDOS POR FALTA INDIVIDUALIZACIÓN DE SUJETOS APORTANTES.)

TFN, Sala B, 2009/12/11, Uriburu Quintana, Miguel Pío. (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMO SOCIEDAD VINCULADA DOMICILIADA EN PARAÍSO FISCAL.. SE DEBE ACREDITAR . ORIGEN DE LOS FONDOS EN PATRIMONIO O ACTIVIDAD SOCIEDAD PRESTAMISTA; OPORTUNIDAD Y CONDICIONES DEL MUTUO. ACREDITAR SOCIEDAD EXTRANJERA CIERTA “CONSISTENCIA”. QUE NO SE TRATA DE SOCIEDAD FICTICIA)..

TFN, Sala B, 1999/05/12, Srur, Horacio Ernesto (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMO DEL EXTERIOR. PRUEBA INTRODUCCIÓN DE FONDOS Y SU ORIGEN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/07/28, Service Pilot S.A. (TAREAS DE PILOTAJE Y PRACTICAJE. PRESTACIÓN PERSONAL. DEDUCCIÓN HONORARIOS IMPAGOS A LOS ACCIONISTAS CONTRA CUENTA DEL PASIVO. DECLARADOS POR LOS ACCIONISTAS POR EL PERCIBIDO. APLICACIÓN PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. (ART. 1 Y 2 Ley 11.683). PRESCINDENCIA DE LAS FORMAS JURÍDICAS ADOPTADAS).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSDictamen (DI ATEC) Nº 25/09 (Bol. AFIP nº 148, P. 2067) (RETRIBUCIÓN DE DIRECTORES. HONORARIOS ASIGNADOS. RENTAS DE LA CUARTA CATEGORÍA. APLICACIÓN RETENCIÓN R.G. 830. PRESTACIÓN

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SERVICIOS RELACIÓN DE DEPENDENCIA..RETENCIÓN 2347. ART. 145 (DR) NO SE APLICA AL RÉGIMEN DE RELACIÓN DE DEPENDENCIA).

Dictamen (DAL) 72/97, del 21/11/1997 (Bol. AFIP-DGI Nº 9, p. 728 (PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR. INGRESO DE CAPITAL POR VÍA NORMAL. SIMULACIÓN DE PRÉSTAMO. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).


JALFIN, JORGE. Tratamiento de las quitas concursales en el Impuesto a las Ganancias. Consultor Tributario Nº 23, Enero 2009, p. 79. Errepar.

JALFIN, JORGE. Impuesto a las Ganancias. El criterio de imputación “devengado exigible”. Consultor Tributario, Setiembre 2007, p. 83. Errepar.

Art. 19(Agregar en pág. 117)

Luego del primer párrafo que termina “…(art. 119 DR).

En opinión del Organismo Fiscal (Dictamen (DAL) Nº 9, 2/03/1995) la utilización de resultados negativos del balance fiscal (…) es una facultad que se puede emplear durante un lapso que no debe considerarse como prescripción sino como un plazo de caducidad de un derecho dado que no está referido al ejercicio de acciones jurisdiccionales que son la base del instituto de la prescripción. Ello significa que con posterioridad a la finalización de dicho lapso el contribuyente pierde indefectiblemente toda posibilidad de compensar la porción de pérdidas no absorbidas hasta entonces.

REFERENCIA DOCTRINARIAMARTÍN, JULIÁN A. “Instrumentos financieros derivados”. 1ª y 2ª parte. PRÁCTICA PROFESIONAL, 2006. LALEY.


REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN., Sala C, 2009/05/18 Servicio de Desinfecciones Fulminal S.A. (OPERACIONES CONTRATOS DERIVADOS. DEMOSTRACIÓN. NATURALEZA ESPECULATIVA. QUEBRANTO ESPECÍFICO. LA OPERACIÓN NO ES DE COBERTURA. NO RELACIÓN CON ACTIVIDAD DE LA EMPRESA).

TFN, Sala C, 2010/12/07, Credencial Argentina S.A. (QUEBRANTO DERIVADO DE SALDO IMPAGO DE VENTA DE ACCIONES. NO ES DEUDOR INCOBRABLE NI PÉRDIDA EXTRAORDINARIA.OBJETO SOCIAL DEL APELANTE. QUEBRANTO ESPECÍFICO).


Resoluc. ME y FP. Nº 170/10 (Recurso Apelac.c/Resol.AFIP. Consulta vinculante. PÉRDIDA DEL DERECHO DE UTILIZAR QUEBRANTOS IMPOSITIVOS ACUMULADOS A LA FECHA PRESENTACIÓN EN CONCURSO Y DURANTE PROCESO CONCURSAL AÚN TRANSCURRIDOS LOS (5) AÑOS ESTABLECIDOS ART. 19 DE LA LEY). Resol. Nº 6/08 (SDG TLI) Bol. AFIP – Nº 155, p. 1303).


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MARTÍN, JULIÁN A. “Instrumentos financieros derivados”. 1ª y 2ª parte. PRÁCTICA PROFESIONAL, 2006. LA LEY.

Art. 20Relaciones y concordancias:Agregar en pág. 126

RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia: 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.

Inc. a) Ganancias de los fiscos nacionales, provinciales y municipales(Agregar en pág. 128)

En punto y aparte luego del párrafo que termina …y la esfera de derecho público que lo rige.

En este inciso “in fine” se excluye de la exención a las entidades y organismo comprendidos en el artículo 1º de la ley 22.016. Es decir que las ganancias de dichas entidades y organismos quedan alcanzadas por el impuesto.

La Ley 22.016…….de la actividad privada.

El art. 123 (DR) dispone los requisitos a cumplir y la forma del cálculo para el cómputo de la deducción de las donaciones a que se refiere el art. 81 inc. c) de la ley (límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio). Remitimos al lector al Comentario efectuado al respecto en el inc. e) del artículo 20 de la ley

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS(Agregar pág. 129)

Dictamen (DI ATEC) Nº 1/09 , del 6/01/09 (Bol. AFIP nº 145, P. 1481) (FIDEICOMISO PÚBLICO. FONDO DE INVERSIÓN PARA EL DESARROLLO DE CORRIENTES BANCO DE CORRIENTES S.A.. GANANCIAS ATRIBUIDAS A GOB. PCIAL. FIDUCIANTE-BENEFICIARIO EXENTAS. FIDUCIARIO LIQUIDARÁ EL IMPUESTO POR ADMINISTRACIÓN FIDUCIARIA (EJ. COMISIÓN). En el mismo sentido Dictamen (DI ATEC) Nº 7/09, del 23/01/09 (Bol AFIP nº 145, P. 1484) FIDEICOMISO PÚBLICO. FIDEICOMISO PYMES RÍO NEGRO. PROVINCIA DE RÍO NEGRO).

Resoluc. Nº 16/09 (SDG TLI) CONSULTA VINCULANTE (SERVICIO PENITENCIARIO DE CÓRDOBA. VENTAS PRODUCTOS AGROPECUARIOS. TRABAJO REALIZADO POR INTERNOS. IVA: CARECE APTITUD SUBJETIVA. NO ALCANZADAS. GANANCIAS: EXENTAS NO SUJETAS A NINGÚN RÉGIMEN RETENTIVO. NO OBLIGACIÓN INSCRIPCIÓN EN “REGISTRO FISCAL DE OPERADORES DE GRANOS Y LEGUMBRES SECAS”)

Inc. b) – Entidades exentas por leyes nacionales especiales.(Agregar pág. 130)

Luego del primer párrafo que termina …el alcance de tal derogación.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el

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impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.


Relaciones y concordancias.DR. 34

RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia : 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.

Referencia doctrinariaZUNINO, RODOLFO G., Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo Procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA nº 622, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. d) Utilidades de las sociedades cooperativas(Agregar pág. 132)

Luego del último párrafo del comentario que termina …en bastardilla es nuestro.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

(Agregar en pág. 132) Relaciones y concordancias.DR. 34


REFERENCIA DOCTRINARIA.ZUNINO, RODOLFO G., Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo Procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRACTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 622, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. e) – Ganancias de las instituciones religiosas.(Agregar en p. 133)

(Luego del segundo párrafo del comentario que termina… a disposición de la AFIP (ART. 34 DR).

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De acuerdo a lo dispuesto en el art. 81 inc. c) de la ley, de las ganancias del año fiscal, se podrá deducir las donaciones a las instituciones religiosas hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio, en las condiciones que determine la reglamentación. A tales fines, dispone el tercer párrafo del art. 123 (DR) que los contribuyentes aplicarán dicho porcentaje sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir la donación, el de los conceptos previstos en los incisos g) –descuentos para aportes a obras sociales y cuotas médico asistenciales y h) –servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica- del mismo artículo de la ley, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda las sumas a que se refiere el art. 23 –ganancias no imponibles y cargas de familia- de la misma.

De acuerdo con el primer párrafo del art. 123 (DR) el cómputo de las donaciones será procedente siempre que las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando así corresponda, reconocidas como exentas por la AFIP y en tanto se cumplan los requisitos que ésta disponga y los que se establecen en el mencionado inciso (art. 81 inc. c). El segundo párrafo se refiere a la metodología para valuar los bienes cuando las donaciones no hagan en dinero en efectivo, o sea para las donaciones en especie. El cuarto párrafo dispone que las sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 49 de la ley -sociedades de hecho, sociedades colectivas-, no deberán computar para la determinación del resultado impositivo el resultado de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado por los socios en sus respectivas declaraciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en proporción a la participación que les corresponda en los resultados sociales. Aclara que en todos los caso, los responsables mencionados –socios- tendrán en cuenta, a los efectos de la determinación del límite del 5%, las normas que se establecen en el tercer párrafo, aludido, de este artículo. El último párrafo expresa que las donaciones que se efectúen a las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones del Estado Nacional, Estados Provinciales o Municipios, sólo serán computables con arreglo a la proporción que corresponda a dichas inversiones.

Todas aquellas instituciones religiosas…

(Agregar p. 134)

Luego del primer párrafo que termina …reunión del 20/04/2005).


Relaciones y concordancias.DR.34


REFERENCIA DOCTRINARIAZUNINO, RODOLFO G., Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo Procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDD TRIBUTARIA Nº 622, Nov. 2009, p. 11.

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Inc. f) – Asociaciones, fundaciones y entidades civiles de beneficio público, gremiales y de cultura física e intelectual.(Agregar en pág. 135)

En el primer párrafo luego del primer punto seguido (tercer renglón)…, entre los socios. Se elimina el punto y se agrega

…entre los socios o asociados al igual que el patrimonio. Por ello, en los Estatutos del ente en la cláusula de disolución, deberá preverse que el remanente de bienes se destinarán a otra entidad de bienes común y sin fines de lucro, con personería jurídica, domiciliada en el país o al Estado Nacional, Provincial o Municipal.

Con respecto a la derivación de los recursos del ente y patrimonios para fines distintos de los objetivos de su creación cabe destacar los siguientes criterios emanados del Organismo Fiscal en el caso de una fundación que creó una universidad privada, encuadrada en principio en el art. 20 inc. f) de la ley del impuesto a las ganancias. Cabe destacar que tanto la fiscalización como el área técnica hacen hincapié en los vínculos comerciales y directivos que la entidad posee con otras empresas con las cuales opera, los cuales enervaría el reconocimiento del beneficio exentivo:

1) El reconocimiento exentito bajo análisis (Actuación Nº 897/10 y 135/11 (DI ALIR) solo procederá “…si el patrimonio social y las ganancias que obtiene la entidad se dirigen a cumplir los fines de su creación y no son repartidos directa ni indirectamente entre los socios” –cfr .Actuación Nº 1165/05 (DI ASLE)-. La operatoria descripta importa un desvío de fondos de la entidad para otros fines diversos a los establecidos en su estatuto, configurándose entonces el incumplimiento del requisito contemplado en el artículo 20, inciso f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

2) Toda entidad que pretende el reconocimiento de la exención bajo análisis debe propender al resguardo de sus recursos y patrimonio, toda vez que el mismo debe estar destinado a cumplir los fines de su creación –cfr. Actuación Nº 243/05 (DI ALIR), conformada por Nota Nº 405/05 (DI ALIR).

3) En el presente caso se observa la falta de generación de rentas a favor de la entidad en contraprestación por la utilización de sus recursos, y por ende, la imposibilidad de que éstos sean afectados a los fines perseguidos por la fundación, todo lo cual denota una posible falta de protección de sus bienes por parte de sus directivos.(En el caso, para mayor detalles véase “Ficha Técnica Nº. 124. Práctica Profesional. Nº 146, Julio 2011, p.26. La Ley).

En punto y aparte seguir:

Adviértase que el último párrafo de este artículo 20 de la ley….


Luego del párrafo que termina …naturaleza distinta efectivamente ejecutada por los mismos.

Con relación al cálculo del límite aludido resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 44 (DR), en cuanto dispone que “la limitación establecida en el penúltimo párrafo del Artículo 20 de la ley, referida a las remuneraciones de los elencos directos y de contralor de instituciones comprendidas en sus incisos f), g) y m), no será de aplicable respecto de aquellas que retribuyan una función de naturaleza distintas efectivamente ejecutada por los mismos”.

4)…

(Agregar en pág. 136).

Párrafo en punto y aparte luego del primer párrafo que comienza “La jurisprudencia (CNFed……..con la autorización expedida por la autoridad de aplicación”.

42

Cabe resaltar el fallo de la Corte Suprema de Justicia (2009/11/16) Asociación Rosarina de Anestesiología, institución que agrupa a los especialistas de una rama de la medicina que solicitó la exención del impuesto a las ganancias conforme a lo previsto en el artículo 20, inc. f), de la ley, que fue denegada por la DGI. considerando que no cumplía la función de ser una entidad de beneficio público, porque la actividad de la asociación estaba dirigida exclusivamente a sus asociados. El juez de Primera Instancia revocó el acto administrativo, sentencia que fue confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones de Rosario. El Fisco presentó recurso extraordinario contra dicho decisorio. Argumentó que el ente no reunía un requisito esencial para la procedencia de la exención, pues para ello resulta indispensable que la entidad realice, fundamentalmente, actividades destinadas al beneficio público y persiga el propósito de alcanzar una finalidad socialmente útil, es decir, que el fin buscado y las actividades efectivamente desarrolladas deben caracterizarse por una vocación de beneficio hacia toda la comunidad, sosteniendo que la actora no tenía por objeto fundamental la consecución de un beneficio público que sirva a la sociedad, sino que, por el contrario, únicamente satisfacía el interés de sus miembros. No obstante el dictamen del Procurador General de la Nación ratificando los fallos anteriores, la Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó la exención solicitada por la entidad mencionada, señalando que el a quo ha resuelto la causa sobre la base de una equivocada interpretación del artículo 20, inciso f) de la ley del impuesto a las ganancias, máxime “…si se tiene en cuenta el criterio establecido por el Tribunal en los precedentes de Fallos : 197:39 y 321:1660, en el sentido de que para la procedencia de la exención del gravamen se requiere la total ausencia de ventajas de índole económico lucrativa para los asociados de la entidad demandante”. Es de destacar el criterio restrictivo establecido por el Máximo Tribunal en cuanto a la interpretación de la exigencia del concepto de beneficio público al rechazar la exención, con el fundamento de estar dirigida a sus asociados, no obstante que la Alzada tuvo por acreditado que el ente se adecua a los requisitos legales para el goce del beneficio, al valorar que ha organizado y patrocinado diversas reuniones y eventos científicos, que las ganancias y el patrimonio no se distribuyen de manera alguna entre los socios, que los miembros del órgano de fiscalización no perciben retribución alguna, que realizó diversas donaciones a instituciones benéficas y que organiza y financia una carrera de postgrado. En nuestro criterio, las funciones desarrolladas por el ente conllevan a la perfección profesional en el área de la salud lo que redundará en un mayor beneficio de la población y por ende realiza actividades que se encuadran en el concepto de beneficio público. La CSN dispuso que los autos vuelvan al tribunal de origen a fin de que, por medio que corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento de conformidad con los términos de la resolución. Dicho decisorio puede acarrear serios efectos en asociaciones y otros entes en cuanto al posible rechazo de la exención que se solicite.

Con respecto a las asociaciones sindicales cabe señalar que de acuerdo con el art. 39 de la ley 23.551 ellas se encuentran beneficiadas por la exención del gravamen en forma genérica. El Dictamen del Procurador General de la Nación (22/02/1999) en la causa Unión de Trabajadores Gastronómicos (C.S.de Justicia de la Nación 1999/09/16) expresó que la norma “…toma en cuenta su carácter de asociación sindical con personería gremial y dispone que los actos y bienes de estas personas, destinados al ejercicio específico de las funciones propias previstas en los artículos 5º y 23º de la misma ley, estarán exentos del pago de toda tasa, gravamen, contribución o impuesto. Esta disposición enfatiza que la exención es automática, dada por la sola obtención de la personería gremial”. Agrega el Procurador que la otra exención que poseen dichas entidades –se refieren a las que carecen de personería gremiales la que se refiere específicamente el inc. f) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias, con las condiciones que establece dicho inciso y las limitaciones a que alude el último párrafo del citado artículo de la ley. Destacó “…que el acto de reconocimiento de la personería gremial por parte de la autoridad competente –Ministerio de Trabajo y de la Seguridad Social de la Nación-, cumple las veces de certificado de exención, no necesitando de otro acto de constatación de tal circunstancia legal, a diferencia de las demás entidades sindicales, simplemente inscriptas, carentes de esa calidad, quienes a tenor del inc. f) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias y conforme lo dispuso por el art. 33 (actual art. 34) de su decreto reglamentario, deberán gestionar la expedición del certificado”. También en dicha causa se dio por sentado que la Resolución que oportunamente le reconoció la exención, no impide a la Administración ejercer sus las potestades de fiscalización y verificación que le otorga la ley 11.683 (Confr. Ley 11.683, arts. 33 a 36, t.o.1998y modificaciones).


Luego el del tercer párrafo que comienza El art. 81 inc.c) …científica y tecnológica; etc.).

El art. 123 (DR) dispone los requisitos a cumplir y la forma del cálculo para el cómputo de la deducción de las donaciones a que se refiere el art. 81 inc.c) de la ley (límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio). Remitimos al lector al Comentario efectuado al respecto en el inc. e) del artículo 20 de la ley.

(Agregar página 137)

Antes del último párrafo. Es decir luego del que termina, “…según actividad o calidad del sujeto.)

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de

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enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Relaciones y concordancias:(Agregar en pág. 137)

RG. (AFI) 2681 (Entidades exentas nuevas y con reconocimiento vigente. Nuevo marco normativo para acreditar su situación. Creación del “Certificado de exención en el impuesto a las Ganancias”. Vigencia a partir 1/10/2010. Deja sin efecto, a partir de dicha fecha las resoluciones generales 1815, 1853, 1852, 2204 y 2374).

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Pág. 138)CS, 2009/11/16 Asociación Rosarina de Anestesiología (ASOCIACIÓN CIVIL. CONCEPTO DE BENEFICIO PÚBLICO. RECHAZO EXENCIÓN POR FAVORECER SOLO A SUS ASOCIADOS. CONCEPTO DE BENEFICIO PÚBLICO).

CS, 2009/05/5 San Andrés Golf Club S.A.(REQUISITOS PARA EXENCIÓN EN EL IVA. –Ley art. 6º, inc. j), apart.6- PARA SERVICIOS PRESTADOS POR INSTITUCIONES, ENTIDADES Y ASOCIACIONES COMPRENDIDAS EN LOS INCISOS f), g) y m) del art. 20 LIG. ENTIDAD CONSTITUIDA COMO S.A. IMPLICA CONTENIDO LUCRATIVO. EXENCIÓN EN GANANCIAS NO ACREDITADA EN AUTOS).

CS, 1999/09/16 – Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina. (ASOCIACIÓN SINDICAL. RECONOCIMIENTO PERSONERÍA GREMIAL. LEY 23.551, DART. 39. ENTE EXENTO AUTOMÁTICAMENTE DESDE SU RECONOCIMIENTO. NO NECESITA RESOLUCIÓN DEL ENTE RECAUDADOR. NO IMPIDE POTESTADES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN).

TFN, Sala C, 2009/05/08 Asociación Vecinal Nordelta S.A. (DENEGACIÓN DE EXENCIÓN. SE HACE LUGAR A EXCEPCIÓN DE LITISPENDENCIA).

TFN, Sala D, 2009/09/21 Cámara Arbitral de Cereales de Entre Ríos (EL TFN. NO ES COMPETENTE PARA ENTENDER RECURSO DE APELACIÓN ACTO ADMINISTRATIVO QUE RECHAZÓ RECONOCIMIENTO SOLICITUD DE EXENCIÓN. NO ES ACTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO. UTILIZACIÓN ART. 74 DEC. 1397/79, REGLAMENTARIO LEY 11.683).

TFN, Sala A, 2010/10/22 Asociación Propietarios de coches taxímetros de la Plata (ASOCIACIÓN CIVIL. PROCEDENCIA DE EXENCIÓN AUN CUANDO REALIZA ACTIVIDADES NO PREVISTAS EN EL OBJETO SOCIAL. VENTA DE COMBUSTIBLE. REALIDAD ECONÓMICA. EL IMPORTE PERCIBIDO SE UTILIZA PARA PROSECUCIÓN DE SU FIN SOCIAL. NO SE DESTINA A FINES DISTINTOS DE SU ESTATUTO SOCIAL).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2011/05/17, Fundación María Calderón de la Barca.(CADUCIDAD DE EXENCIÓN. FALTA DE PRESENTACIÓN EN TÉRMINO DE LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR R.G. 1815 PARA SU RECONOCIMIENTO EN EL “REGISTRO DE ENTIDADES EXENTAS”).


PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS44

Dictamen (DI ATEC) Nº 23/09, del 30/04/09 (Bol.AFIP nº 148, P. 2065) (ENTIDAD EXENTA. INGRESOS PUBLICITARIOS. COADYUVAN CUMPLIMIENTO DEL OBJETO DEL ENTE. PERSISTE EN SU CALIDAD COMO EXENTA).

Resoluc. Nº 9/10 (SDG TLI) del 11/02/10. Consulta vinculante. (EXENCIÓN OBJETIVA. NO AFECTADA EN CASO DE VENTA DE TERRENOS DE SU PROPIEDAD A “fideicomiso”. OBJETO CONSTRUCCIÓN Y VENTA DE DORMIS CON FONDOS APORTADOS FIDUCIANTES/FIDUCIANTES (terceros) AJENOS A XX. S.A. EN LA MEDIDA QUE LOS FONDOS OBTENIDOS COADYUVEN AL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL Y NO SEAN DISTRIBUIDOS DIRECTA O INDIRECAMENTE ENTRE SUS SOCIOS).

Dictamen (DI ATEC) Nº 27/10, del 11/05/10. (CÁMARA DEL TABACO. CARÁCTER GREMIAL EMPRESARIA.. INVERSIÓN DEL PATRIMONIO DEL ENTE EN SOCIEDADES ANÓNIMAS. IMPLICA SU CONDICIÓN DE ACCIONISTAS. DIRECTIVOS SON LOS MISMOS DE LA CÁMARA. DESVITÚA RECONOCIMIENTO EXCENTIVO. DESVÍO DE FONDOS HACIA ACTIVIDAD DE ÍNDOLE COMERCIAL. LA ACTIVIDAD QUE DESARROLLA NO ADECUA A RECAUDOS EXIGIDOS ART. 20 inc. f) DE LA LEY. NO SE DEBE PERSEGUIR FINES DE LUCRO).


REFERENCIA DOCTRINARIABERTAZZA, HUMBERTO J. y DÍAZ ORTIZ, JOSÉ A. El concepto de “beneficio público” y las exenciones subjetivas en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo “Asociación Rosarina de Anestesiología” de la CSN. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 110, Enero 2010, La Ley, 97.

CORTI, MARCELO, La exención del impuesto a las ganancias en los countries y clubes de campo. PRACTICA PROFESIONAL Nº 106, Nov. 2009. LA LEY, p. 27.

GECIK, PEDRO MOISÉS “Exenciones impositivas para asociaciones civiles y fundaciones. Principales conceptos a tener en cuenta. Dificultades que se presentan para su obtención y mantenimiento”. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 108, Dic. 2009,La Ley, p. 20.

GOMEZ, TERESA – PRATESI, JUAN C. Problemática impositiva de los countries, clubes de campo, barrios cerrados y otros. Doctrina Tributaria Nº 359, Febrero 2010. Errepar. P. 103.

NUÑEZ, MARÍA C. Sustitución del procedimiento para solicitar el certificado de exención en el impuesto a las ganancias. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 105, Nov. 2009, La Ley, p. 27.

SERRA, MARCELO. El alquiler de inmuebles en el IVA y las entidades exentas. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 111, Feb. 2010, La Ley, p. 24.

ZUNINO, RODOLFO G. Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA nº 662, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. g) – Entidades mutualistas.(Agregar en pág. 140)

Luego del primer párrafo que termina …inc.d) – Cooperativas.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el

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impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Relaciones y concordancias.RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia: 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.

REFERENCIA DOCTRINARIAZUNINO, RODOLFO G. Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 622, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc.h) – intereses de depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen de la ley 21.526


Agregar seguido, en el tercer párrafo que termina …la exención prevista en la norma para el beneficiario de los intereses.

Ello no implica que para el ente emisor de Obligaciones Negociables sin oferta pública no resulten deducibles los intereses y demás cargos financieras que ocurran por haber contraído la deuda mediante tal metodología. No coincidimos con lo sentenciado por el Tribunal Fiscal de Nación, Sala D, en el caso Alto Paraná S.A. denegando la deducción de los cargos financieros en el balance impositivo de la sociedad emisora en la porción (74 %) atribuible al endeudamiento destinado al rescate de las acciones preferidas. El 26 % de los fondos provenientes de dicha colocación privada fue destinada a la construcción de una planta industrial ubicada en la Provincia de Misiones. Nuestro desacuerdo proviene en que la deuda contraída esta directamente relacionada con el giro de la empresa, tal como se decidiera en el caso Swift Armour (TFN, sala A, 2005/10/25 e instancia superior) particularmente referido con el rescate accionario. Su deducción es procedente por lo normado en el art. 81 inc. a) de la ley del impuesto a las ganancias que dispone la deducción de los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por su constitución, renovación y cancelación. Recuérdese que la única limitación para la deducción de intereses se relaciona con la denominada regla de “capitalización exigua” Así también, la deuda contraída mediante la emisión de obligaciones negociables sin oferta pública resulta similar a los préstamos corrientes obtenidos para el giro de la empresa, por lo cual los intereses y gastos financieros son deducibles para la sociedad emisora y no gozan sus beneficiarios, es decir los titulares de las obligaciones negociables, de los beneficios que le otorga la Ley 23.576,

lEl art. 36 de la ley 23.576 de Obligaciones Negociables estableció un tratamiento tributario preferencial para las emisiones de obligaciones negociables que cumplan las siguientes condiciones :

a) las emisiones deben ser colocadas por oferta pública y con las respectiva autorización de la Comisión Nacional de Valores;

b) la emisora debe garantizar la aplicación de los fondos a obtener mediante la colocación de las obligaciones negociables a inversiones en activos físicos situados en el país o refinanciación de pasivos, a la integración de aportes de capital en sociedades controladas o vinculadas a la sociedad emisora cuyo producido se aplique exclusivamente a los destinos antes especificados, según se haya establecido en la resolución que disponga la emisión y dado a conocer al público inversor a través del prospecto;

c) la entidad emisora debe acreditar ante la Comisión Nacional de Valores, en el tiempo, forma y condiciones que ésta determine, que los fondos obtenidos fueron invertidos de acuerdo con el plan aprobado.

El concepto de oferta pública se encuentra definido en el art. 16 de la Ley 17.811. La Resolución Conjunta 470 (CNV) y 1738 (AFIP) aclaró que hay oferta pública cuando existen esfuerzos efectivos de colocación por los procedimientos de difusión previstos por la ley 17.811, los que deben detallarse en el prospecto de emisión. El Dictamen (DI ATEC) 31/2009, del 18/06/2009 expresó que “El requisito de oferta pública se verá cumplido cuando no solo se haya obtenido la autorización que extiende la Comisión Nacional de Valores, sino también cuando se

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llevan a cabo verdaderos esfuerzos de colocación tendientes a garantizar que la invitación se haga al mercado en general por los medios de publicidad habituales de manera tal que cualquiera de los destinatarios estén en posición de aceptar la oferta y adquirir los valores ofrecidos, no resultando impedimento para gozar de las dispensas otorgadas por la ley 23.576 y sus modificaciones, destinar lo obtenido por la colocación de las obligaciones negociables en cuestión a la cancelación de deudas de la sociedad o de obligaciones negociables en circulación, ya sea mediante el pago o el canje de tales pasivos, siempre que se realice de acuerdo con el plan aprobado por la Comisión Nacional de Valores”.

. El art. 36 bis de la Ley 23.576 establece los siguientes beneficios impositivos :

1. Quedan exentas del impuesto al valor agregado, las operaciones financieras y prestaciones relativas a la emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelaciones de las obligaciones negociables.

2. La transferencia de obligaciones negociables creadas por la presente ley quedará exenta del impuesto sobre la transferencia de títulos valores, siempre que la misma se efectúe en los mercados abiertos y/o bursátiles (Oferta pública). Al respecto, vale traer a colación la causa La Papelera del Plata S.A., (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 2009/11/24) en la que el Organismo Fiscal cuestionó el pago de los intereses considerando que la emisión de obligaciones negociables realizados por la recurrente no hubo oferta pública de dichos títulos. El Tribunal, luego de analizar la legislación aplicable –Leyes 17.711 y 23.576- citando el precedente Supermercados Norte (Sala B, 1998/10/27) por su analogía, señaló que la actora acreditó, en cuanto a las emisión de obligaciones negociables, “…acabadamente el ofrecimiento de los valores a un amplio grupo de inversores, condición necesaria par acceder a los beneficios impositivos…” y concluyó que se demostró cabalmente el empeño de la recurrente (“teoría del esfuerzo” : véase Resolución Conjunta de la Comisión Nacional de Valores –Res. 470- y la AFIP –Res. 1738/04,citada) en colocar sus obligaciones negociables mediante el régimen de oferta pública. Además, consideró que no era relevante el territorio donde se hayan colocado dichas obligaciones negociables puesto que el régimen legal no distinguía entre mercados internacionales y locales.

3. Los resultados provenientes de la compra-venta, cambio, permuta, conversión y disposición de obligaciones negociables quedan exentas del impuesto a las ganancias. Si se trata de beneficiarios del exterior comprendidos en su Título V, no regirá lo dispuesto en el Art. 21 de la misma ley, y en el Artículo 104 de la Ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones. En consecuencia, a éstos beneficiarios no les resulta de aplicación el régimen de retención a que obliga el art. 93 de la ley del gravamen.

4. Quedan exentos del impuesto a las ganancias los intereses, actualizaciones y ajustes de capital. Si se tratara de beneficiarios del exterior comprendidos en el Título V, no regirá lo dispuesto en el Artículo 21 de la norma legal, y en el Artículo 104 de la ley 11.683.

A su vez, el artículo 37 de la Ley Nº 23.962 dispone que “La entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias de cada ejercicio la totalidad de intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos provenientes de la colocación de las obligaciones negociables que cuenten con autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo serán deducibles los gastos y descuentos de emisión y colocación”. (lo expresado en bastardilla es nuestro). El segundo párrafo de dicho artículo expresa “La Comisión Nacional de Valores declarará inaplicable este beneficio impositivo a toda solicitud de oferta pública de obligaciones negociables, que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de interés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relación al prevaleciente en el mercado para riesgos y plazos similares”.

Es importante destacar la incidencia que en los distintos gravámenes genera el incumplimiento por parte del emisor, de las condiciones y obligaciones previstas en el artículo 36 de la dicha ley, así como las sanciones que como consecuencia de ello pudieren ocurrir. Al respecto, el artículo 38 de la misma señala que cuando ello suceda, decaerán los beneficios resultantes del tratamiento impositivo previsto en esta ley y la emisora será responsable del pago de los impuestos que hubieran correspondido al inversor. En este caso, deberá tributar, en concepto de impuesto a las ganancias la tasa máxima prevista en el art. 90 de la ley respectiva sobre el total de las rentas devengadas a favor de los inversores. El impuesto se abonará con sus correspondientes actualizaciones e intereses con carácter de pagos únicos y definitivos, facultándose a la Dirección General Impositiva a establecer la forma, plazos y condiciones de ingreso.

El penúltimo párrafo de este art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias, limita…

Relaciones y concordancias(Agregar pág. 142).

Ley 23.576. Decreto 1076/92. Resolución Conjunta, 470 (CNV) 1378 (AFIP). Concepto de oferta pública.

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REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/05/06, Swift Armour S.A. Argentina (CONFIRMA SENTENCIA DEL T.F.N. 2005/25/10. SON DEDUCIBLES LOS GASTOS DE UN MUTUO DESTINADO AL RESCATE DE ACCIONES POR PARTE DE LA SOCIEDAD. RELACIÓN DIRECTA CON EL GIRO DE LA EMPRESA. CONSERVACIÓN DE LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS).

TFN, Sala B, 2009/11/24, La Papelera del Plata S.A. (EMISIÓN DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES. CONCEPTO DE OFERTA. BENEFICIOS IMPOSITIVOS. COLOCACIÓN EN EL PAÍS O EN EL EXTERIOR. CITA ANTECEDENTE Supermercados Norte S.A., 1998/10/27.)

TFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).


PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS(Agregar pág. 143)

Dictamen (D.A.T.) 16/02, del 25/01/02, (Bol. AFIP nº 66, p.1617) (OBLIGACIONES NEGOCIABLES. LEY 23.576. EXENCIÓN. REQUISITO DE COTIZACIÓN EN MERCADOS AUTORREGULADOS)

Dictamen (DI ATEC) 31/09, del 18/06/2009 (Bol. AFIP nº 149, p.2269) (OBLIGACIONES NEGOCIABLES. REQUISITOS. OFERTA PÚBLICA . AUTORIZACIÓN COM. NAC. DE VALORES. REALIZACIÓN ESFUERZOS DE COLOCACIÓN. DESTINO DE LO OBTENIDO A CANCELACIÓN DE DEUDAS DE LA SOCIEDAD O CANJE DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES EN CIRCULACIÓN).

REFERENCIA DOCTRINARIABAVARO, PABLO V. Obligaciones negociables. Aspectos tributarios. IMPUESTOS 2009, Rev.2, p. 91.LA LEY.

CALCAGNO, GABRIEL . Reestructuración de pasivos – Nuevos antecedentes del Fisco. Consultor Tributario Nº 39, Mayo/10. Errepar. P. 31.

CALCAGNO, GABRIEL. Emisión de Obligaciones Negociables sin oferta pública. Deducción de intereses y gastos Financieros. Consultor Tributario Nº 46, Diciembre/10, Errepar, p. 35.

PEREYRA, ANGEL F., GRINBER, GUSTAVO- GONZALEZ, MARÍA F. La oferta pública de obligaciones negociables y los beneficios de la ley 23.576. Doctrina Tributaria. Tº XXX, Nº 246, Enero 2009, Errepar, p. 42. .


Se reemplaza el título y los dos primeros párrafos del comentario.

Inc. i) – Intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales e indemnizaciones por despido, muerte o enfermedad.

(Reemplazo de los cinco primeros párrafos, en pág. 143/144)

Están exentos los intereses de créditos laborales reconocidos en sede judicial o administrativa. Sólo goza de la franquicia aquel importe que puede atribuirse exclusivamente a la causa expresamente reconocida en el texto legal –instancia judicial o administrativa-, estando gravados los intereses generados por la mora en el pago como

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así todo interés que se acuerde entre el empleado y el empleador. Atchabahian (véase referencia doctrinaria, Rev.Impuestos Nº 4/10, p. 24) sostiene al respecto “…que es situación susceptible de producirse en razón de la mora en la cual incurriere el empleador en el pago de sueldos o salarios, o de diferencias de remuneraciones también impagas-, entendemos que cualquiera sean las circunstancias referidas, y sin limitación cuantitativa que esté dispuesta al efecto, ellos están exentos del impuesto, pues la norma no formula distingo alguno. Cabe inferir también que la disposición va dirigida a beneficiar únicamente al trabajador, como titular de créditos laborales, y ningún otro interviniente en la litis judicial o en la tramitación administrativa” . Menciona dicho autor a la opinión de Fernández, Luis Omar (véase referencia doctrinaria) en la que éste hace notar que los accesorios de créditos laborales, pactados por empleado y empleador, fuera de los ámbitos judicial o administrativo no están comprendidos en la exención.

La dispensa alcanza a los importes en concepto de indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido, que se abonen en cumplimiento de una disposición legal que regule las mismas. La indemnización por despido está legislada en el art. 245 de la Ley 20.744 (B.O. 27/09/1974) de contrato de trabajo. Podría interpretarse que dichas indemnizaciones gozan de la exención hasta la concurrencia de los montos previstos en la ley de contrato de trabajo o las leyes respectivas. Sin embargo, en cuanto al tope exento de la indemnización la doctrina no es coincidente. La evolución jurisprudencial no fue coincidente con limitación alguna a tal tipo de indemnización. Atchabahian (ob.cit.) discrepa con la posición fiscal (Respuesta a consulta publicada en Bol. DGI, 452, p.767) en cuanto se sostuviera que la exención del impuesto se limitaría a los importes abonados “…hasta la concurrencia con los montos que… establecen las disposiciones legales reguladoras de tal indemnización”. Sostiene el autor al respecto “Pero toda vez que cualquier pago por indemnización percibido por el empleado puede ser mayor que el mínimo legal, de ninguna manera –así lo interpretamos- está preceptuado en norma tributaria alguna que, en esa hipótesis, el excedente de tal mínimo legal previsto por las leyes laborales, esté gravado por el impuesto, o que la exención dispuesta en el inc. i) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias no sea aplicable sobre dicho excedente”. Agrega que ello “…fluye claramente del fallo dictado el 3 de febrero de 2006 por la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, en los autos Pombo, Graciela I. c.Agroservicios Pampeanos S.A.”

Hace mención al quinto párrafo de los considerandos de dicho fallo el que tras señalar que la discusión en la causa se halla centrada en el monto de la suma ofrecida por la demandada, que excede el tope máximo previsto por el art. 245 de la ley de contrato de trabajo, e incluso las pautas establecidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Vizzoti, Carlos A. c. AMSA S.A. s/despido”, cuyos argumentos esta sala comparte-, concluye que tal monto se encuentra exento del impuesto a las ganancias, por cuanto ninguna especificación realiza la norma tributaria relativa a la forma o modo de cálculo de la indemnización por antigüedad (se refiere al art. 20 inc. i) de la ley), sino que se limita a contemplarla dentro de sus taxativas excepciones”. Con énfasis Atchabahian agrega “Se trata de un precedente jurisprudencial significativo, pero que adquiere mayor relevancia aún por atenerse al pensamiento sentado el 14 de septiembre de 2004 por la Corte Suprema de Justicia en la causa “Carlos Alberto Vizzoti v. AMSA S.A.” (“Fallos”: 327-3677), donde fue declarada la inconstitucionalidad del art. 245 de la ley 20.744 en lo atinente al sistema de topes indemnizatorios. Precisamente esta circunstancia ha hecho decir, a la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción, en uno de los párrafos finales del dictamen 160978, del 9 de marzo de 2005, que se amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención contemplada en el art. 20, inc. i, de la ley del impuesto a las ganancias. Luego el autor cita, avalando su posición a las siguientes sentencias : Ediciones B. Argentina, S.A. (TFN, Sala B, 28/03/07);en el que se señaló que en el orden público laboral debe interpretarse como un umbral a favor del trabajador y no como un techo o límite que lleve a una división del tratamiento fiscal de la indemnización. Aparacio, María G (TFN y CNFederalcontenciosoadministrativo confirmando la sentencia.(véase Referencia Jurisprudencial).

Ante tales pronunciamientos judiciales corresponde concluir que los pagos por indemnización por antigüedad en los casos de despido que excedan el mínimo legal previsto por las leyes laborales respectivas están exentos del impuesto de acuerdo a lo dispuesto en el inc. i) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias. En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Vizzoti, Carlos Alberto c.Amsa ,(14/09/2004) citado declaró la inconstitucionalidad del art. 245 de Ley de Contrato de Trabajo, en cuanto a la limitación de la base salarial de la indemnización por despido sin justa causa, estableciendo que el tope no puede ser inferior al 67 % de la mejor remuneración mensual normal y habitual computable. Por medio del Memorando 12/2005 la Subsecretaría de Ingresos Públicos se allanó a esta jurisprudencia reconociendo que el fallo amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención del impuesto.

Cabe destacar que la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 9/08/2010; PRÁCTICA PROFESIONAL 12/04/2011, p.76) se expidió en el sentido de que mientras “una gratificación pagado por un empleador por la extinción de la relación por mutuo acuerdo..no se encuentra gravada en virtud del precedente “De Lorenzo”, en el caso de un empleado al que su empleador le abona una gratificación tras su renuncia, “resulta exento el importe correspondiente a la indemnización por antigüedad; el excedente de dicho valor queda gravado por aplicación del arltículo 20, inc. i)”.

Los casos de “indemnización sin justa causa-doble indemnización”, es decir…

“

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(En pág. 145)

Luego del segundo párrafo del COMENTARIO que termina “…disposiciones legales respectivas. ATENCIÓN el párrafo que comienza “No se hallan exentas las jubilaciones, SE ELIMINA. DE ESTA PÁGINA. SE INTRODUCE MÁS ADELANTE.

(Agregar en pág. 145) , luego del que queda y termina… disposiciones legales respectivas :

De acuerdo a la jurisprudencia mencionada, se hallan exentas del impuesto o conforman una exclusión de objeto, las sumas percibidas en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo, pues este inciso contempla las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido, en tanto que, de la legislación laboral surge que se trata de un único resarcimiento causado por el despido, que se calcula en función de la antigüedad y que en los casos de embarazo resulta notablemente agravado.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por fallo del 17 de Junio de 2009, en los autos De Lorenzo, Amelia Beatriz, consideró como una exclusión de objeto y por ende no alcanzada por el impuesto a las ganancias al concepto de indemnización por despido por causa de embarazo haciendo lugar a la repetición planteada. La Procuración General de la Nación al dictaminar en el caso expresó “…si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen signos o caracteres objetivos, tales como la periodicidad, la permanencia en la fuente que los produce y su habilitación, pues permiten reconocerlos con relativa seguridad. La idea de periodicidad está claramente expresada, pues el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir”. Agregando “…que dadas las características de este tipo de renta, que caracterizan a la denominada “teoría de la fuente”, es evidente…que la indemnización por despido de la mujer trabajadora, que obedece a razones de maternidad o embarazo, como lo establece el artículo 178 de la LCT, carece de periodicidad y permanencia en la fuente necesaria para quedar sujeta a gravamen. Ello es así, pues su percepción involucra un único concepto, que es directa consecuencia del cese de la relación laboral”. El Máximo Tribunal concluyó en que la indemnización no se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias, dado que no cumple con los requisitos de habitualidad y permanencia de la fuente (art. 2º, apartado 1. de la ley).

Con respecto a la indemnización por estabilidad y asignación gremial, es decir de la prevista en el artículo 52 de la ley 23.551, la Corte Suprema de Justicia (2010/11/30) en el caso Cuevas, Luis Miguel, la Procuradora Laura Monti remitió directamente a la sentencia del Alto Tribunal del 17/06/2009 recaída en la causa “De Lorenzo, Amalia Beatriz citado, concluyendo que el resarcimiento al que tiene derecho el trabajador carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeto al gravamen en los términos del artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias. Agrego : “Dicho en otros términos desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho a la indemnización”. Este es el criterio, que en definitiva, adopta la Corte Suprema de Justicia, haciendo lugar a la demanda, es decir consagrando la calidad de exenta de tal indemnización. Coincidimos con Ziccardi y Cuchietti (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) cuando en comentario a esta causa señalan “Quiere decir entonces, que en todos los casos, sea por despido incausado o por mutuo acuerdo, sea por antigüedad, complemento de ésta o por otro motivo, la indemnización no está gravada con el impuesto. Asimismo, la doctrina sentada por la Corte elimina las limitaciones al concepto de indemnización sentado en la causa Vizzotti, ya que si lo percibido por el empleado es producto de la pérdida de la fuente y, por ende, carece de periodicidad, está fuera de la imposición”.

Resulta importante destacar la opinión del Fisco en la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 08/09/2010, conformado por AFIP 10/01/2011)) ante una consulta relativa al tratamiento tributario que corresponde otorgar a una gratificación pagada por un empleador por la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo. Desde el punto de vista de quien formula la consulta “no se encuentra gravada en virtud del antecedente “De Lorenzo, Amalia Beatriz” de la CSJN del 17/06/2009. Asimismo, le consulta el caso del empleado que renuncia y que su empleador le abona una gratificación en condiciones similares al párrafo anterior. Al respecto, el Organismo Fiscal opinó que “Resulta exento el importe correspondiente a la indemnización por antigüedad; el excedente de dicho valor queda gravado por aplicación del artículo 20 inciso i)”.En los casos de despido por causa de matrimonio (art. 182 de la LCT.) el Tribunal Fiscal (caso Martín, María Marta, 2004/11/09) consideró exenta dicha indemnización señalando que se trata de un agravamiento de la indemnización por antigüedad en el despido y no un resarcimiento independiente.

De acuerdo con la ley y la jurisprudencia (véase referencia jurisprudencial, en particular casos “Dowd de Gardel, Patricia Flavio; Martín, María Marta entre otros y doctrina Fernández, Luis Omar), las indemnizaciones de la ley de contratos de trabajo que gozarían de la exención son las siguientes:

Indemnización por despido rubro antigüedad (art. 245);

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Indemnización por despido rubro antigüedad, en caso de fuerza mayor no imputable al empleador, disminución o falta de trabajo; la propia norma hace referencia a la indemnización anterior, sería una indemnización por antigüedad aliviada por originarse en una situación ajena a la voluntad del empleador (art. 247) (50 % de la indemnización, art. 245);

Indemnización por despido por causa de embarazo (art. 178); Indemnización por despido por causa de matrimonio. La doctrina laboral sostiene que esta indemnización

tiene igual naturaleza que la indemnización por embarazo del art. 178, por lo que correspondería el mismo tratamiento ;

Indemnización por despido del trabajador por causa de enfermedad o accidentado (art. 213). Según Nota Externa (AFIP) 6/2002 los intereses derivados de una indemnización por accidente no constituyen materia gravada por el impuesto, dado que, al igual que el capital indemnizatorio, tienden a la reparación integral del daño causado; en realidad se trata de una exclusión de objeto.

Indemnización para la trabajadora que, al finalizar el período de excedencia se reincorpora y no es admitida por el empleador, quien no demuestra imposibilidad de reincorporarla; se asimila a despido injustificado.(art. 184);

Indemnización por cese del contrato de trabajo por muerte del empleador (art. 249) (50 % de la indemnización, art. 245);

Indemnización por despido debido a quiebra y/o concurso del empleador (artículos 245, 251, 247) (50 % de la indemnización, art. 245);

Duplicación de la indemnización por despido (Ley 25.561); Indemnización especial por violación de la estabilidad gremial (art. 52, Ley 23.551); indemnización por

despido indirecto. Bonificación por jubilación previstas específicamente en Convenciones Colectivas deTrabajo (exclusión

del gravamen) (Dictamen (DAT) 26/2009). Indemnización especial por violación de la estabilidad gremial (Ley 23.551, Art. 52); remuneraciones por

el período de estabilidad aún no transcurrido y año de estabilidad posterior ..

No gozan de la exención las siguientes indemnizaciones :

Indemnización por falta de preaviso en el caso de despido.(art. 232 y 127); Indemnizaciones de la ley 24.013, art. 8º (relación laboral no registrada; art. 9, (registro de fecha ingreso

posterior a la real) y art. 10 (registro de remuneración menor que la percibida por el empleado); no tiene relación alguna con el despido;

Indemnizaciones por vacaciones no gozadas y sueldo anual complementario; Indemnización por vencimiento del plazo del contrato de trabajo a plazo fijo mayor de un año (art. 250); Jubilación por invalidez percibida de una administradora de fondos y jubilaciones y pensiones (Dictamen

(DAT) 3/2005, del 18/01/2005). Indemnización por clientela de los viajantes de comercio (art. 14, ley 14.546) disolución del contrato

individual de trabajo. No se trata de una indemnización por despido rubro antigüedad.

Con relación a las indemnizaciones por muerte originada en accidente o enfermedad, exención que también es tratada en el segundo párrafo del inc. i) del art. 20 de la ley, la totalidad de la indemnización percibida, en el primer caso por los derechohabientes y por supuesto en el segundo caso por quien le acaeció el hecho, estará alcanzada por la dispensa. Así lo ha expresado el Fisco en Dictamen (DAL)), 120/999, Bol. AFIP nº 142, P. 125) señalando “…no cabrían dudas de que la totalidad del monto indemnizatorio ha de considerarse exento ya que la reparación ha de ser integral”.

También el Fisco se expidió sobre las indemnizaciones que perciben los policías y bomberos heridos o muertos en acto de servicio, establecidas por la Ley 4.235 (2/10/1903) pronunciándose sobre su exención, las que por su naturaleza son indemnizaciones por incapacidad o muerte (Dictamen (DTI) 5/1962, del 26/06/1962).

El último párrafo del inciso i) del art. 20 LIG) dispone que no se hallan exentas :

las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad;

las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido; así como tampoco los beneficios o rescates percibidos por planes de seguros de retiro privados

administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, entendiéndose como tales la diferencia entre la suma cobrada y los aportes deducibles. (véase Comentarios a los artículos 79, 45 y 102 de la ley).

Cabe destacar que el art. 137, inc. b) (Título IX, Ganancias de Fuente Extranjera obtenidas por residentes del país) considera comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i), último párrafo…, es decir están gravados, a los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados

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administrados por entidades constituidas en el extranjero de instituciones residentes en el país, sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

EJEMPLO :A fin de ilustrar sobre las diferencias que emanan del criterio fiscal (Dictamen (DI ALIR) 43/2006) y del que surge del caso “Vizzoti” (CSJ), detallamos el siguiente ejemplo, considerando el fallecimiento de un empleado Gerente de una empresa comercial, con 23 años de antigüedad, que además de percibir un sueldo participaba en un porcentaje de las ventas.

a) Caso tradicional……

……….

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Página 147) Agregar

A continuación del fallo TFN. Ediciones B Argentina

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/03/23 Ediciones B Argentina (CONFIRMA FALLO DEL TFN. EXENCIÓN INDEMNIZACIÓN ABONADA QUE SUPERA LO PAUTADO ART. 245 LCT. DICTAMEN DE PROCURADORA. RUPTURA LABORAL IMPLICA PÉRDIDA DE LA FUENTE. NO RESPONDE A PRINCIPIOS DEL ART. 2º apart. 1 de la LEY. NO HAY EXENCIÓN. EL RESULTADO ESTÁ FUERA DEL OBJETO DEL IMPUESTO).


TFN, Sala A, 2011/04/06, Quaranta Duffy, Héctor Julio (DISTRATO LABORAL EN RETIRO VOLUNTARIO PAGO EXTRAORDINARIO. NO ES INGRESO EXTRAORDINARIO DE CARÁCTER INDEMNIZATORIO PARA CONSIDERARLO EXENTO. ES CONSECUENCIA INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD DEL SUJETO. GRAVADO. NO PROCEDE RECURSO REPETICIÓN DE LA RETENCIÓN DEL GRAVAMEN EFECTUADA POR EL EMPLEADOR. Con criterio contrario ver el caso De Lorenzo de la C.S.J. en el Comentario y Referencia Jurisprudencial art. 20 inc. i) (LIG).

CS, 2209/06/17 – De Lorenzo, Amelia Beatriz (INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR CAUSA DE EMBARAZO. EXCLUSIÓN DE OBJETO. NO CUMPLE REQUISITOS DE HABITUALIDAD Y PERMANENCIA DE LA FUENTE. NO SURGE DE LA RELACIÓN LABORAL. NO ALCANZADA POR EL IMPUESTO).

CS. 2010/11/30 Cuevas, Luis Miguel (EXENCIÓN RESPECTO INDEMNIZACIÓN POR TUTELA SINDICAL.CONCEPTOS: ESTABILIDAD GREMIAL y POR ASIGNACIÓN GREMIAL. RESARMIENTO QUE CARECE DE LA PERIODICIDAD Y DE LA PERMANENCIA DE LA FUENTE. ART. 52 LEY ASOCIACIONES GREMIALES Nº 23.551).

CÁMARA FEDERAL DE APELACIONES de LA PLATA (2008/09/24), Liberto, Domingo Antonio c(AFIP-DGI s/repetición. (MONTOS ABONADOS POR EXTINCIÓN DEL CONTRATO DE TRABAJO. Mutuo acuerdo (art. 241 LCT) NO SE ENCUENTRAN GRAVADOS. APLICACIÓN Art. 20 inc. i).

CN de Apelaciones del Trabajo, Sala II, Córdoba 2003/04/03, – Merial Argentina SA. (INDEMNIZACION ESPECIAL VIOLACIÓN ESTABILIDAD GREMIAL. CARÁCTER ESPECIAL. GRAVADA).

CN de Apelaciones del Trabajo, Sala II, 2006/02/3 Pombo, Graciela I. c.Agroservicios Pampeanos (EXENCIÓN DEL MONTO INDEMNIZATORIO QUE EXCEDE EL TOPE MÁXIMO PREVISTO EN Art. 245 LEY DE CONTRATOS DE TRABAJO. Art. 20 inc. i).

CNFederalcontenciosoadministrativo, Sala II, 2008/06/19, Aparicio, María G. (INDEMNIZACIÓN POR ANTIGÚEDAD EN LOS CASOS DE DESPIDO. CALCULO. EXENCIÓN –art. 20, inc. i)- DESVINCULACIÓN MUJER EMBARAZADA SE AGRAVA por art. 178 LEY DE CONTRATOS DE TRABAJO. COMPRENDE UN SOLO RESARCIMIENTO).

TFN., Sala A, 2004/11/09 – Martín, María Eugenia (INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR MATRIMONIO. EXENTA).


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Dictamen (DI ATEC) 26/09, del 20/05/09 (Bol. AFIP Nº 149, p.2268) – (BONIFICACION POR JUBILACIÓN NO PREVISTA EN CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO. GRAVADA. CONSTITUYE ACTO VOLUNTARIO O LIBERALIDAD DEL EMPLEADOR).REFERENCIA DOCTRINARIA(Agregar pág. 148)

ATCHABAHIAN, ADOLFO “Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y por accidentes o enfermedad; los intereses sobre créditos laborales: su exención del impuesto a las ganancias” IMPUESTOS. Nº 4. Marzo 2010, p.245. La Ley.

DE DIEGO, JULIÁN A. La exención del impuesto a las ganancias en las indemnizaciones agravadas (la indemnización no es ganancia en el sentido y alcances previsto en la misma ley fiscal). IMPUESTOS. Julio 2011,p. 177. La Ley.

FERNÁNDEZ, LUIS OMAR Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica. Bs.As. La Ley, 2da. Edic.2009, p, 97.

FERNÁNDEZ, LUIS OMAR. Tratamiento impositivo de algunas indemnizaciones laborales. IMPUESTOS 2003 – A, p. 32. La ley.

YERISE, MÓNICA Indemnizaciones por despido. Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias.(Causas : antigüedad; embarazo; matrimonio enfermedad; estabilidad gremial).Consultor Tributario. Errepar.

ZICCARDI, HORACIO – CUCCHIETI, MIGUEL. Jurisprudencia Comentada. Caso CSJ Cuevas, Luis Miguel. Doctrina Tributaria Nº 373. T. XXXII,Errepar, Abril 2011. pág. 383.

Inc. j)(Pág. 149)

Se elimina el segundo párrafo porque se repite en página siguiente. Es el que comienza “Por ello, la inscripción…intelectual o conexos”. SE REEMPLAZA POR EL SIGUIENTE :

La Ley 25.446 “Ley del Fomento del Libro y la Lectura” dispone en su artículo 13 que “Los autores que editen y/o comercialicen sus propios libros, quedarán exentos de todo tipo de obligación tributaria directamente vinculada con este hecho”. Ello fue confirmado por el Dictamen (DI ATEC) 91/07 (20/12/97) del Organismo Fiscal el que opinó “que las rentas obtenidas por el consultante en su doble carácter de autor y editor de sus propias obras, se encuentran exentas del Impuesto a las Ganancias, en virtud de lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley Nº 25.446” Es decir cuando el mismo autor edite y comercialice su propio libro, los resultados provenientes de la venta del mismo, se encuentran exentos del gravamen. A su vez, como la persona de existencia visible no se encuentra comprendido entre los sujetos a que alude el inciso b) del artículo 20 de la ley del tributo, no se halla obligado a tramitar el formulario 699 (nuevo modelo) a fin de gozar del beneficio exentivo (Cfr. Dictamen (DI ATEC) 8/07 (30/01/2007).

Cabe destacar que para los beneficiarios del exterior que perciban ganancias como derechos de autor, no gozan de esta exención, es decir no es aplicable el tope de exención parcial por período a que alude el inciso j) en comentario. Así los dispone “in fine” el inc. j) que estamos comentando. Su tratamiento se encuentra legislado en el inc. b) del art. 93 de la ley, el que presume ganancia neta que no admite prueba en contrario “…El 35 % de los importes pagados cuando se trate de explotación en el país de derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se cumplimentes los requisitos previstos en el mismo; igual presunción regirá en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero contratados por el Estado Nacional, Provincial o Municipal, o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artículo 20 para actual en el país por un período de hasta 2 (dos meses) en el año fiscal.“ Es decir, que la tasa efectiva es del 12.25 % y la incremental (con “grossing up” es del 13.96 %). Véase el Comentario al inc. b) del artículo 93 de la ley.

Señala al respecto Cecilia OSLER (véase Referencia Doctrinaria) que “El registro vigente para una obra nacional no es tal para las obras extranjeras a las cuales cabe aplicar el “principio de protección automática del Convenio de Berna –para la Protección de las Obras Literarias y Artísticas, de 1886- Estos tratados establecen que el país firmante no puede condicionar la protección de una obra extranjera al cumplimiento de formalidad alguna. Por ende, si se trata de una obra extranjera, la obligación de registrar dicha obra publicada contenida en los artículos 57 y 61 –se refiere la autora a la Ley 11.723-, no será exigible al autor foráneo que reclame protección”.


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Referencia doctrinariaOSLER, CECILIA “Evolución del alcance del derecho de autor en el Impuesto a las Ganancias”. Consultor Tributario”, Errepar, Nº 49, Marzo/11, pág. 45.

Inc. k)(Agregar en pág. 151)

Se modifica la última oración, que comienza, “Es decir, ... por el siguiente párrafo :

Es decir, como se expresara, la exención de intereses, actualizaciones o resultado de la venta o disposición de tales títulos de la deuda pública (títulos, acciones, obligaciones y demás títulos emitidos por la Nación, las Provincias y los Municipios, no es aplicable a los sujetos empresa obligados a practicar el ajuste por inflación (art. 97 inc. a) LIG.). O sea, sólo rige para las personas de existencia visible, sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior.

Merece destacarse que, para los sujetos empresas que les comprenda, con respecto a la restitución de los títulos públicos subyacentes a los préstamos garantizados bajo el marco regulatorio del Decreto Nº 1387/01 que dispuso la conversión de los títulos de la deuda pública por tales préstamos, el Organismo Fiscal ratificando lo establecido en el Dictamen Nº 21/08 (Resol. 28/08 (SDG TLI), mediante el Dictamen (DI ATEC) 51/09 DEL 31/08/09 opinó que la franquicia -exención- sólo abarca el resultado de conversión de deuda por Préstamos Garantizados, sin comprender a las diferencias de cambio y actualizaciones generadas con posterioridad y en el marco de la pesificación de deudas prevista por el Decreto Nº 214/02. (Véase Comentario al art. 68 de la ley).

PRONUNCIAMIIENTOS ADMINISTRATIVOS(Agregar en pág. 152 )

En punto seguido a continuación Resoluc. 28/08…Dec. 214/02). En el mismo sentido Resoluc. 71/09 (SDG TLI) del 4/12/09 (Bol.AFIP nº 152, P. 551). Dictamen (DI ATEC) 51/09, del 31/08/09, Bol. AFIP nº 153, P. 983) . EXENCIÓN SÓLO COMPRENDE EL RESULTADO DE LAS OPERACIONES DE CONVERSIÓN DE DEUDA.).


Inc. l) – Reintegros o reembolsosEn el último párrafo que comienza “La suspensión de esta exención…También se prorrogó hasta el 31/12/2009 dicha exención por ley 26.455, B.O. 16/12/2008. Agregar punto y seguido. Luego del período de suspensión aludido, este inciso fue derogado por el artículo 2º de la Ley 26.545, B.O. 2/12/2009, para los ejercicios fiscales que cierren a partir del 1º de enero de 2010 inclusive.

Inc. m) – Asociaciones deportivas y de cultura física. (Agregar en pág. 154)

Luego del único párrafo que termina …el último párrafo de la norma.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema

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diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.


Relaciones y concordancias.RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia: 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.


Resolución Nº 9/10 (SDG TLI) del 11/02/10. Consulta vinculante. (EXENCIÓN OBJETIVA. NO AFECTADA EN CASO DE VENTA DE TERRENOS DE SU PROPIEDAD A “fideicomiso”. OBJETO CONSTRUCCIÓN Y VENTA DE DORMIS CON FONDOS APORTADOS FIDUCIANTES/FIDUCIANTES (terceros) AJENOS A XX. S.A. EN LA MEDIDA QUE LOS FONDOS OBTENIDOS COADYUVEN AL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL Y NO SEAN DISTRIBUIDOS DIRECTA O INDIRECAMENTE ENTRE SUS SOCIOS)

REFERENCIA DOCTRINARIAZUNINO, RODOLFO G., Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA nº 662, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. r) – Primas de emisión de acciones(Agregar pág. 157)

Como segundo párrafo de éste inciso :

En nuestra opinión, esta disposición si bien consagra una exención que permite delimitar el hecho imponible, por la naturaleza del concepto se trata de una verdadera exclusión del objeto, pues no constituye un “enriquecimiento” para la sociedad emisora. Tanto la jurisprudencia como la doctrina contable y societaria, atribuyeron el carácter de aporte de capital a la primas de emisión de acciones. La Corte Suprema de Justicia, 1940/11/25. en el caso Sedalana S.A., confirmando la sentencia de Cámara señaló que la prima de emisión “…es aumento de capital y no rédito, pues por este se entiende el remanente neto ose a el sobrante de las entradas o beneficios sobre los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar los réditos…y en el caso en examen, la prima por valorización que Sedalana cobra a los nuevos accionistas es acre4centamiento de capital social incorporado a las reservas para mantener el crédito del negocio y el justo dividendo de los socios anteriores cuyos aportes fueron la base y el respaldo de ese crédito”. También la Corte Suprema de Justicia,(1964/04/05) en el caso Sociedad Comercial del Plata S.A., aunque se trataba de un caso del Impuesto a las Ganancias Eventuales, se expidió sobre la naturaleza de las primas emisión de acciones, señalando que tal concepto no constituye ganancia o beneficio susceptible de ser gravado, señalando que su objeto es mantener la paridad entre las acciones ya emitidas y las que se emiten y un medio para evitar una desigualdad entre los antiguos y nuevos accionistas. La naturaleza apuntada respecto de las primas de emisión es importante y permite colegir que los gastos relativos a la emisión de acciones con prima resultan deducibles en la medida en que el capital obtenido por tales primas se aplique a ganancias a la obtención de ganancias.

Lo expresado tiene estrecha relación con el tratamiento a acordar a la “distribución” de las primas de emisión. Ello constituye un reembolso del capital para todos los accionistas y en consecuencia no revista la característica de un “dividendo”. Por lo que, en nuestra opinión, no resulta aplicable el “impuesto de igualación” – art. 1º a continuación del art. 69 de la ley-, resultando un exceso reglamentario la disposición contenida en el primer párrafo del artículo 1º s/nº a cont. Art. 102 (DR).

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCS., 1940/11/25 – Sedalana s/ recurso repetición. (PRIMA DE EMISIÓN DE ACCIONES. NATURALEZA DE AUMENTO DE CAPITAL. NO CONFORMA ENRIQUECIMIENTO PARA LA SOCIEDAD EMISORA).

55

CS., 1964/04/05 – Sociedad Comercial del Plata S.A. ( IMPUESTO A LAS GANANCIAS EVENTUALES. NATURALEZA DE LA PRIMA DE EMISIÓN DE ACCIONES. NO CONSTITUYE GANANCIA O BENEFICIO GRAVADO)

REFERENCIA DOCTRINARIALORENZO, ARMANDO – BECHARA, FABIÁN – CALCAGNO, GABRIEL A. – CAVALLI, CÉSAR, - EDELSTEIN, ANDRÉS M. Tratado del Impuesto a las Ganancias.Bs.As., Errepar, 2005, p. 572

.

Inc. r) – Ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro.(Agregar en pág. 157)

Luego del único párrafo que termina… declaraciones juradas, etc.


Inc. v) – Actualizaciones de créditos de cualquier origen y naturaleza(Agregar en pág. 161)

En d) el que queda redactado así

d) las diferencias de cambio se asimilan en su tratamiento a las actualizaciones de crédito. Ello, en tanto el sujeto no se encuentra obligado a practicar el ajuste por inflación impositivo, según se desprende del art. 97, inc. a) de la ley.


Luego del último apartado g) en punto y aparte.

Como se expresara, cabe destacar que esta exención –art. 20 inc. v)-, así como las establecidas en los incisos h) y k) del artículo 20 de la ley, no serán de aplicación para los responsables que conforme a lo previsto en el Título VI – Ajuste por Inflación- deban practicar dicho ajuste, según lo dispone el art. 97 inc. a) de la ley del gravamen.


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL

TFN, Sala A, 2001/06/25, The Associated Prees (FACTURACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA. DIFERENCIAS DE CAMBIO DESDE EMISIÓN Y CONTABILIZACIÓN FACTURAS HASTA MOMENTO DE COBRO, ESTÁN EXENTAS. SIEMPRE QUE LA FIRMA RESPONSABLE NO SE ENCUENTRE OBLIGADA A PRACTICAR AJUSTE POR INFLACIÓN).

(Agregar pág. 157)

Relaciones y concordancias.

56

DR. 34


REFERENCIA DOCTRINARIAZUNINO, RODOLFO G. Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 662, Nov. 2009, p. 11.

Inc. w) Resultados provenientes de compraventa……..(Agregar en pág. 163)

En punto y aparte, al margen, luego del punto 3) que termina …Capítulo III de la ley citada.

Sin embargo, cabe aclarar que, tal como se señalara el Comentar en este aspecto el art. 2º de la ley, la derogación de la Ley 25.414 por parte de la Ley 25.556 dio lugar a que el Procurador del Tesoro de la Nación haya considerado que, al quedar abrogada la reforma introducida a la Ley del Impuesto a las Ganancias por la Ley 25.414 y por Decreto 493/01, ello no implica que se haya restablecido el texto sustituido por esas normas (Dictamen PTN 351/03).

Esta cuestión, también fue tratada en el DOCEAVO (12º) SIMPOSIO SOBRE LEGISLACIÓN TRIBUTARIA

ARGENTINA (2010) realizado en el CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES. Consideró al respecto “…que no existe certeza sobre el tratamiento impositivo que resulta aplicable a los resultados provenientes de las operaciones de compra-venta de acciones efectuadas en forma habitual por personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país”. Dicho Simposio concluyó :

a) Resulta indispensable que el Poder Ejecutivo y el Poder Legislativo se aboquen de inmediato a definir

legalmente el tratamiento impositivo que corresponde otorgar al resultado por la compra-venta de acciones obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país;

b) En el análisis de tal tratamiento impositivo debieran considerarse las dificultades interpretativas que han derivado del concepto de “habitualidad”. (Lo resaltado en negrita es nuestro).

(Pág. 164)Inc. y) Disposición de residuos y actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento.

(Pág. 165)

REFERENCIA DOCTRINARIAFERRÉ OLIVÉ, EDGARDO F. Los nuevos gravámenes ambientales en la CABA. PRÁCTICA PROFESIONAL nº 120/Junio 2010. LA LEY, p. 72.

Art. 21Se reemplaza y amplía para mayor ilustración el inicio del segundo párrafo que comienza ..El art. 106 de la Ley 11.683…

El art. 106 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario también se refiere a las exenciones o desgravaciones de cuya aplicación resulte una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros. Dispone que, las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes. Adviértase que la norma se refiere a tributos y/o gravámenes, debemos entender los regidos por la Ley 11.683. Es decir que la respectiva exención no resulta

57

procedente cuando el fenómeno ocurra con relación a los distintos gravámenes, no solo en el impuesto a las ganancias. Agrega el segundo párrafo que lo dispuesto precedentemente no será de aplicación cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.

La Ley de Promoción Industrial 21.608, en su …

Art. 23(página 171)

Tercer párrafo inc c) el texto de la ley, deberá ser el siguiente: “ El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo...”Relaciones y concordancias


RG. (AFIP) 2866/2010 (BO. 12/07/2010).Rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Régimen de Retención. RG. 2437. Incremento del 20 % del valor de las deducciones personales previstas en el art. 23 de la ley. Remuneraciones Julio-Dic. 2010.Tablas Anexas. Importe acumulado a Diciembre véase RG. (AFIP) 2867 A CONTINUACIÓN. Empleados Servicio doméstico : límite máximo a considerar $ 10.800.(Inc. m) Anexo III RG. 2437).

RG. (AFIP) 2867/2010 (BO: 12/07/2010). Adecuación Período Fiscal 2010 Régimen de anticipos IMPUESTO A LAS GANANCIAS. RG. 327 y modificaciones.(Trabajadores autónomos y otros contribuyentes). Procedimiento especial. Incremento del 20 % de valor de las deducciones previstas en el art. 23 de la ley . A) Ganancias no imponibles (art. 23 inc. a) $ 10.800. B) Deducción por carga de familia (art. 23, inc. b) 1. Cónyuge $ 12.000.; 2. Hijo $ 6.000; 3. Otras cargas $ 4.500.-; C) Deducción especial (art. 23, inc. c), primer párrafo $ 10.800.-; D) Deducción especial (art. 23, inc. c); art. 79, incs. a), b) y c) $ 51.840.Deducción Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del servicio Domestico, el límite máximo a considerar será de $ 10.800

RG (AFIP) 3008/2010 (B.O. 4/01/2011). Régimen de retención personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Referencia a RG. 2866/2010 cit. Con carácter de excepción, la retención del saldo resultante de la liquidación anual del período fiscal 2010, se efectúe juntamente con la correspondiente a la liquidación anual del período fiscal 2011. ANEXO : Importe de las deducciones acumuladas correspondientes a cada mes.

Circular Nº 1/11 (AFIP) (B.O.. 24/01/2011) Aclara, entre otros aspectos que, los importes RG. 2866 y 3008 deben aplicarse al solo efecto del cálculo de las retenciones que corresponda practicar en cada uno de los meses para los cuales se establecieron (julio a diciembre 2010 y enero a diciembre 2011, respectivamente).

RG (AFIP) 3061/2011 (B.O. 18/03/2011) Declaración Jurada período fiscal 2010. Aclara aspectos relativos a la liquidación del impuesto personas físicas y sucesiones indivisas. (DDJJ. pro-forma considerando incremento del 20 % en deducciones personales .Diferencia de impuesto determinado comparar ambas liquidaciones (sin incremento y con incremento) podrá ingresarse hasta la fecha de vencimiento establecida para el ingreso del saldo resultante de la declaración jurada período fiscal 2011.

RG (AFIP) 3073/2010 (B.O. : 4/04/2011). Régimen de retención del personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras rentas. Régimen de Retención,- R.G. 3073. Incremento del 20 % de valor de las deducciones previstas enel art. 23 de la ley, Aprueba tablas indicativas aplicables período fiscal 2011 manteniendo el incremento indicado en RG. Nº 2866. A) Ganancias no imponibles (art. 23 inc. a) $ 12.960. B) Deducción por carga de familia (Art. 23, inc. b) 1. Cónyuge $ 14.400.; 2. Hijo $ 7.200; 3. Otras cargas $ 5.400.-; C) Deducción especial (art. 23, inc. c), primer párrafo $ 12.960.-; D) Deducción especial (art. 23, inc. c); art. 79, incs. a), b) y c) $ 62.208. Deducción Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del servicio Domestico, el límite máximo a considerar será de $ 12.960. Anexo Importe de las deducciones acumuladas correspondientes a cada mes a partir de Abril 2011.

RG (AFIP) 3074/2010 (B.O.: 4/04/2011)- Anticipos IMPUESTO A LAS GANANCIAS 2011. Adecuación para el cálculo a la RG. 3073 computando el incremento del 20 %de los importes de las deducciones personales y los correspondientes al Servicio Doméstico (Art. 18 Ley 26.063).

(Agregar en pág. 173)58

Luego del primer punto seguido del último párrafo que comienza “La deducción especial…en el art. 79 (4ª categ.)

Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, haber pagado en su totalidad, los aportes al régimen de trabajadores autónomos, en los casos que deben ser realizados obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas sustitutivas que corresponda.(v.g. Director empleado de S.A. y decide hacer uso de la opción de aportar voluntariamente al SIPA por su actividad de relación de dependencia; véase Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, Acta De Reunión del 14/07/10 ). Dichos aportes…


Luego del fallo del TFN. Baccini

TFN, Sala C, 2009/10/29 Carlos Leizer (PROCEDENCIA DEDUCCIÓN ESPECIAL. ART. 23, INC. c). TRABAJADORES AUTÓNOMOS. DEBEN ESTAR INGRESADOS A FECHA DE PRESENTACIÓN DE DDJJ. FIJADA POR EL ENTE RECAUDADOR O ENCONTRARSE A ESA FECHA INCLUIDOS EN PLANES DE FACILIDADES DE PAGO: art. 47 DR.).

Art. 1º s/Nº A CONT. ART. 23 (páginas 176/177)

Art. 23.1 (*) - Derogado por la L. 26477, art. 1 (BO: 24/12/2008)

Su texto expresaba:

Art. 23.1 (*) - El monto total de las deducciones que resulte por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 se reducirá aplicando sobre dicho importe, el porcentaje de disminución que, en función de la ganancia neta, se fija a continuación:

Ganancia neta

% de disminución sobre el importe total de las deducciones del artículo 23

Más de $ a $

0 91.000 0

91.000 130.000 50

130.000 195.000 70

195.000 221.000 90

221.000 en adelante 100

Relaciones y concordancias

RG (AFIP) 2528 (Cálculo retención excluyendo 2ª cuota aguinaldo percibido 2008)

59

http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A3826&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.Art.23.1.q*&2.0#JD_I.G.L.Art.23.1.q*%23

http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A56bd&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.26477.art.1&2.0#JD_I.G.L.26477.art.1%23

http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A3826&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.Art.23.1.q*&2.0#JD_I.G.L.Art.23.1.q*%23

COMENTARIO


Un primer párrafo

Esta escala que restringió las deducciones (mínimo no imponible, deducción especial de 3ª y 4ª categorías y cargas de familia) fue incorporada a la ley del Impuesto a las Ganancias por la Ley 25.239 (B.O. 31/12/99) con efecto a partir del año 2000 y eliminada por la Ley 26.477 (B.O. 24/12/08) a partir del año 2009. Su aplicación rigió para los períodos fiscales 2000 a 2008 inclusive.


CÓDOBA, ILIANA M. La derogación de la “Tablita Machinea”. PRÁCTICA PROFESIONAL nº 85, Enero 2009, p. 39. LA LEY.

Art. 28

(Agregar en pág. 182)Como último párrafo, antes del “cuadro”

Cabe destacar que, con motivo del dictado de la Ley 26.618 que introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como del mismo sexo, la AFIP mediante la Circular (AFIP) 8/2011 (B.O.: 28/04/2011) aclaró el tratamiento impositivo de la sociedad conyugal, tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto sobre los bienes personales, la que se transcribe y comenta al tratar los artículos 29 y 30 de la ley, al que remitimos al lector.

No obstante la fecha en que se ha dictado dicha Circular (28/04/2011) –luego de operado el primer vencimiento -abril 2011- para la presentación de las declaraciones juradas de personas físicas y sucesiones indivisas, período fiscal 2010-, entendemos que las aclaraciones por ella formuladas, tienen efecto para los períodos fiscales a partir del 2010 inclusive, o hasta que se modifiquen los respectivos artículos de la ley del impuesto a las ganancias, adecuándose a las modificaciones dispuestas por la Ley 26.618 mencionada.

Art. 29


Luego del primer párrafo que termina …tal carácter del bien.

Cabe señalar que, con motivo del dictado de la Ley 26.618 que introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como del mismo sexo, la AFIP mediante la Circular (AFIP) 8/2011 (B.O.: 28/04/2011) aclaró el tratamiento impositivo de la sociedad conyugal, tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto sobre los bienes personales. Al comentar el art. 30 de la ley hacemos referencia a los considerandos de la citada Circular, la que entendemos otorga un tratamiento adecuado a la situación planteada con motivo de la sanción de la ley citada.

En efecto, la norma citada dispone el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, siendo el siguiente :

60

a) Impuesto a las ganancias : Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de :1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).2. Bienes propios.3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos

antes indicados en los puntos 2. y 3. precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

c) Impuesto sobre los bienes personales : corresponde atribuir a cada cónyuge :1. La totalidad de los bienes propios.2. Los bienes ganancias adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en

los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición. Nota : lo subrayado y destacado en bastardilla es nuestro.

Los puntos 2, 3 y 4 del apartado a) de la Circular 8/2011 aclaran que deben atribuirse las ganancias de acuerdo a su generación, en su respectiva secuencia en cabeza del sujeto que originariamente es titular del bien (puntos 1, 2 y 3) y la renta generada por tales bienes que posteriormente da lugar a la adquisición de otros –gananciales- que a su vez generan ganancia, ella deberá declararse en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

Es decir, la renta proveniente de bienes propios así como de bienes –gananciales- adquiridos tales bienes por el sujeto con el producto o ganancia de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, será declarada por el mismo sujeto.

Cuando los bienes –gananciales- adquiridos con los beneficios o rentas provenientes de los bienes indicados en los puntos 2 –bienes propios- y 3 –bienes gananciales adquiridos con los beneficios a que alude- del apartado a) de dicha Circular, generen ganancias, éstas serán atribuidas en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

Como se señalara en el Comentario al artículo anterior, cabe mencionar que, no obstante la fecha en que se ha dictado dicha Circular (28/04/2011) –luego de operado el primer vencimiento -abril 2011- para la presentación de las declaraciones juradas de personas físicas y sucesiones indivisas período fiscal 2010-, entendemos que las aclaraciones por ella formuladas, tienen efecto para los períodos fiscales a partir del 2010 inclusive, o hasta que se modifiquen los respectivos artículos de la ley del impuesto a las ganancias, adecuándose a las modificaciones dispuestas por la Ley 26.618 mencionada.

Art. 30


En punto seguido luego del párrafo que termina…de una resolución judicial. Los bienes gananciales son los mencionados en los artículos 1271, 1272 y 1273 del Código Civil.

Como puede observarse, si bien la ley adopta el criterio de gravar en forma separada a cada uno de los componentes de la sociedad conyugal -en contraposición al criterio que considera a la sociedad conyugal como una unidad económica y sujeta al núcleo familiar en forma conjunta al impuesto como ocurre en legislaciones de otros países- deviene en una mayor carga fiscal al marido al incorporar las ganancias que provienen de los bienes gananciales a las calificadas como propias por la ley.

61

Sin embargo, tal situación ha variado con motivo del dictado de la Ley 26.618 que introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distintos sexto como del mismo sexo. La Administración Federal de Ingresos Públicos mediante la Circular (AFIP) 8/2011 (B.O.: 28/04/2011) aclaró el tratamiento impositivo de la sociedad conyugal, tanto en el Impuesto a las Ganancias como en Impuesto sobre los bienes personales.

Ésta norma, en su considerandos, en lo que aquí respecta expresa :“…Que el artículo 30 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997, atribuye totalmente el “marido” los beneficios provenientes de determinados bienes gananciales.Que a su vez, el artículo 18 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones establece el mismo principio de atribución respecto de los referidos bienes.Que las modificaciones introducidas por la ley 26.618 privan de toda virtualidad jurídica a los términos “marido” y “mujer” utilizados por las normas tributarias mencionadas en los dos considerandos precedentes, resultando necesario precisar los efectos y alcances de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales en trato.Que el artículo 28 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, dispone textualmente que “las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes”.Que en tal sentido, el artículo 29 de la referida ley sienta el principio general aplicable en la materia, consistente en atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de sus actividades personales, de sus bienes propios y de los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, todas las cuales –forzoso es señalarlo- revisten el carácter de rentas gananciales según lo dispuesto por el artículo 1272 del Código Civil.Que ante la pérdida de virtualidad jurídica del artículo 30 de la misma ley, corresponde aplicar dicho principio general para resolver la atribución de los beneficios que el mismo prevé, esto es atribuir a cada cónyuge el todo o la parte proporcional de dichos beneficios de acuerdo con la participación que le cupo en la generación de las rentas que posibilitaron su adquisición”…” (lo destacado y expresado en bastardilla es nuestro).

Al respecto, entendemos que la CIRCULAR (AFIP) 8/2011 otorga una solución razonable a la cuestión planteada con motivo de la modificación a la ley de matrimonio civil (Ley 26.618), ello provisoriamente mientras no se modifique la ley del impuesto a las ganancias en los artículos 28, 29 y 30.

En efecto, dispone –como lo señaláramos al comentar el artículo 29 de la ley- que “…el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, es el siguiente :

a) Impuesto a las ganancias : Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de :1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).2. Bienes propios.3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos

antes indicados en los puntos 2. y 3. precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

b) Impuesto sobre los bienes personales : corresponde atribuir a cada cónyuge :1. La totalidad de los bienes propios.2. Los bienes ganancias adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en

los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.62

Nota : lo subrayado y destacado en bastardilla es nuestro. (Véase el comentario a la Circular 8/2011 en el desarrollo del artículo anterior.

En su actual redacción, el art. 51 (DR) dispone con respecto al inc. a) de este artículo (art. 29 de la ley) –que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inc. c) del art. 29 de la ley- que las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. Sería el caso del apartado 3 del inc. a) de la Circular 8/2011.

Art. 31

COMENTARIO (Agregar pág. 189)

Como inicio del Comentario.

A partir de la ley 26.579 (.BO.: 22/12/2009) que modificó el art. 126 del Código Civil, se consideran menores de edad las personas que no hubieran cumplido 18 años. A éstos fines, éstas ganancias son declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. Tal persona o personas son las que disfrutan y gozan de ellas, las que se adicionarán a sus propias ganancias. En la sociedad conyugal, si existieran tales ganancias, se atribuyen al marido, tal como lo señalamos en el párrafo siguiente. El inc. c) del art. 2º del reglamento…

(Pág. 189)Se modifica el segundo párrafo para otorgarle mayor claridad :

La ley 23.264 (BO.: 23/10/85) asignó la patria potestad a ambos padres, es decir que el ejercicio de ella corresponde al padre y a la madre conjuntamente. El Artículo 287 del Código Civil dispone que el padre y la madre tienen el usufructo de todos los bienes de sus hijos. Coincidimos con REIG (Ob.cit. pág. 262) cuando señala “…dado el carácter ganancial que tienen para los padres tales rentas, conforme al art. 1.272 del Código Civil, la situación fiscalmente no ha variado –se refiere con posterioridad al dictado de la Ley 23.264-, por lo que tales rentas se atribuyen al marido. Son las provenientes de los bienes de sus hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales, voluntariamente reconocidos, que estén bajo la patria potestad, -recuérdese que los hijos adoptivos son considerados hijos cuando el Juez ha hecho lugar a la adopción dictando la respectiva sentencia-, con excepción de los siguientes bienes :

4) los que los hijos…


RAJMILOVICH, DARÍO. La ley 26.618 modifica el Código Civil : sus implicancias en la imposición de las personas físicas. Periódico Económico Tributario (PET), 13/08/2010, Año XVIII, Nº 448, p. 1.

Art. 33



SALGADO, MABEL “Algunas cuestiones sobre las sucesiones indivisas en el Impuesto al Valor Agregado”. Bol. AFIP Nº 125 (12/2007), P. 2423.

63

Art. 37 (salidas no documentadas)

(Agregar pág. 1999

Luego del primer párrafo que termina, Lexco Fiscal, con el cual coincidimos).

En interesante decisorio, la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala III, 2011/02/23, en el caso Ambulancias Privadas Argentinas S.A., delimitó la aplicación de la figura de la salida no documentada señalándose :

- La configuración de una salida no documentada requiere inevitablemente la concurrencia de dos elementos objetivos expresamente previstos en la letra del art. 37 de la Ley del impuesto a las Ganancias. A saber : en primer lugar, que exista una erogación o salida de dinero en cabeza del contribuyente fehacientemente acreditada; y en segundo término, que dicha erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (conf. Rubiolo Nicolas, “Salidas no documentadas: un instituto que requiere actualización”. Práctica Profesional 2009-86, p. 13, La Ley).

- Sin la existencia de una salida de dinero del contribuyente no puede aplicase la figura de la salida no documentada prevista en el art. 37 de la Ley del impuesto a las Ganancias. En otras palabras “ante un supuesto de salidas no documentadas, primero, hay que comprobar fehacientemente la existencia de la erogación, por cualquiera de los medios posibles. Una vez comprobada dicha situación, estamos en condiciones de analizar si la erogación carece de comprobantes, está documentada con comprobantes deficientes o con comprobantes apócrifos”.

- Otra situación totalmente distinta es aquella en donde el contribuyente exhibe facturas apócrifas referentes a bienes o servicios cuya efectiva provisión y pago no pueden ser verificados ni constatados de ninguna manera. En este caso la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de “Salidas no documentadas” para quedar comprendida en el art. 45 o 46 de la Ley 11.683 (de Procedimiento), pues mediante una información inexacta o engañosa se omite pagar o retener un tributo (esta Cámara, Sala V, Magycam Grup S.A. (TF. 23.908-I) c/DGI. Causa Nº 12.343, del 16/10/07).

- Si bien el Fisco ha detectado comprobantes irregulares, no logró acreditar la efectiva salida de fondos desde el patrimonio de la actora y destinados a un tercero beneficiario que justifique la aplicación del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

En lo que se refiere a la naturaleza jurídica de este instituto,…

(Agregar pág. 201).

Luego del tercer párrafo, en punto y aparte, que termina …o salida no documentada (art. 2º).

Con respecto al régimen sancionatorio del impuesto a las salidas no documentadas en materia infraccional y a propósito del fallo “DÍngianti, Rosario Vicente, CSAJ., 2010/10/12” por el que se confirmó la sentencia apelada por el Fisco, revocando la multa por omisión que había sentenciado el Tribunal Fiscal de la Nación –Salas “A”, “C” y “D”, posición confirmada por la Alzada (Salas II, III, IV, V), no obstante referirse a un caso del año 1995, es decir con anterior vigencia a la RG. (AFIP) 893), opina BERTAZZA, que las conclusiones del fallo “son perfectamente aplicables pues aún con la vigencia de la misma –se refiere a la RG. 893- , sigue sin existir legalmente una DDJJ.pàra la determinación del tributo, al tratarse de boletas de depósito para su ingreso”. (Véase REFERENCIA DOCTRINARIA). No obstante se debe recordar que el art. 15 de la Ley 11.683 le confiere carácter de declaración jurada a las boletas de depósito. En efecto, señala dicha norma en su primer párrafo que “Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que el mismo aporte, tienen el

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carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley”.

En la causa FLORINER S.A. el Tribunal Fiscal de la Nación, 200/08/21) sentenció que el momento a partir del cual comienza a correr la prescripción del poder fiscal para exigir el pago del impuesto especial, en el caso de un contribuyente inscripto, comienza a computarse a partir del 1º de enero del año siguiente al que se haya producido el vencimiento de los 15 días hábiles administrativos de efectuada la erogación, es decir a partir de la fecha de la obligación del ingreso del gravamen.


(Agregar en pág. 202),

Luego del fallo Radio Emisora Cultural)

CS, 2009/03/17. – Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. S.A. (NO APLICACIÓN IMPUESTO A LAS SALIDAS NO DOCUMENTADAS. PRUEBA EFECTIVA REALIZACIÓN DE OPERACIONES NEGADAS POR LA AFIP. PRUEBA OBTENIDA POR LA AFIP RECTIFICADA ANTE EL T.F.N. IMPORTANCIA VALORACIÓN DE LOS HECHOS POR EL JUEZ PENAL).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/05/18 Epelco S.A.I.E.S.A. (NO APLICACIÓN ART. 37 inc. b).ACREDTIACIÓN OPERACIONES CON ACREEDORA CUESTIONADA. PRUEBA : FACTURAS CUMPLIENDO REQUISITOS; PAGO CHEQUE EMITIDO ORDEN PROVEEDOR “NO A LA ORDEN” y “CRUZADO”; ACREDITACIÓN EN CUENTA BANCARIA DEL PROVEEDOR; CONTABILIZACIÓN DE LAS FACTURAS. INDUCE REALIDAD DE LA OPERACIÓN).

CN.Penal económico. Cerámica Astros SRL. s/Ley 24.769, 2009/10/22. (NATURALEZA : EL IMPUESTO DEL ART. 37 SOBRE MONTO EROGACIONES CARENTES DE RESPALDO DOCUMENTAL VÁLIDO –facturas apócrifas- ES UN IMPUESTO QUE DEBE ABONAR, A TÍTULO PROPIO, EL CONTRIBUYENTE QUE EFECTÚA LAS EROGACIONES).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/10/22 Hotel La Cite SRL. (IDENTIFICACIÓN DEL BENEFICIARIO. PRUEBA. COMPROBANTES RESPALDATORIOS DE LA EXISTENCIA DE LA OPERACIÓN. NO APLICACIÓN DE LA FIGURA ART. 37 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/10/22 Datasys SA – (COMPROBANTES APÓCRIFOS. PRUEBA. IMPUGNACIÓN DEL GASTO CARENTE DE RESPALDO DOCUMENTAL. DETERMINACIÓN PRESUNTA. NO PRESUNCIÓN DEL DOLO. NO APLICACIÓN DE SANCIONES POR SALIDAS NO DOCUMENTADAS).

(Atención, agregar en pág. 202, seguido en el cuarto fallo Ambulancias Privadas Argentinas S.A.)

Sentencia confirmada por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/02/23 (SIN EXISTENCIA DE SALIDA DE DINERO NO PUEDE APLICARSE LA FIGURA DE LA “SALIDA NO DOCUMENTADA” AUNQUE SE DETECTARON COMPROBANTES IRREGULARES).


CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/04/08 Bolland y Cía. S.A. c/DGI (COMPRAVENTA ACCIONES PERSONAS EXISTENCIA VISIBLE A SUJETO EMPRESA. TESIS FISCAL: REMUNERACIÓN ENCUBIERTA. PRUEBA. NO SE COMPUTÓ QUEBRANTO ESPECÍFICO. NO APLICACIÓN Art. 37 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/02/19, Interbaires S.A. (PRUEBA. SALIDAS Y COMPROBANTES RESPALDATORIOS. DESTINO DE LOS FONDOS. RETENCIONES DE GRAVÁMENES A FACTURAS CUESTIONADAS. NO APLICACIÓN ART. 37 DE LA LEY).

TFN, Sala D, 2009/09/16, Impreco SA. (NO APLICACIÓN ART. 37. PRUEBA MOVIMIENTOS DE DINERO. IDENTIFICACIÓN DE BENEFICIARIOS DE LOS PAGOS Y ORDENADA REGISTRACIÓN CONTABLE. CUMPLIMIENTO FORMALIDADES DE FACTURACIÓN).

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TFN., Sala C, 2009/10/2, Servicios Horizonte S.A. (OPERACIONES IMPUGNADAS NO EFECTUADAS. NO HUBO SALIDA DE FONDOS. FACTURAS APÓCRIFAS NO ENCUADRA DENTRO DEL CONCEPTO DE SALIDAS NO DOCUMENTADAS).

TFN, Sala D, 2009/08/20. Avanti Solazzi (COMPROBANTES TILDADOS DE APÓCRIFOS. DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA. GASTOS REALES PAGADOS MEDIANTE CHEQUES. OPERACIONES REALES. NO APLICACIÓN ART. 37).

TFN, 2009/08/21, Floriner S.A. (PRESCRIPCIÓN PAR INGRESO IMPUESTO ESPECIAL. CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS. CÓMPUTO A PARTIR DEL 1º DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE AL VENCIMIENTO 15 DÍAS HÁBILES ADMINISTRATIVOS DE OBLIGACIÓN DE SU INGRESO).

TFN, Sala B, 2010/04/19, Cooperativa Avícola Mendoza Limitada (PROVEEDORES APÓCRIFOS. APLICACIÓN FIGURA SALIDAS NO DOCUMENTADAS AÚN CUANDO EL CONTRIBUYENTE DERTERMINADO ESTUVIERA EXENTO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala A, 2010/11/29, Artigas Revestimientos S.A.I.C. (CARENCIA DE DOCUMENTACIÓN. EROGACIÓN CONTABILIZADA. NO SE PUDO IDENTIFICAR AL RECEPTO DE LA SALIDA. INTERPRETACIÓN : SE CARECE DE COMPROBANTES O ÉSTOS SON INOPERANTES O MANIFIESTAMENTE INSUFICIENTES A LOS FINES QUE LE SON PROPIOS).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/02/23 Ambulancias Privadas Argentinas S.A. (NO APLICACIÓN ART. 37 (LIG). EL FISCO DETECTÓ COMPROBANTES IRREGULARES, NO LO ACREDITAR EFECTIVA SALIDA DE FONDOS DESDE EL PATRIMONIO DE LA ACTORA Y DESTINADOS A TERCEROS BENEFICIARIOS. EL CASO QUEDA COMPRENDIDO EN ART. 45 ó ART. 46 LEY 11.683. MEDIANTE INFORNACIÓN INEXACTA O ENGAÑOSA SE OMITE PAGAR O RETENER UN TRIBUTO (Véase CNFC.Adm., Sala V, 2007/10/16, Magycam Group S.A.).


BERTAZZA, HUMBERTO “El régimen sancionatorio del impuesto a las salidas no documentadas. A propósito del decisorio “DÍngianti” de la CSN. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 131, Dic. 2010. La Ley, p. 1.

BERTAZZA. HUMBERTO “Algo más sobre la prueba en facturas apócrifas que resultaron no serlo. A raíz del decisorio “Procesamiento Industrial Laminados” de la CSN”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 106, Nov. 2009. La Ley, p. 36.

BERTAZZA, HUMBERTO J. y MARCONI, NORBERTO J. “El impuesto a las ganancias, las salidas no documentadas y la doble imputación penal tributaria”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 110, Enero 2010, La Ley, p.25.

NICOLINI, JUAN C. y BERTAZZA. HUMBERTO J. “Las facturas apócrifas y las retenciones impositivas”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 109, Enero 2010.La Ley, p. 4.

SANTOS, PABLO H. Y SALERNO, EMILIO A. La prescripción del impuesto que recae sobre las salidas no documentadas. Práctica y Actualidad Tributaria Nº 682, setiembre 2010, Tomo XVIII, Errepar, p. 11.

Art. 40

COMENTARIO

(Agregar en PÁG. 211)

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En punto seguido en el tercer párrafo que comienza “De no seguirse esta …….dos veces el mismo tributo”. Por tal razón, no coincidimos con la opinión del Fisco vertida en el Dictamen (DAT) Nº 74/2003.



Dictamen (DAT) 74/2003, del 21/11/2003 (Bol.AFIP nº 83, p. 1141) (OMISIÓN DE RETENCIÓN. IMPUGNACIÓN DEL GASTO. APLICACIÓN Art. 40 de la ley).

Art. 41

(Agregar p. 213)

Relaciones y concordancias :

RG. (AFIP) 2820.Modif. RG. (AFIP) 3139 (BO.: 1/07/11) Registro operaciones inmobiliarias. Intermediación. Compra-venta bienes inmuebles; locación –alquiler o arrendamiento- incluido leasing y sublocación o arrendamiento. Inscripción en el Registro. Empadronamiento. Régimen de información: locador, arrendador o cedente en operaciones de locaciones y/o cesiones de derechos reales sobre inmuebles. Vigencia: a partir 1/06/2011. RG. (AFIP) 2910.


Luego del primer párrafo al Comentario que termina …y por ende, también los gastos.

No obstante lo señalado precedentemente, adviértase que en el encabezamiento del art. 41 se dispone que cuando corresponda, las ganancias de la primera categoría deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos. Al respecto, señaló JARACH “La finalidad de esa norma parece ser la de indicar quién debe formular la declaración jurada que incluya esta clase de ganancias. Sin embargo, no es común en las otras categorías que la ley disponga quién debe declararlas. La norma del artículo 41, primer párrafo, tiene como base un precepto implícito, esto es, la atribución del hecho imponible al propietario, en general, con excepción del caso previsto en el artículo 44, que establece la atribución de la renta al usufructuario, cuando el propietario haya transferido a terceros la nuda propiedad del inmueble, reservando para sí el usufructo, o el derecho de uso o habitación. Los mismo ocurre, sin embargo, también en el caso opuesto, en que el propietario, ceda a terceros el usufructo, conservando para sí la nuda propiedad”. Agrega, “El gravamen siempre corresponde al sujeto que tiene el derecho de usufructo por aplicación de un principio básico : esto es, la atribución de la renta inmobiliaria a quien tiene el uso y goce del inmueble, o por lo menos, el goce, o sea su contenido de mayor importancia económica . En este aspecto el principio de derecho tributario coincide con la norma del derecho privado contenida en el artículo 2894 Código Civil”. (Impuesto a las Ganancias, 1980, Edit. Cangallo, pág. 119) (lo destacado en bastardilla es nuestro).


En el segundo párrafo en punto seguido, luego de la oración que termina …en efectivo o en especie.

El contrato de locación está previsto en el art. 1493 del Código Civil expresando que “Habrá locación cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o

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ejecutar una obra, o prestar el servicio, y la otra a pagar por este uso, goce o servicio, un precio determinado en dinero. Cuando los alquileres o arrendamientos…


En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…en el año en que tal hecho ocurra.

El art. 57 (DR) prevé que a los fines de considerar las rentas de la primera categoría en el caso del condominio (v.g. también en el caso Ley 13.512 de Propiedad Horizontal o consorcio de propietarios) la parte de cada condómino –personas físicas y sucesiones indivisas- será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. Es decir, serán los condóminos, individualmente, lo sujetos que deberán declarar las rentas derivadas de cualquier acto de disposición del inmueble así como las provenientes de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio de propietarios, en la proporción que les corresponda. (Ejemplo : alquiler de espacio ubicado en la terraza del edificio para la instalación de una antena y equipos utilizados para la trasmisión de ondas de telefonía móvil; véase Dictamen (DI ATEC 18/10; del 31/03/10).

A los efectos de las deducciones a la renta bruta de la primra categoría a fin de determinar la ganancia neta, deberá tenerse particularmente en cuenta lo dispuesto por los artículos 80,82, 83, 84 y 85 de la ley a cuyos comentarios remitimos al lector, sin perjuicio de otros que resulten aplicables, así como también tener en consideración el Capitúlo II (artículos 53 al 63 del decreto reglamentario de la ley del gravamen).


Luego del párrafo que comienza Los incisos f) y g)…y del que termina …distinto (art. 57 DR)..

Coincidimos con JALFIN (véase REFERENCIA BIBLOGRÁFICA citada en el Art. 42 de esta obra) al referirse al valor locativo de inmuebles ubicados en el exterior -art. 139 de la ley- cuando señala “En tanto atendamos la remisión al concepto explicitado en el referido art. 41, no cabe sino concluir que el valor locativo deberá calcularse en tanto haya una efectiva ocupación del bien por parte de su propietario, cuantificando la renta bruta conforme a ese lapso”. Es decir, si el inmueble no es ocupado no corresponderá atribuirle como ganancia bruta valor locativo alguno.



TFN, Sala C, 2005/04/28, Sansevich Cosme A. (MEJORAS. PLAZO CÓMPUTO GANANCIA BRUTA. IMPÒRTANCIA DEL CONTRATO DE LOCACIÓN. IDENTIFICACIÓN DE OBRAS Y TRABAJOS. ELEMENTOS QUE INCREMENTAN VALOR DEL INMUEBLE Y QUE NO LO INCREMENTAN. PRÓRROGA DEL CONTRATO).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2008/12/23 Alto Palermo S.A. (APLICACIÓN DEL DEVENGADO EXIGIBLE –Art. 23 inc, b) DR- ALCANZA TAMBIÉN A LOS INMATERIALES-“Derecho de Admisión”- SON SUSCEPTIBLES DE SER ENAJENADOS POR TRANSFERENCIA O CESIÓN. NECESIDAD EJERCER OPCIÓN CONTABILIZAR LAS OPERACIONES EN CUENTAS SEPARADAS. NO SE CUMPLIÓ EL REQUISITO DE EXTERIORIZACIÓN). Confirmado por CSN (2010/06/08) al desestimar el recurso extraordinario (Art. 280 CPCCN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/05/26, Alto Palermo S.A. (DERECHO DE ADMISIÓN. NO APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE. NO SE ASIMILA ESE DERECHO A ALQUILER. DEVENGAMIENTO EN EL MOMENTO DE LA CELEBRACIÓN DEL CONTRATO. CONCEPTO DEL DEVENGADO).

TFN, Sala D, 2009/09/10 Shopping Alto Palermo S.A. (DERECHOS DE ADMISIÓN. NO EXISTE “ENAJENACIÓN”.NO SE VERIFICA TRADICIÓN DE BIENES NI DE INTANGIBLES. NO APLICACIÓN DEVENGADO EXIGIBLE. IMPUTACIÓN EN PERÍODO FISCAL QUE SE



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Dictamen (DI ATEC)18/10 del 31/03/10 (Bol.AFIP Nº 162, p. 166) (CONSORCIO DE PROPIETARIOS. ALQUILER DE ESPACIO EN TERRAZA DEL EDIFICIO. LOS CONDÓMINOS DEBEN DECLARAR LAS RENTAS EN LA PROPORCIÓN QUE LES CORRESPONDA).



JALFIN, JORGE Rentas de Inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Segunda parte (Pagos en especie, mejoras y gastos realizados por el locatario). Consultor Tributario Nº 41, Julio/10, Errepar p. 77.

JARACH, DINO Impuesto a las Ganancias. Editorial Cangallo S.A.C.I, 1980, p. 119).

Art. 42


Luego del segundo párrafo que termina …ubicados en zonas rurales.

En cuanto a los inmuebles ocupados por el propietario –inc. f) del art. 41 de la ley- y/o cedidos gratuitamente a un precio no determinado – inc. g) del mismo artículo de la ley- que estuviesen en parte alquilados o arrendados, dispone el art. 58 (DR) que el valor locativo que corresponda se fijará de acuerdo con el art. 56 del mismo reglamento, citado en el párrafo precedente de este comentario, siendo imponibles las proporciones pertinentes y computable la parte proporcional de las deducciones que se refiere el art. 60 (DR).

En lo que se refiere a la determinación de la ganancia bruta, el art. 59 (DR) señala como un factor en el inc. b) el valor locativo por el todo o la parte de cada uno de los inmuebles que ocupan para recreo, veraneo u otros fines semejantes, salvo que arrojaren pérdidas, y los alquileres o arrendamientos presuntos de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.

En cuanto a la determinación de la ganancia neta resultan de aplicación los principios generales de la ley enguanto a la deducción de los gastos en la obtención para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada (Art. 80 de la ley y concordantes), tales como los gastos necesarios para el mantenimiento de los inmuebles –reales o presuntos (art. 85 LIG), pérdidas provocadas por delitos de los empleados contra bienes de la explotación y las amortizaciones del inmueble en la parte pertinente (obra civil y mejoras) según los artículos 82, 83 y 84 de la ley del gravamen.

El art. 60(DR) dispone que para determinar la ganancia neta se deducirán de la ganancia bruta –en este caso el valor locativo- los conceptos que describe y que han sido objeto de Comentario al tratar el art. 41 de la ley. Es decir, son deducibles los mismos conceptos que se aplican en la determinación de la ganancia neta de los inmuebles sometidos a alquiler.



JALFIN, JORGE Rentas de Inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Consultor Tributario Nº 40, Junio 2010, Errepar, p. 71.

Art. 44


Luego del primer párrafo del Comentario que termina…abstenerse de declarar la renta.

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Como puede observarse, dicha declaración de ganancias es una excepción al encabezamiento al art. 41 de la ley cuando se refiere a las rentas comprendidas en la primera categoría y expresa que “…deben ser declaradas por el propietario de los bienes respectivos”. Este aspecto lo hemos resaltado en el Comentario al art. 41 de la ley.


(Agregar pág. 222)

JARACH, DINO Impuesto a las Ganancias. Editorial Cangallo S.A.C.I., 1980, p. 119-120.

Art. 45

Inc. h)

( Agregar en COMENTARIO, pág. 226)

En el último párrafo que comienza “Con relación a la cesión del derecho de usufructo…”interpretación con la cual concordamos”, afirma dicho autor.

(agregar seguidamente en punto y aparte)

También el Organismo Fiscal en Consulta Vinculante (Res. Nº 31/09 (SDG TLI), del 4/09/09 (Bol. AFIP Nº 149, p. 2300) opinó que las ganancias que ha obtenido una persona física – abogado - derivadas de la cesión de derechos económicos de los derechos federativos se encuentran fuera del objeto del impuesto a las Ganancias. Dichos derechos que no son otros que aquellos que permiten obtener un aprovechamiento económico por la transferencia de un jugador de fútbol, no son intrínsicamente semejantes ni a derechos de llave, ni a patentes de invención, ni a una marca, ni a una regalía de las descriptas en el inc. h) del Art. 45 de la ley del gravamen, pues en aquellos siempre subyace la prestación de servicios de una persona física. Coincidimos en que dichos derechos, como inversión de riesgo, no están enumerados taxativamente en el mencionado inciso y por ello fuera del objeto del impuesto. Como apunta la respuesta a la citada Consulta, ello siempre que no se despliegue otra actividad que la de efectuar una inversión de riesgo, por lo que no se configurarían los elementos caracterizantes de la tercera categoría que son inversión de riesgo más trabajo. Además se hace hincapié que las ganancias en cuestión tampoco podrían considerarse rentas de cuarta categoría dado que, las mismas, no resultarían ser consecuencia directa ni indirecta (en los términos del artículo 8º de Decreto Reglamentario) de su actividad de abogado. Adviértase que, si dichas ganancias son consecuencia de la actividad directa o indirecta del sujeto, las mismas se encuentran gravadas, razón por la cual cada caso debe ser examinado de acuerdo a las características que presente. Termina la respuesta a la Consulta señalando que, en cuanto al IVA, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo del Artículo 3º de la ley y en el Artículo 8º de su norma reglamentaria, las cesiones en cuestión no se encuentran alcanzadas por el gravamen.

Art. 45

Inc. i)


En el primer párrafo, en punto seguido, se reemplaza el comentario para otorgarle mayor claridad. Luego de la oración que termina en negrita …inc. a) del art. 69 de la ley.

El texto de este inciso resulta de la ley 24.073, y tiene efectos para los dividendos que se distribuyan por aprobación de la asamblea celebrada con posterioridad a la finalización del primer ejercicio que cierre a partir del 1/04/1992. Con respecto al tratamiento de los dividendos, la misma norma dispuso en la parte pertinente, según veremos en el art. 46 de la ley que, “Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta… Al respecto, señaló REIG “ De nuevo la ley 24.073 modificó el tratamiento de los dividendos, los que, pese a continuar enunciándose como rentas de segunda categoría, se dispone que no serán incorporados por sus beneficiarios al impuesto personal, lo

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cual, como veremos en…, no es lo mismo que declararlos exentos” (en bastardilla y en negrita es nuestro). Dicha advertencia resulta muy importante a los efectos de la calificación de dicha renta en la segunda categoría y muy particularmente en cuanto se refiere a la deducción de los gastos para obtenerla, mantenerla y conservarla. Si bien, los dividendos, se excluyen de la liquidación del sujeto persona física, adviértase que revisten la naturaleza de “gravados”. Ello se afirma con la introducción por al Ley 25.063 (BO. 30/12/1998) del art. 1º a continuación del artículo 69 de la ley, con vigencia a partir de los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/1998 o, en su caso año fiscal en curso, por el cual se introduce el denominado “impuesto de igualación”, el que sujeta al impuesto a los dividendos, en la medida que superen la utilidad impositiva, tributando el impuesto en la fuente mediante una retención con carácter de pago único y definitivo.

Además, según reza el art. 64 de la ley, para la tercera categoría, los dividendos se consideran no computables por sus beneficiarios para la determinación del beneficio. Igual tratamiento rige para las utilidades que distribuyan a sus socios o integrantes los sujetos enumerados en el inc. a) del art. 69 apartados 2, 3, 6 y 7 de la ley (sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple y la parte de los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones), en todos los casos se trate de sociedades constituidas en el país; las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país; los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441; los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del art. 1º de la ley 24.083 y sus modificaciones. No obstante, también corresponde tener en cuenta el denominado impuesto de igualación legislado en el art. 1º incorporado a continuación del art. 69 de la ley, al que se ha hecho mención “ut supra”.

Cabe destacar que el tratamiento de los dividendos originados en sociedades residentes en el exterior percibidos por residentes del país no es el mismo que los distribuidos por sociedades del país (“no incorporación” o “no computables” según la categoría del sujeto que los percibe). Para las ganancias de la segunda categoría, dispone el art. 140 (LIG) que constituyen ganancia de fuente extranjera incluidas en el artículo 45 de la ley, las enunciadas en el mismo que generen fuentes ubicadas en el exterior…con los agregados que se detallan en dicho artículo. En su inciso a) comprende a “los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, sin que resulte aplicable a su respecto lo dispuesto en el primer párrafo del art. 46” de la ley. Es decir, fueron excluidos del tratamiento particular que e le otorga dicho artículo, mediante el concepto de “no incorporación”. En efecto, están gravados, disponiendo el art. 141 (LIG) que los dividendos en dinero o en especie –incluidas acciones liberadas- distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, quedan íntegramente sujetos al impuesto, cualesquiera sean los fondos empresarios con los que se efectúe el pago. (véase Comentario a los artículos 140 y 141 de la ley).

Art. 46



CNAp. PENAL Económico, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR Soc.Anón. ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL nº 84, Diciembre 2008, pág. 9. Edit. LA LEY.

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Art. 47


La jurisprudencia, en el caso Philips Argentina S.A. de Lámparas eléctricas y Radio (TFN, Sala D, 1969/06/06) se señaló que “La circunstancia de que los pagos se hagan en función de unidades de producción, de venta, de explotación, etc. es insuficiente para configurar, por si solo, una regalía. Es menester para lograr esa configuración que esas prestaciones tengan su origen en la transferencia del dominio, uso o goce de cosas o cesión de derechos”. Es decir que para que se configure tal concepto deben reunirse dos requisitos :

a) emerger de algunas de las figuras jurídicas que el art. 47 de la ley enumera;

b) que la contraprestación se paute en función de las unidades producidas, vendidas, explotadas, etc., durante la duración del contrato.

El Tribunal Fiscal de la Nación consideró…

(Agregar pág. 234)


Dictamen (DAL) 100/200, del 9/11/2000 (Bol. AFIP Nº 48, P. 1165) (REGALÍAS. ELEMENTOS QUE CONFORMAN SU CONCEPTO. PAGOS POR LICENCIA DE DISTRIBUCIÓN, COMERCIALIZACIÓN Y PROPIEDAD INTELECTUAL INSUFICIENCIA PARA CONSIDERARSE REGALÍA).

Art. 49

COMENTARIO


En el primer renglón entre paréntesis agregar

(v.g. sociedades colectivas, sociedades accidentales, sociedades de hecho, sociedades irregulares, sociedades de capital e industria, sociedades de participación, sociedades civiles que complementen con una explotación comercial, -véase último párrafo de este artículo de la ley-, etc.). Ellas no resultan contribuyentes del gravamen, son sujetos obligados de determinar el resultado. Tributa cada uno de los socios por las ganancias obtenidas por el ente en proporción a su participación. Los titulares de explotaciones…


En párrafo aparte del primero que termina…tributan en cabeza de cada uno de sus socios.

Cabe señalar que el art. 73 (DR) dispone que, las sumas retenidas, en concepto de impuesto a las ganancias, a las sociedades, empresas o explotaciones comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, serán deducibles del impuesto que les corresponda ingresar a los socios de las mismas, de acuerdo con la proporción que, por el contrato social, corresponda a dichos socios en las utilidades o pérdidas. (lo destacado en bastardilla es nuestro).

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A los efectos fiscales, la sociedad de hecho debe inscribirse en la AFIP a fin de obtener la CLAVE DE IDENTIFICACIÓN TRIBUTARIA (CUIT), fijar sede social, imprimir facturas de acuerdo con las normas respectivas y poseer libros sociales para registrar sus operaciones (cuentas bancarias y otras operaciones comerciales). (Confr., TFN, Sala B, 2003/03/19, Crespo, Alberto).

Tratamiento de los resultados provenientes de los contratos de Colaboración Empresaria y de Unión Transitoria de Empresas (U.T.E.)

La Ley 22.903 (B.O. : 15/09/1983) modificatoria de la Ley de Sociedades Comerciales (Ley 19.550) introdujo el Capítulo III que se refiere a los Contratos de Colaboración Empresaria en dos Secciones (Sección I : De las Agrupaciones de Colaboración; Sección II : De las Uniones Transitorias de Empresas). Para ambos contratos, el legislador remarcó específicamente la ausencia de personalidad societaria. En efecto, el art. 367 segundo párrafo señala “No constituyen sociedades ni son sujetos de derecho. Los contratos, derechos y obligaciones vinculadas con su actividad se rigen por lo dispuesto en los artículos 371 y 373”. El art. 377 en su tercer párrafo expresa “No constituyen, sociedades ni son sujetos de derecho. Los contratos y obligaciones vinculadas con su actividad se rigen por lo dispuesto en el art. 379.

Con respecto al Impuesto al Valor Agregado cabe destacar que el segundo párrafo de la ley del gravamen expresa “…Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cual otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en algunas de las situaciones previstas en el párrafo anterior …(operaciones que generan la calidad de sujeto en quien las realiza)”.

Con relación al Impuesto a las Ganancias la ley no hace mención a ninguna de las dos figuras citadas, con lo cual se colige el carácter contractual que rige a los efectos de atribuir la utilidad impositiva a cada uno de los partes contratantes, quienes resultarán los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Por ejemplo, en cuanto a cómo se determina la imputación del resultado impositivo de la UTE a los socios partícipes, los cuales son, en definitiva, los sujetos alcanzados por el impuesto, la Comisión de enlace AFIP- DGI/CPCECABA, Reunión del 07/10/2009 (texto conformado por la AFIP con fecha 17/02/2010) el Fisco contestó : Impositivamente, se le respeta a la UTE la fecha de cierre establecida en el contrato y el resultado que surja del ejercicio se asignará a los socios partícipes en la proporción que les corresponda.

Por ello, los resultados de estas agrupaciones o uniones se encuentra comprendidas en la tercera categoría, o sea incluidas en el art. 49 inc. b) de la ley, cuando establece “…b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste. Entonces, dicho resultado debe tratarse de acuerdo con lo establecido por el art. 50 de la ley, es decir que se considerará íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios, aun cuando no se hubiere acreditado en sus cuentas particulares (en el caso de la UTE se trata de la cuenta de desaporte).

La RG. (AFIP) 830 –artículo 4º Anexo IV, inc. c)- dispuso como obligados a actuar como Agentes de Retención a las sociedades comprendidas en el régimen de la ley 19.550 y sus modificaciones, las sociedades y asociaciones civiles, las uniones transitorias de empresas, los agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios y asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas y las demás entidades de derecho privado, cualquiera sea su denominación o especie. Además de acuerdo al Anexo V, inc. f) son sujetos pasibles de retención los integrantes de las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas. Se confirma así el criterio en cuanto a dichas figuras en cuanto se refiere a la declaración de sus resultados, los que serán incorporados por los partícipes en su debida participación según los contratos y ellos serán los sujetos pasibles de retención en la proporción que a tales fines informará el representante o los representantes de las respectivas agrupaciones (art. 379, Ley 19.550).

El concepto de empresa en la tercera categoría

El concepto de empresa….

(Agregar en pág.246)73

En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…del art. 69 de la ley.

En la reunión GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO (Acta de reunión del 10/11/10, conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) respecto de un Fideicomiso ordinario donde los fiduciantes del país poseen la calidad de beneficiarios obtiene intereses por colocaciones de depósitos a plazo fijo en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras, se consultó : ¿El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento del Impuesto a las Ganancias teniendo en cuenta que el fideicomiso no es un sujeto obligado a practicar el ajuste impositivo por inflación por no estar comprendido en los incisos a), b) o c) del artículo 49 de la ley? Si la respuesta fuera afirmativa, ¿resulta indistinto que el fiduciante-beneficiario sea una persona física o una sociedad? Se contestó: Sí. El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento sin importar se trate de una persona física o sociedad; no resulta de aplicación la limitación establecida en el inciso a) del artículo Nº 97 de la ley. ( Título VI, Ajuste por Inflación).


En punto y aparte a continuación del el tercer párrafo que comienza “El último párrafo de este artículo…mejoramiento de la actividad principal (sanatorios, etc.).

El caso de las sociedades de profesionales

La interpretación sobre el concepto de la actividad profesional cuando ella se complemente con una explotación comercial o viceversa” ha generado cuestiones controvertidas entre el Fisco y los contribuyentes. El criterio del fisco surge de varios dictámenes : (DAT y J) 7/80 (07/07/980); (DAT) 49 (18/07/2003), (DAT) 36 (02/06/2004) y (DAT) 55 (20/10/2008)–véase Pronunciamientos Administrativos-. El Fisco pretende asimilar el concepto de “organización empresaria” para llevar adelante el cometido de una actividad de carácter civil con el requisito de “complementación de una explotación comercial” que instaura la ley. Es notorio que no existe identidad entre “empresa” y “explotación comercial”. Se puede organizar como “empresa” –no comprendida en el inc. a) del art. 49 de la ley- una sociedad de carácter civil que tiene por objeto la prestación de servicios profesionales, regulada por el derecho civil. Todo ello, salvo que complemente con una explotación comercial –regulada por el derecho comercial o vicerversa -, como lo señala el último párrafo del art. 49 de la ley citado. Los ingresos de tales entes, salvo la excepción a que alude la ley, son ingresos de la cuarta categoría (inc. f) art. 79 de la ley, y como tal se les deberá otorgar el tratamiento que corresponde a ella. Todo ello, es corroborado por el segundo párrafo del art. 8 (DR) al referirse a las sociedades comprendidas en la tercera categoría que aclara: “…Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado, son las incluidas en los incisos b) y c) del art. 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, de este reglamento”. El art. 68, último párrafo del reglamento “reafirma” a decir de KAPLAN, las condiciones por las cuales la sociedades profesionales quedan excluidas de la tercera categoría al expresar : “…Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo (referido a la determinación del resultado impositivo de las ganancias de tercera categoría) las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considera r como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del artículo 2 de la ley…” (lo resaltado es nuestro).

Sobre el tema, merece destacarse la jurisprudencia emanada del fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, (2003/02/07) en el caso Ramos, Jaime Francisco –véase Referencia Jurisprudencial-y en particular el voto del doctor BRODSKY “Cabe revocar la resolución de la DGI que impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos provenientes de su actividad de bioquímico debían ser encuadrados en la tercera categoría y

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no en la cuarta como lo declaró, ya que el capital (equipamiento) puesto al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el medio necesario para cumplir con las prestaciones y de ningún modo puede ser calificado como inversión de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el ejercicio de una profesión liberal”.AURELIO CID (véase Referencia Doctrinaria, en comentario al fallo señaló “Una empresa puede desarrollar tanto una actividad comercial como civil. Una sociedad civil de profesionales es una empresa, pero no es una explotación comercial” Dicho de otro modo, “empresa” y “actividad comercial” no son términos sinónimos…”, criterio con el cual coincidimos. El mismo autor expresa en el trabajo citado, al tratar el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, 6/06/2006, en la causa Ramos, que al “desestimar el recurso de la demandada –la expresión de agravios no cumple los requisitos que el exige el artículo 265 de C.P.C.C.-, confirmando el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación ,“A simple título ilustrativo debo señalar que, sin perjuicio de citar una serie de antecedentes, incluida doctrina que interpreta erróneamente la cuestión y jurisprudencia no aplicable al caso, como lo señala el Dr. Coviello (CNFCACF) en su voto “La AFIP utilizó como único argumento…la característica empresarial para dar el encuadre en la tercera categoría de las ganancias del actor. Y nada más”. En tal sentido, ha venido insistiendo en invocar la Circular 1080/79 de la DGI y el Dictamen 7/80, con la única intención de dar fundamento a su conceptualización de “empresa” como si fuese fruto de la “infabilidad del Papa” cuando, entre muchos otros, Balzarotti da cuenta de las dificultades que plantea la definición de esta figura”.

El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 4/12/2009) en el caso Paracha, Jorge Daniel, ratificó lo sostenido en la sentencia de la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en el Caso Ramos, particularmente en la calificación a otorgar a los ingresos que provienen de actividades profesionales, aunque ellos se obtengan a través de una estructura empresarial, es decir que organiza como empresa su actividad –en el caso sociedad civil- para el mejor desempeño de esta como se apuntara y no se complemente con actividades complementarias de su profesión.

En el caso Viñals Blake, el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 2009/12/11) también se afirmaron los conceptos expuestos. En el considerando VIII es expresó : “…Que, es decir que extrapolando dichas disposiciones al sub judice podemos afirma que : a) la actividad llevada a cabo por la recurrente será de cuarta categoría; b) independientemente de que para llevar a cabo tal cometido estemos en presencia de una empresa; y c) siempre y cuando la misma no se complemente con una explotación comercial”. Y en el considerando X señaló : “…Que, de tal manera, el legislador ha previsto sabiamente que para encuadrar las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales dentro de la tercera caegoría, es necesario constatar la existencia de un complemento de tipo comercial al lado de la actividad netamente profesional…”

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativos Federal (Sala IV, 2010/08/25 en el caso Pistrelli, Díaz y Asociados expresó “…Que, en virtud de todo lo expuesto, cabe concluir que las sociedades civiles cuya actividad es la de prestación de servicios profesionales, sin desarrollar en forma complementaria explotación comercial alguna, tributan ganancias de cuarta categoría. El hecho de considerar a dichas sociedades como empresas no trae consigo aparejado que necesariamente exista una explotación comercial. Por todo ello, voto por rechazar el recurso interpuesto por la demandada y confirmar la sentencia apelada con costas de esta instancia a la vencida (art. 68, CPCCN)” (considerando IX del voto del Dr. Jorge Morán (al que adhirieron los restantes miembros de la Sala).

En resumen, tratándose del ejercicio de profesiones liberales en forma personal o a través de sociedades profesionales u oficios que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial, sus ganancias debe considerarse como de la cuarta categoría. Criterio que compartimos. Como puede advertirse la opinión Fiscal plasmada, entre otros dictámenes (véase Pronunciamientos Administrativos), en el Dictamen (DAT) Nº 7 (07/05/1980) mencionado, por los fundamentos mencionados, no ha prosperado en el ámbito judicial.

Ello significa que dichas ingresos se imputarán por el principio del percibido. A dichas personas, entes o sociedades civiles, no les resulta aplicable el ajuste por inflación impositivo –actualmente congelado-. Les son aplicables las exenciones a que se refieren los incisos h),k), w) y v) del art. 20 de la ley, así como otros ingresos serán categorizados, cuando corresponda, como exclusiones de objeto..

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Adviértase entonces que, de las figuras enumeradas constituyen ganancias gravadas para los sujetos comprendidos en la primera parte del apartado 2) del art. 2) de la ley (teoría del balance; 3ª.categoría) y no los mencionados “in fine” de dicho apartado el que establece claramente “…salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior…” (teoría de las fuentes; 4ª categoría).

(Pág. 247)

Agregar luego del cuarto párrafo que comienza El art. 146 de la ley…se enumeran pormenorizadamente.

El art. 119 de la ley, a los fines de lo dispuesto en el art. 2º de la ley, en el inc. c) de la ley considera residentes en el país a los sujetos comprendidos en el inciso a) del art. 69. Ello implica que la norma adopta a los fines de fijar la residencia el criterio formal y atribuye el vinculo jurisdiccional en razón del lugar de la constitución de las sociedades. El mismo criterio adopta para los restantes sujetos empresa. Al respecto el inc. e) del art. 119 de la ley los considera residentes en el país al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revisten tal condición de acuerdo a lo dispuesto en los incisos precedentes del citado artículo. Cuando este tipo de sociedades atribuyan ganancias a socios no residentes en el país, señala el art. 165 (II) del reglamento, éstas recibirán el tratamiento previsto en el Título V de la ley. Es decir resulta aplicable la normativa sobre beneficiarios del exterior.

El último párrafo del art. 119 de la ley dispone que los establecimientos estables comprendidos en el inc. b) del primer párrafo del art. 69 de la ley tienen la condición de residentes a los fines de la misma y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de este Título (Título IX) por sus ganancias de fuente extranjera.

Los artículos 68, 69 y 70 del reglamento…



TFN., Sala B, 2009/12/4, Paracha, Jorge Daniel (INGRESO ACTIVIDADES PROFESIONALES. AUNQUE SE ESTRUCTUREN EMPRESARIALMENTE-sociedad civil- CONSTITUYEN INGRESOS DE ACTIVIDADES CIVILES. GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA MIENTRAS NO COMPLEMENTEN CON ACTIVIDADES COMERCIALES). En el mismo sentido los siguientes casos citados en nuestro Comentario : TFN, Sala B, 2009/12/11, Viñals Blak, Pablo Daniel; CNFed.Contenciosoadministrativo, Sla IV, 2010/08/25 Pistrelli, Díaz y Asociados.

TFN, Sala B, 2010/04/19, Richelet, Martha Ernestina (CARÁCER NO PROFESIONAL DE LA CONTRIBUYENTE QUE INTEGRA LA SOCIEDAD CIVIL RICHELET & RICHELET . ES SIMPLEMENTE SOCIA SUS GANANCIAS SON DE LA TERCERA CATEGORÍA. ENCUADRADAS EN EL ART. 49 INC. e). NO OBSTANTE SOCIEDAD IMPUTARÍA SUS RESULTADOS POR LO PERCIBIDO. AL NO COMPLEMENTAR CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL SERÍA BENEFICIARIA DE EXENCIONES (V.G. EXENCIÓN DE DIFERENCIAS DE CAMBIO).

TFN., Sala C, Chef Terrab, Salomón Carlos, 2009/08/14 – (OBJETO. OPERACIONES GRAVADAS. OPERACIONES INMOBILIARIAS. INESCINDIBILIDAD DE OPERACIONES CON PROFESION DE ARQUITECTO. ORGANIZACIÓN COMERCIAL. SERVICIOS RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN. ORGANIZACIÓN Y DIRECCIÓN EMPRENDIMIENTOS INMOBILIARIOS).


Luego del fallo Aloiso…

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TFN., Sala A, 2000/05/02 Mascardi, Carlos G. (TRANSFERENCIA DERECHOS FEDERATIVOS JUGADORES DE FÚTBOL. EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. TERCERA CATEGORÍA. RIESGO ASUMIDO).

TFN, Sala A, 2000/08/14 Rogati Etchegoyen S.C. (OTORGAMIENTO DE PRÉSTAMOS CON RECURSOS DE TERCEROS. TERCERA CATEGORÍA. ACTIVIDAD EMPRESARIAL)

TFN., Sala A, 2007/12/11 – Spanier, Alberto Gabriel y otro (VENTA DE INMUEBLES ADQUIRIDOS VALOR COSTO EN UN FIDEICOMISO. ACTIVIDAD RELACIONADA CON CONSTRUCCIÓN Y VENTA DE INMUEBLES. GRAVADA POR IMPUESTO A LAS GANANCIAS).TFN, Sala D, 2009/03/30 Paulino, Miguel Abel (EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. TÍTULOS PÚBLICOS ADQUIRIDOS BAJO PARIDAD. CANCELACIÓN PRÉSTAMO BANCARIO 100% VAL. NOM. GANANCIA GRAVADA. AFECTACIÓN EXPLOTACIÓN. Art. 2, apart. 2 de la ley).


Al final de la pág. a cont. Fallo Furnari en punto seguido.

…GRAVADA POR GANANCIAS. Véase Referencia Jurisprudencial art. 2 de la ley. Fallo revocado por CNFCA, Sala III, 2007/12/19)


(En pág. 250)

Se completa con conceptos:

Dictamen (D.A.T.) 37/95, del 11/05/95 (Bol. DGI Nº 506, p. 319) (TAXISTA. TERCERA CATEGORÍA. UTILIZACIÓN DE ASALARIADOS. CONJUNCIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO)

(En pág. 250)

Se reemplaza el Dict. (D.A.T. y J.) 7/80, se agregan conceptos :

Dictamen (D.A.T. y J.) 7/80, del 07/05/80 (Bol DGI. Nº 321, p. 279) (ACTIVIDAD PROFESIONAL. UTILIZACIÓN CAPITAL Y MANO DE OBRA. ASIMILACIÓN A EMPRESA. IMPUTACIÓN RENTAS TERCERA CATEGORÍA).

Dictamen (DAT) 49/2003, del 18/07/2003) (Bol. AFIP Nº 77, P. 2223) (PAUTAS PARA DEFINIR ACTIVIDAD PROFESIONAL ES O NO COMPLEMENTADA POR EXPLOTACIÓN COMERCIAL.: UTILIZACIÓN .SERVICIOS. PRESTADOS POR OTROS PROFESIONALES. SIGNIFICACIÓN CAPITAL INVERTIDO. EXISTENCIA RIESGO EMPRESARIO).

Dictamen (DAT) 36/2004, del 02/06/2004. (SOCIEDAD DE ABOGADOS. CONTRATADOS PARA GESTIÓN DE COBRANZA. ABOGADOS ASUMEN GASTOS DEL JUICIO. EXISTENCIA DE GRADO DE ORGANIZACIÓN, DE CAPITAL, DE CONTRATACIÓN DE TRABAJO DE TERCEROS. RIESGO. NO RECUPERO DE GASTOS INCURRIDOS. ACTIVIDADA CONSIDERADA COMO COMPLEMENTADA CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL).

Dictamen (D.A.T.) 55/2008, del 20/10/2008 (Bol. AFIP. 140, P. 556) (HONORARIOS ABOGADO. SOCIEDAD DE HECHO CON OTROS 2 PROF. TERCERA CATEGORÍA.. ORGANIZACIÓN FACTORES PRODUCTIVOS : CAPITAL INVERTIDO, PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. RIESGO EMPRESARIO).



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KAPLAN, HUGO E. “La categorización de la renta en las sociedades profesionales”. Doctrina Tributaria, Errepar, Nº 360, Marzo/10, T.XXXI, p. 199-

Art. 52


RG. 2300. Régimen de información productores agrícolas.

COMENTARIO


Luego del penúltimo párrafo, en punto y aparte que termina…en los casos que se haga uso de la norma.

En línea con lo dispuesto en el segundo y tercer párrafo del art. 52 de la ley –detalles en la confección de inventarios, existencia y valuación- la documentación que respalde la utilización del método instaurado en el art. 86 (DR) deberá consignar en forma detallada los bienes que hayan sufrido mermas o perdido valor por estar fuera de moda, deteriorados, mal elaborados o por otras causas similares, fundamentándose fehacientemente (informes técnicos propios de la empresa o de terceros, actas labradas por escribanos públicos y según el caso comunicación por escrito al Organismo Fiscal, etc.) los motivos de la adopción de tal criterio.


En punto seguido en el párrafo que comienza El inc. e) de este artículo señala……gastos de venta a dicha fecha).

El inc. h) del art. 75 (DR) entiende como valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

(En pág. 260)

Se amplía el último párrafo el que es nuevamente redactado para mayor claridad de exposición.

El inc. f) se refiere a la valuación de sementeras, es decir el caso de las plantaciones cuyos granos o frutos no han sido cosechados o recolectados a la fecha de cierre, correspondiendo valuar mediante la sumatoria de las inversiones actualizadas desde su origen hasta dicha fecha o al probable valor de realización a dicha fecha cuando se dé cumplimiento a los requisitos previstos en el art. 56 de la ley. La actualización no opera en virtud del art. 39 de la ley 24.073.

El art. 80 (DR) entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados. Agrega “in fine” que dichas inversiones se considerarán realizadas en la fecha de su efectiva utilización.

El art. 56 de la ley resultará de aplicación a los efectos de la valuación de las existencia de bienes de cambio -art. 52 y art. 55-, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de conformidad a los artículos citados, pudiéndose asignar a tales bienes el costo en plaza sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria. Es decir, cuando la plantación sufriera algún deterioro y ello pueda probarse fehacientemente, el contribuyente podrá hacer uso del art. 56 de la ley, valuándose la sementera al valor probable de realización. Para hacer uso de la opción, deberá informarse a la Dirección General Impositiva

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la metodología empleada para la determinación del costo en plaza, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera aplicado dicho costo. El art. 85 (DR) detalla la documentación probatoria que sustente la utilización del método de valuación costo en plaza. Es interesante destacar lo señalado por SIMESEN DE BIELKE-EGÚEZ (véase Referencia Doctrinaria) en cuanto a las limitaciones que contiene la ley del Impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario en torno a la valuación de sementeras no sólo por las particularidades de la región NOA cuando corresponde su aplicación, sino también con relación al concepto general de tal factor. Entienden que, si bien el legislador ha previsto la alternativa de “valor de realización”, éste resulta de imposible aplicación al rubro por no existir un mercado de sementeras o no poder estimarse razonablemente el precio de venta de una plantación en curso. Propician que la ley del impuesto a las ganancias defina el concepto de sementeras, adoptando expresiones del Diccionario de la Lengua Española, de algún diccionario de latín (por el origen de la palabra) o lo señalado en la Resolución Técnica Nº 22 de la FACPCE- que la que define como la parcela en la cual se siembra un cultivo, comprendiendo el período que va desde la preparación de la cama de siembra hasta la recolección. Apuntan los autores que la legislación se debería tener en cuenta otros aspectos. Por ejemplo que, en el de las inversiones “directas” que componen la valuación de las sementeras, no se encuentran incluidas las amortizaciones de los bienes de uso aún cuando las maquinarias, implementos agrícolas, vehículos u otros bienes sean de utilización directa en el rubro a valuar. También señalan que, la pérdida total de la sementera al cierre del ejercicio tiene su previsión explícita en la ley del impuesto a las ganancias: la figura de las pérdidas extraordinarias de bienes que producen ganancias gravadas por caso fortuito o fuerza mayor y en tanto no estén cubiertas por seguros o indemnizaciones. La pérdida o daño parcial, en cambio, admiten una prudente estimación con el basamento imprescindible de documentación respaldatoria e informes especializados (por ejemplo, emanados del INTA).



TFN., Sala A, 2004/08/04 Pride Internacional S.A. (BIENES QUE HAN SUFRIDO MERMAS O PÉRDIDO VALOR. CAUSAS. VALOR CERO. ADOPCIÓN CRITERIO ART. 86 (DR). FALTA RESPALDO DOCUMENTAL).



COLANERI, HORACIO A. “Las sementeras en el impuesto a las ganancias”. IMPUESTOS. La Ley. Febrero 2010, Nº 3 Febrero 2010, p. 5.

SIMESEN DEL BIELKE, SERGIO A-EGÚEZ, HERMOSINDA. Algunos temas sobre valuación de sementeras en la Región NOA. IMPUESTOS, Nº 10, Setiembre 2010, La Ley, p.. 55.

SÁENZ VALIENTE, SANTIAGO A. Valuación de hacienda en establecimientos agropecuarios y su distorsión por ausencia del ajuste por inflación. IMPUESTOS Nº 4, p. 107, Abril 2011. La Ley.

Art. 53


Antes del último párrafo que comienza “El inc. a)

Con respecto a la valuación hacienda bovina en establecimientos tamberos, cabe señalar que a pesar de que tienen características y especificaciones técnicas que los diferencian de los establecimientos de cría e invernada, la ley no prevé un método específico de valuación.

Reig expresó que “las normas de la ley se refieren a los métodos de valuación de las existencias ganaderas aplicables a los establecimientos de críe y a los de invernada, sin esclarecen cómo valuar las existencias de hacienda de los establecimientos de tambo” señalando que “En el lenguaje rural los

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establecimientos de cría, cuyo propósito principal es la producción de carne, se diferencian de estos últimos, que tienen en vista como primer objetivo la producción de leche, siendo en ellos un subproducto la producción de carne (terneros destetados)…En virtud de que tal objetivo involucra la cría de ganado necesaria para que las hembras puedan producir leche, no existe duda de que, dentro de la clasificación de establecimientos que efectúa la ley de ganancias, las explotaciones de tambo están comprendidas dentro de los establecimientos de cría. Ello queda corroborado por la circunstancia de que en las escalas de relación que se utilizan, según exponemos más adelante, para el cálculo de costo estimativo, se indica la que corresponde a la raza Holando -Argentina, una raza típicamente productora de leche, utilizada en las explotaciones de tambo con tal propósito principal. Así resulta tanto de las tablas anexas a la ely 23.079 a que se remite el art. 53 inc. a) de la ley de ganancias, como de las fijadas por decreto 6.726/67 que rigieron con anterioridad.(Reig, Enrique, ob. cit. pág. ;lo destacado en bastardilla es nuestro).

En consecuencia, las existencias de las explotaciones tamberas deben valuarse con el método previsto para los establecimientos de cría, o sea, al costo estimado por revaluación anual siendo de aplicación el art. 53 de la ley del gravamen, quedando comprendidas en el inc. c) de dicha norma aquellas hembras destinadas a cumplir la finalidad de ordeñe o como activo fijo si son de pedigrí o puros por cruza (art. 54 LIG.).


(Agregar p. 270)

CORTEZ, CRISTÓBAL y SCIOLI, ANTONIO – La valuación de hacienda en las explotaciones tamberas. Su incidencia en el impuesto al patrimonio y a la renta. IMPUESTOS 1994-A, p.1025.LA LEY.

Art. 56


En punto seguido en el primer párrafo, antes del cuadro.

El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, 1998/07/10, Herrero y Stuto, Soc. de Hecho) entendió como “valor de plaza” al importe que, según los usos y costumbres representa el precio habitual en condiciones normales de ventas, locaciones o prestaciones, en el mercado en que el vendedor, locador o prestador lleve a cabo sus operaciones gravadas.


TFN., Sala A, 1198/07/10, Herrero y Stuto, Soc. de Hecho (VALOR DE PLAZA. PRECIO HABITUAL EN CONDICIONES DE VENTAS, LOCACIONES O PRESTACIONES. MERCADO EN QUE LLEVE A CABO OPERACIONES GRAVADOS).

Art. 59


Luego del tercer párrafo que termina …como manda la norma.

Por supuesto, en el caso de bienes inmuebles en los que se han realizado obras como mejoras, en la medida que aquellos se encuentres afectados a la actividad productora de renta gravada, corresponde el cómputo de la amortización de tales mejoras, siempre que el sujeto sea propietario del bien sobre el que ocurrió la mejora y que dicho bien califique como bien de uso o inversión.

Si bien es posible realizar mejoras en bienes de terceros, tal como sucede frecuentemente en el caso de contratos de locación de inmuebles, el derecho a amortizar la mejora que conforma el costo del inmueble,

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corresponde en todo caso al propietario del bien. Es decir, si se llevasen a cabo mejoras en bienes propiedad de terceros se configuraría un gasto y el mismo sería deducible de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17 y 80 de la ley, siempre que se compruebe una relación de causalidad entre el mismo y la actividad productora de renta gravada.

En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, en fallo del 21/09/2005, confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, el 8/05/2008, señaló que “…los inmuebles donde se llevaron a cabo las obras son propiedad de la Provincia de Santiago del Estero, que no son utilizados en la actividad principal de AGESA (contribuyente) y que ésta no tiene el uso de dichos inmuebles. Al ser ello así, no corresponde que las erogaciones cuestionadas sean consideradas como activo, sino como gasto deducible en los del del art. 80 precitado…” (v.g. mejoras en inmueble-caminos para permitir el paso de vehículos- propiedad de la Provincia ).

No obstante, cabe destacar que el Fisco Nacional (Actuación Nº 464/10 (DI ALIR), del 18/11/2010, refiriéndose al caso de una firma que ocurrió en una erogación para realizar una actividad que, en principio, no se encuentra legalmente habilitada a realizar (no contó con autorización del Estado Provincial para la ejecución de las mismas y tampoco la requirió), dictaminó que los montos invertidos en un bien de dominio público –camino alternativo a la ruta provincial Nº 9, Km. 1593- no dejan de constituir una disposición de renta a favor del Estado Provincial y por lo tanto no deducible. (véase PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 146, Julio/2011, La Ley, p. 31). Tampoco se trata de una donación efectuada por el contribuyente al Estado argentino “…ello de acuerdo a que la encartada no habría seguido los lineamientos dispuestos por este Organismo para darle el mentado tratamiento. Debiendo agregar que, si se tratase de una donación, la ley del impuesto dispuso limitaciones a la deducción de las mismas”, ello con referencia al art. 81 inc. c) de la ley del gravamen y 123 de su decreto reglamentario. A efectos de que una erogación sea deducible en el impuesto a las ganancias debe necesariamente verificarse que dicho gasto mantenga, no sólo un grado de causalidad con la renta gravada sino también que el mismo no se encuentre restringido por la propia norma legal, la que dispone que no serán deducibles las donaciones no comprendidas en el artículo 81 inc. c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie (Actuación Nº 1464/03 DI ATEC).

(Agregar p. 285)


TFN, Sala C, 2005/09/21, Auditoría General Externa S.A. (OBRAS COMO MEJORAS LLEVADAS A CABO SOBRE INMUEBLE PROPIEDAD PCIA. SANTIAGO DEL ESTERO. NO UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD PRINCIPAL DE LA EMPRESA. ÉSTA NO TIENE USO DE DICHOS INMUEBLES. NO CON CONSIDERADAS COMO ACTIVO. NO SON AMORTIZABLES. DEBEN SER CONSIDERADAS COMO GASTO DEDUCIBLE DE ACUERDO ART. 80 DE LA LEY).Sentencia confirmada por la CNFed.Contenciosoadmnistrativo, Sala V, 2008/05/08).

Art. 61



TFN, Sala A, 2010/11/29, Artigas Revestimientos S.A.I.C. (SOCIEDAD DEDICADA URBANIZACIÓN BARRIO CERRADO. DEBE DECLARAR EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EL RESULTADO POR LA VENTA DE LAS ACCIONES SOBRE DERECHOS DE USUFRUCTO, REALIZADA JUNTAMENTE CON LA TRANSMISIÓN DE LOTES. CUMPLIMIENTO NORMAS REFERIDAS A DICHO TIPO DE CONDOMINIO).

81

LEY 64

(Agregar pág. 293)

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (Hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala D, 2009/12/10, Alto Paraná S.A. (EMISIÓN ORIGINARIA DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES SIN OFERTA PÚBLICA. 74 %FONDOS DESTINADOS A RESCATE ACCIONES PREFERIDAS. COLOCACIÓN FORMA PRIVADA. NO RECURRIÓ OFERTA PÚBLICA. NO DEDUCCIÓN DE INTERESES Y GASTOS).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/05/06, Swift Armour S.A. Argentina (CONFIRMA SENTENCIA DEL T.F.N. 2005/25/10. SON DEDUCIBLES LOS GASTOS DE UN MUTUO DESTINADO AL RESCATE DE ACCINES POR PARTE DE LA SOCIEDAD. RELACIÓN DIRECTA CON EL GIRO DE LA EMPRESA. CONSERVACIÓN DE LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS).

CNAp. PENAL Económico, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR Soc.Anón. ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


Dictamen (DAT) 62/2003, del 13/09/2003 (Bol.AFIP Nº 83, p. 231) (ENDEUDAMIENTO PARA ADQUISICIÓN PAQUETE ACCIONARIO DE EMPRESA POSTERIORMENTE ABSORBIDA. NO RESPONDE A ACTIVIDAD DE LA CONTINUADORA. INTERESES NO POSEEN VINCULACIÓN NECESARIA CON FUENTE PRODUCTORA. INTERESES POSTERIORES A LA FUSIÓN NO SON DEDUCIBLES).


CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL nº 84, Diciembre 2008, pág. 9 Edit. LA LEY.

ART. 66


En punto seguido al párrafo que termina “…dados de baja producto de su desafectación. El art. 95 (DR). Se refiere a la opción comentada.

ART. 67


Luego del segundo párrafo, en punto y aparte, que termina …por otro “bien de uso”.

Es decir, debe tratarse de bienes instrumentales que se utilizan en la explotación con el objeto de generar ganancias, sin ánimo de compra-venta o sea para su comercialización los que en este caso calificarían como bienes de cambio y por ende no están comprendidos en la figura tributaria de “venta y reemplazo de bienes de uso”.

Cabe destacar que el Organismo Fiscal, mediante Dictamen (DAT) Nº 45/2008 se pronunció en el sentido que “…tanto las disposiciones legales como reglamentarias requieren para poder ejercer la opción de que se trata, que el bien que se enajena y su reemplazo sean bienes de uso –ya sean bienes muebles amortizables o inmuebles afectados a la explotación como bienes de uso-”.

(Agregar en pág. 299)82

Como primer párrafo al subtítulo -Plazo para ejercer la opción

Tal como lo señala el tercer párrafo de este artículo, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un (l) año. Dispone al respecto el art. 96 (DR) que dicha opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalidades que establezca la AFIP. (Resol.General 2140). Entre otras formalidades deberá presentarse el formulario Nº 235.


En punto y aparte, en el apartado -Plazos cuando se construye la propiedad que constituye el bien de reemplazo……, luego de que termina 4 (cuatro) años a contar de su iniciación.

El decreto reglamentario no se expide sobre el concepto inicio de obra. Este es un aspecto complejo más aún en obras de gran magnitud que requieren diversas autorizaciones de distintos niveles gubernamentales. Al sólo efecto ilustrativo, cabe recordar que la RG (DGI) 2278 (impuesto sobre los beneficios eventuales) en su art. 7º establecía “…se entenderá que existe iniciación de obras cuando, una vez aprobados los planos respectivos, se acredite mediante los elementos de juicio que resulten fehacientes para cada caso-, la concurrencia de las siguientes circunstancias : a) adquisición de los materiales básicos para la iniciación de la obra a construir; b) contratos celebrados con las empresas contratistas; y c) efectivización de las tareas de construcción iniciales sobre el terreno (nivelación, excavación, etc.)…”. Dicha Resolución General fue derogada por la RG (AFIP) 2140.

(Agregar en pág. .303)

En punto seguido, a continuación del último párrafo que termina…transferencias de ingresos a fiscos extranjeros.

…Como lo señala el pronunciamiento administrativo citado, de acuerdo con el art. 129 de la ley, fundamentado en razones de control y de preservar la gravabilidad de los resultados de fuente argentina por parte del fisco nacional, el nuevo bien de reemplazo generaría una mayor ganancia al momento de su realización, la que se sometería a imposición en un país extranjero.

Con respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, cabe recordar que el art. 7 del (DR) de dicho gravamen establece que, cuando se hubiera optado por el “régimen de venta y reemplazo” de acuerdo con lo dispuesto en la ley del impuesto a las Ganancias, a los efectos de la liquidación de aquél tributo, se deberán computar a los bienes respectivos al costo de adquisición o de construcción actualizado de conformidad con lo previsto en el artículo del mismo, disminuido en el importe que resulte de aplicar sobre dicho costo actualizado los coeficientes de amortización ordinaria que correspondan de conformidad con las normas del impuesto a las ganancias. O sea, que para la valuación de los bienes adquiridos la valuación se expresará como el real costo de adquisición detraídas las respectivas amortizaciones.

(Agregar en pág. 309


MICHEL, GUILLERMO. La venta y reemplazo de inmuebles en la ley del impuesto a las ganancias. PERIÓDICO ECONÓMICO TRIBUTARIO (PET) Nº 438, 12/03/2010, p. 1, La Ley.

STERNBERG, ALFREDO R. Venta y reemplazo de bienes de uso. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 146/Julio/2011. La Ley. p. 1.

ART. 68

83


En punto seguido, en el párrafo que comienza “Con respecto…de dicha opción”.

El Fisco Nacional en DICAMEN (DI ATEC) 51/09, del 31/08/09, reiteró el criterio vertido en Resolución.(SDG TLI) 28/08 del 10/0708 (Bol .AFIP N º 135, P. 1965), ante la restitución de los títulos públicos subyacentes a los Préstamos Garantizados. Señaló que subsiste la franquicia establecida en el Artículo 21 del Decreto Nº 1387/01, la que sólo abarca el resultado de las operaciones de conversión de deuda por Préstamos Garantizados, sin comprender a las diferencias de cambio y actualizaciones generadas con posterioridad, y en el marco de la pesificación de deudas prevista por el Decreto Nº 214/02. ( véase Comentario al inc. k) del art. 20 de la ley).



Dictamen (DI ATEC) 51/09 (Bol. AFIP 153, p. 983) (RESTITUCIÓN TÍTULOS PÚBLICOS SUBYACENTES A PRÉSTAMOS GARANTIZADOS. –ART. 21, Dec. 1387/01. EXENCIÓN SÓLO COMPRENDE RESULTADO DE CONVERSIÓN DE DEUDA POR PRÉSTAMOS GARANTIZADOS. NO COMPRENDE DIFERENCIAS DE CAMBIO Y ACTUALIZACIONES GENERADAS CON POSTERIORIDAD. DEC.214/02).

Art. 69

Relaciones y concordancias :

RG. (DGI) 4120. Régimen información sobre titulares de acciones y participaciones sociales, sus directores, gerentes, administradores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia.

Relaciones y concordancias:


A cont. Ley 24.467.

Disposic. 128/2010 (24/2/10) Subs.PYMEDR (Deducibilidad en Imp.Gcias. Soc.Gtía.Recíproca. ,aportes de socios protectores; aprobación de la AFIP).

COMENTARIO


En punto y aparte, a continuación del párrafo que comienza “El punto 5 alude…título oneroso”.

Además, el artículo 1º de la ley mencionada, expresamente menciona como comprendidas en la derogación de tales exenciones, entre otras, a las empresas del Estado y a las sociedades anónimas con participación del Estado. A tales fines, no importa la composición del capital de tales entes.


En punto y aparte, a continuación del párrafo que termina …sea un sujeto beneficiario del exterior”.

Este apartado 6, al igual que el 7 del artículo 69 fue incorporado por la Ley 25.063 con vigencia para cierres posteriores al 31/12/1998.

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En punto y aparte a continuación del segundo párrafo que comienza “Recuérdese que el art.14….Bol.. AFIP Nº 134, p. 1766).”

Cabe destacar que el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2009/11/24, en la causa Euroamérica S.A. expresó que el concepto de establecimiento permanente se verifica en la práctica “…cuando las personas o empresas, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, tienen facultades para concluir contratos en nombre y por cuenta de una empresa del exterior y utilizan dicha potestad repetidamente y no sólo en casos aislados…”. Todo ello sin perjuicio de profundizar la vinculación económica entre el exportador extranjero y el recurrente local considerando la influencia que tendría el primero en las decisiones del segundo.

El concepto de “establecimiento permanente” también fue motivo de análisis en el caso Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal , Sala II, 2010/08/10, que fuera objeto de comentario de nuestra parte al tratar el art. 5º de la Ley. Entre otros aspectos, se trato la calificación fiscal de los armadores de buques extranjeros como “establecimiento permanente”, señalándose que no constituye por se una conducta absolutamente reglada que deba seguir la autoridad administrativa según lo dispuesto en el dictamen (DAT) 150/1994 como pretende la recurrente la recurrente. En dicho dictamen, la autoridad fiscal, se limitó a sostener que la condición de empresa estable o establecimiento permanente constituye una “típica cuestión de hecho” en la cual, según el caso, debe comprobarse si se “configuran a su respecto los requisitos legales y jurisprudenciales señalados que permitan corroborar la existencia de establecimiento permanente. Se afirmó que el examen de las circunstancias concretas, referidas a fletamento de buques extranjeros destinados a la pesca en la cuenca marítima, aún cuando conllevase el ejercicio de una actividad que excediese de seis meses, no permite constatar en los hechos la existencia de “instalaciones fijas” en los términos referidos por la jurisprudencia y los convenios internacionales suscripto por la Argentina” (cfr. Sala IV en re “Salerno Hnos. S.A. Fish Management S.A. UTE, 2009/04/14).

Sociedades de Garantía Recíproca

Mediante el Título II, Sección I, art. 32 de la Ley 24.467 (B.O. 28/03/1995) se crea el régimen de las Sociedades de Garantía Recíproca (S.G.R.) con el objeto de facilitar a las PYMES el acceso al crédito. Se dispone que tales Sociedades se regirán por las disposiciones de dicho Título y supletoriamiente por la Ley de Sociedades en particular las normas relativas a las Sociedades Anónimas. Tienen como objeto social principal el otorgamiento de garantías a sus socios partícipes mediante la celebración de contratos regulados en dicha ley.

El art. 79 de la ley citada establece los beneficios impositivos que gozan los contratos de garantía recíproca instituidos bajo este régimen :

a) Exención en el impuesto a las ganancias, Ley 20.628 (t.o. 1986 y modific.) por las utilidades que generen;

b) Exención en el impuesto al Valor Agregado, texto sustituido por la Ley 23.349 y sus modificaciones, de toda la operatoria que se desarrolle con motivo de los mismos.

Dispone el último párrafo del art. 79 de la ley que los aportes de capital y los aportes al fondo de riesgo de los socios protectores y partícipes, serán deducibles de las utilidades imponibles para la determinación del impuesto a las Ganancias, en sus respectivas actividades, en el ejercicio fiscal en el cual se efectivicen.

La Disposición 128/2010 de la Subsecretaría PYMEDR reunió las diferentes normas reglamentarias del Régimen de Sociedades de Garantía Recíproca y estableció nuevos criterios en cuanto a la deducción en

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el Impuesto a las Ganancias de los aportes efectuados por los socios protectores, como también nuevas disposiciones vinculadas con el otorgamiento de garantías y la realización de inversiones con fondos de riesgo. Con relación a los beneficios impositivos mencionados, en particular el relacionado con la “desgravación fiscal por el aporte al fondo de riesgo”, los aportes al capital social y al Fondo de Riesgo de los Socios deberán permanecer en la Sociedad por el plazo mínimo de dos años calendario, contados a partir de la fecha de su efectivización. Asimismo, el grado de utilización del Fondo de Riesgo deberá alcanzar como mínimo el 80 % promedio mensual, durante el período de permanencia de los mencionados aportes. Al respecto, podrá computarse hasta un año adicional al plazo mínimo de permanencia para alcanzar el promedio mensual del 80 % en el grado de utilización del fondo de riesgo, siempre y cuando el aporte se mantenga durante dicho período, con el objetivo de obtener la totalidad de la deducción impositiva mencionada. Los aportes deberán ser informados a la AFIP por la Dirección Nacional de Asistencia Financiera para las micro, pequeñas y medianas empresas como susceptibles de deducción impositiva. Par ampliar el tema véase Referencia doctrinaria : El aporte a las sociedades de garantía recíproca, una herramienta que favorece el desarrollo económico de las PYMES y la planificación fiscal. Cecilia Osler)



CNFed. Contenciosoadministrativo., Sala I, 2009/03/17 Sebastián Gaboto SRL. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. SÓLO PUEDE PEDIR SU INSCRIPCIÓN LA EMPRESA DEL EXTERIOR. LA SOCIEDAD NACIONAL CONTRATANTE CARECE DE LEGITIMIDAD PARA OBRAR Y CALIFICAR. CORRESPONDE RETENCIÓN COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE ( ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO .DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)




MARTÍN, JULIÁN. “Sociedades de Garantía Recíproca : deducción de aportes en Ganancias”. Sujeta a aprobación de la AFIP. Novedades fiscales. Ámbito Financiero, 16/03/2010, p. 20.

OSLER, CECILIA El aporte a las sociedades de garantía recíproca, una herramienta que favorece el desarrollo económico de las PYMES y la planificación fiscal. Consultor Tributario Nº 52 – Junio/11, Errepar. P. 53.

Art. 1º s/nª a cont. Art. 69.


Antes del último párrafo, luego del que termina …(utilidades contables e impositivas)

A la consulta formulada en el Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 16/12/2009) respecto de si deben computarse los quebrantos no prescriptos, por entenderse que aquellas pérdidas impositivas generadas con posterioridad a la vigencia del régimen que no hayan sido computadas y cuyo

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plazo para el mencionado régimen hubiere prescripto, pues en la determinación de las ganancias a computar, recién a partir de su generación, deben netearse los quebrantos acumulados no prescriptos, el Organismo Fiscal no coincidió con tal criterio. Expresó que para la determinación de la ganancia impositiva acumulada, a comparar con la ganancia contable distribuida a los fines de determinar el impuesto de igualación, deben considerarse los quebrantos prescriptos.


(Agregar pág. 336)

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (MECÁNICA DE DETERMINACIÓN EXCEDENTES SOMETIDOS A RETENCIÓN. LA GANANCIA A QUE SE REFIERE ART. 69.1. DE LA LEY SOBRE LA QUE SE DETERMINA TAL RETENCIÓN SE BASA EN ACUMULACIÓN RESULTADOS POSITIVOS Y NEGATIVOS -QUEBRANTOS IMPOSITIVOS ACUMULADOS-. SE DEDUCEN QUEBRANTOS IMPOSITIVOS ACUMULADOS).

Art. 72


Se agrega como segundo párrafo, luego del que termina…del valor de plaza atribuido por el ente.

En estos casos puede resultar de aplicación el “impuesto de igualación” (art. 1º incorporado a continuación art. 69 de la ley) cuando el valor de la distribución en especie supere la ganancia impositiva. En tal circunstancia resulta de aplicación el tercer párrafo de dicho artículo, debiendo ingresar la retención el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de tales bienes hasta que se haga efectivo el régimen.

Art. 73

COMENTARIO


En punto y seguido de primer párrafo que termina …montos fijados por el art. 87 inc. j) de la ley. Las disposiciones de fondos a favor de terceros suelen ocurrir con los administradores de los directores, síndicos y miembros de consejo de vigilancia de la sociedad, con accionistas, con empresas que forman parte del mismo conjunto o grupo económico –empresas vinculadas, con proveedores (servicios, bienes de uso, materias primas), con empleados, etc. En cada caso tales operaciones deben ser analizadas de acuerdo a la norma y el decreto reglamentario, a fin de determinar si son realizadas en interés de la empresa, en cuyo caso no regirá la aplicación del art. 73 de la ley. Caso contrario, el mismo resulta aplicable con las disposiciones contenidas en el art. 103 del decreto reglamentario.

En el caso de los retiros efectuados por los directores de la sociedad anónima, en la medida que los montos anticipados no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el

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cual se adelantaron, que se encuentren individualizados y registrados contablemente, tal como se señalo en la causa Servando Pedrido SAICyF (TFN, Sala D, 2000/12/28; véase referencia jurisprudencial), se los tendrá por efectuados en “interés de la sociedad” y por lo tanto no alcanzados por la presunción, la que en consecuencia, será aplicable solamente en la hipótesis de existir excedentes que superen los valores acordados y únicamente, con relación a estos últimos. Atento que la ley no contiene precisiones al respecto, no debe confundirse este límite con el tope establecido en el inciso i) del su artículo 87 par la deducción de honorarios, toda vez que ambas situaciones no guardan ninguna correlación entre sí”.

En los casos en que se efectúan préstamos a empleados de la sociedad cabe determinar si ellos se han realizado en interés de la empresa o no. Al respecto, la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa, Sala V, 2010/12/30, en el caso Antolín Fernández S.A. resolvió que ellos son realizados en interés de la empresa encuadrando dentro de las políticas que legítimamente esta puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de propender a mejorar las relaciones con aquellos. Expresó la Cámara que el interés de la empresa mentado en el artículo 73 de la ley tiene un sentido que se vincula con el provecho de la empresa, más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto. Ello armoniza con el criterio sostenido en la instancia anterior, en la medida en que los préstamos a los trabajadores efectuados por el empleador se vinculan con una mejora en las condiciones laborales y resultan ajenos a la presunción del artículo de la ley citado.

Agregar en pág. 345)

Luego del segundo párrafo, en punto y aparte, que comienza “El tercer párrafo….antes aludida”.

Como puede advertirse el decreto reglamentario excede a la ley incorporando una situación no prevista en ella. Tal discrecionalidad implica el reconocimiento por parte de la empresa de intereses presuntos en períodos en los cuales pudo no haber existido disposición de fondos reales y obliga a tributar sobre una renta presunta que no se condice con hechos reales en los cuales debería basarse para edificar la presunción. En nuestra opinión, al igual que la expuesta por la mayoría de la doctrina (v.g. CHALUPOWICZ, ISRAEL –véase Referencia Doctrinaria), entendemos que los intereses presuntos deben devengarse a partir del momento en que la nueva disposición tiene lugar, es decir se hace efectiva. Ello, sin considerar que la norma reglamentaria obliga al contribuyente a incorporar una renta presunta mayor a la que hubiera obtenido por la colocación de los fondos en igual condiciones, en el período en que en los hechos no ocurrió tal disposición.


(Agregar pág. 349 )

(Se amplían conceptos de los distintos fallos. Se reemplazan en este orden)

TFN, Sala D, 2000/12/28 – Servando Pedrido S.A. (HONORARIOS DIRECTOR. EXCEDENTES QUE SUPEREN VALORES ACORDADOS. MECÁNICA DE DETERMINACIÓN. MOMENTO A PARTIR DEL CUAL CORRESPONDE APLICAR LA PRESUNCIÓN. CONCEPTO EN “INTERÉS DE LA EMPRESA”).

TFN, Sala C, 2010/04/16, Miguel A. Berkoff S.A. (HONORARIOS DE DIRECTORIO NO ASIGNADOS INDIVIDUALMENTE. CONTABILIZACIÓN. PRUEBA. APLICACIÓN INTERESES PRESUNTOS ART. 73 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/10/6, Dohinco SACIFI. (RESTITUCIÓN DE PRÉSTAMOS EFECTUADOS POR LOS DIRECTORES. MUTUO. PRUEBA. AUTORIZACIÓN RETIROS PARCIALES. OPERACIONES EN INTERÉS DE LA EMPRESA. NO APLICACIÓN Art. 73).

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CNFed.Contenciosoadmnistativo, Sala V, 2010/12/30, Antolín Fernández S.A. (PRÉSTAMOS EFECTUAS A TRABAJADORES DE LA EMPRESA. MEJORA RELACIONES LABORALES. PROVECHO DE LA EMPRESA. AJENOS A LA PRESUNCIÓN DEL ART. 73).

TFN, Sala C, 2011/03/15, Artes Gráficas Bodoni (SOCIEDAD ANÓNIMA INTEGRADA POR FAMILIARES. CONTRATO DE MUTUO ENTRE PARIENTES. REQUISITOS. PRUEBA. DISPOSICIÓN DE FONDOS. OPERACIONES NO REALIZADAS EN INTERÉS DE LA EMPRESA. APLICACIÓN INTERÉS PRESUNTO).

TFN, Sala D, 2003/07/10 – Lavadero Virasoro S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. NO DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. DISPOSICIÓN DE FONDOS EN BENEFICIO DE LA ENTIDAD). Fallo confirmado por la CNFed.Cont.Adm., Sala IV, 2009/10/22).

TFN, Sala D, 200/10/16 – Fiat Concord S.A. (NO APLICACIÓN DISPOSICIÓN DE FONDOS. CONJUNTO ECONÓMICO. EMPRESAS VINCULADAS. PREPONDERANCIA DEL CAPITAL .NO RESULTAN TERCEROS.).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala IV, 2006/03/21 Fiat Concord S.A. (REVOCA FALLO TFN. LA SOLA VINCULACIÓN ECONÓMICA NO DEMUESTRA UTILIZACIÓN EN INTERÉS DE LA EMPRESA. EMPRESAS INVOLUCRADAS SE COMPORTABAN COMO INDEPENDIENTES).

TFN, Sala A, 2003/07/08 - Akapol S.A. (DISPOSICIÓN DE FONDOS. EMPRESAS CONTROLADAS. PACTADO INTERESES. LAS EMPRESAS SON TERCEROS INDEPENDIENTES. APLICACIÓN ART. 73 DE LA LEY).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala V, 2004/05/31 – Akapol S.A. (REVOCA FALLO TFN. DISPOSICIÓN DE FONDOS ENTRE EMPRESAS VINCULADAS CONFORMAN MISMO GRUPO ECONÓMICO. NO SON PRÉSTAMOS A FAVOR DE TERCEROS. INTERESES PACTADOS IGUALES O SUPERIORES A LOS OBTENIDOS EN ENTIDAD BANCARIA).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/09/8 – Biosidus S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. OPERATORIA FINANCIERA EN INTERÉS DEL PROPIO GRUPO ECONÓMICO. NO EN BENEFICIO DE TERCEROS. NO APLICACIÓN ART. 73 DE LA LEY. CONFIRMA SENTENCIA DEL TFN.).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/05/04 Comply S.A. (APORTES IRREVOCABLES A CUENTA FUTURAS SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO ECONÓMICO. EXISTE INTERÉS REAL DE LA APORTANTE EN LA INVERSIÓN. DISPOSICIÓN NO HECHA A FAVOR DE UN TERCERO. NO PROCEDE PRESUNCIÓN DE INTERESES. NO SE ACREDITÓ QUE SE TRATA DE UNA OPERACIÓN ANORMAL).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/07/01, Petroquímica Río Tercero S.A. (EMPRESAS VINCULADAS. REALIDAD ECONÓMICA. CONSTITUYEN UNA UNIDAD ECONÓMICA. PERSONALIDAD JURÍDICA Y TRIBUTARIA PROPIA. INEGRACIÓN DE CONJUNTO ECONÓMICO. NO EXISTIÓ DISPOSICIÓN DE FONDOS).

(Agregar pág. 351)

TFN, Sala B, 2008/12/22 La Veloz Automotores S.A. (PRÉSTAMOS ENTRE EMPRESAS VINCULADAS. FALTA DE PRUEBA ACTO NORMAL DE GESTIÓN EMPRESARIA Y VINCULACIÓN CONCRETA. APLICACIÓN Art.73).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/03/30, Mirror Holding SRL. (RATIFICACIÓN CRITERIO TFN. INTERESES PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR SE IMPUTAN POR TRANSCURSO DEL TIEMPO. “ Grossing up” DEVENGAMIENTO NO SE PRODUCE HASTA EFECTIVO PAGO DE INTERESES, MOMENTO QUE SE GENERA OBLIGACIÓN DE RETENER Y NACE DERECHO DEL FISCO A RECLAMARLO. AUNQUE PACTE INTERESES CON EMPRESA VINCULADA APLICACIÓN Art.73 DE LA LEY y 103 (DR).

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OSLER, CECILIA. Disposiciones de fondos a favor de terceros. Consultor Tributario. Errepar. Nº 37, marzo/10, p. 45

Art. 74

COMENTARIO

(En pág. 352)

El primer párrafo “in fine” , queda redactado así :

Ello se justifica por la dificultad para determinar los resultados reales en cada uno de los períodos fiscales anuales, cuando la ejecución de las obras (construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros) afecta a más de un período fiscal.

(Agregar en pág. 353 en el subtítulo Condiciones para aplicar los métodos especiales, el e)

:

a)…b)….c)d)e) Se condiciona la elección de los métodos opcionales a la aplicación del que se elija a todas las obras, trabajos, etcétera, que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización de la Dirección General Impositiva, la que determinará a partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método.

(En pág. 353,)

El último párrafo, para su mejor comprensión queda redactado de la forma que se expone, agregando otro apartado).

2) Considerar el importe a cobrar por los trabajos realizados y deducir los costos atribuibles a tales trabajos: se devengan los resultados de las obras en ejecución, asignando los costos que correspondan a la obra ejecutada, o sea imputación del resultado bruto en función del avance de la obra. Se atribuye a cada ejercicio fiscal el resultado bruto generado en el mismo, el cual surge entre los ingresos a cobrar por los trabajos realizados en el período y los costos y gastos incurridos para realizarlos. El método no exige estimación de utilidad bruta, sino que requiere la determinación del precio correspondiente a la parte construida en cada ejercicio (emisión de certificados de obra : precio a abonar en función del avance de los trabajos). Es un sistema que se ajusta estrictamente al principio del devengado.

3) Método alternativo: Cuando existan dificultades de la apropiación de los costos reales sobre la obra ejecutada, se introduce la variante que, en el supuesto que el método del punto b) del art. 74 de la ley: -2)- , no fuera posible o resultare dificultoso, podrá seguirse el procedimiento expuesto en el punto a) del art. 74 de la ley: -1)-, para determinar la utilidad bruta. Es un método alternativo, en el que se imputa el resultado bruto en función del avance de la obra, siendo una combinación de los métodos citados. En cada ejercicio se declara el porcentaje de utilidad bruta estimada contenida en la parte construida, -método descripto en 1), pero su aplicación se produce a medida que avanza la obra, sin considerar los cobros que efectivamente ocurran.

En todos los casos, deberá ajustarse el resultado real en el período de………..


En el último párrafo, en punto y seguido del que termina….y cuando su ejecución afecte más de un período fiscal. El fallo citado, se refirió a un proceso de fabricación de una compleja planta frigorífica completa, señalando el Tribunal que “…se advierte sin dificultad (que las operaciones) afectaron más de un período fiscal”.

90

Que para sentar su conclusión también expresó: “Que al respecto cabe destacar que la citada norma legal –cuya “ratio”, como hemos visto, no se limita a “inmuebles”- es comprensiva de cualquier tipo de “construcción”; acción que proviene del verbo transitivo “construir” y cuya acepción es, además de “edificar”, la de “fabricar” que, según el diccionario de la lengua, significa “hacer alguna cosa por medios mecánicos”. Que corrobora este criterio de sinonimia entre “construir” y “fabricar”, el decreto reglamentario 708/1981 de la ley 22.371 –de reembolsos fiscales a los contribuyentes del impuesto a las ganancias- cuyo anexo I al art. 2 expresamente califica como actividades industriales a la “construcción” de maquinarias de distinto tipo, la “construcción” de aparatos eléctricos, la “construcción” de material de transporte, la “construcción” de maquinaria y equipo ferroviario”, etc.



BALAN, OSVALDO y ZILLI, OSVALDO M. Las empresas de construcción y el artículo 74 de la ley de ganancias. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 147, LA LEY. Agosto 2011,p. 1.

LORENZO, ARMANDO - EDELSTEIN, ANDRÉS – CALCAGNO, GABRIEL. Impuesto a las Ganancias. Empresas de Construcción. Doctrina Tributaria (DTE), Errepar, T. XIX, Julio 1998.

Art. 75

(Agregar en p. 361)

Cabe señalar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso ASTRA CAPSA (2011/03/02), con relación a la calificación e imputación de un “gasto” incurrido por un accidente durante la perforación de uno de los pozos de un yacimiento de hidrocarburos, rechazó el criterio sostenido por la Sala IV de la Cámara Nacional Federal en lo Contenciosos Administrativo de considerarlo una pérdida extraordinaria como las comprendidas en el art. 82 inc. c) de la ley. En el caso, el Tribunal Fiscal de la Nación juzgó que la empresa se encontraba facultada para deducir en forma inmediata las erogaciones, por surgir de la prueba reunida en autos. El Fisco impugnó la deducción (año1993) en razón de que el pozo en cuestión se hallaba en estado de abandono temporario desde el control del siniestro. Y las erogaciones sólo se podían deducir una vez que se produjese el abandono definitivo del pozo. En efecto, expresó el Máximo Tribunal en el 8º) considerando “…En tal inteligencia, la deducción de pérdidas extraordinarias comprende situaciones que técnicamente no son “gastos necesarios” por tratarse de pérdidas del capital fuente (cfr. Causa “Roque Vassalli S.A., Fallos 304:661, consid. 6º) y por lo tanto no constituyen de por sí, un desembolso de dinero, sino que se relacionan con supuestos que importan la disminución del valor –o la desaparición- de bienes qué producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotación (cfr. Causa “Citibank, N.A”., Fallos 323:1315, considerando 7º).” Apuntó que · “…las erogaciones incurridas por la empresa actora destinadas a detener la salida descontrolada de la sustancia mineral del yacimiento reviste el carácter de gastos necesarios para mantener y conservar la fuente de las ganancias gravadas por el tributo” (Considerando 9ª; en bastardilla es nuestro). Resaltó la finalidad económica del gasto destacando que dada la característica del caso que dicha erogación resulta deducible a través de “…las normas que regulan el sistema de amortización aplicable en la explotación de minas, canteras, bosques y bienes análogos (art. 75, Ley 20.628 –t.o. 1986-, art. 84 del decreto. 2353/86-reglamentario de la ley del tributo en su anterior redacción; actualmente rige el art. 87 del decreto 1344-.resolución general DGI 2165/79 y circular 1079/79 DGI”) (véase considerando 10º). Luego, en el mismo considerando, luego de describir la metodología para obtener el monto de amortización anual deducible expreso la Corte Suprema “En uso de sus facultades reglamentarias el organismo recaudador fijó mediante la resolución general (DGI) 2165/79 –referente al art. 91 del texto reglamentario anterior, que luego pasó como art. 84 del dto. 2353/86- el costo atribuible de los bienes objeto de amortización compuesto por “el valor de todas las erogaciones relativas al estudio,

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descubrimiento y/o explotación de los yacimientos y fuentes naturales, realizadas hasta la determinación de la posibilidad de encarar o no su explotación económica, inclusive, computándose en su caso los gastos incurridos para obtener la concesión”. A su vez, en la circular (DGI) 1079/79 se señaló que “cuando se determine la imposibilidad d encarar la explotación económica de los bienes respectivos, el costo atribuible a los mismos, debidamente actualizado, deberá computarse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra” . En criterio del Máximo Tribunal, en el considerando 12 luego de mencionar a las pautas interpretativas de las leyes impositivas expresó que “…sobre la base del juego armónico de las normas antes reseñadas surge que los gastos que componen el costo atribuible de la mina sólo pueden amortizarse a partir del momento en que se determine la posibilidad de encarar la explotación económica del bien (resolución general DGI 2165/79). En su defecto, tales gastos deben imputarse como gasto deducible integramente en el ejercicio fiscal en que se determine la imposibilidad de encarar su explotación (circular DGI 1079/79, art. 18, ley 20.628 –t.o. 1986-). De lo expuesto se infiere, a contrario sensu, que en tanto el contribuyente no determine la viabilidad o la inviabilidad de la explotación del bien – o de la parte de éste que corresponda de acuerdo con el proceso productivo de que se trate-, tampoco podrá imputar el gasto a él relacionado –tomando en cuenta su finalidad económica tal como se expone en el considerando 8º - hasta tanto no adopte la decisión correspondiente”. Prosperó en el caso la tesis fiscal, que impugnó la deducción realizada por la empresa, con carácter de pérdida extraordinaria imputable al período fiscal 1993, cuando por las razones del caso particular –el pozo en cuestión se mantuvo en estado de abandono temporario desde el control del siniestro; el criterio de imputación no se compadece con la conducta que desplegó la empresa luego de controlado el accidente, “…ya que lejos de determinar la imposibilidad de la explotación del área del yacimiento involucrada mantuvo viva la expectativa de su habilitación –no concretada- mediante vía alternativa” - no se tuvo en cuenta lo dispuesto en la circular (DGI) 1079 que establece que cuando se determine la imposibilidad de encarar la explotación económica de los bienes respectivos corresponde computar su costo en el ejercicio fiscal en que ello ocurra. Situación ocurrida durante el año 2000 procediéndose al abandono definitivo del pozo.

.(Agregar en p. 361)

En punto seguido, en el último párrafo que comienza “La ley 25.080…que se otorgan en el orden nacional.” Antes del cuadro

…en el orden nacional. Conforme a dicha norma, los bosques implantados cuentan con un apoyo económico no reintegrable otorgado por el Estado. Dicho apoyo se establece en función de los costos de implantación, zona, superficie, etc. En Dictamen 25 (DAT) se interpretó que dicho subsidio conforma un beneficio incluido en el artículo 2º de la ley del Impuesto a las Ganancias, resultando alcanzado por el impuesto. Para su imputación de aplicarse el criterio de lo devengado y en el caso se hará “en oportunidad de la aprobación por parte del Organismo de Control de las certificaciones de las tareas realizadas” (véase Reunión Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, acta de reunión del 5/08/09).

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL.


CS, Astra CAPSA. 2011/03/02 (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN COMO PÉRDIDA; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO YACIMIENTO HIDROCARBUROS. NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN DEL GASTO: EN EJERCICIO QUE SE DETERMINE INVIABILIDAD DE LA EXPLOTACIÓN DEL BIEN .).

Art. 77.

(Agregar p. 365)

Luego del segundo párrafo que termina , …conforme a la condición resolutoria prevista.

92

EFECTOS DEL RECHAZO DE UNA REORGANIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

Como se señalara precedentemente la denegatoria de una reorganización libre de impuestos en los términos del artículo que estamos comentando, como señala el DICTAMEN Nº 2/10 (DI ALIR) del 19/05/10 de la AFIP, conlleva dos consecuencias fundamentales:

a) la imposibilidad de trasladar los atributos fiscales de la antecesora a la continuadora y

b) la gravabilidad del resultado producido por la transferencia de los bienes, derivado del mayor valor asignado en dicha transferencia.

En lo atinente al aspecto indicado en a) de la pretensión fiscal –impugnación del uso por parte de la continuadora de atributos fiscales de la antecesora-, tal ajuste debe realizarse en cabeza de la continuadora, en la medida que se verifique que ésta haya utilizado tales atributos en la determinación de su propio gravamen.

Añade el pronunciamiento administrativo citado que, con relación al ajuste derivado de la transferencia de bienes, se entiende que, en la medida que se haya verificado una fusión por absorción desde la óptica del derecho societario –con el cumplimiento de todos los requisitos establecidos a tal fin-, la obligación tributaria que, en su caso, surge en cabeza de la firma antecesora, debería ser reclamada a la empresa continuadora, en virtud de su condición de sucesora a título universal de los derechos y obligaciones de aquella.

Agregó el Dictamen Nº 2/10 (DI ALIR) que en los supuestos en análisis –fusión por absorción- en el que se encontró involucrada la verificación de la ocurrencia del hecho imponible derivado de la transferencia de bienes de la antecesora a la continuadora, se entiende que corresponde encauzar la pretensión fiscal a través del procedimiento de determinación de oficio normado en los Artículos 16 y siguientes de la Ley de Procedimiento Fiscal.

Por tal motivo, a fin de determinar el resultado alcanzado por el impuesto a las ganancias, ante una reorganización no encuadrada en el régimen, deben analizarse los valores –de transferencia e impositivos- correspondientes a la totalidad de los bienes transferidos. Se añadió en el pronunciamiento administrativo citado que, resultaría válido que, en el marco de aplicación del Artículo 28 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y sobre la base del análisis que se efectúe del conjunto de los bienes transferidos, el Fisco indague el valor de plaza de aquellos bienes que se estimen más significativos y respecto de los cuales se meritúe que tendrán, en el marco de las particulares de cada transferencia, efectiva incidencia sobre el ajuste proyectado.

(Agregar texto en pág. 368).

Se reemplaza en I – FUSIÓN, que queda redactado como sigue el punto 4. :

I – FUSIÓN

1.…

2.…

3. CUANDO UNA YA EXISTENTE INCORPORA A OTRA U OTRAS QUE SIN

LIQUIDARSE SON DISUELTAS.

4. El valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades Incorporadas, en el capital de la incorporante será aquel que represente el 80 % del capital de las

incorporadas. También se da cumplimiento al valor que la norma reglamentaria requiere por parte de las incorporadas en la incorporante, cuando la sociedad absorbente hubiere adquirido con anterioridad la totalidad del paquete accionario de las absorbidas, o fuere accionista mayoritario de éstas, determinando

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la existencia de conjunto económico entre las entidades comprometidas en la fusión.(véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL. C.S., 2009/03/17. Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC).

(Agregar en pág. 371 en el segundo párrafo que comienza “Para los casos de FUSIÓN…”, que queda redactado asÍ :

Para los casos de FUSIÓN Y ESCISIÓN O DIVISIÓN se deberá cumplir con los requisitos que establece el art. 77 de la ley y los que dispone el art. 105 DR. Incisos a), b) y c) así como los que enumera como I), II), III) y IV):

1)…

2)…


Luego del punto 4) que termina…Sociedad Industrial Argentina S.A.).

Como se puede apreciar, los requisitos exigidos por la ley y el decreto reglamentario para los casos en análisis, particularmente son :

- Mantenimiento de la actividad;

- Mantenimiento de participación

- Actividades previas iguales o vinculadas

- Empresa en marcha.

El decreto reglamentario exige como requisito que a la fecha de la reorganización, para los casos de fusión de empresas y escisión o división, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha. Entiende que la condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se hubiera producido dentro de los 18 (dieciocho) meses anteriores a la fecha de la reorganización. Acertadamente ASOREY expresa “El legislador sólo exigió la identidad del objeto que es un requisito de futuro en cuanto demuestra la intención de que haya similitud entre las actividades de las empresas, que pudieran haber sido desarrolladas en el momento de la reorganización o en forma previa a la misma, y las que se desarrollarán con posterioridad. Ello no necesariamente implica que las empresas deben estar en marcha en el mismo momento de la reorganización o como establece la norma reglamentaria relativizando el requisito, de que el cese se hubiere producido dentro de los 18 meses anteriores de la citada fecha” (Obra citada en Referencia Doctrinaria, pág. 36).

(en pág. 371)

Se agrega, luego del punto 4) aparte.

Con respecto al tema del mantenimiento de las actividades iguales o vinculadas anterior o posterior a la fecha de reorganización de las firmas que participan del proceso reorganizativo, ASOREY interpreta que la exigencia de la permanencia en la actividad de la firma antecesora “…denota una adherencia al criterio denominado de identidad de objeto, exigiendo similitud en las actividades de las empresas antecesoras y sucesoras, posiblemente con la finalidad de evitar procesos de reorganización que sólo tengan como finalidad beneficios fiscales” (Reorganizaciones Empresariales. La Ley. Buenos Aires, mayo 1996, pág. 49, ob. cit.).

Se reemplaza el párrafo que comienza …De acuerdo con el art. 105 (DR) por el texto siguiente hasta el párrafo que comienza …El art. 107 (DR) …que queda.

De acuerdo con el segundo párrafo del apartado III del art. 105 (DR) se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical).

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Dicho artículo reglamentario entiende por fecha de reorganización, la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras.

En la reunión del Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO del 05/08/09, se consultó “¿el requisito de mantenimiento de la actividad, establecido por el art. 105 (DR), debe cumplirse en los casos de fusiones realizadas dentro de un conjunto económico?.En opinión del consultante “Desde nuestro punto de vista, la respuesta es negativa por no existir terceros ni acceder a una riqueza que antes no existía y, más aún, por no estar establecida por la ley”. El Fisco contestó: “ No se coincide con el criterio. Luego de un exhaustivo análisis, en diferentes pronunciamientos, el fisco ha sostenido que no pueden coexistir los incisas a) y c), es decir, que no existe fusión si hay conjunto económico, y viceversa. Al respecto la ley menciona la necesidad de que exista identificación de objeto.”

Señala el penúltimo párrafo del art. 105 (DR) “Para que la reorganización de que trata este artículo tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias”. Aclara el último párrafo que las disposiciones pertinentes de dicho artículo serán también aplicables, en lo pertinente, a los casos de reorganización de empresas o explotaciones unipersonales.

(Reemplazar en página 373)

El tercer párrafo que comienza El octavo párrafo de éste artículo de la ley,….)

La Ley 25.063 introdujo los últimos tres párrafos del art. 77 en comentario. El octavo párrafo de éste artículo de la ley, se refiere al mantenimiento en la participación del capital de los titulares de las empresas antecesoras por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización en un importe de participación no menor al que debía poseer a esa fecha en el capital de las empresas continuadoras de acuerdo a lo que en cada caso, establezca la reglamentación. (párrafo incorporado por la ley 25.063) .El decreto reglamentario, en su art. 108 transcribe los términos precedentes de la ley y señala que la falta de cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en este mismo artículo reglamentario, dará lugar a los efectos indicados en los artículos 77 de la ley y 107 del reglamento. Es decir, la reorganización a los fines impositivos no tiene efectos, debiéndose rectificar las declaraciones juradas según se trate de fusión, escisión o división de empresas, en la forma que se establece.

El art. 105 (DR) en su inciso a) refiriendo al concepto de fusión de empresas, expresa “…en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80 %) del capital de la o las incorporadas”. Se trata así de un recurso para asegurar el fin de la ley: que los beneficios no pasen a terceros. Ratifica esa interpretación, la circunstancia de que el mismo precepto luego fija ese porcentaje en el 80 % de su participación en el capital de las antecesoras, salvo cuando coticen en bolsa.

El objeto del requisito de mantenimiento de participación –directa o indirecta- durante el lapso mencionado en el capital de las empresas comprendidas en un proceso reorganizativo (80 % en el capital social de las empresas antecesoras) tiende a evitar la venta de empresas. Es decir, la norma persigue que no se transfieran atributos impositivos a sujetos terceros ajenos al régimen de reorganización libre de impuestos mediante cambios en la titularidad accionaria.

El mantenimiento de la participación del capital por el término de dos años posteriores a la fecha de la reorganización constituye un aspecto controvertido en los procesos de reorganización empresaria. La opinión doctrinaria sobre el tema no es unánime. Autores como Aurelio Cid y Rubén O. Asorey, (véase referencia doctrinaria) sostienen que la norma en su nuevo texto (decreto 830/78)…..se refiere al “importe” que realmente poseían los titulares a la fecha de reorganización, es decir que ya no se requeriría “una porción sino un importe, el cual debe entenderse en cifras absolutas” . La modificación del decreto citado reemplazó la expresión “participación que poseían a esa fecha en el capital de las mismas” por la de “un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las entidades continuadoras”.

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Sin embargo, autores como RAIMONDI Y ATCHABAHIAN, opinión con la cual coincidimos, sostienen que, la evaluación del mantenimiento en la participación no debe efectuarse a valores absolutos, cuando lo propio es indicar porcentajes de esa participación. Señalan al respecto “La implementación de este precepto queda, pues, librada a la determinación, por el reglamento, del importe de participación –expresión por cierto muy poco feliz, dado que pareciera referirse a valores absolutos, cuando lo propio es indicar porcentajes de esa participación en la o las empresas continuadoras, por el titular o titulares de la o las empresas antecesoras durante cierto lapso”.

Recientes pronunciamientos administrativos no son coincidentes con la postura precedente (véase Dictamen (DI ATEC ) 34/09 (30/06/09)- Resoluc. 32/09 (SDG TLI) se expresó “En un proceso de fusión por absorción, de acuerdo a las disposiciones del octavo párrafo, del Artículo 77 de la Ley del Impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) y del inciso a) del Artículo 105 de su Decreto Reglamentario, debe conservarse en la continuadora bajo la titularidad de las mismas personas físicas o jurídicas, durante el término de dos años desde la fecha de fusión, el 80 % del monto de los capitales nominales juntamente con sus patrimonios netos asociados, obrantes en las firmas absorbidas y absorbente. Eso implica que no se perderán los beneficios impositivos en tanto no se produzca en la firma sucesora y por el citado plazo de dos años, una reducción superior al 20 % de los montos correspondientes a los capitales nominales y patrimonios netos relacionados de las sociedades antecesoras”.Cabe destacar que ni la ley ni el decreto reglamentario contienen los términos “capitales nominales”.

El requisito de mantenimiento de participación persigue asegurar que los beneficios del proceso reorganizativo no pasen a terceros ajenos a dicho proceso. Es decir que dichos beneficios “… no puedan usufructuarse por sujetos ajenos a las firmas reestructuradas que adquieren las empresas con el fin de obtener los beneficios tributarios de la dispensa legal y eludir e pago de impuestos” (Cfr. Dictamen (DI ATEC) Nº 33/09, del 22/06/09, Bol. AFIP. N º 149, p. 2287). Ratifica este criterio el mismo texto legal en su noveno párrafo de la ley el cual dispone que la permanencia en la participación no será de aplicación cuando la empresa o empresas continuadas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, exigiendo a su vez deberán mantener esa cotización por un lapso no inferior a 2 (dos) años contados desde la fecha de la reorganización.

Sostuvo JARACH al respecto “…El requisito cuantitativo, que limita en forma drástica la fusión y la escisión (es el del) mantenimiento de un porcentaje bastante importante del capital de los propietarios de las empresas después de la fusión en la nueva sociedad, con respecto a los titulares del capital en las sociedades antecesoras” (cfr. JARACH, Dino, “Impuesto a las Ganancias”, pág. 245, Ed. Cangallo). El texto del art. 90 del decreto reglamentario al que se refería contiene los mismos términos del art. 105 inc. a) “ in fine” vigente.

En opinión de ZICCARDI “…el artículo 112 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias resulta coherente con el art. 109 debe ser interpretado, en nuestra opinión, en el sentido que la obligación de los accionistas es la de mantener el mismo capital en valores relativos de la empresa reorganizada de aquel que debían poseer a la fecha de reorganización” (cfr. ZICCARDI HORACIO. La reorganización de sociedades. Mantenimiento de capital. La Información Tomo 70 pág. 297, Ed. Cangallo).

Cabe advertir que los preceptos, si bien hablan de un importe de participación, se dice “que debían poseer a esa fecha y en el capital” (octavo párrafo art. 77 de la ley) y no que “poseían a esa fecha” o que se trate del “mismo importe de capital que poseían a esa fecha”. La expresión “debían poseer” evidentemente hace referencia no al importe que efectivamente tenían sino al importe que debían poseer para mantener el mismo porcentaje de capital en las empresas antecesoras.

La interpretación del Organismo recaudador se aferra al término “importe” en su sentido literal, prescindiendo del propio artículo 77 de la ley, del texto reglamentario y en definitiva, prescinde también de la intención y fin del legislador. En nuestra opinión, el “valor de participación” o “importe de participación” tiene relevancia jurídica en la medida que lleva implícito o representa un porcentaje de participación en el capital social.

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Por ello, el importe de participación del que habla la ley, al igual que “valor de participación” al que alude el Decreto Reglamentario solamente puede referirse al porcentaje de titularidad del capital social, que debe existir y mantenerse, para que la reorganización goce del régimen de neutralidad fiscal.

Ni la ley ni el decreto reglamentario prevén los casos de reducción de capital por pérdidas sufridas por la sociedad para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio sociales (art. 205 Ley 19.550) y de la reducción obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital (art. 206 Ley 19.550).

En nuestra opinión la disminución de capital en los casos mencionados así como en las voluntarias por sobrante de capital, no necesariamente implican el incumplimiento del requisito de mantenimiento en el capital de las firmas continuadoras, siempre en que no se altere el porcentaje de participación no menor al que debían poseer los accionistas a la fecha de la reorganización. Es decir, siempre que se mantengan las participaciones establecidas por la norma legal entre los integrantes del conjunto económico como unidad por el término que establece la ley, o sea que no implique una variación en la participación como porcentaje de los accionistas de las firmas antecesoras en el capital de las continuadoras, ni las demás condiciones exigidas por la ley y no ocurra una transferencia a terceros de las participaciones accionarias.

Por otra parte, el Dictamen (DAT) 48/00, del 17/07/2000 (Bol. AFIP Nº 42, P. 136) expresó que el requisito de mantenimiento de la participación de los titulares de las empresas continuadoras en el capital social de la empresa continuadora –tanto en forma previa como posterior a la fecha de la reorganización- durante dos años, debe verificarse sólo con relación a los titulares de éstas (titularidad directa-primer nivel de tenencia) y no con respecto de los accionistas (titularidad indirecta o niveles superiores de tenencia) de la entidad controlante de las empresas reestructuradas. Sin embargo, en los casos de un grupo económico, el Fisco Nacional entendió, en Dictamen (DAT) 85/2001, 02/011/2001 el requisito del mantenimiento previo de la participación accionaria por un lapso inferior a dos años, se considerará cumplido también cuando la titularidad del 80 % o más de la participación en el capital de las antecesoras se mantenga en forma directa o indirecta por integrantes de un mismo conjunto económico .Es decir, que en el “supuesto de no cumplirse el requisito legal en el primer nivel, el citado requisito se entenderá cumplido si se verifica en forma indirecta con relación a cualesquiera de los niveles superiores”. (Cfr. RAJMILOVICH, DARÍO y colaboradores, pág. 608. véase REFERENCIA DOCTRINARIA). Coincidimos con esta opinión, más aún cuando se cumple la intención del legislador, en cuanto al fin de la neutralidad que persigue la figura de la reorganización societaria.

Establece el noveno párrafo de la norma legal que, el requisito del mantenimiento del capital no es de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen en mercados autorregulados bursátiles (Bolsa o mercado de valores), debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de reorganización.


Luego del primer párrafo que comienza “A fin de no desvirtuar la figura…y demás derechos y obligaciones fiscales”)

Se ha expresado al respecto “El objeto de estos agregados es impedir las operaciones de compra de empresas, con el propósito de reorganizarlas y aprovechar los quebrantos acumulados o los beneficios de regímenes de promoción que tuvieran otorgados” (Debate del proyecto de ley; expresiones del Senador Verna; Antecedentes Parlamentarios, Ley 25.063 (B.O.: 30/12/1998).

Cabe destacar que la transformación societaria…


Luego del último párrafo que termina …de empresas previsto en los artículos 77 y 78.

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Con respecto a la Reorganización societaria y el Impuesto al Valor Agregado cabe señalar que el segundo párrafo del inc. a) del art. 2º la ley del gravamen, que se refiere al concepto de venta a los fines del mismo, expresa que “No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y mod.). En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras”. Es decir que, no se consideran ventas a las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas o explotaciones citadas, significando que no están alcanzadas por el IVA las reorganizaciones empresarias que trata el art. 77 citado de la ley del impuesto a las ganancias, siempre que se cumplan todos los requisitos legales y reglamentarios que se exigen al respecto y que han sido objeto de comentario.

Con respecto a los saldos a favor del IVA (técnicos o de libre disponibilidad) de la o las empresas antecesoras y su traslado a la o las empresas continuadoras, remitimos al lector al Comentario al art. 78 de la ley.



Luego del primer fallo del TFN. Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC.)

CS, 2009/03/17 – Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC. (CONFIRMA SENTENCIA TFN. FUSIÓN EMPRESAS PREEXISTENTES. ABSORCIÓN DENTRO DE UN CONJUNTO ECONÓMICO. A PARTIR DEC. Nº 830/78 SE ELIMINÓ PROCESOS DE FUSIÓN CONDICIÓN DE QUE LAS ENTIDADES FUERAN JURÍDICA Y ECONÓMICAMENTE INDEPENDIENTES. FUSIÓN COMPRENDIDA Inc. a) sexto párrafo ART. 77. CUMPLE REQUISITO DE PARTICIPACIÓN QUE REQUIERE EL DECRETO REGLAMENTARIO).


Luego del fallo Ripema SA. (C.S.)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/10/13 – Guido C. Caratti e Hijos SRL (FALTA COMUNICACIÓN 180 DÍAS CORRIDOS DE LA REORGANIZACIÓN. INCONSTITUCIONALIDAD: ART. 1º RG. 2245. NO RESPONDE NORMAS LEY 11.683 y LEY 19.549. ÉSTAS POSEEN JERARQUÍA SUPERIOR Y REGULAN RELACIONES ENTRE LOS PARTÍCULARES Y LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA).

TFN, 2003/06/19 – Comercial Unión Compañía Argentina de Seguros S.A. (Fallo en el mismo sentido precedente. Confirmado por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2007/06/28 (FALTA DE COMUNICACIÓN DE LA REORGANIZACIÓN. SÓLO CONFIGURA INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/11/06, Inter Engines South América S.A. (FUSIÓN POR ABSORCIÓN DENTRO MISMO GRUPO ECONÓMICO. REQUISITO ACTIVIDADES IGUALES O VINCULADAS A ABSORBENTE .SE APLICA PARA Art. 77 incisos. a) fusión y b) escisión; no para inc. c). Art. 105 (DR).PRUEBA CONJUNTO ECONÓMICO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/19, Grupo República S.A. (TRANSFERENCIAS DE BIENES AISLADOS –inmueble- ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO ECONÓMICO NO ENCUADRA EN Art. 77 inc. c) DE LA LEY. NO CUMPLE REQUISITOS DE CONTINUIDAD DE LA ACTIVIDAD).

Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, 2008/10/17 Diario Los Andes – Hnos. Calle S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. FUSIÓN COMPRENDIDA EN LOS INCISOS a) y c) art. 77 (LIG). NO

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ESTÁ PREVISTO CUMPLIMIENTO REQUISITO APARTADO III), art. 105 D.R. PARA EL CASO DE CONJUNTO ECONÓMICO. REFIERE AL CASO BLAISTEIN cit.).

TFN, Sala B, 2003/11/28 Sol de Mayo S.A. (REGULARIZACIÓN SOCIEDAD DE HECHO EN SOCIEDAD ANÓNIMA. NO HAY REORGANIZACIÓN. ACTA ASAMBLEA QUE DISPUSO TRANSFORMACIÓN DEBE CONSIDERARSE ACTA FUNDACIONAL).


(Agregar en p. 377)

Dictamen (DAT) 26/04, del 31/03/04, del 31/03/04 queda redactado de la siguiente manera :

Dictamen (DAT) 26/04, del 31/03/04 – (FUSIONES EN CONJUNTO ECONÓMICO. NO RESULTA DE APLICACIÓN SEXTO PÁRRAFO INC. c) ART. 77 DE LA LEY. TRANSFERENCIA DE BIENES ENTRE EMPRESAS DE UN MISMO CONJUNTO ECONÓMICO PREVÉ PARA FIRMAS QUE SUBSISTEN A LA REORGANIZACIÓN. En el mismo sentido Resol. 927/2006 del M. de E.y P. (BO. 4/24/06).

(Agregar en p. 380)

Dictamen (D.A.T.) Nº 84/01, del 24/10/2001 (Bol.AFIP Nº 58, p. 929) (CÁLCULO DEL IMPORTE DE PARTICIPACIÓN DEL CAPITAL EN LAS EMPRESAS CONTINUADORAS. FUSIONES CONTINUAS EN CONJUNTO ECONÓMICO. NO IMPLICA EL INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL).

Dictamen (D.A.T.) Nº 48/2002, del 01/10/2002 (Bol. DGI Nº 87, p. 1085) (FUSIÓN DE UNA HOLDING ABSORBENTE CON SOCIEDAD CONTROLADA. HOLDING POSEE TOTALIDAD DEL CAPITAL. MISMOS ACCIONISTAS. NO APLICACIÓN REQUISITOS ART. 109 (actual 105) D.R. CUANDO SE CONFIGURA CONJUNTO ECONÓMICO. (Cfr. Dictamen (DAT) Nº 53/94. Boletín DGI. Nº 491, p. 1368).

Dictamen (DI ATEC) Nº 6/09 del 12/01/09 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1503) (PERSONAS FÍSICAS ESCISIONARIAS TITULARES SOCIEDAD A DISOLVER. NO REVESTIRÁN CARÁCTER DE EMPRESAS CON ACTIVIDAD ALQUILER DE INMUEBLES. CONTINUACIÓN EXPLOTACIÓN INDIVIDUAL. PRIMERA CATEGORÍA. NO APLICACIÓN ART. 77)

Dictamen (DI ATEC) Nº 30/09, del 18/06/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2284) (ESCISIÓN PERMANENCIA DE ACTIVIDADES SEGREGACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE LOCACIÓN DE INMUEBLE –que se alquila a la firma controlada- PARA SER CONTINUADORA EN LA SOCIEDAD EN LA CUAL SE FUSIONAN PATRIMONIOS ESCINDIDOS NO HACE QUE SE INCUMPLAN LOS REQUISITOS DEL ART. 77 DE LA LEY Y EN EL PUNTO II DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ART. 105 DR.).

Dictamen (DI ATEC Nº 33/09, del 22/06/09 (Bol.AFIP nº 149, p. 2287). Consulta vinculante Resol. 27/09 (SDG TLI), 18/08/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2299). (FUSIÓN POR ABSORCIÓN DE LA FIRMA CONTROLANTE. CONJUNTO ECONÓMICO. IMPORTES RELATIVOS DE PARTICIPACIÓN ANTERIORES A LA REORGANIZACIÓN. NO ENCUADRA EN inc. c) ART. 77. ESTA FIGURA PREVÉ SUBSISTENCIA DE LAS EMPRESAS. REQUISITOS A CUMPLIR. ENCUADRA art. 77 inc. a).REQUISITO CUMPLIMIENTO ACTIVIDADES IGUALES O VINCULADAS EN12 MESES PREVIOS REORGANIZACIÓN Y 2 AÑOS POSTERIORES AL PROCESO DE REORGANIZACIÓN (Art. 105 –DR-).

Dictamen (DI ATEC) Nº 34/09, del 30/06/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2293) (FUSIÓN POR ABSORCIÓN. MANTENIMIENTO DE LA PARTICIPACIÓN EN LA FIRMA CONTINUADORA DEL 80 % DEL MONTO DE LOS CAPITALES NOMINALES JUNTAMENTE CON SUS PATRIMONIOS NETOS ASOCIADOS. REDUCCIÓN DE CAPITAL NO SUPERIOR AL 20 % DE LOS MONTOS

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CORRESPONDIENTES POR EL PLAZO DE DOS AÑOS AUNQUE SE DISTRIBUYA ENTRE PROPIOS TITULARES DE FIRMAS INVOLUCRADAS.). En igual sentido : Resol. Nº 33/09 (SDG TLI) del 10/09/09 (Bol. AFIP nº 149, P. 2301). Dict. 33/10 (DIATEC), 25/01/10 (Bol.AFIP Nº 167, P. 1257).

Dictamen (DAT) 35/10, del 15/07/2010 (FUSIÓN POR ABSORCIÓN DENTRO DE CONJUNTO ECONÓMICO. NO CORRESPONDE APLICACIÓN art. 77 inc. ÉSTE SE PREVÉ PARA FIRMAS QUE SUBSISTEN A LA REORGANIZACIÓN. DEBE CUMPLIR REQUISITOS 77 inc. a). NO SURGE QUE ACTIVIDAD FINANCIERA Y DE INVERSIÓN –principal activo: tenencia de acciones de la empresa absorbente- DESARROLLADA POR EMPRESA ABSORBIDA VAYA A MANTENERSE EN EMPRESA ABSORBENTE: actividad de producción y de revestimientos cerámicos y comercialización materiales de construcción).

Dictamen (DI ATEC) Nº 35/09, del 4/06/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2295) (ESCISIÓN. SEPARACIÓN BIENES RURALES DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA EN OTRA SOCIEDAD Y EN UNA PERSONA FÍSICA. ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO. LOS SUJETOS ESCINDIDOS NO REVISTEN EL CARÁCTER DE EMPRESA CON RELACIÓN A LA ACTIVIDAD DE ALQUILER DE INMUEBLES. PERSONA FÍSICA PRIMERA CATEGORÍA. IMPROCEDENCIA ART. 77).

RESOLUCIÓN Nº 13/10 (SDG TLI), del 2/03/10 (NO ENCUADRA EN Art. 77 c) TRANSFERENCIA DE TRES INMUEBLES RURALES PROPIEDAD DE SOCIEDAD CONYUGAL A TRES SOCIEDADES ANÓNIMAS A CREAR QUE TENGA A AMBOS ESPOSOS COMO ÚNICOS SOCIOS EN PARTES IGUALES. TRIBUTARÁN EL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS (ITI).

Dictamen 45/09 (DI ATEC), del 8/07/09 (Bol.AFIP Nº 152, P. 545) Resolución (SDG TLI) Nº 36/09 del 5/10/2009 (FUSIÓN POR ABSORCIÓN. RAZONES. IDENTIDAD DEL OBJETO. SALAS DE JUEGO AL AZAR DE LA ABSORBENTE UBICADAS EN LOCALIDADES DISÍMILES A LOS EXPLOTADOS POR LA ABSORBIDA. HOTELES. NO HAY COMPLEMENTARIEDAD. CONJUNTO ECONÓMICO. NO ENCUADRA INC. C) ART. 77. NO SE PREVÉ QUE LAS FIRMAS SUBSISTAN).

Dictamen (DAT) 66/2001, del 31/05/2001 (Bol. AFIP nº 55, P. 287) (FIGURA TRANSFORMACIÓN SOCIETARIA NO ESTÁ COMPRENDIDA COMO REORGANIZACIÓN SOCIETARIA A LOS FINES DE LA LEY.) En el mismo sentido : Dict. (DAL) 3/05 cit.; Dict. (DAT) 2/2006, DEL 18/01/2006, Bol. 110, p. 1777; Dict. 13/80 (DATJ) del 11/07/1980).

Dictamen (DAL) 3/05, del 21/01/05 (Bol.AFIP nº 100, P. 2099) – (TRANSFORMACIÓN SOCIETARIA – ASIGNACIÓN RESULTADOS IMPOSITIVOS- NO CONFIGURA REORGANIZACIÓN).

Dictamen (DI ALIR) 2/10, del 19/05/10 (PET. Nº 471, 27/07/2011, LA LEY). (RECHAZO DE UNA REORGANIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. EFECTOS QUE ACARREA. OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE LA CONTINUADORA. ANULACIÓN DE LOS ATRIBUTOS FISCALES DE LA ANTECESORA).


CID, Aurelio . Reorganización de empresas. Deficiencia legislativa. Práctica Profesional Nº 141, Mayo 2011, p. 14 . La Ley.(véase discrepancias que plantea el apartado III, art. 105 DR.) : desarrollo actividad y conjunto económico).

MONTI, VIVIAN E. – CARDINALE . Reorganización de sociedades y el requisito del “mantenimiento del Capital. Doctrina Tributaria. Tomo XXV – 2004, p. 469.

RAJMILOVICH, DARÍO y colaboradores. Manual del Impuesto a las Ganancias, Edición l. La Ley. 2006.

Art. 78

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En apartado 5) en punto y aparte del párrafo que termina…actividad minera ley 24.196, etc.).

Ello ocurre cuando la empresa absorbente se fusiona con una empresa promocionada (v.g. fusión por absorción). En este debe cumplirse con el requisito a que laude el inciso. Si la empresa que goza de un beneficio promocional absorbe a otra no promocionada este apartado de resulta de aplicación y en consecuencia no deberá cumplir con la obligación estatuida para el caso citado en primer término. No obstante debe recordarse que los requisitos establecidos en el último párrafo del artículo 77 de la ley -mantenimiento por un lapso no inferior a 2 años anteriores a la fecha de reorganización, por parte de los titulares de las empresas antecesoras, por lo menos del 80 % de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando coticen en bolsa o mercado de valores- resultan de aplicación a todas las firmas fusionadas, tanto a las absorbidas como a las absorbentes.


Luego del último párrafo que termina en el inc. d) Los motivos……77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Con respecto al traslado de los saldos de impuesto al valor agregado –técnicos y de libre disponibilidad- existentes en las empresas reorganizadas, los que serán computables en la o las entidades continuadoras, tal como lo expresa el segundo párrafo del inc. a) del art. 2º de la ley del IVA., en la medida que se cumplan todos los requisitos que exige la ley y el decreto reglamentario en lo referente a la figura de la reorganización empresaria, se deberá discriminar en que proporción ello ocurrirá y cual será la base para la respectiva asignación. El Fisco Nacional en Dictamen (DAT) Nº 71/98 opinó que en tales supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras. Se expresó al respecto “…Ello no significa que los saldos a favor en el IVA necesariamente se deban trasladar a los sucesores en proporción a los valores de los bienes transmitidos, pues en nuestra opinión, ante la ausencia de normas expresas respecto de esta materia, corresponde examinar las disposiciones contempladas en la ley de se gravamen relativas a los principios que rigen el cómputo de créditos fiscales y saldos a favor…” “…se estima que los saldos a favor “primer párrafo” transferidos, deberían guardar relación con las mercaderías transferidas o con la actividad a desarrollar por la sucesora, en este último caso en proporción a los insumos que ésta recepte…En consecuencia en una reorganización empresaria, el saldo a favor técnico trasladable no tiene necesariamente relación con la proporción de capital trasladado, sino con los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la continuadora.” O sea, no se tendrá en cuenta en tales casos la proporción de capital trasladado, sino el importe de los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la actividad de la empresa continuadora.

El mismo criterio cabe aplicar a los saldos de ingresos directos o de libre disponibilidad (retenciones, percepciones, pagos a cuenta), es decir su traslado a las continuadoras en función de la actividad o línea de producción, sin tener en cuenta la proporción del capital transferido. Cabe señalar que en el último párrafo del pronunciamiento administrativo se opina que, en razón de lo “novedoso del tema y la falta de regulaciones específicas”, las pautas a seguir en la transferencia de saldos a favor como las tratadas, debería ser objeto de tratamiento reglamentario.

(Agregar en 385)

PRONUNCIAMENTOS ADMINISTRATIVOS

Dictamen (DAT) 71/98, del 30/10/98 (Bol. AFIP nº 26, p. 1706) (IVA. TRANSFERENCIAS SALDOS A FAVOR EN REORGANIZACIONES EMPRESARIAS. PAUTA BÁSICA: EN FUNCIÓN ACTIVIDAD O LÍNEA DE PRODUCTO QUE LOS ORIGINÓ Y NO EN PROPORCIÓN DEL CAPITAL TRASLADADO).

Dictamen (DI ALIR) 2/10, del 19/05/10 (PET. Nº 471, 27/07/2011, LA LEY). (RECHAZO DE UNA REORGANIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. EFECTOS QUE ACARREA. OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE LA CONTINUADORA. ANULACIÓN DE LOS ATRIBUTOS FISCALES DE LA ANTECESORA).

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Art. 79


(Agregar pág. 387)RG. (AFIP) 2866/2010 (BO. 12/07/2010).Rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Régimen de Retención. RG. 2437. Incremento del 20 % del valor de las deducciones personales previstas en el art. 23 de la ley. Remuneraciones Julio-Dic. 2010.Tablas Anexas. Importe acumulado a Diciembre véase RG. (AFIP) 2867 A CONTINUACIÓN. Empleados Servicio doméstico : límite máximo a considerar $ 10.800.(Inc. m) Anexo III RG. 2437).

RG. (AFIP) 2867/2010 (BO: 12/07/2010). Adecuación Período Fiscal 2010 Régimen de anticipos. RG. 327 y modificaciones.(Trabajadores autónomos y otros contribuyentes). Procedimiento especial. Incremento del 20 % de valor de las deducciones previstas en el art. 23 de la ley. A) Ganancias no imponibles (art. 23 inc. a) $ 10.800. B) Deducción por carga de familia (art. 23, inc. b) 1. Cónyuge $ 12.000.; 2. Hijo $ 6.000; 3. Otras cargas $ 4.500.-; C) Deducción especial (art. 23, inc. c), primer párrafo $ 10.800.-; D) Deducción especial (art. 23, inc. c); art. 79, incs. a), b) y c) $ 51.840.

RG (AFIP) 3008/2010 (B.O. 4/01/2011). Régimen de retención personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Referencia a RG. 2866/2010 cit. Con carácter de excepción, la retención del saldo resultante de la liquidación anual del período fiscal 2010, se efectúe juntamente con la correspondiente a la liquidación anual del período fiscal 2011. ANEXO : Importe de las deducciones acumuladas correspondientes a cada mes.

Circular Nº 1/11 (AFIP) (B.O.. 24/01/2011) Aclara, entre otros aspectos que, los importes RG. 2866 y 3008 deben aplicarse al solo efecto del cálculo de las retenciones que corresponda practicar en cada uno de los meses para los cuales se establecieron (julio a diciembre 2010 y enero a diciembre 2011, respectivamente).

COMENTARIO


Luego del primer párrafo que termina “…de ser estimadas en dinero”.)

En efecto, el primer párrafo de dicho artículo del reglamento aclara qué debe entenderse por compensaciones en especie. Expresa que son todas aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer párrafo del artículo 100 de la ley y las que bajo cualquier denominación, como ser, alimentos, etc., fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.

(el tercer párrafo en pág. 388)

Se reemplaza en su primera parte. Queda con el siguiente texto)

El art. 100 de la ley del gravamen señala que los distintos conceptos que bajo la denominación de beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pagos de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes o empleados, se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones o regímenes provinciales o municipales análogos.

El Fisco aclaró (Comisión de Enlace. AFIP-DGI/CPCECABA. Reunión del 08/09/2010) que “Por un lado, la Ley de Contrato de Trabajo define los “beneficios sociales” como conceptos no remunerativos. Por otro, la Ley del Impuesto a las Ganancias aclara que los pagos –en relación de dependencia- efectuados bajo la denominación de beneficios sociales están alcanzados por el impuesto, aún cuando no revistan carácter remunerativo a los efectos del SIPA. Cuando se remite al art. 99 de LIG, se derogan todas las normas generales, especiales o estatutarias, excepto las de la propia Ley del tributo y el art. 100 establece que todos los beneficios sociales otorgados por el empleador se hallan gravados, excepto

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ropa de trabajo y los cursos de capacitación. Cabe aclarar que, los vales alimentarios son de carácter remunerativo, se encuentran gravados y es un pago en especie, no considerado dentro de los beneficios sociales por la Ley 20.744 en su art. 103 bis”.

Con respecto a los ingresos percibidos por el jugador de futbol por la transferencia de derechos federativos, en primer lugar, cabe señalar que dicha actividad se encuentra regulada por las leyes 20.160 y 24.622 (Estatuto del Jugador Profesional), la ley 20.744 (Contrato de Trabajo y el Convenio Colectivo de Trabajo 430/75, que rige los derechos y deberes de aquél y sus empleadores. En segundo lugar, con respecto a las sumas percibidas por los derechos aludidos, la AFIP entendió que dichas ganancias son derivadas de la actividad como jugador de futbol, regida por las normas citadas, y en consecuencia debe incluirse en el Art. 79 inc.b) de la ley del gravamen (véase Referencia Jurisprudencial : TFN., Sala C, 2010/11/23 Club Atlético Newell´s Old Boys y Pronunciamientos Administrativos, Dictamen 113/95). También cabe destacar que el Tribunal Fiscal de Nación, Sala C, 2010/11/29, en la causa Club Atlético Unión de Santa Fe, se expidió en el sentido de que las ganancias provenientes con motivo de su participación en la transferencia definitiva de los derechos federativos de un jugador de futbol, constituyen ganancias de la cuarta categoría sujetas al gravamen, por provenir del ejercicio de su labor en relación de dependencia. En el mismo sentido falló la CNFed.Contenciosoadminisrativo, Sala IV, en el caso Javier Claudio López citado en Referencia Jurisprudencial. A los efectos de la retención del impuesto a las ganancias por la titularidad de los derechos económicos por parte del propio jugador, la AFIP dictó la RG. 2287.

Distinto es el tratamiento tributario a acordar cuando los derechos económicos pertenecen a un tercero persona física que no es el propio jugador de fútbol. En consulta vinculante Resolución 31/09 (SDG TLI) del 04/09/2009) el Organismo Fiscal sentó su criterio : …Las ganancias que han obtenido derivadas de la cesión de los derechos económicos de los derechos federativos de un jugador de fútbol se encuentra fuera del objeto del impuesto a las ganancias ya que solo se ha producido una inversión de riesgo sin el agregado de trabajo, el que queda a cargo del jugador… En nuestra opinión ello es así siempre que no se cumplan los requisitos del apartado 1) del art. 2º de la ley. Debe recordarse al respecto que el art. 8º (DR) dispone en su primer párrafo que “las ganancias a que se refiere la ley en el apartado 1) de su artículo 2, comprenden, asimismo, a las que se obtiene como una consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición de dicho apartado, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en este reglamento”. Por lo que en cada caso habrá que analizar cual es la actividad del sujeto y si ella genera una vinculación directa o indirecta de sus actividades habituales con la titularidad de los derechos económicos. Véanse además en Referencia Jurisprudencial –art. 49 de la ley- los casos sentenciados por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2006/08/22, Aloisio, Settimio(empresa unipersonal) y el TFN, Sala A, 200/05/02 Mascardi, Carlos Gustavo (empresa unipersonal).

La ley 20.744, regula………

(Agregar en p. 391)

Incorporar un título centralizado en negrita luego del segundo párrafo que termina …o dependiente en la empresa

Las opciones de compra de acciones (stock option) por parte de los empleados

(Pág. 392)

Agregar en punto seguido, en el primer párrafo de ésta página luego de…dispuesto por la RG (AFIP) 2437.

Es decir, el beneficio para el empleado es aquél que resulta de la diferencia entre el valor de mercado de la acción y el menor precio pagado al optar por la compra de la acción. Desde el punto de vista de la doctrina esta imputación de la utilidad ha sido severamente criticada, en particular en aquellos casos en que las acciones adquiridas estarán indisponibles por un período de años contados desde la suscripción.

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En algunos casos resulta posible un rescate anticipado cuando ocurran ciertos hechos en cabeza del empleado (celebración del matrimonio, nacimiento de un hijo, etc.). O sea que en general, las acciones están indisponibles hasta que finalice el período de bloqueo.

Al respecto, MALVITANO-GEBHARDT (véase Referencia Doctrinaria) sostienen que el segundo párrafo del art. 110(DR) “…que la única referencia temporal que contiene se vincula no con el momento de imputación sino con aquel que sirve para establecer el “valor patrimonial proporcional” contra el que debe ser comparado el costo de adquisición para determinar, de esa forma, la ganancia gravada”. Y agregan “extender esa pauta temporal al ámbito del criterio de asignación de la renta constituye un error, no sólo porque supone desconocer la literalidad sino, quizás más importante, por provocar un resultado irrazonable que va a contramano de los principios liminares del impuesto”

En los casos de indisponibilidad de las acciones (v.g. por determinado tiempo: 3 años ó disponer de un 15 % en primer año y porcentajes crecientes en los restantes), DALMASIO (véase Referencia Doctrinaria) considera que en estos casos “…el empleado debería considerar percibido el beneficio no en el momento en que ejerce la opción de compra, sino en que se termine el período del bloqueo…años contados desde la fecha de suscripción”. Por ello, al autor citado se le “…genera una legítima duda especto si se ha configurado o no la percepción de la ganancia en especie al momento de ejercerse la opción de compra por parte del empleado, en los términos del artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias” (en bastardilla es nuestro). Es evidente que la ganancia se manifestará en el momento que las acciones ingresen al patrimonio del sujeto y estará dada por la diferencia de precio en que suscribe la acción y el valor de mercado o el valor patrimonial proporcional. La duda del autor mencionado es razonable. Ello, porque no existiría disposición de la ganancia para su titular. Por ello, han señalado los autores antes mencionados “…en aquellos casos en que, como consecuencia de las características particulares del plan, las acciones derivadas del ejercicio de la opción se encontraran sujetas a un plazo de restricción, consideramos que no corresponderá imputar la renta hasta que se verifique el vencimiento de dicho plazo y el empleado pueda disponer del beneficio”. No obstante, entendemos que son dos momentos distintos. Es decir, aquel en el que se ejerce la opción y se obtiene una ganancia al comprar a un precio inferior –aunque no esté disponible- y el de la realización del título valor, momento este último en que hasta podría arrojarle pérdidas. La interpretación literal del reglamento puede llegar a una extralimitación de lo normado en el artículo 18 de la ley del impuesto generando las dudas planteadas por la doctrina. La realidad es que la empresa debe cumplir con su obligación de Agente de Retención al considerarse percibido el beneficio en el momento de opción de suscripción de las acciones. Tampoco nos cabe duda, que el reglamento debería por preveer una opción por parte del contribuyente a diferir la declaración de la ganancia en un plazo razonable, por ejemplo en los años de indisponibilidad de la acción o título valor.


En punto seguido, en el apartado c) de las jubilaciones luego del párrafo que termina …originado en el trabajo personal. Cabe señalar que en opinión del Fisco nacional (Dictamen (DI ATEC) Nº 26/09 del 20/05/09, respecto de las sumas abonadas fuera de convenio al personal, cuando se retira de la compañía para acogerse al beneficio jubilatorio (bonificación por jubilación) , cuando ello no surge de un Convenio Colectivo de Trabajo, sino de la voluntad unilateral de la empresa, constituye un acto voluntario o de liberalidad por su parte, estando en consecuencia alcanzada por el impuesto. Corresponde en oportunidad de su pago efectuar la respectiva retención por parte del empleador (RG. (AFIP) 2437.


En punto y aparte -al margen- luego del párrafo que se refiere al inc. g) que termina…operaciones aduaneras.

Se debe recordar que, de acuerdo a lo dispuesto por el inc. f) del art. 45 de la ley, las obligaciones de no hacer deberán considerarse como renta de tercera o cuarta categoría según el caso cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo. Puede ocurrir el caso de una suma determinada percibida por un empleado muy especializado en determinadas artes o técnicas en un

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proceso de la empresa, de la cual se retira, debiendo cumplir con un acuerdo de confidencialidad o de no competencia, a efectos de que no trasladar sus conocimientos a terceros competidores.


En punto y aparte, en el primer párrafo, luego de la oración que comienza “El último párrafo …y termina …a funcionarios y empleados al servicio del Estado, a partir del 1/01/2009,.

En efecto, el art. 165 (DR) define que tales sujetos son aquellos que “…cumplan una función pública o que tengan una relación de empleo público, sin distinción de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial, Nacionales, Provinciales y Municipales, centralizados, descentralizados o autárquicos, entidades financieras oficiales, empresas del Estado y las estatales prestatarias de servicios públicos…”. O sea, no están comprendidos en este concepto, aquellos sujetos que presten servicios en sociedades anónimas con participación estatal, aunque fuere mayoritaria, las cuales están regidas por la ley de sociedades comerciales.

Al respecto, téngase en cuenta que el art. 99 de la ley del impuesto derogó “…todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales –generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del Impuesto a las Ganancias, decretos o cualquier norma de inferior jerarquía mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada”.

Como se mencionara, el último párrafo del art. 79 de la ley, expresa que también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la Dirección General Impositiva juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.

El primer párrafo del art. 110 (DR) aclara que debe entenderse por compensaciones en especie, todas aquellas prestaciones a las que se hace referencia en el primer párrafo del artículo 100 de la ley –beneficios sociales a favor de dependientes o empleados- y las que bajo cualquier denominación, como ser, alimentos, etc. fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.

Con relación a los gastos de movilidad y viáticos, debe destacarse que …

(Pág. 397)

Se modifica el inicio del último párrafo de esta página

El caso de las opciones de compra de acciones (v.g. stock option) que ciertas empresas otorgan a sus empleados, el que consiste en una gratificación en especie, el que se manifiesta del derecho otorgado al dependiente a comprar acciones de la empresa a un precio prefijado y dentro de un plazo establecido de antemano, conforman renta obtenida por la relación de pendencia y por ende debe incluirse en la cuarta categoría. El tema fue comentado al tratar el inc. c) de este artículo de la ley. No obstante cabe recordar que el último párrafo del art. 110 (DR) dispone…

(Agregar p. 399)

Como último párrafo al comentario, es decir tercer párrafo de esta página

El art. 113 (DR) permite aplicar las figuras de desuso, venta y reemplazo (artículos 66 y 67) de la ley; artículos 95 y 96 (DR), a los contribuyentes comprendidos en la cuarta categoría, siempre que los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el impuesto, es decir afectados a la generación de ganancias.

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CS., 2009/06/17, De Lorenzo, Amelia Beatriz (INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR CAUSA DE EMBARAZO. EXCLUSIÓN DE OBJETO. NO CUMPLE LOS REQUISITOS DE HABITUALIDAD Y PERMANENCIA DE LA FUENTE. NO SURGE DE LA RELACIÓN LABORAL. ES CONSECUENICA DEL CESE. NO ALCANZADA POR EL IMPUESTO).

TFN., Sala C, 1976/7/27, Chysler Fevre Argentina SACI. (PRESTACIONES EN ESPECIE CONSTITUYEN RENTA DE LA CUARTA CATEGORÍA).

Tfn., Sala D, 2009/11/25, Aldazabal, Benito José (BONOS PERCIBIDOS A TRAVÉS COMISIÓN NACIONAL DE VALORES Año 2001 QUE NO COTIZABAN EN BOLSA EN CONCEPTO DE HONORARIOS UTILIZADOS PARA CANCELAR UN CRÉDITO. GRAVADOS).

TFN., Sala B, 2009/12/4, Paracha, Jorge Daniel (INGRESO ACTIVIDADES PROFESIONALES. AUNQUE SE ESTRUCTUREN EMPRESARIALMENTE-sociedad civil- CONSTITUYEN INGRESOS DE DE LA CUARTA CATEGORÍA MIENTRAS NO COMPLEMENTEN CON ACTIVIDADES COMERCIALES).

TFN, Sala B, 2010/04/30, Manuel Pedro Saez (DONACIÓN RECIBIDA DE ACCIONISTAS TIEMPO DESPUÉS DE CONCLUIDA RELACIÓN PROFESIONAL CON SOCIEDAD ANÓNIMA. NO ES DONACIÓN REMUNERATIVA. NO COMPRENDIDA ART. 79 INC. f) DE LA LEY).(TFN, Sala D. 2010/06/15, Gelblung Samuel (PRUEBA DE LA NECESIDAD DEL GASTO. TFN. Sala A, 2010/11/23, (VINCULACIÓN CON LA GANANCIA GRAVADA. LOS COMPROBANTES DEBEN OBSERVAR NORMATIVA DE FACTURACIÓN ESTABLECIDA POR LA AFIP).

TFN, Sala C, 2010/11/23, Club Atlético Newell¨s Old Boys (FUENTE ARGENTINA. GANANCIA DERIVADA DE TRANSFERENCIA DE DERECHO ECONÓMICO POR EL PASE INTERNACIONAL DE UN JUGADOR – Diego Maradona – CUYA TITULARIDAD CORRESPONDÍA A UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. PUNTO DE CONEXIÓN: LUGAR DONDE ESE DERECHO SE EXPLOTA ECONÓMICAMENTE. ENCUADRAMIENTO: BENEFICIARIO DEL EXTERIOR Art. 93 inc. g) DE LA LEY. APLICACIÓN RÉGIMEN RETENTIVO RG.4139).

TFN, Sala C, 2010/11/29, Club Atlético Unión de Santa Fe (JUGADOR DE FUTBOL. PARTICIPACIÓN EN LA TRANSFERENCIA DE DERECHOS FEDERATIVOS. GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA. NO DE SEGUNDA CATEGORÍA. PROVIENEN DEL EJERCICIO DE SU LABOR EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA).

TFN, Sala A, 2011/04/06, Quaranta Duffy, Héctor Julio (DISTRATO LABORAL EN RETIRO VOLUNTARIO PAGO EXTRAORDINARIO. NO ES INGRESO EXTRAORDINARIO DE CARÁCTER INDEMNIZATORIO PAR CONSIDERARLO EXENTO. ES CONSECUENCIA INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD DEL SUJETO. GRAVADO. NO PROCEDE RECURSO REPETICIÓN DE LA RETENCIÓN DEL GRAVAMEN EFECTUADA POR EL EMPLEADOR. Con criterio contrario ver el caso De Lorenzo de la C.S.J. en el Comentario y Referencia Jurisprudencial art. 20 inc. i) (LIG).



Dictamen (DAT), del 18/10/95, (JUGADOR DE FUTBOL. TRANSFERENCIA DE DERECHOS FEDERATIVOS. GANANCIAS DERIVADAS DE TAL ACTIVIDAD. REGULADAS POR CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO. INCLUIDAS EN EL Art. 79 inc. b) DE LA LEY. LOS INGRESOS POR DICHA TRANSFERENCIA NO SE ENCUENTRAN EN LA SEGUNDA CATEGORÍA).

Dictamen (DI ATEC) Nº 18/09, del 30/04/09 (Bol.AFIP Nº 148, p. 2048) (RÉGIMEN DE RETENCIÓN LIQUIDACIÓN FINAL A EMPLEADO. CALCULO DEL GRAVAMEN. PAGOS EN DIFERENTES PERÍODOS FISCALES. APLICACIÓN TABLAS ACUMULADAS VIGENTES A DICIEMBRE DEL AÑO EN QUE DICHO PAGO SE EFECTÚE O SEA MONTOS PERCIBIDOS AL MOMENTO DE SU DESVINCULACIÓN LABORAL). Confirmado por Resoluc. Nº 3/10 (SDG TLI), (Bol.AFIP Nº 152, p. 552). Idem Dictamen (DI ATEC) 53/09, DEL 30/09/09 (Bol. AFIP nº 153, P. 987. AGENTE DE

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RETENCIÓN. REALIZACIÓN LIQUIDACIÓN FINAL EN EL MOMENTO EN QUE SE EFECTÚA EL PAGO.

Dictamen (DI ATEC) 26/09, del 20/05/09 (Bol.AFIP Nº 149, p.2268) – (BONIFICACION POR JUBILACIÓN NO PREVISTA EN CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO. GRAVADA. CONSTITUYE ACTO VOLUNTARIO O LIBERALIDAD DEL EMPLEADOR).

Dictamen (DI ATEC) 41/09, del 17/07/09 (Bol. AFIP nº 151, P. 360) (VIÁTICOS. SEGUNDO PÁRRAFO ART. 79 LEY. SUJETOS COMPRENDIDOS: LOS QUE CUMPLAN FUNCIÓN PÚBLICA (art. 165 –DR). NO COMPRENDE A SUJETOS QUE PRESTEN SERVICIOS EN SOCIEDADES ANÓNIMAS CON PARTICIPACIÓN ESTATAL).

Dictamen (DI ATEC) 44/09, DEL 12/08/09 (Bol. AFIP nº 152, P. 539). (LÍMITE RETENCIÓN 35 %. RG. 2437 SOBRE REMUNEACIÓN BRUTA DEL EMPLEADO INCLUYENDO LAS OBTENIDAS EN OTROS EMPLEOS).

Dictamen (DI ATEC) 53/09, 15/10/2009. (CESE RELACIÓN DE DEPENDENCIA. INDEMNIZACIÓN. METÓDO CÁLCULO RETENCIÓN RG. 2437. MOMENTO EFECTUARSE EL PAGO. TABLAS ACUMULADAS VIGENTE A DICIEMBRE DE CADA AÑO).


(Agregar p. 402)

MALVITANO, RUBÉN H. – GEBHARDT, JORGE. La imputación de utilidades en las opciones de compra de acciones con disponibilidad restringida. DTE. Nº 340, Julio/08. T. XXIX, Errepar, p. 603.

OSLER, CECILIA. Obligaciones de no hacer. Análisis de los acuerdos de confidencialidad o no competencia. Consultor Tributario Nº 40, Junio 2010. Errepar. p. 47.

Art. 80


Como segundo párrafo al comentario luego del que termina …contenidas en la misma ley.

Como señalamos al Comentar el artículo 17 de la ley, un aspecto importante a considerar cuando se ocurre en un gasto para que resulte procedente su deducción, debe analizarse no solo si él reúne la calificación de necesario sino también “ la finalidad económica de la erogación”. Es decir, cual es su fin, siempre dentro del marco conceptual que el mismo ocurre reuniendo los requisitos del primer párrafo del art. 17 así como los del art. 80 de la ley. Como se apuntó, establece este último que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que los origina”.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia en el caso ASTRA CAPSA, del 2/05/2011, en su considerando 9ª señaló : “Es del caso puntualizar, como lo sostuvo esta Corte en la citada causa “Roque Vassalli S.A.-“, que la Ley 20.628 no mantuvo un criterio riguroso, particularmente en las ganancias de la tercera categoría, en cuanto al carácter de “necesario” de los gastos, como ocurría con la ley 11.682, sino a través de la finalidad económica de aquéllos (Fallos : 304:661, consid. 7º)”. (lo transcripto en bastardilla así como lo resaltado es nuestro). Es decir el criterio de la deducción no se restringe sólo a la necesidad de ocurrir en el gasto sino en la finalidad que la erogación conlleva.

(Agregar pág. 406)

En punto y aparte, luego del párrafo que termina …en la actualidad en nuestro país.

Con respecto a los gastos de publicidad (deducción de las inversiones en publicidad extranjera o señales no nacionales) cabe destacar que, si bien son deducibles cuando reúnen los requisitos dispuestos por la ley, sin embargo cabe apuntar que el artículo 83 de la ley 26.522 (B.O.: 10/10/2009) de Servicios de Comunicación Audiovisual, reglamentada por el Dec. 1225/2010 (1/09/2010), no permite a los

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anunciantes su deducción cuando las inversiones en publicidad resulten difundidas mediante servicios de radiodifusión que no cumplan con la condición de “señal nacional”. En efecto, señala la norma que “Todo inversión en publicidad a ser difundida mediante servicios de radiodifusión que no cumplieran con la condición de señal nacional, será exceptuada de los derechos de deducción previstos en el artículo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) y sus modificaciones”. Es decir que, resulta determinante al momento de cada emisión, la naturaleza que reviste la señal, en cuanto a si es nacional o extranjera. A su vez, el Decreto 1255/2010 (B.O. 01/09/2010) expresa en su artículo 83 que “Cuando existan Tratados o Convenios Internacionales aplicables a la materia deberá estarse a lo dispuesto en cada uno de ellos para la determinación de la aplicabilidad del trato nacional”. De acuerdo con el art. 83 de la ley 26.522 la deducción de la inversión en publicidad en el impuesto a las ganancias debe reunir concurrentemente dos condiciones :

a) en razón del contenido de la publicidad : la publicidad debe ser nacional. Como apunta RAJMILOVICH (véase Referencia doctrinaria), definida como tal según los criterios técnicos aplicables a la condición de “señal de origen nacional” respecto de los medios o servicios de radiodifusión, la cual está referida al requisito de producción nacional mínima del 60 % de cada media jornada de programación, siendo de “producción nacional” cuando :

i) los mensajes publicitarios son producidos integramente en el territorio nacional o bajo la forma de coproducción con capital extranjero, y

ii) se da con la participación de autores, artistas, actores, músicos, directores y técnicos argentinos o residentes en Argentina en un porcentaje no inferior al 60 % del total del elenco comprometido.

b) en razón del medio de difusión de la publicidad : la publicidad debe difundirse en servicios de radiodifusión que cumplan con la condición de señal nacional.

Concluye el autor citado “… que el artículo 83 de la ley es una norma abstracta, lo que implica que se trata de una disposición “autodestructiva” que por tal razón, carece de virtualidad jurídica, cuya categoría es incluso inferior a las normas programáticas, dado que estas últimas no carecen de ritualidad jurídica, sino que gozan de una virtualidad “potencial”, a la espera de normativa necesaria para ponerlas en funcionamiento”.


(Agregar en pág. 407)CS, 2011/03/02 Astra CAPSA. (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; GASTO EXTRAORDINARIO; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO.NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN : INVIABILIDAD DE LA EXPLOTACIÓN DEL BIEN.).

(Agregar 408)TFN, Sala D, 2008/05/05, Ruiz Guiñazú, María Magdalena (NECESIDAD DEL GASTO. FINALIDAD DE LAS EROGACIONES. GASTOS DE REPRESENTACIÓN. NO PROHIBICIÓN DEDUCCIÓN A RENTA CUARTA CATEGORÍA. GASTOS PROFESIONALES. INDUMENTARIA, MAQUILLAJE, DEDUCIBLES. FALTA DE COMPROBANTES FEHACIENTES. LIBERALIDADES).

TFN, Sala D, 2008/05/03 García Longe, Carlos Alberto (GASTOS NECESARIOS. COMPROBANTES. TIQUES. .PRUEBA. VALIDEZ PARA DEDUCCIÓN EN GANANCIAS. NO RESPALDAN CRÉDITOS FISCALES EN EL IVA. FALTA DE COMPROBANTES. SU IMPUGNACIÓN,)

TFN, Sala B, 2007/03/30 Entertaiment Depot S.A. (PASIVOS TOMADOS PRA ADQUISICIÓN CAPITAL SOCIAL. SON INVERSIONES DEL ACCIONISTA. NO SON GASTOS NECESARIOS. GASTOS O FINANCIACIÓN DE LA INVERSIÓN NO SON DEDUCIBLES.TFN, Sala D, 2009/09/18, Cochería Paraná S.A. (PROPINAS EMPLEADOS DE CEMENTERIOS Y OTRAS REPARTICIONES. GASTOS DE INTERVENCIÓN POLICIAL SEGURIDAD SALAS VELATORIAS. FALTA DE ELEMENTOS. PRUEBA. IMPROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN. LIBERALIDAD).

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(TFN, Sala D. 2010/06/15, Gelblung Samuel (PRUEBA DE LA NECESIDAD DEL GASTO. VINCULACIÓN CON LA GANANCIA GRAVADA. LOS COMPROBANTES DEBEN OBSERVAR NORMATIVA DE FACTURACIÓN ESTABLECIDA POR LA AFIP).


Dictamen (DAT) 62/2003, del 13/09/2003 (Bol. AFIP Nº 83, p. 231) (ENDEUDAMIENTO PARA ADQUISICIÓN PAQUETE ACCIONARIO DE EMPRESA POSTERIORMENTE ABSORBIDA. NO RESPONDE A ACTIVIDAD DE LA CONTINUADORA. INTERESES NO POSEEN VINCULACIÓN NECESARIA CON FUENTE PRODUCTORA. INTERESES POSTERIORES A LA FUSIÓN NO SON DEDUCIBLES).


RAJMILOVICH, DARÍO . La deducibilidad de las inversiones en publicidad extranjera o señales no nacionales. Doctrina Tributaria. Errepar Nº 372, Marzo/2011, T. XXXII, pag- 235

Art. 81

Inc. a)


Luego del tercer párrafo que comienza “De acuerdo…con el giro del negocio”.

Cabe resaltar que la Ley 23.576 de OBLIGACIONES NEGOCIABLES, que ha sido objeto de Comentario en la parte pertinente al tratar el inc. h) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias, establece en su artículo 37 “La entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias en cada ejercicio la totalidad de los intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos provenientes de la colocación de las obligaciones negociables que cuenten con autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo serán deducibles los gastos y descuentos de emisión y colocación”. Agrega en segundo párrafo “La Comisión Nacional de Valores declarará inaplicable este beneficio impositivo a toda solicitud de oferta pública de obligaciones negociables, que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de interés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relación al prevaleciente en el mercado para riesgos y plazos similares” (lo subrayado es nuestro). El Dictamen (DI ATEC) 31/2009, del 18/06/2009 expresó que “El requisito de oferta pública se verá cumplido cuando no solo se haya obtenido la autorización que extiende la Comisión Nacional de Valores, sino también cuando se llevan a cabo verdaderos esfuerzos de colocación tendientes a garantizar que la invitación se haga al mercado en general por los medios de publicidad habituales de manera tal que cualquiera de los destinatarios estén en posición de aceptar la oferta y adquirir los valores ofrecidos, no resultando impedimento para gozar de las dispensas otorgadas por la ley 23.576 y sus modificaciones, destinar lo obtenido por la colocación de las obligaciones negociables en cuestión a la cancelación de deudas de la sociedad o de obligaciones negociables en circulación, ya sea mediante el pago o el canje de tales pasivos, siempre que se realice de acuerdo con el plan aprobado por la Comisión Nacional de Valores”.

Al respecto, cabe traer a colación el fallo del TFN, Sala B (18/11/2009) Supermercados Norte S.A. (hoy Inc. SA) referido a la deducción de intereses derivados de Obligaciones Negociables cuyo producido neto fue aplicado mayoritariamente a la financiación de compra de acciones. Allí se expresó con relación a la Ley 23.576 que, en su artículo 36 comienza diciendo “Serán objeto del tratamiento impositivo establecido a continuación de las obligaciones negociables previstas en la presente ley…”lo que indica evidentemente que ha creado una suerte de régimen tributario especial para este tipo de obligaciones, régimen que se detalla en art. 36 bis de la misma Ley”. Hace mención al art. 37 de la Ley 23.576 reproducido en párrafo anterior y se señala “…que la existencia de un régimen especial debe entenderse prevaleciente sobre las normas de la ley del Impuesto a las Ganancias. En prueba de ello puede observarse que la palabra “totalidad” utilizada en el párrafo transcripto parece apuntar a obviar los límites que pueden existir en la Ley del gravamen a la deducibilidad de los accesorios. A mayor abundamiento el mismo art. 37 en su segundo párrafo crea un mecanismo específico para limitar el uso

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de ese beneficio impositivo” (lo subrayado es nuestro). Destaca luego el “principio de universalidad del pasivo” que surge de la ley, aplicable a las personas jurídicas para la deducción de intereses de deuda en contraposición al adoptado con relación a las personas físicas y sucesiones indivisas, para los cuales la norma adopta el “principio de afectación patrimonial”. Al respecto, que expresa que, “…en el mismo texto del art. 81 inc. a) –se refiere a la ley del impuesto a las ganancias- puede observarse que el legislador ha matizado el principio de pertenencia de la deuda con relación a las personas físicas y sucesiones indivisas, mientras que en las personas jurídicas parece haber prescindido de ello, existiendo solamente limitaciones en base a proporciones al monto del pasivo y del patrimonio neto”. Al revocarse el fallo apelado, criterio con el cual coincidimos, procede la deducción de intereses derivados de Obligaciones Negociables cuyo producido neto en una proporción significativa fue aplicado para la compra de un paquete accionario. (véase Comentario al art. 64 de la ley).


En punto y aparte a continuación del párrafo que comienza “Entre los múltiples…de ingresar la autorretención”

En los casos en que además del pago de los intereses el deudor debe hacerse cargo del impuesto del prestamista -situación que se verifica en general en los pagos a los beneficiarios del exterior pero también puede ocurrir en pagos a beneficiarios del país- el art. 145 (DR) dispone que, cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual. Es decir que el monto a retener se establece adicionando al monto neto recibido por el contribuyente, el del impuesto mismo, o sea que la tasa de retención se acrecentará. Cuando es proporcional la fórmula es la siguiente : (1 x t) ./. (1 – t) donde “t” es la tasa a la que se ordena retener según el tipo de ganancia. Cuando se pagan $ 100 por intereses, por ejemplo a beneficiarios del exterior, art. 93 inc.c) – 35 % de tasa aplicable al 43 % de la renta neta, implica una retención del 15.05 %. La tasa acrecentada cuando el sujeto del exterior recibe los intereses libres de impuestos, $ 100.-, será del 17.72% =

(1x 0.1505) ./. (1 – 0.1505). Se deberá retener e ingresar la suma de $ 17.72 %, salvo que el beneficiario este radicado o domiciliado en un país con el cual se ha firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional, en cuyo caso la aplicación de la tasa generalmente es menor. Esta operación se la designa corrientemente como tasa acrecentada o “grossing up”.

El primer párrafo del art. 145 (DR) “in fine” señala que es deducible el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas.

El último párrafo del art. 145 (DR) establece que el acrecentamiento de la ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y la producción primaria. Es decir, no procede el grossing up en el caso de intereses originados en préstamos que tuvieren tales destinos, o sea que el acrecentamiento resulta de aplicación en los demás préstamos tomados desde el exterior que generen ganancia neta de fuente argentina (veáse el Comentario al art. 93 de la ley y el respectivo Cuadro).

El art. 66 (DR) dispone en qué casos deberá otorgarse el tratamiento de préstamos en las operaciones de pases de títulos, acciones o divisas en moneda extranjera. (Con respecto a las operaciones en moneda extranjera véase Comentario al art. 68 de la ley). Recuérdese que el pase es un contrato consistente en una compra o venta al contado y la simultánea opción inversa de venta o compra de un mismo cliente para un vencimiento posterior. Por ello, las diferencias que pueden originar tales operaciones deben ser tratadas, cuando corresponda, como ganancias de la segunda categoría, asimilándose las mismas a intereses:

a) Cuando se trate de operaciones en que intervengan entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles que sean tomadores. Para el colocador se asimilará el tratamiento al de un depósito a plazo fijo efectuado en dichas entidades financieras y cuando las

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citadas entidades o mercados actúen como colocadores, para el tomador recibirán un tratamiento similar al de un préstamo obtenido de una entidad financiera.

b) En todos los demás casos, recibirá el tratamiento correspondiente a los préstamos.


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/05/06, Swift Armour S.A. Argentina (CONFIRMA SENTENCIA DEL T.F.N. 2005/25/10. SON DEDUCIBLES LOS GASTOS DE UN MUTUO DESTINADO AL RESCATE DE ACCINES POR PARTE DE LA SOCIEDAD. RELACIÓN DIRECTA CON EL GIRO DE LA EMPRESA. CONSERVACIÓN DE LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS).

TFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (Hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).


PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIV0S(Agregar en pág. 417)


Dictamen (DAT) 62/2003, del 13/09/2003 (Bol.AFIP Nº 83, p. 231) (ENDEUDAMIENTO PARA ADQUISICIÓN PAQUETE ACCIONARIO DE EMPRESA POSTERIORMENTE ABSORBIDA. NO RESPONDE A ACTIVIDAD DE LA CONTINUADORA. INTERESES NO POSEEN VINCULACIÓN NECESARIA CON FUENTE PRODUCTORA. INTERESES POSTERIORES A LA FUSIÓN NO SON DEDUCIBLES).

Dictamen (DAT) 163/94, del 11/10/94 (Bol.DGI. 505, p. 112) (OPERACIONES DE COMPRA A TÉRMINO DE MONEDA EXTRANJERA (“SWAP”). PRIMA COSTO DEDUCIBLE. DIFERENCIAS DE CAMBIO FUENTE ARGENTINA (ART. 66 (DR) OPERACIONES DE PASE).


EDELSTEIN, ANDRÉS. El fenómeno de la Supcapitalización en el contexto internacional. Consultorio Tributario. Errepar. Año III, nº 30, Agosto 2009, p. 31.

b) Primas por seguros para casos de muerte

(Agregar en p. 418)

Como segundo párrafo en punto y aparte, luego del párrafo que termina …a partir del período fiscal 1994).

El art. 122 (DR) expresa que dichas primas podrán deducirse en el período fiscal en que se paguen hasta el importe máximo anual que se establece en el inc. c) del art. 81 de la ley. El último párrafo de dicho artículo reglamentario dispone que, las primas devueltas por seguros anulados deben ser declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.

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c) Donaciones a los fiscos, al Fondo Partidario Permanente y a las Instituciones comprendidas en e) y f) del art. 20 de la ley.


En punto y aparte luego del párrafo que termina…del 5% de la ganancia neta.

El Decreto 936/2010 (BO. 01/07/2010) dictado como norma complementaria de la ley 26.215, precisó algunos aspectos de la administración de los recursos del Fondo Partidario Permanente, entre los cuales se encuentra el depósito de los recursos en una cuenta especial del Ministerio del Interior, exclusiva par tales fines, en el Banco de la Nación Argentina; individualización del origen de aportes privados que perciban los partidos políticos; las actividades de capacitación que los partidos políticos puedan desarrollar en su actividad anual, entre otros.

Con respecto al límite de la deducción de las donaciones en el 5 % de la ganancia neta del ejercicio, cabe señalar que al no resultar aplicable dicho tope en los períodos fiscales que el resultado impositivo arroje quebranto se cercena este tipo de beneficio fiscal. Ello aún cuando lo sujetos posean capacidad económica y financiera para efectuar donaciones.

(Agregar pág. 419)

La parte final del párrafo que comienza…Para aquellos entes no excluidos citados precedentemente, se reemplaza en punto y aparte.

Para aquellos entes no excluidos citados precedentemente, la deducción por donaciones será procedente cuando se realice conforme a las condiciones que determine la reglamentación –art. 123 (DR) y concordantes- y cuando su objeto principal resulte ser algunos de los que se detallan en los puntos 1) a 4) del inc. c) del art. 81 (LIG) objeto de Comentario. Es decir, 1) la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades…2) la investigación científica y tecnológica, aún cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y…; 3) la investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas o sociales orientadas…; 4) la a actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educación, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por el Ministerio de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.

En otros términos, las donaciones a las instituciones comprendidas en el art. 20 inc. f) de la ley, solo serán deducibles cuando tenga por objeto las finalidades enumeradas en el inc. c) del art. 81 de la ley, cuestión que debe surgir en forma clara del Estatuto o instrumento análogo que lo reemplace y así los reconociere el Organismo Fiscal. El alcance del beneficio se restringió a partir de los períodos fiscales cerrados desde el 31/03/95 (Ley 24.475).

El art. 123(DR)...

(En punto seguido, en el tercer párrafo que comienza El art. 123 (DR)…y termina…resultados sociales. De acuerdo con lo reglado por el art. 123 (DR) y con el artículo 1791 del Código Civil, las únicas donaciones admitidas son las donaciones efectuadas en dinero o en especie, no encontrándose incluidas las donaciones de servicios. Es decir, estas últimas no resultan deducibles. (Véase Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA – Reunión del 16/12/09).

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(Agregar pág. 420)Luego del último párrafo que termina …cuando superen determinados montos.

Tal como se señalara el Tribunal Fiscal de la Nación (caso Abre, Juan Manuel, 20/08/75; véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL), el requisito de efectuar el depósito bancario del monto a donar responde a que “…las mismas deben encontrarse apoyadas en comprobaciones fehacientes y terminantes respecto de su verificación en su oportunidad atento a que se trata de una franquicia tributaria, que como toda deducción debe ser concedida cuando se encuentra irrefutablemente probada su verificación”. En nuestro criterio, también la transferencia electrónica de fondos, dadas sus características -registro en los sistemas informáticos del banco recipiente y del banco originante de la transacción, número de la transferencia, etc.- por la cual el depositante (donante) dispone de fondos de su propia cuenta a la cuenta del beneficiario (donatario) constituye un medio de prueba suficiente equivalente al depósito bancario, aun cuando no es mencionada en la Resolución citada., aspecto que el Organismo Fiscal deberá tener en cuenta.


Cabe señalar que, de acuerdo con el art. 163 inc. a) apartado 1. de la ley (Título IX de la ley), de las ganancias de fuente extranjera no son deducibles las donaciones de ningún tipo y dichas ganancias, es decir las de fuente extranjera, no son computables para el cálculo del límite del 5 % de la ganancia neta.

(Agregar pág. 421)


TFN, 1974/07/12 Mariscano, José Ernesto (DONACIONES A UN ARZOBISPADO. ACREDITACIÓN NO SUFICIENTE. CERTIFICACIÓN EXTENDIDA POR AUTORIDAD ECLESIÁSTICA NO CONSTITUYE INSTRUMENTO PÚBLICO).


Dictamen (DAT) 47/94, del 31/05/94 (Bol. DGI. Nº 500, p. 578) (DECAIMIENTO EXENCIÓN. RECURSOS ORIGINADOS EN EXPLOTACIÓN APUESTAS HÍPICAS. DONANTES DE BUENA FE. DESCONOCIMIENTO. NO AFECTA DERECHOS DERIVADOS).

Dictamen (DAT) 112, del 29/07/94 (Bol DGI Nº 502, p. 1233) (DEDUCCIÓN DONACIONES A FUNDACIONES. CUMPLIMIENTO DEL OBJETO FIJADO EN EL ESTATUTO. REQUISITOS)

Art. 81 Inciso e) Aportes a planes de seguros de retiro (página 421)113

Se deberá consignar: “Derogado por la L. 26425, art. 17 - BO: 9/12/2008”.


Se mantiene el primer párrafo y sólo se agrega al final :

….en la determinación del gravamen, a partir del período fiscal 2008 inclusive.

Inc. f) Amortización de bienes inmateriales

(Se reemplaza en pág. 422)

La totalidad del texto del comentario a este inciso, a fin de actualizarlo y otorgar mayor claridad.

El art. 81 de la ley, se refiere a las deducciones permitidas a efectuar de la ganancia del año fiscal, cualquiera fuera la fuente de ganancias, y el inciso f) al respecto trata de las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares. El tema fue tratado en el COMENTARIO al art. 60 de la ley. Se debe recordar que el art. 128 (DR) señala que, la amortización de éstos bienes sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Para establecer la cuota de amortización deducible, el decreto reglamentario manda dividir el costo de adquisición por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.

La Instrucción (DGI) 263/1979 expresa “Los bienes inmateriales susceptibles de generar cargos al balance impositivo del impuesto a las ganancias –en concepto de deducciones por depreciación o amortización- son aquellos que tengan para su titular una vida útil determinada por un plazo de existencia limitado por ley o por contrato”.

La norma legal establece que la deducción de la amortización del bien inmaterial queda supeditada a que su titularidad importe un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, es decir, cuyo plazo de existencia sea limitado, significando ello que el respectivo instrumento o cuando corresponda, el marco contractual debe prever la fecha cierta en la cual opera su finalización. Se ha expresado “…el responsable a los fines del cómputo de la deducción, con el objeto de calcular la cuota de amortización, deberá dividir el costo de adquisición del bien intangible por el número de años que legalmente resulten amparados por el derecho que comportan, lo cual no resultaría posible si la obligación que involucra la titularidad del derecho es de plazo cierto o bien sujeta a condición” (del Dictamen Nº 24/08 (DI ATEC) del 23/04/08).

El costo computable en el caso de bienes intangibles de propia producción, que fuesen vendidos, estará dado por el importe de los gastos efectuados para su obtención en tanto no hubieran sido deducidos impositivamente, según lo dispone el art. 129 (DR). Para la deducción de los gastos para la obtención de este tipo de intangibles (gastos de investigación, estudio y desarrollo), es decir los intangibles no adquiridos o sea de propio desarrollo, el art. 140 (DR) señala que, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de 5 (cinco) años, a opción del contribuyente.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en el caso Generadora Eléctrica Mendoza S.A (2010/05/13), resolvió, confirmando el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, con relación a los bienes de uso cedidos por el Gobierno de la Provincia de Mendoza, concluyendo que a la recurrente se le había cedido la posibilidad de uso de los bienes, pero que de ninguna manera ésta era propietaria de los mismos, por lo que no le correspondía deducción de las amortizaciones que recaían sobre estos. Es decir, que no procede la deducción en concepto de amortización si el contribuyente no ha incurrido en costo alguno para la adquisición del bien o intangible involucrado. Se hizo mención a la normativa aplicable a la que hemos mencionado, o sea, que ella surge de las previsiones de los artículos 81 inc. f), y 84 de la ley del Impuesto a las Ganancias y los artículos 126 a 128 del decreto reglamentario, los que establecen la admisibilidad de la deducción de la amortización de los bienes inmateriales que tengan un plazo de duración limitado en el tiempo, en la

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http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A56c1&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.26425.art.17&2.0#JD_I.G.L.26425.art.17%23

medida que los intangibles adquiridos comporten un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo.

Con respecto a la posibilidad de amortizar, en un término inferior al establecido en la ley, por ejemplo en el caso de un canon fijo inicialmente pagado por la concesión de la explotación de los servicios de Puerto (caso Puerto San Antonio Este) el Organismo Fiscal opinó “No cabe admitir la amortización del canon pagado por un plazo de vida útil económica inferior al de la duración de la concesión, atento las previsiones establecidas por los artículos 81 inc.f) de la ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) y 128 de su decreto reglamentario en cuanto este último prevé que “…el costo de adquisición de los intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan” (Dict. DAT 78/99 citado en Pronunciamientos Administrativos).

Con relación a los bienes inmateriales amortizables y el factor obsolescencia, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal – Sala IV-, del 25/06/2009 en el caso Telintar S.A., resolvió que dicho factor debe considerarse con respecto a la vida útil del bien. BECHARA opinó : “Adquiere suma importancia lo resuelto en dicha causa con relación a los bienes inmateriales –se refiere a los adquiridos- íntimamente relacionados con la tecnología y por ende por el factor obsolescencia, como es el caso de las licencias de uso, de explotación y cesiones de derechos intelectuales sobre software” concluyendo el autor que “La introducción del factor obsolescencia a través de la jurisprudencia contribuye a respaldar la posibilidad legal de deducir los costos asociados con la adquisición de licencias de uso de software y demás intangibles de análogas características, por vía de su amortización, calculada en función de los años de vida útil estimados, conforme a las pautas de la ley del gravamen y su decreto reglamentario”.

Cabe recordar que de acuerdo a o dispuesto en el art. 88, inc. h) de la ley, no son deducibles sin distinción de categorías la amortización de llave, marcas y activos similares. Ello tiene su razón en que sólo son amortizables los bienes que tienen un plazo de vida útil afectados a la generación de ganancia para compensar su desgaste o agotamiento (véase el Comentario al inc. h) art. 88 de la ley).


(Pág. 423)

CNFContenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/06/25 Telintar S.A. (FIBRA ÓPTICA. PLAZO DE VIDA ÚTIL. CONSIDERACIÓN DEL FACTOR OBSOLESCENCIA).

CNFContenciosoadministrativos, Sala IV, 2010/05/13 Generadora Eléctrica Mendoza S.A. (NO PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIÓN CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO HA INCURRIDO EN COSTO ALGUNO PARA ADQUISICIÓN DEL BIEN O INTANGIBLE INVOLUCRADO).


(Agregar p. 424)

Dictamen (DTJ) 44/65 del 13/08/65 (PLANIMETRÍA. EFECTO DE “OBSOLESCENCIA”. MUTABILIDAD EN MATERIA DE DISEÑOS. ACEPTA AMORTIZACIÓN SEGÚN VIDA ÚTIL).


BECHARA, FABIÁN . “Amortizaciones de Bienes de Uso. El factor obsolescencia”.Consultor Tributario, Errepar, Año III, Nº 36, Febrero 2010, p.85.

g) Descuentos para aportes a obras sociales y cuotas médico-asistenciales.


Como último párrafo a éste inciso luego del que termina …y sus normas reglamentarias y complementarias.

De acuerdo con el art. 163 de la ley, de las ganancias de fuente extranjera no son descontables los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica, etc. –cuota médico asistencial-

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de que trata el inc. h) del art. 81 (LIG) y por ende no es aplicable la deducción del porcentaje a que alude el segundo párrafo de dicho inciso (5% de la ganancia neta del ejercicio de cobertura médico asistencial).

h) Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica.

(Agregar pág. 424)

Luego del segundo párrafo, en punto y aparte, que comienza…Esta deducción comprende…sobre la ganancia neta.

En efecto, el tercer párrafo del art. 1º incorporado a continuación del art. 123 del reglamento dispone, respecto de los honorarios por asistencia sanitaria, médica y paramédica a que se refiere el inc. h) de la ley que, se entenderá que los mismos comprenden los correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para éste el carácter de cargas de familia, debiendo considerarse tanto a los efectos de la deducción, como del cálculo del límite del 40 % (cuarenta por ciento) establecido en dicho inciso, los importes facturados por el prestador en la medida que no se encuentren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica a los cuales se encuentre adherido el contribuyente.

DEDUCCIÓN DE IMPORTES ABONADOS DE ACUERDO AL REGIMEN ESPECIAL DE SEGURIDAD SOCIAL PARA EMPLEADOS DEL SERVICIO DOMESTICO

(Agregar pág. 425)

En la mitad del párrafo luego de …2009: $ 9.000;.

2010: $ 10.800 (RG. 2866); 2011: $ 12.960 (RG. 3073). La RG. 2005/06 estableció… Art. 82

Inc. a) Los impuestos y tasas sobre bienes que producen ganancias.

(Pág. 428)

En el caso NOVOS S.A. (TFN, Sala A, 2008/12/17) se ratificó que el impuesto sobre los bienes personales (responsable sustituto) no es de la sociedad, sino del accionista, en este caso un accionista del exterior cuyo gravamen fue deducido por la ente en virtud de los artículos 82 inc. a) y 87 inc. b) de la ley. El Tribunal consideró que el gravamen recae sobre el titular de las acciones y no sobre bienes directos que produzcan ganancias para la sociedad. Como señala Perla OLEGO (véase Consultor Tributario – Nº 46,Errepar, Diciembre/10, p. 41) del fallo se destaca:

4. Resulta improcedente deducir en los términos del artículo 82 inc. a), ley de impuesto a las ganancias, la suma abonada por la sociedad contribuyente como responsable sustituto de uno de sus accionistas del exterior en concepto de impuesto sobre los bienes personales, pues, este último gravamen recae sobre el titular de las acciones, y no sobre bienes directos que produzcan ganancias para aquélla, como así también surge acreditado que los aportes ingresados por el socio mencionado no se volcaron en calidad de préstamo, sino como un aporte de capital.

5. La suma abonada por la sociedad contribuyente como responsable sustituto de uno de sus accionistas del exterior en concepto de impuesto sobre los bienes personales, no puede ser deducida por aquélla en el impuesto a las ganancias como crédito incobrable, ya que, aún cuando hubiese asumido tomar a su exclusivo cargo los tributos relativos a la participación del referido socio, no se trata de un crédito que tenga origen en operaciones comerciales de la contribuyente y tampoco se refiere a una “incobrabilidad”

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en si misma, sino a una renuncia contractual al cobro de un derecho (lo destacado es de la autora citada)


En el segundo párrafo se reemplaza su inicio

Con respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (Ley 25.063, B.O. 30/12/1998) sancionada su vigencia por diez (10) ejercicios anuales, el que luego de haber sido prorrogado anualmente a su vencimiento, la Ley 26.545 (B.O. 8/12/2009) lo prorrogó hasta el 30 de diciembre del año 2019, inclusive, cabe destacar que dado su naturaleza, no es deducible en el impuesto a las ganancias. Recuérdese que el impuesto a las ganancias es pago a cuenta de dicho gravamen, por lo que opera como un impuesto mínimo. Se trata de un impuesto…….


En punto y aparte luego del segundo párrafo que termina …al no permitirse resarcimiento alguno.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fallo del 15 de Junio de 2010 en los autos Hermitage S.A., confirmó lo resuelto por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, 2002/02/13. Declaró la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por violentar el principio de razonabilidad de las leyes –atribuido al art. 33 de la Constitución Nacional-, particularmente cuando los resultados arrojen pérdida o quebrantos en el Impuesto a las Ganancias. El primer párrafo del considerando 15 del Máximo Tribunal expresó “Que la iniquidad de esta clase de previsión se pondrá en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido”. Es decir, la presunción de una ganancia mínima sustentada en los bienes computables que conforman el activo de cierta clase de sujetos (en general sujetos empresa, salvo las excepciones a que alude la ley en su art. 2º) cuando no se manifiesta en la realidad ocurre la iniquidad manifiesta a que se refiere el Alto Tribunal y por ende se quebranta el principio de la capacidad contributiva.

Si bien, el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no constituye un gasto deducible con relación al ejercicio por el cual éste se ha ingresado, en nuestra opinión, es deducible el excedente del gravamen no computado a cuenta en el impuesto a las ganancias en el período fiscal en el que se cumplan los diez (10) ejercicios siguientes en los que se devengó el gravamen (art. 13 de la ley 25.063-IGMP).


Para mayor claridad se reemplazan el 3ºy 4º párrafos que comienzan “De conformidad con lo dispuesto…

Por otro lado, son deducibles los intereses por mora originados por el pago de gravámenes y demás cargas fiscales fuera de término. Ello por tratarse de intereses de deudas (art. 81 inc. a) de la ley). Inclusive por la mora en el pago del Impuesto a las Ganancias. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1967/07/12, en el caso Sociedad Argentina de Edificación I.F.I. y C. S.A. sentenció que “El principio de derecho común –lo accesorio sigue a lo principal- que no es de estricta aplicación en la materia de derecho tributario, por lo que son deducibles los intereses aunque no lo sea el impuesto a que acceden, ya que los intereses cumplen una función económica distinta y son en realidad erogaciones financieras que permiten disponer del capital que no se ingresa al fisco y que el contribuyente mantiene en su poder utilizándolo para la realización y conservación de la renta.” (Derecho Fiscal – T. XVII, p. 544).

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La deducción de intereses resarcitorios y la actualización prevista en dicha norma por gravámenes pagados fuera de término actualmente suspendida –art. 37 de la Ley Nº 11.683, t.o. 1998 - se corrobora por lo dispuesto en el art. 145 (DR) el que dispone, para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costa causídicas, intereses punitorios y otros accesorios –excepto los intereses a que se refiere el art. 37, L. 11.683…y la actualización prevista en la misma—derivados de obligaciones fiscales. Es decir, se prohibe la deducción de las sumas pagadas por los conceptos citados, pues ellos son consecuencia de una sanción administrativa o penal. Adviértase que el concepto de “obligaciones fiscales” no contiene aclaración alguna, por lo que el mismo se extiende a aquellas originadas en los distintos ámbitos jurisdiccionales (nación, provincias, municipios, aduaneras, previsionales, etc.). Un ejemplo de conceptos no deducibles resultan las infracciones descriptas en los artículos 38 y 39 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones); pues las mismas poseen naturaleza tributaria. (véase Comentario al art. 88 de la ley, última parte). Los intereses resarcitorios originados por pagos fuera de término de las obligaciones fiscales, obedecen a una mora y no revisten tal naturaleza. Y por ende, en nuestro criterio, resultan deducibles.

El art. 25 (DR) expresa que los intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el balance impositivo, cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80. La deducibilidad ocurrirá en el año en que se efectúe el pago, salvo para los sujetos empresa en cuyo caso la imputación se efectuará de acuerdo a su devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del artículo 18 de la ley. En el fallo recaído en el caso Sociedad Argentina de Edificación I.F.I. y C. S.A. citado más arriba, la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que, la ley del impuesto a los réditos “…permite…la deducción de los “intereses de deudas”, sin discriminación alguna. Siendo así, no parece dudoso, que los discutidos enjutos caen dentro de ese concepto general, pues responden a la deuda impositiva que, en su momento, tuvo la actora con la apelante.”. Destaca luego el texto del art. 15 del reglamento (Dec. 435/63) “Los intereses de prórroga serán deducibles en el balance impositivo de acuerdo al sistema seguido para la imputación de gastos”.



CSJ, 2010/06/15, Hermitage S.A. (INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LOS CASOS QUE NO OCURRE LA RENTA PRESUMIDA. INIQUIDAD DE LA PRESUNCIÓN; Se confirma fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal, Sala V, 2002/02/13).


Inmediatamente, luego del fallo del TFN, Tonconogy, Julio Alberto)

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/02/2009, Teconogy, Sergio Enrique (NO DEDUCCIÓN COMO GASTO DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. ACCIONES. LOS DIVIDENDOS CONSTITUYEN GANANCIA NO GRAVADA).

TFN, Sala A, 2008/12/17 Novos S.A. (NO DEDUCCIÓN POR PARTE DE LA SOCIEDAD DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES(Responsable Sustituto) POR UNO DE LOS ACCIONISTAS DEL EXTERIOR. EL GRAVAMEN RECAE SOBRE EL ACCIONISTA Y NO SOBRE BIENES QUE PRODUCEN GANANCIA GRAVADA).

(En pág. 430)

Luego del Fallo de CS, 1967/07/12 Sociedad Argentina de Edificación

CS, 1967/03/13, Siam Sociedad Industrial Americana de Maquinarias Di Tella SA. (DEDUCCIÓN INTERESES DE PRÓRROGA PARA EL INGRESO DEL IMPUESTO A LOS RÉDITOS).

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CNFed. Contenciosoadministativo, Sala V, 2007/02/12 – Suple Servicio Empresario S.A. (IMPUTACIÓN INTERESES RESARCITORIOS. DETERMINACIÓN IMPOSITIVA RECURRIDA. DEVENGAMIENTO OCURRE AL ENCONTRARSE FIRME LA DETERMINACIÓN. En el mismo sentido TFN., Sala A, 30/04/2007 – Playas Subterráneas S.A. CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/11, Playas Subterráneas S.A.(IMPUTACIÓN DE AJUSTES DIFERENCIAS DE IMPUESTO. TRATÁNDOSE DE S.A. IMPUTACIÓN AL EJERCICIO EN QUE SE DETERMINARON AUNQUE LA DETERMINACIÓN NO ESTÉ FIRME).

TFN, 1963/03/29, ITESA IND. TEXTIL S.A. (MULTA APLICADA POR BCRA. INFRACCIÓN IMPORTACIÓN. GASTO NO RECUPERABLE NO PUEDE OPONERSE A TERCEROS. NO ES GASTO NECESARIO. NO DEDUCCIÓN DE LA MULTA.)

TFN, Sala B, 2004/05/28 Goldstein, Eduardo (MULTA. GASTO ILÍCITO GENERADOR DE SANCIÓN. NO ES GASTO NECESARIO. APLICACIÓN ART. 88 inc. j).

c) Pérdidas extraordinarias…(Agregar en pág. 431)

Como último párrafo de la página al final, al margen, …la indemnización.

El último párrafo del art.124 (DR) dispone que idéntico procedimiento al descripto precedentemente resulta de aplicación para determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos de los empleados a que se refiere el inciso d) del art. 82 de la ley. Ello, cuando la comisión de los mismos hubiera afectado a inmuebles o bienes muebles de explotación de los contribuyentes.

(Agregar pág… 432)

Luego del párrafo que termina …y provenir de caso fortuito.

Con respecto de las deducciones de las ganancias de fuente extranjera por pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes colocados o utilizados económicamente en el exterior que producen ganancias, el art. 163, inc. b), apartado l de la ley, delega en la reglamentación la incidencia que en el costo del bien tendrán las deducciones efectuadas de acuerdo con los incisos c) y d) del art. 82 de la ley. El decreto 485/99 (art. 1º, inc. d), incorporó a continuación del art. 165, el art. …(VIII), disponiendo el tratamiento y procedimiento a otorgar a dichas pérdidas.(véase Comentario al artículo 163 de la ley).

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar pág.- 432).

CS, Astra CAPSA. 2011/03/02 (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN COMO PÉRDIDA; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO YACIMIENTO HIDROCARBUROS. NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN DEL GASTO: EN EJERCICIO QUE SE DETERMINE INVIABILIDAD DE LA EXPLOTACIÓN DEL BIEN ).

(Agregar pág. 432)

Luego

TFN, Sala D, 2009/11/05, Yparraguirre, Juan (SOCIEDAD DE HECHO. EXPLOTACIÓN GANADERA DESTINADA A EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEO. INDEMNIZACIONES. SERVIDUMBRES MINERAS. SERVIDUMBRES PETROLERAS. LEYES 17.319 Y 21.778. TEORÍA DEL BALANCE. PRUEBA DEL DETRIMENTO DE CAPITAL. Art. 82 inc. c) y 124 (DR).GANANCIA GRAVADA TOTALIDAD DEL IMPORTE DE LA SERVIDUMBRE.


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Dictamen (DAL) 21/92, del 05/06/92 (Bol. DGI Nº 467, p. 1236) (CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. ABONO INDEMNIZACIÓN EN SEDE JUDICIAL. EROGACIÓN IMPREVISIBLE. PAGO CON FONDOS DE SU PROPIO PATRIMONIO. GASTO NECESARIO. SU DEDUCCIÓN).

d) Perdidas por delitos cometidos…(Agregar en pág. 433)

En punto aparte del párrafo que termina …de otra naturaleza afectados a tal fin.

El concepto de pérdidas debidamente comprobadas que menciona la ley fue objeto de análisis por parte del Tribunal Fiscal de la Nación, 1991/10/30, en la causa Estancias El Albardón S.A. Se trató de un caso en el que la empresa contribuyente dedujo un faltante de ganado que atribuyó la accionar delictivo de un mayordomo de la estancia. La empresa efectuó la denuncia policial. El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó el criterio fiscal de impugnar tal deducción. Aceptó el criterio fiscal atento que la Justicia Penal sobreseyó al empleado en orden al delito de apropiación indebida. Resaltó que la ley del gravamen expresa para que proceda la deducción que las pérdidas estén debidamente comprobadas”, faltando en el caso la acreditación de la materialidad del ilícito. Es decir, la mera sospecha o estado de duda acerca de la comisión de un delito cede no sólo ante la situación arribada en materia penal sino fundamentalmente ante la no acreditación de la comisión del ilícito mismo. Coincidimos con REIG (pág.. 433) cuando señala “La conclusión antedicha no nos parece adecuada, por el contrario, entendemos que la existencia de denuncia policial y penal se constituyen en razonables medios de prueba atento a que generan el accionar de dependencias dotadas de técnicas para comprobar la existencia de delitos y que incluso la falsa denuncia puede transformarse en una sanción para el sujeto (en el caso, el contribuyente) que la formule, teóricamente con el único ánimo de justificar una deducción”.

En el caso Natural Foods Industrial Exportadora S.A. (TFN, Sala A, 2010/08/30), si bien la recurrente acompañó como prueba documental dos pericias producidas en la causa penal seguida contra el contador en la cual los peritos intervinientes concluyeron que los formularios de pagos aportados eran falsos, el Tribunal señaló que las pericias expuestas resultan insuficientes –per se- para tener por acreditado el delito imputado. No surge de autos que se haya dictado la sentencia en la causa penal respectiva, y siendo la prueba pericial un elemento probatorio más, que deberá valor el juez al momento de dictar la sentencia, junto con el resto de las pruebas producidas en sede penal. Consideró el Tribunal que no se han presentado elementos con entidad suficiente para tener por acreditada la apropiación indebida de los fondos por parte del Contador, concluyendo que no se encuentra acreditada la pérdida alegada, requisito exigido por el inciso d) del art. 82 de la ley.

Como se advierte, las pérdidas debidamente comprobadas, como reza la ley, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, deben contar con los debidos elementos de respaldo fechacientes.

El último párrafo del art. 124 (DR)…


TFN, 1991/10/30, Estancias El Albardón S.A. (IMPUGNACIÓN DEDUCCIÓN POR INCONDUCTA DE DEPENDIENTE. FALTÓ ACREDITACIÓN DE LA MATERIALIDAD DEL ILÍCITO. SOBRESEIMIENTO EN LA JUSTICIA PENAL).

TFN, Sala A, 2010/08/30, Natural Foods Industrial Exportadora S.A. (PÉRDIDAS POR DELITOS CONTRA BIENES DE EXPLOTACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES. PRUEBA. RESPALDO FEHACIENTE QUE COMPRUEBE EL DELITO AUNQUE SE FORMULE DENUNCIA PENAL).

e) Gastos de movilidad, viáticos y compensaciones análogas.



Dictamen (DI ASLE) 27/04, del 2/08/2004 (Bol. AFIP nº 92, p. 500). (GASTOS PROTOCOLARES. NO SON DEDUCIBLES EN LOS TÉRMINOS DEL inc. e) del art. 82 DE LA LEY).

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f) Amortizaciones de bienes afectados a la producción de rentas.


Luego del último párrafo del Comentario que termina …dispuesto en el art. 75 de la ley.

El último párrafo del art. 82 de la ley delega en el decreto reglamentario para los casos comprendidos en los incisos c) –pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias- y d) –pérdidas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación por empleados- del mismo artículo, la determinación de la incidencia que en el costo del bien tendrán las deducciones efectuadas. El art. 124 DR) se refiere a tales conceptos, los que fueron objeto de Comentario al tratar los respectivos incisos.

El art. 147 (DR) dispone que las mejoras no son deducibles como gasto. Distingue entre reparaciones ordinarias y mejoras. Las primeras son deducibles en el ejercicio fiscal en que se efectúen. La norma define como mejoras a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. Presume, es decir que admite prueba en contrario, que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20 % del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artículos 58 –bienes muebles amortizables- o 59 –bienes inmuebles-, según corresponda. Las controversias con el Fisco ocurren frecuentemente en cuanto a la calificación de reparaciones ordinarias o mejoras que implican capitalización del bien y por ende su deducción vía amortización. Es indudable que las mejoras prolongan la vida del bien o le agregan condiciones útiles para su funcionamiento. Ocurre en variadas actividades (v.g. industria de proceso continuo como siderurgia, petroquímica, etc.) que los gastos incurridos en mantenimiento para mantenerlos en condiciones de uso normal, superan con creces el porcentual que presume este artículo reglamentario. En estos casos, el informe técnico de ingeniería resulta el respaldo idóneo para calificar a la erogación y acordarle el debido tratamiento.

El segundo párrafo, señala que, cuando corresponda, se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas inclusive.



TFN, Sala B, 2010/03/20 CEP S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. FÁBRICA QUE NO ESTÁ EN MARCHA. PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIONES. BIENES EN EXPECTATIVA. MERO TRANSCURSO DEL TIEMPO OCASIONA DETERIORO, AL MENOS TÉCNOLÓGICO).

CS., 1940/08/05, Adela Escorihuela, (MEJORAS. CAMBIO DE CLARABOYAS Y COLOCACIÓN DE MANSARDAS EN EDIFICIO. REPARACIONES TENDIENTES A MANTENER EL USO ORIGINARIO DEL BIEN).


Dictamen (DAT) 45/97, del 8/9/1997 (Bol. AFIP-DGI 12, P. 1180 (MEJORAS SOBRE BIENES INMUEBLES TOTALMENTE AMORTIZADOS. PROLONGACIÓN VIDA ÚTIL DEL BIEN. NO RESULTA IMPUTAR SU COSTO A RESULTADOS EN EL AÑO EN QUE SE EFECTUÓ).

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BRACCIA, MARIANO. Bienes muebles amortizables: criterios ad hoc para calcular su vida útil. Periódico Económico Tributario (PET), La Ley, Año XVII, Nº 430, Nov. 2009, p.3.

Art. 83


(Agregar pág. 440)

CS., 1940/08/05, Adela Escorihuela, (MEJORAS. CAMBIO DE CLARABOYAS Y COLOCACIÓN DE MANSARDAS EN EDIFICIO. REPARACIONES TENDIENTES A MANTENER EL USO ORIGINARIO DEL BIEN).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (IMPROCEDENCIA PLAZO AMORTIZACIÓN CONSIDERADO POR EL CONCESIONARIO -40 años-. NO DEMOSTRÓ VIDA ÚTIL SE AGOTE CON CULMINACIÓN DEL CONTRATO DE CONCESIÓN POR DISTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA. NO IMPLICA LA PÉRDIDA DE LA PROPIEDAD O LA IMPOSIBILIDAD DE SU UTILIZACIÓN FÍSICA).

Art. 84


Luego del primer párrafo del Comentario, el que termina…de vida útil para bienes muebles.

De acuerdo a éste artículo de la ley y el art. 126 (DR), como se señalara, la cuota de amortización anual surge de dividir el costo de adquisición -comprende también los gastos incurridos con motivo de la compra e instalación- o fabricación por el número de años de vida útil probable del bien. El Tribunal Fiscal de la Nación – Sala A-, 2010/05/31, en nuestro criterio acertadamente, sentenció que en tales conceptos, no está contemplada la posibilidad de adicionar valor por revaluaciones técnicas o contables que equiparan el valor del bien al posible precio corriente en plaza.

El Tribunal Fiscal de la Nación , Sala C, 2010/03/11, en el caso Transnea S.A. sentenció que la vida útil computable para la determinación de las amortizaciones de los bienes muebles incorporados por una empresa privatizada dedicada al transporte de energía eléctrica por distribución troncal, es de 30 años para el caso de las líneas transportadores y transformadoras de potencia, 20 años para los interruptores y celdas de media tensión, y 10 años para los sistemas de comunicación, dado que por la naturaleza de tales bienes y la función que cumplen en la organización, no pueden ser considerados como inmuebles por accesión.


El siguiente párrafo luego del último de dicha página que termina “…no serán computados a los efectos de la fijación del costo”.

Es importante señalar el factor obsolescencia al estimar la vida útil del bien a los efectos del cálculo de la amortización correspondiente. Expresa FOWLER NEWTON, ENRIQUE, que el cálculo de la depreciación de cada período debería considerar…su vida económica esperada, medida en tiempo o en capacidad de producción, para cuya estimación deben considerarse, entre otros factores, la posibilidad de cambios tecnológicos o de mercado que provoquen la obsolescencia del activo en sí o de los bienes o servicios en cuya producción interviene” (“Contabilidad superior”, quinta edición. La Ley S.A., Buenos Aires, 2005, tomo I, págs.663/664). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, Sala IV, 2009/06/25, en los autos Telecomunicaciones Internacionales de Argentina Telintar S. A. en su fallo expresó que el factor obsolescencia debe ser considerado a los fines de estimar la amortización de un bien, en el caso fibra óptica submarina, aspecto no tenido en cuenta por

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el voto mayoritario del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 2005/07/28). O sea que, la amortización de los bienes de uso no puede basarse exclusivamente en función del desgaste de los elementos componentes del bien, sino que el factor obsolescencia resulta relevante en cuanto a su incidencia en la vida útil del bien y por ende en la amortización respectiva.

El art. 147 (DR) trata de las mejoras que se efectúen en los bienes de uso. Dispone que ellas no resultan deducibles como gasto, refiriéndose a aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. Presume en general, es decir que admite prueba en contrario, que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20 % del valor residual del bien. Cuando corresponda, las mejoras se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y partir del ejercicio de la habilitación de las mismas inclusive. (Véase al respecto el Comentario efectuado al inc. f) del art. 82 de la ley.


En el tercer párrafo, luego del primer punto que termina …siguiendo el mismo procedimiento que para los bienes muebles.

Cabe recordar que, el art. 128 (DR) señala que la amortización prevista en el inc. f) del artículo 81 de la ley, solo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Para determinar…


(Agregar en pág. 448 )

A continuación del fallo de Cámara CEP S.A.

TFN, Sala B, 2010/03/20 CEP S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. FÁBRICA QUE NO ESTÁ EN MARCHA. PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIONES. BIENES EN EXPECTATIVA. MERO TRANSCURSO DEL TIEMPO OCASIONA DETERIORO, AL MENOS TÉCNOLÓGICO).

TFN, Sala B, 2010/05/31, LITOGRÁFICA SAN LUIS S.A. (CUOTA DE AMORTIZACIÓN ANUAL NO DEBE ESTAR INCIDIDA POR REVALUACIONES TÉCNICAS O CONTABLES).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (BIENES MUEBLES. NO PROBÓ RAZONABILIDAD DE UN COEFICIENTE DIFERENTE AL DE DIEZ (10) AÑOS. NO ACREDITÓ VIDA ÚTIL MENOR)


CNFContenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/06/25 – Telecomunicaciones Internacionales de Argentina Telintar S. A. (AMORTIZACIÓN DE BIENES DE USO. FIBRA ÓPTICA SUBMARINA- CONSIDERACIÓN DEL FACTOR OBSOLESCENCIA EN LA VIDA ÚTIL DEL BIEN). Véase Nota al Fallo por ATCHABAHIAN, ADOLFO Impuestos. La Ley, Nº 20, octubre 2009, p. 1636.

CNFContenciosoadmnistrativo, Sala II, 2009/02/26 Centrales Térmicas Patagónicas S.A. (AMORTIZACIÓN MÁQUINAS Y MOTORES. NO SON INMUEBLES POR ACCESIÓN –ART. 2326 C .CIVIL. CENTRALES TÉRMICAS DESARMABLES POR MÓDULOS Y PERMITEN TRASLADARSE. NO PRESENTAN CARÁCTER DE INSTALADOS A PERPETUIDAD. CARÁCTER DE BIENES MUEBLES).

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CNFContenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/05/13 Generadora Eléctrica Mendoza S.A. (NO PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIÓN CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO HA INCURRIDO EN COSTO ALGUNO PARA ADQUISICIÓN DEL BIEN O INTANGIBLE INCOLUCRADO).

TFN, Sala C, 2008/06/13. Punta Tres S.A. (LEASING. CONTRATO ANTERIOR LEY 24.441. ALQUILERES PAGADOS OPCIÓN COMPRA BUQUE. DEDUCCIÓN. REALIDAD ECONÓMICA. PARÁMENTROS LEY 25.248).


(Agregar pág. 449)

Dictamen (DAT) 72/99, del 25/10/1999 (VALUACIÓN DE BIENS DE USO ELABORADOS POR PROPIO CONTRIBUYENTE. NO RESULTA COMPUTABLE EL MAYOR VALOR DERIVADO DE LA REALIZACIÓN DE UN REVALÚO TÉCNICO. LA DIFERENCIA ENTRE ÉSTE Y LOS COSTOS INCURRIDOS CONSTITUYEN GANANCIAS NO REALIZADAS).



BRACCIA, MARIANO. Bienes muebles amortizables: criterios ad hoc para calcular su vida útil. Periódico Económico Tributario (PET), La Ley, Año XVII, Nº 430, Nov. 2009, p.3

Art. 87

Inc. a)


(Agregar pág. 458)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2006/12/19, Pedro Moscuzza e Hijos S.A. (IMPUGNACIÓN DE GASTOS. FACTURAS EMITIDAS EN EL EXTERIOR. NO SE PROBÓ SU EFECTIVA REALIZACIÓN).

Inc. b)

(

Pág. 461)

En el último párrafo que comienza : En los casos de créditos incobrables de escasa significación …norma reglamentaria : SE REEMPLAZA REDACCIÓN DE ITEMS así :

a) El importe del crédito no supere el importe que fije la AFIP ( hasta $ 5.000.- -RG. (AFIP) 1693/04 (ejercicios cerrados desde el 34/06/04 hasta el 8/03/2010) ; RG (AFIP 2791 : hasta $ 10.000.- (ejercicios fiscales cuyos cierres se produzcan a partir del 9/03/2010);

b) El crédito no deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. Se considera que se trata de operaciones al contado cuando no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manea expresa de la documentación respaldatoria.;

c) Debe notificase fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido (notificación fehaciente : realizada por carta documento, telegrama colacionado o acta de constatación notarial);

d) Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso en las condiciones que fija este apartado en el decreto reglamentario, en particular para los servicios de agua potable y cloacas.

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El Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, 2010/03/05 en el caso Aguas de Corrientes S.A. se refirió a la presunta incobrabilidad por morosidad por parte de los usuarios de los servicios, sentenciando que resulta improcedente la deducción de créditos incobrables efectuada por la prestataria del servicio de agua potable en el impuesto a las ganancias, pues si bien ésta considera que el comportamiento de ciertos clientes configura un incobrable, éste no encuadra en las pautas legales a tal efecto, máxime cuando no cabe confundir morosidad con incobrabilidad.

(Pág. 462)Se elimina el párrafo que comienza “En los créditos incobrables…deudor moroso)

(Reemplazar en pág. 462)

En el párrafo el número del art. Es el 136 y no 163)

“Señala el último párrafo del art. 136 (DR)…previstos por este artículo del reglamento”).


Luego del párrafo que termina …por este artículo del reglamento reemplazar el punto por una coma y agregar :

…por este artículo del reglamento, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la ley y el propio decreto reglamentario. En nuestra opinión, la disposición no implica una limitación a la deducción del mal crédito sólo al monto garantizado. Si el monto del crédito fuese superior a éste último, de reunirse los requisitos aludidos, la diferencia no garantizada también conformará el mal crédito.

El criterio de la deducción de los malos créditos aunque contaran con garantía prendaria o hipotecaria u otra garantía, ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal de la Nación, por distintas Salas de la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo y por la Corte Suprema de Justicia (Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL : Casos : BBVA.; Banco Velox S.A; Banco CMF. S.A.). Cuando el decreto reglamentario omitía el tratamiento a los incobrables que contarán con garantías, también el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 2004/05/26, en la causa Banco de Valores S.A. y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, 2002/11/26, en el caso Banco Real fallaron en sentido contrario a la pretensión fiscal que sostenía que los créditos que dichos créditos no podían calificarse como “incobrables”. La jurisprudencia se basó en la inexistencia, tanto en la ley como en el reglamento, de distingo alguno en cuanto al tratamiento aplicable, respecto de los créditos garantizados o no. Por supuesto, siempre que el acreedor inicio el juicio para que el Juez ordene ejecutar su derecho.

No obstante, cabe resaltar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso Banco Francés SA.(2010/11/09) donde la AFIP impugnó créditos incobrables (1993) fundamentándose en el hecho de que la incobrabilidad no se hallaba acreditada, conforme a las normas legales y reglamentarias, destaco que el propósito del legislador al remitir a los “usos y costumbres del ramo” para deducir los castigos y previsiones contra los “malos créditos”, fue el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad. Apuntó que no podía pasarse por alto que en las normas dictadas por el BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA, a las que las entidades financieras deben ajustarse, requeridas por aquél en su calidad de Autoridad de Aplicación, también se hace referencia a las prácticas usuales que en la actividad bancaria se observan, a fin de justificar la calificación de deudores y las previsiones por incobrabilidad de préstamos. Entendió la CS que carecía de sustento el criterio de la AFIP de supeditar la deducción de créditos originados en operaciones sin garantía, al inicio de la acción judicial, , cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo.

En la misma causa la CS distinguió entre créditos incobrables y dudosos, exigiendo para los primeros el cumplimiento de las normas reglamentarias de la ley del impuesto a las ganancias, mientras que para los segundos no es necesario cumplir plenamente con los índices previstos en la norma reglamentaria, por cuanto si ello fuera así carecería de sentido, la distinción efectuada entre ambos por el legislador. Como señalan ZICCARDI-CUCHIETTI (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) “Esto implica, entonces, que

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en la medida que se den pautas orientativas de la existencia del riesgo de incobrabilidad, los montos respectivos pueden ser deducidos de la declaración jurada- Para definir esas pautas es de mucha trascendencia el hecho de que la sentencia admita el reconocimiento como dudosos de aquellos créditos que así son tipificados siguiendo las normas del Banco Central de la República Argentina. Surge, en consecuencia, una posición mucho más amplia que la que viene sosteniendo el fisco y algunas sentencias, ya que no es necesaria la iniciación de una ejecución si el acreedor tiene elementos para sustentar la existencia de ese riesgo de incobrabilidad, sirviendo como elementos vitales las normas que regulan el sector, como en este caso son la pautas del Banco Central de la República Argentina”(lo destacado en bastardilla es nuestro). Adviértase que el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación podría ser aplicado en los casos de contribuyentes que están sometidos al cumplimiento de normas contables específicas, es decir, dictadas para el sector por parte de la autoridad de aplicación, como podría ser el caso de la Superintendencia de Seguros de la Nación. En efecto, y también con respecto a la deducción de créditos incobrables, la Sala III, 2010/0922, de la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo III, 2010/09/22 en el caso Asociart S.A. ART. Sentenció utilizando la normativa específica de la ley del impuesto a las ganancias cuando prevé que la deducción de los créditos incobrables o dudosos se computará conforme a los usos o costumbres del ramo y, por ello ha tomado en consideración las pautas que regulan al sector, tan específico como es el de las aseguradoras de riesgos del trabajo.

En fallo Banco Francés S.A. citado, el Máximo Tribunal también se refirió a los créditos respaldados con garantías reales, reiterando su postura en el sentido de que resulta inadmisible el criterio fiscal que postulaba que el inicio de cobro compulsivo no puede considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellas sean ejecutadas y se determine y demuestre que no cubre el monto del crédito.


En punto y aparte del último párrafo del comentario “…que se anulen los riesgos que cubrían”.

El tercer párrafo “in fine” del art. 134 (DR) manda incluir, entre los beneficios impositivos en el año en que ocurra, las sumas recuperadas calificadas como incobrables sobre créditos ya castigados. Es decir, cuando se optara por su afectación directa a la cuenta de ganancias y pérdidas y no hubiese optado por el sistema de previsión.



Agregan inmediatamente luego del subtítulo

CS, 1948/06/14, Fábrega, Ernesto (CRÉDITOS GARANTIZADOS. SU DEDUCCIÓN EN SU TOTALIDAD Y NO SÓLO POR LO QUE EXCEDÍA EL MONTO GARANTIZADO. SE COMPUTA PLENAMENTE EL INCOBRABLE).

CS, 2010/11/09, Banco Francés S.A. (DISTINCIÓN ENTRE CRÉDITOS DUDOSOS E INCOBRABLES. CRÉDITOS INCOBRABLES : cumplimiento normas reglamentarias.. CRÉDITOS DUDOSOS : No es necesario cumplir plenamente los índices del reglamento. RECONOCIMIENTO DE CRÉDITOS DUDOSOS TIPIFICADOS POR NORMAS DEL BCRA. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS QUE REGULAN EL SECTOR). (CRÉDITOS CON GARANTÍA REAL. REITERA SU DOCTRINA. INADMISIBLE CRITERIO FISCAL QUE EL INICIO DE COBRO CUMPUSLIVO NO PUEDE CONSIDERARSE ÍNDICE DE INCOBRABILIDAD HASTA TANTO LAS GARANTÍAS SEAN EJECUTADAS Y DEMUESTREN NO CUBRIR EL MONTO DEL CRÉDITO).

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CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2010/09/22, Asociart S.A.ART. (INCOBRABLES. Y DUDOSOS. USOS Y COSTUMBRES DEL RAMO. APLICACIÓN DE LAS PAUTAS QUE REGULAN EL SECTOR. SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN).

Agregar luego del fallo del TFN Makro S.R.L.

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/02/16, Macro S.R.L. (GESTIONES EXTRAJUDICIALES PAR EL COBRO. CARTA DOCUMENTO NO ES SUFICIENTE. NO DEMOSTRACIÓN DE DUDAS PARA EFECTIVIZAR EL COBRO).

Agregar luego del fallo del TFN Inmobal Nutrer S.A.

TFN, Sala A, 2010/11/29, Inmobal Nutrer S.A. (IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN DEL 100 % DEL CRÉDITO SOBRE EMPRESA CONCURSADA SI CONTABLEMENTE CONSIDERÓ COMO COBRANZA IMPOSIBLE EL 60 % DE ACUERDO A LA HOMOLOGACIÓN ACUERDO PREVENTIVO. COBRO 40 % RESTANTE EN 4 CUOTAS).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2011/04/28, Refinería San Lorenzo S.A. (CESACIÓN DE PAGOS. PERÍODO DE IMPUTACIÓN: 1999. NO ERA NECESARIO ESPERAR HOMOLOGACIÓN ACUERDO DE ACREEDORES. SE CONSIDERABA ACREDITADO CON APERTURA DE CONCURSO. SU DEDUCCIÓN).

TFN., Sala D, 2008/11/12, Empesur S.A. (ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD. ENUNCIACIÓN TAXATIVA. INFORMES DE LETRADOS DE FIRMA EXTRANJERA NO ENCUADRA EN ÍNDICES FIJADOS POR EL REGLAMENTO).


CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/02/09 Banco CMF. (PROCEDENCIA DEDUCCIÓN COMO INCOBRABLES CRÉDITOS CON GARANTÍA REAL. ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD. INICIACIÓN DEL COBRO COMPULSIVO).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2011/03/01, Administración Almagro S.A. (ENTIDAD DE CRÉDITO. IMPUGNACIÓN DEDUCCIÓN CRÉDITOS INCOBRABLES. PRÉSTAMOS A JUBILADOS. FALLECIMIENTO DE LOS DEUDORES: ÍNDICE DE INCOBRABILIDAD. PRUEBA. OTROS: INSUFICIENCIA PARA DEMOSTRAR IMPOSIBILIDAD DE COBRO : CAMBIO DE DOMICILIO O PÉRDIDA DEL EMPLEO POR LOS DEUDORES. CONFIRMA SENTENCIA TFN).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (ERRÓNEA IMPUTACIÓN CRÉDITOS INCOBRABLES A EJERCICIOS POSTERIORES. RATIFICACIÓN IMPUGNACIÓN DEL FISCO. En minoría Dr. Celdeiro : CORRESPONDE APLICACIÓN ART. 81 Ley 11.683 –correcciones simétricas- SE REVOQUE RESOLUCIÓN APELADA).


DIEZ, GUSTAVO E. Impuesto a las ganancias. Bs. As., La Ley, 2007, p. 528.

FERNÁNDEZ, LUIS OMAR Impuesto a las ganancias, Ed. La Ley, 2005, p.551

REIG, ENRIQUE J. Impuesto a las ganancias. Estudio teórico – práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta. Bs. As., Ed. Macchi 2006, 11ª edición actualizada, ps. 613; 637; 643.

ZICCARDI, HORACIO – CUCCHIETTI, MIGUEL Impuesto a las ganancias. Créditos incobrables. Definición. JURISPRUDENCIA COMENTADA. DTE. Errepar, Enero/11, T. XXXII, pág. 69.

Art. 87 inc. d)

Pág. 468

(Agregar como último párrafo del Comentario que termina… dar cobertura a riesgos en curso.)

127

Al respecto, debe recordarse que el art. 148 (DR) dispone que en el balance impositivo sólo se deduciran las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposiciones u organismos oficiales. Es decir sólo son deducibles las previsiones contra los malos créditos (art. 87 inc. b) y las sumas que las compañías de seguros, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares (art. 87 inc. d).

Art. 87 inc. e)


En punto y aparte luego del último párrafo que termina (vg. …de retención, etc.).

A modo de ejemplo, es interesante conocer la respuesta dada por la AFIP (Reunión Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA; Reunión del 28/04/2011;Conformado el 5/07/2011) con relación a los requisitos que deben cumplirse, por ejemplo, en el caso de la deducción de gastos realizados en el exterior para el desarrollo del mercado de exportación. “Conforme lo establecen el inc. e) del Art. 87 de la Ley y el art. 116 del DR, para que resulte procedente la deducción la misma debe estar debidamente probada y resultar justa y razonable. A tales fines, se destacan requisitos a verificar:

-existencia de contrato donde se acredite el vínculo comercial que origina la erogación;

-documentación respaldatoria de la erogación efectuada (facturas, comprobante de pago, etc.), su vinculación con ganancias gravadas y la efectiva realización del gasto”.


TFN, Sala A, 2001/06/28, Cafiero y Pollio S.A. (GASTOS JUSTOS Y RAZONABLES. FACULTADES DE LA AFIP. ÍNDICES Y COEFICIENTES QUE GUARDEN RELACIÓN CON LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA).

TFN, Sala D, 2010/12/22, TEAC SRL. (GASTOS POR ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO EN EL EXTERIOR Y GASTOS DE REPRESENTACIÓN EN BRASIL. VALIDEZ DE LOS COMPROBANTES ACOMPAÑADOS. PRUEBA. SERVICIO NOTARIAL. DEDUCIBILIDAD. LÍMITES FACULTADES DE FUNCIONARIOS POR JURISDICCIÓN).

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Art. 87 inc. g)

(Agregar pág. 470)


Dictamen (DAT) 26/2000, del 6/04/2000 (Bol. AFIP. Nº 38, p. 1532) (ALIMENTOS PARA SER CONSUMIDOS EN EL ÁMBITO DE LA EMPRESA POR TRABAJADORES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. DEDUCIBLES. CRÉDITO FISCAL IVA. CONTRIBUCIONES PATRONALES).

Dictamen (DAT) 38/2002, del 22/04/2002 (Bol. AFIP. Nº 63, p. 1791)(DIFERENCIA DE COSTO INCURRIDO POR EMPLEADOR EN ALOJAMIENTO, ALIMENTACIÓN Y MONTO DESCONTADO A TRABAJADOR RURAL. DEDUCIBLE. PRUEBA. DOCUMENTACIÓN.)

ART. 87 Inc. j)

(Agregar p. 473)

Luego del segundo párrafo que termina…la deducción de los honorarios del Síndico.

En Reunión del 04/11/2009 Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA se trató el tema de la presentación de las declaraciones juradas anteriores al vencimiento general a los efectos de compensar el saldo a favor del impuesto a las ganancias con el impuesto al valor agregado, considerando deducibles los honorarios al directorio aprobados y asignados individualmente antes de la fecha de vencimiento de la declaración jurada, pero con posterioridad a la fecha de presentación de la misma. El Organismo Fiscal, en opinión que compartimos, expresó que la presentación efectuada por el contribuyente, con antelación al vencimiento general, será considerada definitiva a todos los efectos. En consecuencia, para el caso planteado, a los fines que los honorarios resulten deducibles, deberían haber sido aprobados y asignados con anterioridad al momento de presentar la declaración jurada. Afirmó que, de ello derivaría la necesidad de rectificar la declaración jurada e ingresar el impuesto así como la improcedencia de las compensaciones efectuadas y el ingreso de IVA incorrectamente compensado, todo ello con más sus intereses desde el vencimiento de la obligación hasta el momento de su efectivo pago.

(Pág. 474)

(Se reemplaza el último párrafo que comienza “Las sumas que superen…hasta la ganancia neta sujeta a impuesto).

Dispone el tercer párrafo de éste inciso que, las sumas que superen el límite citado –segundo párrafo art. 87 inc. j) de la ley-, tienen para el beneficiario -director, miembro del consejo de vigilancia, administradores- tienen el tratamiento de “no computables” en la determinación de su gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado por el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Adviértase que se asimila el tratamiento del monto percibido al de los “dividendos”, ambos conceptos provienen de renta neta gravada. Ello, en razón que el impuesto lo pagó la sociedad, pues a dicho excedente resulta no deducible. Al respecto, dispone el art. 1º s/nº a cont. Del art. 142 (DR) que dicho tratamiento será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan tales honorarios, sea igual o superior al momento que surja de aplicar la alícuota prevista en el art. 69 de la ley a las sumas que superen el límite indicado en el segundo párrafo del mencionado inciso. Es decir, la no computabilidad será aplicable cuando el impuesto determinado por la sociedad en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios sea igual o superior al monto que surja de aplicar el 35 % a las sumas que superen el límite indicado en el segundo párrafo del artículo 87, inc. j) de la ley. Dispone el segundo párrafo del art. 142 (DR) que cuando no se consiguen las situaciones previstas en el párrafo anterior, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del

129

gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inc. a) del artículo 69 de la ley.

(Agregar p. 475)

En punto y aparte, luego del tercer párrafo que termina…constituyen para éstos una deuda.

La imputación de los honorarios de fuente extranjera obtenidos por residentes del país, , tales como los del ejercicio de director de sociedades, síndico o miembro de consejos de vigilancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el exterior, se imputarán al año fiscal en que se perciban, por así disponerlo el inc. e) del art. 133 de la ley del impuesto a las ganancias. Por supuesto, resultará necesario confrontar si existe un Convenio para Evitar la Doble Imposición internacional entre Argentina y el país fuente de la renta, a fin de otorgar el debido tratamiento tributario a tal tipo de ganancia.

(Agregar p. 475)

Luego del final del comentario del último párrafo que termina ..en tales casos lo dispuesto por dicha Resolución General.

ESQUEMA CONCEPTUAL. EJEMPLO

TRATAMIENTO DE LOS HONORARIOS AL DIRECTORIO, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA, ADMINISTRADORES.

(Atención, centralizar el título)

Tratamiento para la Sociedad:

De acuerdo con el art. 87 inc j) de la Ley el monto a deducir en concepto de honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y retribución de los socios administradores (excluye a los honorarios de síndicos), surgirá de verificar los siguientes topes:

TOPE 1

25% de las Utilidades Contables del ejercicio.EL MAYOR

Suma fija de $ 12.500 por cada perceptor.

TOPE 2

Tope 1EL MENOR

Asignación Individual

Aclaraciones:

1. Los honorarios serán deducidos por la sociedad en el ejercicio por el cual se asignen siempre que la asignación individual se produzca antes del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada. Si la asignación es posterior, serán deducibles en el ejercicio en que se asignen.

2. El dictamen 106/96 (DAT) definió la utilidad contable sobre la cual se aplica el 25% a la resultante luego de haber restado el impuesto a las ganancias. Por lo tanto para determinar el límite de la deducción se deberá utilizar la siguiente fórmula:

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Honorarios = Utilidad Contable x 0,25 – Utilidad Impositiva x 0,08750,9125

Tratamiento para el perceptor (director):

El art. 79 inc. f) de la Ley señala que: “...serán ganancias de la cuarta categoría las provenientes… del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedad anónima y fideicomisarios...”.

Asimismo el art. 18 establece que los honorarios de directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación. El decreto reglamentario en su art. 26 aclara que la asignación debe ser individual.

Tratamiento de los Excedentes:

El tercer párrafo del inc.j) del art. 87 señala que continuarán siendo no computables por el perceptor los importes no deducidos por la sociedad, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Por lo tanto los importes deducidos por la sociedad constituyen renta gravada para el perceptor.

El Decreto Reglamentario en el art.1ro s/Nº a cont. art.142 agrega que, los importes no deducidos por la sociedad tendrán el carácter de no computables para el perceptor siempre y cuando, el impuesto determinado por la sociedad en el ejercicio por el cual se pagan sea igual o superior al 35% sobre los montos asignados que excedan la deducción admitida, caso contrario, solamente tendrá carácter de no computable del excedente, hasta el tope de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad. Es decir:

Si el Impuesto determinado por la Sociedad es mayor o igual al 35% del excedente de honorarios asignados, entonces:

el honorario es no computable para el perceptor.

Si el Impuesto determinado por la Sociedad es menor al 35% del excedente de honorarios asignados, entonces:

el honorario es no computable para el perceptor hasta la Ganancia Neta sujeta a Impuesto.

el resto del excedente esta gravado para el perceptor.

Ejemplo 1:

Tres directores

Utilidad Contable: $ 100.000 25% de 100.000 = 25.000 Suma Fija = 12500 x 3 = 37.500 Elijo el mayor.

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Director A B CAsignación 15.000 11.000 7.000Suma Fija 12.500 12.500 12.500Deducción de la Soc.

12.500 11.000 7.000

Director Gravado No computableA 12.500 2.500B 11.000 0C 7.000 0

El director A tendrá un excedente no computable de 2500 si la sociedad determina un impuesto superior o igual a $ 875 ( 2500 x 0,35).

Ejemplo 2:Tres directores

Utilidad Contable: $ 200.000 25% de 200.000 = 50.000 Suma Fija = 12500 x 3 = 37.500 Elijo el mayor.

Director A B C TotalAsignación 20.000 20.000 30.000 70.00025% 14.286 14.286 21.428 50.000Deducción de la Soc.

14.286 14.286 21.428 50.000

Excedente 5.714 5.714 8.572 20.000

Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (GNSI) de la Sociedad: 15.000Impuesto Determinado (15.000 x 35%): 5.25035% del Excedente (20.000 x 35%): 7.000

Impuesto < 35% del excedente, entonces el honorario es no computable hasta la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (15.000). El resto está gravado (5.000) en cabeza del perceptor.

Tratamiento del Excedente

Director A B C TotalExcedente 5.714 5.714 8.572 20.000No computable 4.286 4.286 6.428 15.000Gravado 1.429 1.429 2.142 5.000

Director Gravado No computable TotalA 15.715 4.286 20.000B 15.715 4.286 20.000C 23.570 6.428 30.000

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TFN, Sala C, 2010/09/07, Cyberfast Sistem Ar S.A, (HONORARIOS DE DIRECTORES. OMISIÓN DE RETENCIÓN. LOS AGENTES DE RETENCIÓN DON DEUDORES DEL TRIBUTO SALVO QUE DEMUESTREN QUE LOS CONTRIBUYENTES HAN PAGADO EL GRAVAMEN).

TFN, Sala, 2010/08/30 Del Sol Automotor SRL. (TOPE 25 % UTILIDAD CONTABLE. ES EL RESULTADO POSITIVO QUE SURGE DEL ESTADO DE RESULTADOS QUE FORMA PARTE DE LOS ESTADOS CONTABLES CONFECCIONADOS CONFORME A NORMAS CONTABLES VIGENTES).

TFN., Sala D 2009/03/27- Centro Integral de Rehabilitación (HONORARIOS DIRECTORES. SUMAS ACORDADAS INDIVIDUALMENTE. . IMPORTANCIA DE LIBRO DE ACTAS DIRECTORIO O ASAMBLEA PARA EXPRESIÓN VOLUNTAD). En el mismo sentido : a) CNFed.contencioso administrativo, Sala IV, 2010/04/28, Granja Mostacchi SA. : RELEVANCIA ASIGNACIÓN INDIVIDUAL; b) TFN, Sala D., La Bolsa del Café S.A.

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/02/03, Corralón Comahue S.A. HONORARIOS DE DIRECTORES. ASPECTO SUSTANCIAL ASIGNACIÓN INDIVIDUAL POR ACTA DE ASAMBLEA. REMUNERACIONES TÉCNICO ADMINISTRATIVAS. TOPE.).

TFN, Sala C, 2010/04/16, Miguel A. Berkoff S.A. (NO ASIGNACIÓN INDIVIDUAL DE HONORARIOS. RETIRO DE FONDOS POR PARTE DEL DIRECTORIO. APLICACIÓN INTERESES PRESUNTOS (art. 73 de la ley).


GÍMENEZ, SUSANA L. y EMILIOZZI, MARÍA SOLEDAD. Tratamiento fiscal de los honorarios de directores en el impuesto a las ganancias. Práctica Profesional Nº 108, Dic. 2009, La Ley, p. 44.

(Pág. 477)

…………oOo………….

(Luego de la separación, por razones de practicidad, se repiten tres reglones seguidamente y se agrega)

El último párrafo del art. 87 de la ley expresa que quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían, las reservas y previsiones que esta ley admite deducir.

Esta norma se refiere a la previsión para incobrables (inc. b) art. 87 de la ley; artículos 133, 134 y 135 del decreto reglamentario) así como también en las compañías de seguros, de capitalización y similares, las sumas que destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas para riesgos en curso y similares (inc. d) art. 87 de la ley). Se debe recordar que el art. 148 (DR) dispone que, en el balance impositivo sólo se deducirán las reservas o previsiones expresamente admitidas por la ley, aun cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.

………..oOo……….

OTRAS DEDUCCIONES NO INCLUIDAS EN EL ART. 87 DE LA LEY


Referente a la deducción del 10 % del Valor FOB, luego del primer párrafo que termina –por lo cual obviamente- propongo al Acuerdo su confirmación”.

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Es decir se inserta –cambia el orden- el último párrafo de la página 480 a la pág. 479)

“La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa El Marisco S.A. (2009/05/57) se ha expedido sobre la improcedencia del cómputo de la deducción del 10% del valor FOB para bienes y servicios exportados, señalando que la misma no se encuentra vigente en atención a que el decreto 173/85 que reglamentó los “bienes y servicios promocionados” fue derogado por el decreto 553/89. El dictado del decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de “bienes y servicios promocionados” realizada sobre la NCCA por su similar 173/1985. El máximo tribunal consideró válidos los fundamentos esgrimidos por el Procurador General, habiendo quedado zanjada definitivamente la cuestión. En el mismo sentido se pronunció el máximo Tribunal en la causa Antonio Barillari SACIF y A. c/DGI también el 27/05/09.


CNFed. Cont. Adm., Sala V, 2004/11/29 – El Marisco S.A. (DEDUCCION 10% VALOR FOB EXPORTACIONES. PROCEDENCIA).

TFN, Sala B, 2005/10/14 – Frigorífico Marejada (DEDUCCIÓN 10% DEL VALOR FOB. IMPROCEDENCIA). Idem El Marisco S.A. – Fish Management S.A., TFN, Sala B, 2004/11/02 – Pesquera Géminis S.A.; TFN, Sala A 2002/05/13 – Pereira Argentina S.A.; TFN, Sala A, 2006/11/9 – Reboratti, Héctor J. Bonifacio, TFN, Sala D, 2006/10/19.

CNFed. Cont. Adm., Sala V 2007/04/19 – Cab Track Argentina S.R.L. (DEDUCCIÓN 10% VALOR FOB. PROCEDENCIA).

CS, 2009/05/27 – El Marisco S.A. c/DGI – Antonio Barillari SACYF y A c/ DGI (2009/05/27) (NO VIGENCIA DE LA DEDUCCIÓN DEL 10% DEL VALOR FOB DE LAS EXPORTACIONES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

Límite de compras a monotributistas

Relaciones y concordancias:L. 24.977; L. 26.565 (Enero 2010)D. 504/98; 1401-01; D. 806/2004; D. 1/2010 (Anexo L. 24.977).RG. (AFIP) 2745 (2010)- Rég .de retención IVA y GANANCIAS.RG. (AFIP) 2616/09 y modificatoria: RG. (AFIP) 2746/10.Disposición. 242/2010 (AFIP) Recategorizaciones de oficio

Una cuestión importante a tener en cuenta cuando se determina la ganancia neta, es la limitación de las deducciones por las operaciones que se lleven a cabo con los sujetos comprendidos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo), establecido en el Anexo I de la Ley 24.977 (B.O. 6/07/1998), sustituido por las leyes 25.865 (B.O. 19/01/2004) y 26.656 (B.O. 21/12/2009). Esta última reglamentada por el Decreto 1/2010 (B.O. 5/01/2010) y RG (AFIP) 2746 (B.O. 6/01/2010). Adviértase que dicho límite no sólo opera en la determinación de la ganancia de la tercera categoría.

En efecto, el art. 29 del Anexo I sustituido por la Ley 26.565 señala “Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el presente régimen solo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del diez por ciento (10 %) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del treinta por ciento (30 %), en ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones”. (lo expresado en bastardilla es nuestro).

134

Expresa el segundo párrafo: “El Poder Ejecutivo Nacional podrá reducir los porcentajes indicados precedentemente hasta un dos por ciento (2 %) y hasta un ocho por ciento (8 %), respectivamente, de manera diferencial para determinadas zonas, regiones y/o actividades económicas.”

El art. 43 del Decreto 1/2010, reglamentario de la citada ley dispone que : “ Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), por las operaciones efectuadas con éstos, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias :

a) Respecto de un mismo proveedor : hasta un DOS POR CIENTO (2 %), yb) Respecto del conjunto de proveedores, hasta un total del OCHO POR CIENTO (8 %).

Los porcentajes señalados en los incisos precedentes se aplicarán sobre el total de compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal”.

Señala el tercer párrafo de la ley “La limitación indicada en el primer párrafo del presente artículo no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente, de acuerdo con los parámetros que a tal fin determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)”.

A tales fines, el art. 36 de la RG (AFIP) 2746 (5/01/2010) dispuso que “A los efectos de las limitaciones dispuestas en el tercer párrafo del art. 29 del “Anexo” revisten el carácter de “recurrentes”, las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a :

a) veintitrés (23), de tratarse de compras, ob) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones”.

Es decir, revestirán la calificación de operaciones recurrentes aquellas que se exterioricen con continuidad, dando lugar a la emisión de facturas con cierta periodicidad, cumplimentando lo dispuesto precedentemente, mientras que revisten carácter de “no recurrentes”, las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad, por ejemplo, resulte inferior a 9 (nueve) de tratarse de locaciones o prestaciones.

El Organismo Fiscal en Dictamen Nº 9/09 (DI ATEC), del 27/02/09 (Bol.AFIP. nº 146, p. 1666) opinó que la limitación establecida en los artículos 30 de la Ley 24.977 –art. 29 de la Ley 26.565- y su modificación y 39 de su Decreto Reglamentario –art. 43 del Decreto 1/2010-, refieren a la totalidad de las compras referidas a los costos y gastos del ejercicio fiscal, sin distinción de categoría de ingresos, según las normas del Impuesto a las Ganancias. Además, a los efectos del cálculo del límite establecido en el art. 30 de dicha norma, no se deben computar las deducciones previstas en los incisos a) y b) del art. 86 de la ley (deducciones especiales de la segunda categoría; especie de amortización sobre el valor activado y posteriormente transferido o no –regalías-. En lo referente a los demás gastos vinculados a la segunda categoría, puede corresponder su consideración para el cálculo del límite establecido en dicho art. 30 de la Ley de Monotributo.

El art. 29 de la Ley 26.565 contempla las limitaciones a computar en las operaciones que se lleven a cabo con lo sujetos comprendidos en el nuevo REGIMEN DE INCLUSIÓN SOCIAL Y PROMOCIÓN DEL TRABAJO INDEPENDIENTE (Título IV, art. 31 a 37 de la ley). Con la instauración de este régimen, la ley derogó expresamente el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Eventuales”. Los requisitos para estar comprendido en el nuevo régimen, los que deberán reunirse de manera conjunta se enuncian en el art. 31 de la ley.

Al respecto, expresa el cuarto párrafo del art. 29 de la ley que “cuando los vendedores, locadores o prestadores sean sujetos comprendidos en el Título IV del presente Anexo, será de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 32”. Ello implica que las operaciones que se realicen con dichos sujetos, sólo serán deducibles en el impuesto, respecto de aquellas actividades y supuestos que específicamente a tal efecto fije la Administración Federal de Ingresos Públicos. El artículo 44 del Decreto 1/2010 ordena al Organismo Fiscal a determinar el “nomenclador con los códigos de actividades susceptibles de ser encuadradas en el Régimen de Inclusión Social y Promoción del Trabajo Independiente”. Mediante la RG (AFIP) 2746 citada, se estableció que podrán adherirse al régimen

135

aquellos contribuyentes cuyas actividades se encuentran enunciadas en el Anexo I (nomenclador) de la misma.

Cabe señalar que mediante la RG. (AFIP) 2616, modificada por la RG. (AFIP) 2666 (B.O.: 4/0909) se estableció un régimen de retención de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, con relación a los pagos que se efectúen a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), cuando los montos de las operaciones efectuadas con un mismo sujeto superen los límites máximos de ingresos brutos establecidos por la ley del gravamen para las actividades y categorías de que se trate.


TFN., Sala B, 2008/11/18 Marchetta, José Salvador (IMPUGNACIÓN PAGOS EN EXCESO A MONOTRIBUTISTAS. PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES CONTABLES. OPERACIONES RECURRENTES Y NO RECURRENTES).


Dictamen (DAT) 09/2009 del 27/02/2009 (Bol. AFIP Nº 146, p. 1666). (COMPRAS EFECTUADAS A MONOTRIBUTISTAS. LÍMITES ART- 30 Ley 24.977)


BERTAZZA, HUMBERTO J. y DÍAZ ORTIZ, JOSÉ . Los aspectos procedimentales del nuevo monotributo. Práctica Profesional Nº 110, Enero 2010, La Ley, p. 49.

DALMASIO, ADALBERTO R. Cuestionario sobre el nuevo monotributo. Práctica Profesional Nº 109, Enero 2010, La Ley, p. 18

FERRARO, RICARDO H. Procedimientos aplicables a la exclusión de pleno derecho y a la recategorización del oficio en el Monotributo. Impuestos Nº 9, Agosto 2010, p. 41. La Ley.

GIORDANO, HORACIO. Principales modificaciones del nuevo monotributo. Práctica Profesional Nº 111, Feb. 2010, La Ley, p. 7.

NUÑEZ, EDUARDO JOSÉ. La exclusión del régimen simplificado y un meritorio pronunciamiento judicial (TFN, 2010/02/15, Ferreiro, Carlos Alberto). Impuestos Nº 9, Agosto 2010, p. 53. La Ley.

RODRÍGUEZ, DANIEL A. Nuevo Régimen de Monotributo 2010. La Ley, 2010.

(Sigue a continuación. Agregar en p. 480 subtítulo centralizado)

Gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles.

Cabe señalar que el art. 140 (DR) permite deducir, aunque no lo indique expresamente la ley, los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles. Ellos podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de 5 (cinco) años, a opción del contribuyente.

Para la deducción de este tipo de gastos, en los casos que correspondiera, deberá tenerse en cuenta también lo previsto en la Ley 23.877 (26/10/1990) que tiene como fin mejorar la actividad productiva y comercial, mediante la promoción y fomento de la investigación y desarrollo, como también la transmisión de tecnología y la asistencia técnica. La norma determina, entre otras particularidades, la fijación anual de un cupo de créditos fiscales, susceptibles de ser imputados por las empresas beneficiarias al pago de impuestos nacionales, acotándolo a un límite no superior al 50 % del proyecto. Dichos créditos deben ser utilizados en partes iguales, en un plazo de tres (3) años. La Secretaría de Ciencia y Tecnología de la Nación es la autoridad de aplicación. La Ley 26.546 –Presupuesto de gastos y recursos de la Administración Nacional para el ejercicio 2010- en su artículo 32 fijó un cupo anual de $ 45.000.000.- (art. 9º, inc. b) de la Ley 23.877). La Autoridad de aplicación de la Ley 23.877 distribuirá el cupo asignado para la operatoria establecida con el objeto de contribuir a la financiación de los costos de

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ejecución de proyectos de investigación y desarrollo en las áreas prioritarias de cuerdo con el Decreto 270 (11/03/1998) y para financiar proyectos en el marco del Programa de Fomento a la Inversión de Capital de Riesgo en Empresas de las Áreas de Ciencia, Tecnología e Innovación Productiva según lo establecido por el Decreto 1207 de fecha 12 de septiembre de 2006.


RAIMONDI, CARLOS A. y ATCHABAHIAN, ADOLFO El Impuesto a las Ganancias . 4ª. Edición. LA LEY (1109. P. 670.

LEY Art. 88

Inc. a)

(Agregar p. 483)


TFN, Sala A, 1973/09/14 – Ream, Walter M. (GASTOS EDUCACIÓN HIJOS. POHIBICIÓN DE DEDUCCIÓN. REVISTEN CALIDAD DE GASTOS PERSONALES)

TFN, Sala C, 1972/03/21 Chabot, James Vicent (GASTOS EDUCACIÓN HIJOS. TRABAJO TRANSITORIO EN EL PAÍS. DEDUCCIÓN SEGÚN CIRCUNSTANCIAS: CUMPLIMIENTO PROGRAMA DE ESTUDIO EN EL PAÍS DE ORIGEN. CORTO PERÍODO).


(Véase artículos 22 y 23 de la ley).

Inc. b)

(Agregar pág. 483)


Dictamen (D.A.J.) 60/60, del 13/04/60 (Bol. DGI Nº 78, p. 33) (NO ES DEDUCIBLE PARA LA SOCIEDAD QUITA EFECTUADA A SOCIO SOBRE CRÉDITOS A COBRAR ADJUDICADOS COMO RETIRO DE CAPITAL. SE TRATA DE RETIRO A CUENTA DE UTILIDADES).

Inc. c)

(Agregar pág. 484)

En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…de mayor categoría.

Se trata de una situación de hecho que debe ser valorada en forma justa y razonable. Todo ello en función de la labor que se desarrolla y la relativa importancia según la explotación o negocio. Entendemos que la norma, “in fine” autoriza al Organismo Fiscal a permitir una remuneración que no “exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, pero puede exceder a la abonada al empleado no pariente de mayor categoría. Todo ello, de acuerdo a la importancia de la función e idoneidad que posea el beneficiario de la remuneración (Ejemplo: Una SRL cuyo objeto social es la Auditoría de análisis Clínicos efectuados en distintos centros de salud y la Dirección Técnica la desempeña efectivamente el hijo de uno de los socios que integra la SRL. Dicho técnico es graduado

137

universitario - Doctor en Bioquímica – y no es socio de dicha sociedad. Su remuneración no puede exceder a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios). Cuando dicha remuneración supere el monto que se paga al empleado –no pariente- de mayor categoría, deberá solicitarse a la Dirección General Impositiva la respectiva autorización a los efectos de proceder la sociedad a la deducción de tal gasto.


CS, 1946/04/29, Senor, Juan y otros (PARTICIPACIONES Y HABILITACIONES A PARIENTES MÁS CERCANOS. VOLUMEN GIRO COMERICAL. IMPORTANCIA DE LAS FUNCIONES. RAZONABILIAD Y VALORACIÓN DE LOS HECHOS. NO BASTA REGISTRACIÓN CONTABLE). En el mismo sentido CS. 1957/12/9, Miralles. Fallos 239:349 (J. G.13950).


Dictamen (DAL) 80/99, del 23/08/99 (Bol.AFIP Nº 38, P. 1485) (REMUNERACIÓN DEL CÓNYUGE O PARIENTE MÁS CERCANO DEL CONTRIBUYENTE. RELACIÓN DE DEPENDENCIA CON LA EMPRESA DE LA CUAL EL OTRO CÓNYUGE ES SOCIO O TITULAR. CONDICIONES PARA SU DEDUCCIÓN).

Inc. d)

(Agregar pág. 484)

En punto y aparte luego del primer párrafo, eliminándose lo expresado “in fine” con respecto a la IGMP.

Con respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, tal como se comentara (art. 82 inc. a) no constituye un gasto deducible con relación al ejercicio por el cual se ha ingresado, ello en razón de su naturaleza, es decir como gravamen complementario del impuesto a las ganancias. Por tal motivo, en nuestra edición anterior opinamos que el gravamen que no resulte recuperable tampoco sería deducible. Sin embargo, el criterio sustentado por el Fisco no es coincidente. En efecto, resulta deducible el excedente de éste gravamen en el período fiscal en que se cumplan los diez (l0) años de plazo para su cómputo como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias (art. 13 de la Ley 25.063-IGMP). Este opinión fue expuesta por el Grupo de Enlace AFIP-Consejo (Acta de Reunión del 08/09/10) expresándose “Transcurridos los 10 años, el excedente no absorbido pierde el carácter de crédito eventual o en expectativa y se transforma en una erogación efectiva de un gravamen que, al aplicase sobre los activos de las empresas, se considera deducible”.

En punto y aparte del primer párrafo Se ha comentado este apartado…complementario de éste.

Con relación a la deducción de los intereses resarcitorios por pago fuera de término del impuesto a las ganancias y otros tributos, en lo que respecta a su sustento, véase el Comentario al inc. a) del art. 82 de la ley.

REFERENCIA JUSRISPRUDENCIAL

CS, 2010/06/15 Hermitage S.A. (INCONSTITUCIONALIDAD APLICACIÓN IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA EN LA MEDIDA QUE EN EL CASO CONCRETO SE DEMUESTRE QUE LA RENTA PRESUMIDA POR LA LEY, LISA Y LLANAMENTE, NO HA EXISTIDO. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD Y DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA).TFN, 1963/03/29, ITESA IND. TEXTIL S.A. (MULTA APLICADA POR BCRA. INFRACCIÓN IMPORTACIÓN. GASTO NO RECUPERABLE NO PUEDE OPONERSE A TERCEROS. NO ES GASTO NECESARIO. NO DEDUCCIÓN )

Inc. e) 138

( Pág. 485)

Se reemplaza penúltimo párrafo La norma en comentario…fije la reglamentación.

La norma en comentario, a los fines de evitar abusos en la determinación del gravamen, cercena tales conceptos al expresar que no serán deducibles e)…en los montos que excedan de los límites que al respecto fije la reglamentación.

(Se agrega p. 486)

A continuación del apartado 2) que termina …con motivo del asesoramiento.

Dispone el tercer párrafo del art. 146 (DR) que en ambos supuestos –se refiere a los 1) y 2)- la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones. El cuarto párrafo faculta a la AFIP a fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados –Remuneraciones a miembros de directorios que actúen en el extranjero y honorarios por asesoramiento técnico prestado desde el exterior- , en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados.

Advierte el último párrafo que cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inc. a) del art. 93 de la ley –pagos a beneficiarios del exterior; presunciones fijas; contratos que cumplimenten debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnología : a) prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría y b) prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias por la explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en a)- comprenda retribuciones contempladas en este artículo -(146, DR)- deberá efectuarse la separación pertinente a fin de encuadrarlas en las disposiciones del mismo.

(Se agrega p. 486)


CS, Juan F. Fullana SA., 1985/04/02 (REMUNERACIONES A MIEMBROS DE DIRECTORIO QUE ACTÚAN EN EL EXTRANJERO. GASTO NECESARIO. PROHIBICIÓN DE DETRACCIÓN POR ENCIMA DE LÍMITE PREVISTO EN EL REGLAMENTO).

TFN, Sala D, 2001/03/02 IECSA S.A. (GASTOS INCURRIDOS EN BIENES INMATERIALES –CONOCIMIENTOS, EXPERIENCIA, ARCHIVOS TÉCNICOS, PLANOS, ESPECIFICACIONES Y PROCEDIMIENTOS- DESTINADOS A DESARROLLAR NUEVOS EMPRENDIMIENTOS SE CLASIFICAN COMO GASTOS DE ORGANIZACIÓN DEDUCIBLES. NO SE ASIMILAN A ADQUISICIÓN DE UN NOMBRE O UNA MARCA).

(Se agrega p. 486)


Dictamen (D.T.J.) 25/63, del 24/05/63 (INSTALACIÓN PLANTA INDUSTRIAL. ASESORAMIENTO TÉCNICO-FINANCIERO O DE OTRA ÍNDOLE PRESTADO DESDE EL EXTRANJERO CON ANTERIORIDAD A INSTALACIÓN PLANTA INDUSTRIAL. ASESORAMIENTO TÉCNICO: -LABOR INTELECTUAL TRADUCIDA EN CONSEJO, INFORME, INSTRUCCIÓN, ENSEÑANZA, ETC. APLICACIÓN NORMAS RETENCIÓN BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR).

139

Inc. g)


Como segundo párrafo se agrega,

El art. 148 (DR) dispone que en el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aún cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.

Inc. h)

(Se agrega p. 487)

TFN, Sala D, 2001/03/02 IECSA S.A. (GASTOS INCURRIDOS EN BIENES INMATERIALES –CONOCIMIENTOS, EXPERIENCIA, ARCHIVOS TÉCNICOS, PLANOS, ESPECIFICAICONES Y PROCEDIMIENTOS- DESTINADOS A DESARROLLAR NUEVOS EMPRENDIMIENTOS SE CLASIFICAN COMO GASTOS DE ORGANIZACIÓN DEDUCIBLES. NO SE ASIMILAN A ADQUISICIÓN DE UN NOMBRE O UNA MARCA).

Inc. i)

(Agregar pág. 488)

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala D, 2009/09/18, Cochería Paraná S.A. (PROPINAS Y GASTOS DE INTERVENCIÓN POLICIAL. FALTA DE ELEMENTOS. PRUEBA. IMPROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN).

TFN, Sala B, 2004/05/28 Goldstein, Eduardo (MULTA. GASTO ILÍCITO GENERADOR DE SANCIÓN. NO ES GASTOS NECESARIO. APLICACIÓN ART. 88 Inc. J).

j) Los quebrantos provenientes de operaciones ilícitas

(Se agrega al final del párrafo de la pág. 489 que se reemplaza la última oración por el siguiente texto en punto y aparte.)

No obstante existe jurisprudencia y doctrina en sentido contrario. En efecto, se ha expresado “…el provecho de actos ilícitos no puede constituir fuente de imposición, ya que …una tesis gravatoria vulneraría los principios éticos del propio Estado, el cual, por la vía impositiva, se asociaría al éxito de un delito y ello tiene una relevancia superior para fundar su rechazo sobre cualquier otra declaración gravatoria de concepción civilista (Conf. Vicente Oscar Díaz, Criminalización de infracciones tributarias, ed. Depalma, 1999, págs. 127 y 128). En el mismo sentido, se expidió la Sala B de la Exma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Reg. Nº 379/96 y la misma Sala también en la causa Nº 33.860 (1994/12/16; public. PET Nº 82) “No puede acogerse la pretensión del organismo recaudador de que las actividades ilícitas sean tributarias. Sancionar al evasor en orden al artículo 2º de la Ley 23.771, es legitimar por vía indirecta el proxenetismo o rufianería en abierta contradicción con la legislación específica en la materia (ley Nº 12.331) y de los principios que la informan”.

(Agregar pág. 489).


140

TFN, Sala A, 200/06/28 – Ingemin S.A. (GANANCIAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS. BENEFICIOS OBTENIDOS EN TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS FISCALES INEXISTENTES. HECHO GENERADOR EN SU ASPECTO ECONÓMICO. GANANCIA GRAVADA).


Dictamen (DAL) 37/92, del 27/10/92) (Bol. DGI, 473, p. 515 ) (GANANCIA OBTENIDA POR TRANSFERENCIA CRÉDITOS FISCALES INEXISTENTES. GRAVADA. TERCERA CATEGORÍA. TEORÍA DEL BALANCE. HECHO ECONÓMICO SE REFIERE A RESULTADOS ECONÓMICOS Y NO A ACTOS JURÍDICOS).

Dictamen (DAT) 114/92, del 30/10/92 (Bol.. DGI, 473, p. 526) (VIOLACIÓN NORMAS CAMBIARIAS. VENTA DE MONEDA EXTRANJERA, SIN COMPROBANTES, EFECTUADAS EN EL MERCADO LIBRE CAMBIARIO. .PRUEBA ORIGEN DE LA MONEDA. CONTABILIZACIÓN. GANANCIA GRAVADA).


PEREIRA TORRES, JORGE , La evasión de impuestos, la quiebra fraudulenta y la gravabilidad de actos ilícitos. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 106, Nov. 2009, La Ley, p.7.

TELIAS, SARA D. Tributación de actividades ilícitas. PET. Nº 86 (1995). LA LEY.

Inc. l) Amortizaciones, pérdidas por desuso y gastos de automóvil


En punto seguido en segundo párrafo que termina,…independientemente de la titularidad del automotor. En el mismo sentido ha fallado la CNFed. Contencioso Administrativo, Sala V, 2009/08/12, en el caso Instituto de Sanidad Ganadera SRL., en tanto de la prueba rendida se desprende que los vehículos son un elemento esencial e imprescindible en la actividad de promoción y venta de los productos medicinales para animales que la firma contribuyente fabrica, y que la utilización de aquellos está íntimamente ligada a ella, máxime cuando dichos productos se venden y usan en zonas rurales del interior del país.(Véase en Referencia Jurisprudencial en el mismo sentido : Janssen Cilag, Farmacéutica S.R.L; Surpiel S.A.).

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL.

(Pág. 492)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/08/12, Instituto de Sanidad Ganadera SRL. (DEDUCCIONES POR EROGACIONES DE AUTOMÓVILES. PRUEBA RENDIDA. AUTOMÓVIL. ELEMENTO ESENCIAL E IMPRESCINDIBLE PARA ACTIVIDAD PROMOCIÓN Y VENTA PRODUCTOS MEDICINALES PARA ANIMALES).

MULTAS, COSTAS CAUSÍDICAS…

(Agregar pág. 494)

Como segundo párrafo, luego del que termina…deducibilidad de tal concepto..

Con respecto a la multas previsionales, el Fisco se ha expedido en el Dictamen (DAL) 100/2000 asignándole naturaleza tributaria, criterio con el cual coincidimos, habiéndose señalado que “…las

141

contribuciones de seguridad social, participan de las características de los tributos, pues los aportes son establecidos por el Estado mediante la ley en ejercicio de su poder de imperio, se aplican coercitivamente y son de observancia obligatoria por parte de quienes son instituidos en el carácter de sujetos pasivos, destinándose su recaudación al cumplimento de objetivos estatales.”. Entre tales multas se deben incluir las provenientes de presentaciones efectuadas fura de tiempo en el pago de aportes y contribuciones previsionales atento su naturaleza tributaria.

(el tercer párrafo se mantiene, o sea En otros términos…

(Agregar pág. 494)

Como cuarto párrafo, luego del que termina …mantener y conservar las ganancias.

Si bien las costas causídicas originadas como incumplimiento de obligaciones fiscales no son deducibles, el art. 118 del decreto reglamentario se refiere a la deducibilidad de los gastos causídicos, disponiendo que dichos gastos son deducibles, en cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias. Agrega el segundo párrafo que en caso contrario, sólo serán deducibles en proporción a las ganancias obtenidas dentro del total percibido en el juicio. Dispone el último párrafo de este artículo reglamentario que no son deducibles los incurridos con motivo de juicios sucesorias (salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideración como costo de bienes que se hubieren adquirido.

Cabe destacar que el artículo 145 del reglamento, en el primer párrafo “in fine”…

ATENCIÓN QUE EN ESTE PÁRRAFO PRECEDENTE QUE CAMBIA EL INICIO SOLAMENTE ¡!! (es decir se hace mención al art. 145 (DR).


Dictamen (DAL) 100/2000, del 9/11/2000 (Bol DGI, Nº 48, p. 1165) (MULTAS DERIVADAS DE OBLIGACIONES FISCALES. LAS MULTAS PREVISONALES POSEEN NATURALEZA TRIBUTARIA).

ART. 91REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar en pág. 505)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/08/21, Sika Argentina S.A. (RETENCIÓN. BENEFICIARIO DEL EXTERIOR. BASE DE CÁLCULO. CORRESPONDE RETENER AUNQUE EL GASTO NO SEA DEDUCIBLE TOTAL O PARCIALMENTE EN EL BALANCE FISCAL).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE ( ARMADORES EXTRANJEROS . BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).

Art. 92

(Agregar luego del último párrafo…con el principio de causalidad.

142

En el caso Monsanto Argentina S.A., la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa, Sala II, 20/02/18, sentenció que el grossing up no procede ante la inexistencia de una claúsula expresa que habilitara el acrecentamiento de la renta o convenio explícito sobre la asunción de la obligación de pago del tributo por parte del tercero o ante la falta de comprobación directa o mediante inferencias que conduzcan a presumir la existencia de un “comportamiento inequívoco” del pagador local en el sentido de asumir como propia la carga del gravamen a retener.

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/02/18, Monsanto Argentina S.A. (IMPROCEDENCIA ACRECENTAMIENTO DE RENTA (grossing up) ANTE INEXISTENCIA CONVENIO EXPLÍCITO, O ANTE FALTA DE COMPROBACIÓN DIRECTA O INFERENCIAS SOBRE TAL OBLIGACIÓN).

TFN., Sala D, 2010/02/12, Puentes del Litoral S.A. (SUJETO DEL PAÍS SE HACE CARGO IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Grossiing up. NO CORRESPONDE AGREGAR EL IVA. CON LA ADICIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS AL MONTO DE LA PRESTACIÓN SE CUMPLE REQUISITO DE GRAVAR EL PRECIO O VALOR CORRIENTE EN PLAZA A QUE SE REFIERE EL ART. 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO).

TFN, Sala D, 2009/11/25, Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A., (ACRECENTAMIENTO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS –“Grossing up- NO DEBE INCLUIRSE COMO PARTE INTEGRANTE DEL PRECIO A DE LA OPERACIÓN A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/03/30, Mirror Holding SRL. (RATIFICACIÓN CRITERIO TFN. INTERESES PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR SE IMPUTAN POR TRANSCURSO DEL TIEMPO. “ Grossing up” DEVENGAMIENTO NO SE PRODUCE HASTA EFECTIVO PAGO DE INTERESES, MOMENTO QUE SE GENERA OBLIGACIÓN DE RETENER Y NACE DERECHO DEL FISCO A RECLAMARLO. AUNQUE PACTE INTERESES CON EMPRESA VINCULADA APLICACIÓN Art.73 DE LA LEY y 103 (DR).

Art. 93


En el inc. a) en punto y aparte. Se elimina el punto y coma en …11 de octubre de 1985.

Con respecto al requisito que debe tratarse de tecnología no obtenible en el país expresado en la ley, en la Reunión de la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 28/04/2011; texto conformado por AFIP el 05/07/2011) se consultó sobre la aplicación de lo reglado por el punto l, inc. a), del artículo 93 de la ley en el caso de un contrato de asistencia técnica, ingeniería o consultoría obtenible en el país si ¿quedaría encuadrado en el inciso 2 por tratarse de “demás objetos no contemplados en el punto 1)?. Por otra parte, también se consulta cuál es el alcance que debiera darse al término “demás objetos”. El Organismo Fiscal contestó: Si bien el punto 2, inciso a) del artículo 93 de la LIG podría admitir varias interpretaciones; se considera que resulta de aplicación cuando el caso bajo análisis no encuadre en el punto 1. Agregando Sería determinante considerar el encuadre efectuado por el INPI como autoridad de aplicación y la certificación emitida por el mismo, sin que existan antecedentes jurisprudenciales en los que el Fisco objetara el encuadre realizado por la entidad citada.

Par mayor claridad se reemplaza el inicio del inc. b)

b)que el contrato o documento equivalente esté debidamente registrado en el INPI (Instituto Nacional de Propiedad Industrial) y obtener el respectivo “CERTIFICADO” de inscripción. Con las modificaciones introducidas en la Ley de Transferencia de Tecnología por el Decreto 1853/1993, art. 8, la registración de los contratos en el INPI se efectúa a título informativo. De no cumplirse este requisito, dicha ley en su artículo 9 dispone que las prestaciones pagadas no pueden ser deducidas como gasto y la totalidad de los montos pagados , se considerará como ganancia neta. O sea, según criterio fiscal el gasto es deducible y se sujeta al gravamen el 90 % de las sumas pagadas (art. 93 inc. h) y último párrafo art. 151 (DR). Adviértase que la aplicación de lo dispuesto en la Ley 22.426 implicaría una doble sanción. Véase Referencia jurisprudencial : “Accenture SA.”…

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Atención : Se mantiene el texto hasta la finalización del primer párrafo de la pág. 513 que termina …de retención en el Impuesto a las Ganancias y SE AGREGA EN PUNTO Y SEGUIDO

Pioneer Natural Resources Argentina S.A. (TFN, Sala C, 2009/10/09) : resultan deducibles como gastos los pagos efectuados a beneficiarios del exterior impugnados por el Fisco, por cumplirse los requisitos pertinentes, esto es, la inscripción posterior pero dentro de período fiscal en que se efectuó la deducción, lo que resulta encuadrado dentro del inc. a) del art. 93 de la ley.

De conformidad con la Nota Externa 1/2002 (AFIP-DGI) (B.O. : 10/03/2002) resulta indispensable la inscripción del documento contractual con anterioridad a la realización del primer pago al beneficiario del exterior. En la causa Pioneer el Tribunal Fiscal de la Nación reiteró la irrelevancia de la dicha Nota Externa en cuanto a que los certificados emitidos por la Autoridad de Aplicación “…tienen vigencia a partir de la fecha de la efectiva presentación de la solicitud….”. Para ello se remite a lo tratado sobre en tema en sentencia dictada por el mismo Tribunal, Sala D, con fecha 22/12/2004 en el caso Laboratorios Lostaló s/apelación. Allí se sostuvo …”que la citada nota –publicada en Boletín Impositivo de la AFIP, nº 57, ABRIL 2002, P. 733, carece de virtualidad jurídica alguna a los efectos aclaratorios que pretendió otorgársele. Ello porque, tal como se reconoce en el propio texto de la nota en cuestión, la Autoridad de Aplicación en el tema de los contratos regidos por la ley de Transferencia de Tecnología, es el INPI, de tal manera que la pretendida “aclaración” emanada del señor Director General de la AFIP-DGI aparece dictada fuera de sus atribuciones. Por tal razón, procede el rechazo del argumento fiscal con tal fundamento”.

Con respecto a la registración de los contratos de asistencia técnica ante el Instituto de Propiedad Intelectual (INPI) la Corte Suprema de Justicia de la Nación (02/03/2011), en el caso Empresa Distribuidora de Energía Sur S.A., confirmó las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V (2007/12/18), referente a la impugnación de la deducción de pagos efectuados por la empresa a su contratante del exterior en razón de haber sido registrado dicho el contrato, suscripto el 2 de febrero de 1997, recién en diciembre de 1999. Por tal motivo, no resulta de aplicación al caso lo previsto en el art. 93 inc. a) apartado lº de la ley del gravamen. Es decir, el Máximo Tribunal concluyó que si al momento de cancelarse la obligación con el prestador del exterior el contrato no había sido objeto de registración, la aplicación de la presunción reducida de renta antes referida, no correspondía. O sea no se cumplieron los requisitos que manda la ley al momento de efectuarse los pagos. Como señalan GEBHARDT y MALVITANO (véase Referencia doctrinaria), “…surge claro de este pronunciamiento que aquellas retribuciones devengadas por asistencia técnica amparadas en contratos debidamente registrados con anterioridad al momento del pago estarán sometidas a la aplicación de la retención reducida y serán deducibles, teniendo en cuenta las limitaciones que a estos efectos pudieran corresponder de acuerdo con el art. 146 del reglamento”.

De acuerdo al art. 151 (DR) en dicho certificado deberá constar el nombre de las partes contratantes, fecha de celebración, vigencia del contrato y número de inscripción en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología. Dicho documento deberá también indicar que los servicios previstos en el contrato encuadran en el art. 93 inc. a) punto 1 de la ley del impuesto a las ganancias y no son obtenibles en el país.

Es importante destacar que en la causa Monsanto Argentina SA. (C.N.Fed.Contenciosoadministrativo, 2010/02/18, sentenció que el registro que la ley de Transferencia de Tecnología impone a título informativo es el del contrato original y no el de la ampliación en tanto no se modifiquen en ésta las estipulaciones contenidas en el contrato original.

Señala el tercer párrafo del art. 151 (DR) que en los casos encuadrados en el punto 2) del inc. a) del art. 93 de la ley, la autoridad competente deberá certificar el cumplimiento de los requisitos de la ley de Transferencia de Tecnología.

Agrega el último párrafo del art. 151 (DR) que si la autoridad de aplicación deniega la emisión del certificado, por no cumplirse debidamente dichos requisitos, será de aplicación lo dispuesto en el inc. h)

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del precitado art. 93. Es decir, el gasto podrá deducirse conforme al principio general de las deducciones de la ley del impuesto a las ganancias, presumiéndose una ganancia neta en los pagos que se efectúen a los beneficiarios del exterior del 90 %.

La exigencia de la “…efectiva prestación de servicios” contenida en el punto l, inc. a) del art. 93 de la ley, de acuerdo con el art. 153 (DR), debe entenderse referida a prestaciones que, al momento de realizarse los pagos, debieron haberse efectivamente prestado. Añade el reglamento que si dichos servicios no fueren efectivamente prestados al cierre del período fiscal de que se trate, los importes respectivos no podrán ser deducidos por la entidad pagadora a los fines de la determinación del impuesto. En dicho caso, la deducción se diferirá hasta el ejercicio en el que los servicios sean efectivamente prestados.

c) Que se cumplan los requisitos de la ley de transferencia de tecnología…


Luego del primer párrafo que termina …corriente de la firma local.

Es importante resaltar que el art. 154 (DR) dispone que, cuando no se hayan discriminado contractualmente los conceptos en cuya virtud se formalicen pagos comprendidos en los puntos 1) y 2) del inc. a) del art. 93 de la ley, se aplicará el porcentaje de ganancia neta presunta que sea mayor.

Inc. b) Explotación en el país de derechos de autor


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina “…el inc. b) del art. 93 de la ley del tributo”.

Es interesante conocer la opinión del Fisco referida al tratamiento fiscal de la importación de software resultando de aplicación la Resolución. 856/95 (Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos) discriminando entre el valor de soporte físico y el correspondiente al derecho intelectual. En el Acta de Reunión del 5/08/09 del Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, el Organismo Fiscal, confirmando los criterios vertidos en los Dictámenes 142/94 y 68/2002, respondió :

En cuanto al IVA, en el dictamen 97/95 se concluyó que la importación de software estandarizado se asimila a la importación de una cosa mueble, por lo que la licencia de uso también resulta gravada por el impuesto.

En cuanto al Impuesto a las Ganancias, si bien en principio los pagos por licencia de uso encuadrarían en el inciso h) del artículo 93 de la ley –ganancia presumida del 90 %-, debe analizarse cada contrato para su correcta tipificación y determinación de la retención a practicar.

En el supuesto de efectuar la importación del software por Internet, la AFIP respondió:

En el IVA encuadra como una prestación de servicio gravada cuyo precio se integra también con el valor atribuible a la licencia de uso.

Respecto del Impuesto a las Ganancias, correspondería retener el 35 % sobre el 90 % de cada pago. Es decir, también encuadra la figura en el inciso h) del art. 93 de la ley. Ello porque, en el marco normativo vigente, las licencias de uso de software no se considera transferencia de tecnología.

Cabe aclarar que la Ley 25.036 (BO.: 11/11/98) incluyó a los programas de computación dentro del ámbito de la Ley de Propiedad Intelectual (Ley 11.723) y dispuso que las personas jurídicas pueden ser titulares del derecho de propiedad intelectual, en los casos cuyos dependientes, contratados para elaborar un programa de computación, hubiesen producido el mismo en el desempeño de sus funciones laborales.

La Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala III, 2010/04/07 en la causa Syscom & Cipher S.A. sentenció que las retenciones en concepto del impuesto a las Ganancias por pagos efectuados a beneficiarios del exterior por la explotación de obras de software deben encuadrarse en el inc. b), y no

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en el inc.h) del art. 93 de la ley del tributo como pretende el Fisco, en tanto las personas jurídicas pueden ser consideradas autor intelectual de un programa de software conforme a la reformar introducida por la Ley 25.036, la Resolución 3 bis/87, el Decreto 165/94 y los fundamentos dados por la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Application Software”.

El criterio del Fisco, es decir en los casos en que el titular de los derechos de autor es una persona jurídica y no una persona física y por ende corresponde la aplicación de la presunción del inc. h) y no la del inc. b) fue ratificado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2005/09/20) en la causa Picapau (con dos votos en disidencia) confirmando la sentencia de Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala IV (2000/09/20) aludida. Sostuvo el máximo Tribunal que la existencia de un contrato de cesión hacia una persona jurídica desvirtúa el espíritu que el legislador quiso dar a la exención del inc. j) del art. 20 y, extensivamente a la aplicación de la presunción de renta para beneficiarios del exterior. Este criterio fue adoptado por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2010/02/26 en causa Availavility S.A., sujetando los pagos a las normas del art. 93 inc. h) de la ley y no a las inc. b) del mismo artículo. Es decir, para que proceda la aplicación del artículo 93 inc. b) de la ley, el gravamen debe recaer directamente sobre el autor de la obra o sus derechohabientes considerando como tal a sus herederos, conforme a lo exigido expresamente por el artículo 20 inciso j), de la ley del impuesto a las ganancias, descartándose la procedencia del encuadramiento de tales derechos en el inc. b) del art. 93 de la ley.

Éste último criterio fue sentado por la Corte Suprema de Justicia (2011/02/22) en el caso Application software S.A., revocando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Alzada, dando razón al Fisco con remisión al dictamen del Procurado en Picapau SRL (20/09/2005), donde se señaló que, tomando en cuenta que el objetivo tenido a la vista en su momento por el legislador al modificar la ley de impuesto a los réditos, fue que el gravamen recayera sobre el autor o sus derechohabientes, considerando como tal a sus herederos, y descartó la procedencia del encuadramiento en aquel carácter de las personas jurídicas en los caso de cesiones, onerosas o gratuitas. Se concluyó que, contrariamente a lo sostenido por el recurrente, que el legislador tuvo en su ánimo otorgar los beneficios de la exención sólo en aquellos casos donde el gravamen sobre este especial tipo de derecho de propiedad –de no existir aquella- recayera directamente sobre el autor o sus derecho habientes, entendiendo por tales a sus herederos. Y con igual motivo particularizó la presunción de ganancia neta de fuente argentina, ante idéntica situación y cuando se cumplieran los mismos requisitos. Por ello el Máximo Tribunal falló en el sentido que, al no verificarse en la especie los extremos requeridos por la norma exentita, no es aplicable, en consecuencia, el inciso b) del artículo 93 de la ley del tributo.

Referencia Doctrinaria

EDELSTEIN, ANDRÉS “La no discriminación y sus implicancias fiscales” Consultor Tributario Nº 8, Octubre 2007, p. 29. Errepar.

GEBHARDT, JORGE y MALVITANO, RUBÉN H. “Asistencia técnica : Acerca del requisito de inscripción ante el INPI”. DTE. Nº 377-Agosto 2011, T- XXXII.Errepar. p. 785. OSLER, CECILIA “Evolución del alcance del derecho de autor en el Impuesto a las Ganancias”. Consultor Tributario, ,Nº 49, Marzo/11, pág. 45. Errepar.

Inc. c) Intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier origen o naturaleza, obtenidas en el extranjero:


Después del punto 2, en punto y aparte.

El art. 145 (DR) se refiere a los casos en los que se produce un acrecentamiento de la ganancia (v.g. intereses) cuando quien la debe pagar toma a su cargo el pago del impuesto a las ganancias, disponiendo en su segundo párrafo que cuando ello ocurre, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél (“grossing up”), sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del

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impuesto definitivo anual. El mismo artículo del reglamento “in fine” expresa que es deducible el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas. (Véase el Comentario al art. 81 inc. a) de la ley).

También, el art. 145 (DR) establece que el acrecentamiento de la ganancia

Agregar (página 518)

Al final del primer párrafo que termina “(Impuestos Nº 18/2008.La Ley, p.1535), en punto y aparte.

Antes de la sanción de la ley 25.784 (B.O.: 22/10/2003), el inciso c) rezaba “En el caso de intereses pagados por créditos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero”. Su texto se modificó con la sanción de dicha norma, expresando desde entonces: “inc. c) En el caso de intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero” (en bastardilla es nuestro).

En la reunión del GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO, Noviembre 2004 se formuló la siguiente pregunta: “La reforma a la ley de impuesto a las ganancias introducida por la ley 25.784 incorporó dentro del inciso c) de su artículo 93 a las “retribuciones” pagadas por “créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier naturaleza”, las que se encuentran sujetas a la misma retención que los intereses incluidos en dicho inciso. A raíz de dicha modificación, ¿cuál es el tratamiento aplicable a las comisiones que cobra una entidad financiera del exterior en el caso que tales comisiones solamente constituyan la retribución de servicios (que no implican asesoramiento) prestados en el exterior? Se interpreta que tales comisiones representan ganancias de fuente extranjera no sujetas a retención; lo contrario implicaría apartarse del criterio de fuente definido en el artículo 5 de la ley”. Respuesta: Los conceptos comprendidos en el. Inciso c) del artículo 93 son aquellos que responde a retribuciones por el uso del capital, cualquiera fuera su denominación. En estos casos, estaríamos en presencia de rentas de fuente argentina, atento a que la utilización del capital tiene lugar en el país”.

Al respecto se expresó CALCAGNO, criterio con el que coincidimos,…”A nuestro modo de ver, la opinión señalada no es acertada. Insistimos: más allá de la ambigua modificación dispuesta por la ley 25.784 nada ha cambiado en materia de los postulados básicos que regulan la existencia de ganancias de fuente argentina. Siendo así, en la medida que las comisiones bajo análisis representen prestaciones de servicios (y por lo tanto distintas del rendimiento proveniente de la colocación de un capital) las mismas no se encuentra sujetas a retención de impuesto a las ganancias en oportunidad de su pago” (véase Referencia Doctrinaria). Dicho autor destaca : “En resumen, los antecedentes mencionados muestran que las comisiones señaladas no implicaban la obtención de rentas de fuente argentina para las entidades financieras del exterior, por representar servicios prestados en el exterior no vinculados directamente con la colocación de un capital en el País. Por lo tanto, las mismas no representarían “retribuciones” de préstamos en los términos apuntados”. (Se refiere a los Pronunciamientos Administrativos –Consulta del 11/08/78 y Dictamen (D.A.T.) 85/02 citados en la parte pertinente en los artículos 5 y 12 de la ley en esta obra, así como otros análogos que se refieren a esta cuestión).

El Organismo Fiscal confirmó su criterio en reunión del 22/06 del Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO cuya consulta se refirió al tratamiento fiscal aplicable a las comisiones –de compromiso, de administración, de agencia, etc.- abonadas a un banco del exterior como consecuencia de un convenio de préstamo suscripto con dicho banco, teniendo en cuenta que los fondos fueron utilizados en el exterior para el pago de importaciones. Se entiende en dicha consulta que se trata de una renta de fuente extranjera, las mencionadas comisiones no se encuentran alcanzadas por el tributo. El Fisco contestó “No existiendo mayores precisiones sobre la naturaleza, alcance y condiciones pactadas, referidas a las comisiones por las cuales se consulta y, tratándose de un préstamo para la cancelación de importaciones de un sujeto local, debe considerarse que tales fondos se encuentran colocados y utilizados económicamente en el país, motivo por el cual –con carácter general- las retribuciones que se generen a favor del sujeto del exterior, son de fuente argentina.

Sobre el tema –pagos a beneficiarios del exterior; comisiones por la intermediación en operaciones financieras-, tratándose de una empresa del país que paga un honorario a una firma del exterior, en

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concepto de comisiones por la tarea de intermediación realizada por la acreedora destinada a la obtención de un préstamo bancario con una entidad del exterior, se consultó al Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO (Reunión del 28/04/2011; conformado 05/07/2011) opinando el contribuyente que se tratándose de una renta de fuente extranjera por un servicio prestado en el exterior, no resulta de aplicación, en el caso, el artículo 93 inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias, si tal criterio se compartía por el Organismo Fiscal. Éste contesto : “Sí, se comparte el criterio considerando el concepto de fuente definido en el art. 5º de la LIG. y art. 9º inc. b) del DR. En el caso planteado, que refiere a honorarios que paga la empresa local por un servicio que se presta en el exterior de intermediación exclusivamente, que no es la entidad extranjera que otorga el crédito, no se aplican las disposiciones del inc. c) del art. 93 LIG, porque el intermediario realiza una actividad que es de fuente extranjera”.


c) Sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen transitoriamente en el país (intelectuales, técnicos, profesionales, artistas, deportistas y otras actividades personales.

Como segundo párrafo luego del que termina…ganancia neta del 90 % inc. h) del art. 93 de la ley.

Como se apuntara, dispone el inc. b) del artículo 93 de la ley,“in fine”, que regirá la presunción del 35 % de ganancia neta en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero contratados por el Estado Nacional, Provincial o Municipal, o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del art. 20 de la ley para actuar en el país por un período de hasta 2 (dos) meses en el año fiscal. En tal supuesto, el art. 155 (DR) el requisito de los 2 (dos) meses se considerará referido al tiempo de permanencia en el país con motivo del conjunto de contratos que cumpliere en el año. Es decir, el plazo se puede cumplir en forma discontinuada pero dentro del mismo año fiscal.


Luego del primer párrafo del Inc. h) que termina…a los incs. a) y d) precedentes).

También se encuentran comprendidas en este inciso los pagos por prestaciones que no estén comprendidas en la ley de Transferencia de Tecnología, o sea sujetas a lo principios generales del impuesto a las ganancias – que tienen por objeto obtener, mantener y conservar ganancias gravadas – por los pagos que en tal carácter se efectúen a beneficiarios del exterior.

Como se apuntara, la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala III, 2010/04/07 en la causa Syscom & Cipher S.A. sentenció que las retenciones en concepto del impuesto a las Ganancias por pagos efectuados a beneficiarios del exterior por la explotación de obras de software deben encuadrarse en el inc. b), y no en el inc.h) del art. 93 de la ley del tributo como pretende el Fisco, en tanto las personas jurídicas pueden ser consideradas autor intelectual de un programa de software conforme a la reforma introducida por la Ley 25.036, la Resolución 3 bis/87, el Decreto 165/94 y los fundamentos dados por la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Application Software”. Sin embargo, de acuerdo al fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en éste último caso comentado “ut supra” al comentar el art. 93 inc. b), se revoca lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Alzada, confirmando el criterio del Fisco, con remisión al dictamen del procurador en Picapau SRL (20/09/2005), en el cual se puntualizó que, tomando en cuenta el objetivo tenido a la vista en su momento por el legislador al modificar la ley de impuesto a los réditos, fue que el gravamen recayera sobre el autor o sus herederos, y descartó la procedencia del encuadramiento en aquel carácter de las personas jurídicas en el caso de cesiones, onerosas o gratuitas. Por ello, al no verificarse en la especie los extremos requeridos por la norma exentita, no es aplicable, en consecuencia, el inciso b) del artículo 93 de la ley del tributo. Por ende, resulta de aplicación el inc. h) del art. 93 de la ley.

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REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN. Sala A, 2010/11/23, Club Atlético Newell¨s Old Boys (FUENTE ARGENTINA.GANAN DERIVADA DE TRANSFERENCIA DE DERECHO ECONÓMICO POR EL PASE INTERNACIONAL DE UN JUGADO – D. Maradona – CUYA TITULARIDAD CORRESPONDÍA A UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. PUNTO DE CONEXIÓN : LUGAR DONDE ESE DERECHO SE EXPLOTA ECONÓMICAMENTE. ENCUADRAMIENTO : Art. 93 inc. g) DE LA LEY).


“LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, GANANCIAS O BENEFICIOS Y SOBRE EL CAPITAL Y EL PATRIMONIO”

Al inicio del tema

La doble imposición se manifiesta cuando dos jurisdicciones tributarias soberanas adoptan distintos criterios de vinculación (de la fuente o de la nacionalidad o domicilio) en particular relacionados con el impuesto a la renta o con el impuesto al patrimonio. La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) señala que existe doble imposición cuando dos jurisdicciones distintas gravan un mismo hecho imponible y existe identidad de objeto del impuesto, del sujeto gravado, del período fiscal y del impuesto. La doble imposición puede manifestarse tanto en el orden interno de los países (v.g. los de Organización Federal) o en el orden internacional. A efectos de alcanzar la mayor neutralidad en el impuesto, los países tratar de evitar o atenuar la existencia de la doble imposición internacional a través de distintos métodos (unilaterales, bilaterales o multilaterales).

La aplicación de los Convenios de carácter internacional (bilaterales o multilaterales) con tales fines, tiene sus efectos en el impuesto a las Ganancias en particular en cuanto se refiere a la aplicación de alícuotas máximas de retención –y que generalmente reemplazan a las que surgen de los artículos 9, 10, 11, 91, 92 y 93 de la ley del impuesto a las ganancias- en cuanto el beneficiarios del exterior se encuentre radicado en uno de los Estados contratante, (v.g. República Argentina y Reino de España) por lo que resulta necesario en cada caso un análisis riguroso de las respectivas leyes que los instauran. En algunas oportunidades, las tasas efectivas de retención resultan inferiores a las citadas en los artículos de la ley del gravamen, mencionados. Por ejemplo, los Convenios que se suscriben bajo los lineamientos del Modelo de la O.C.D.E. o bajo el Modelo de Naciones Unidas, las rentas derivadas de dividendos se ubica en el art. 10, las derivadas de los intereses en el art. 11 y las de regalías en el art. 12.

La RG. (DGI) 3497 establece las formalidades que deberán cumplirse en la aplicación de los mencionados Convenios (reducción de imposición en la fuente o exención) en cada uno de los Estados en que resida el beneficiario del exterior, pues cada país lo aplica en la forma prevista en su legislación o reglamentación interna. En el Anexo de la RG. (DGI) 3497 se prevé que la autoridad fiscal del país de origen del beneficiario del exterior realice la correspondiente certificación de residencia y, además, se otorga la posibilidad a dicha autoridad de manifestar si ratifica, niega o desconoce la existencia de un establecimiento permanente en la República Argentina perteneciente al contribuyente. Al respecto, la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA DEL 09/09/2009, texto conformado por la AFIP con fecha 11/02/2010 se expresó “…se entiende que a los efectos de acceder a los beneficios previstos en un CDI –entiéndase Convenio para Evitar la Doble Imposición-, los beneficiarios del exterior deberán presentar la declaración modelo prevista en el Anexo de la Resolución General (DGI) Nº 3497, cubierto en todas sus partes y certificado por autoridad fiscal del respectivo país de residencia”. (lo agregado en bastardilla es nuestro).


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Luego del último párrafo “En los Convenios para evitar….de sus previsiones”.

Sobre el concepto de “beneficiario efectivo” la Directiva 2003/48/CE del Consejo de la Comunidad Europea ha expresado :

“por beneficiario efectivo se entenderá cualquier persona física que reciba un pago de intereses o cualquier persona física en cuyo beneficio se atribuya un pago de intereses, salvo en caso de que aporte pruebas de que dicho pago no se ha efectuado en beneficio suyo, es decir :

a) actúa en calidad de agente pagador…, b) actúa por cuenta de una persona jurídica, una entidad sujeta a imposición sobre sus beneficios de

acuerdo con las normas generales de la tributación de las empresas..., c) actúa por cuenta de otra persona física que sea el beneficiario efectivo y comunica al agente

pagador la identidad de ese beneficiario efectivo…”

Cuando un agente pagador tenga datos que sugieran que la persona física que recibe el pago de intereses, o a la que se atribuye un pago de intereses, puede no ser el beneficiario efectivo, y cuando las letras a) y b) del apartado 1 (ver lo transcripto) no se apliquen a dicha persona, deberá adoptar medidas razonables para establecer la identidad del beneficiario efectivo con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 3. En caso de que el agente pagador no pueda identificar al beneficiario efectivo, considerará como beneficiario efectivo a la persona física en cuestión”.

En 1977 el Convenio Modelo de la O.C.D.E introdujo el concepto de beneficiario efectivo o “beneficial owner” en los artículos 10, 11 y 12 relativos a los pagos de dividendos, intereses y regalías, respectivamente, Dicho concepto fue receptado en la Convención Modelo de la ONU.

El Intercambio de Información entre países.

Los Convenios celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición prevén el intercambio de información entre los países signatarios. Ello no implica que puedan celebrarse acuerdos específicos al solo efecto de tal intercambio. En el Dictamen (DAL) 16/1994 (Bol.AFIP Nº 68, marzo/2003, p. 355) el Organismo Fiscal opinó que en los Convenios celebrados por nuestro país, resultaba autoridad de aplicación el Ministerio de Economía y de Obras y Servicios Públicos, por lo que correspondía que el citado Ministerio formulase la petición de información. La Resolución (MEyP) 336/2003 (B.O. 29/09/2003) facultó a la AFIP a intervenir en el intercambio de información y fiscalización con otras administraciones fiscales, pertenecientes a países signatarios de los Convenios aludidos. La República Argentina ha celebrado cuatro acuerdos de intercambio de información tributaria, con España (6/06/2001 : Aduanero; 7/5/2004 Tributario), Perú (7/10/2004 : Aduanero y Tributario), Brasil (21/4/2005 Aduanero y Tributario) y Chile (24/10/2006 Tributario), comprometiéndose las administraciones tributarias a prestar asistencia mutua para facilitar el intercambio de información en todas sus modalidades. También se han firmado Convenios con Mónaco, Andorra, Costa Rica, Bahamas y San Marino, pero aún no han entrado en vigor.


(Agregar pág. 523)

A continuación del fallo CNFCA Picapau

TFN., Sala C, 2010/02/26 Availability S.A. (COMERCIALIZACIÓN LICENCIAS DE SOFWARE. CELEBRACIÓN CONTRATO CON COMPAÑÍA EXTRANJERA AUTORA Y TITULAR. NO RECAE DIRECTAMENTE SOBR AUTOR DE LA OBRA O SUS DERECHO HABIENTES -ART. 20 inc. j) DE LA LEY-). APLICACIÓN NORMAS ART. 93 inc. h) LIG.).


A continuación del fallo del TFN de Sika Argentina S.A.

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CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/08/21 Sika Argentina S.A. (RETENCIÓN. BENEFICIARIO DEL EXTERIOR. BASE DE CÁLCULO. CORRESPONDE RETENER AUNQUE EL GASTO NO SEA DEDUCIBLE TOTAL O PARCIALMENTE EN EL BALANCE FISCAL).

a continuación del último fallo TFN, Sala D, 2005/11/22 –Whirpool Argentina S.A. (CONTRATOS…AL DICTAMEN 46/97 (DAT).

Criterio confirmado por la CNFed.Cont. Adm., Sala III, 2009/10/09 (APLICAC. Art. 93 inc. c); NO APLICACIÓN FIGURA DE DISPOSICIÓN DE FONDOS).


Luego del fallo Application Sowftware.

CS, 2011/02/22, Application Softwar S.A. (REVOCA CRITERIOS DE TFN y CNFCA. CONFIRMA CRITERIO FISCAL. DERECHOS DE AUTOR. APLICACIÓN DEL ART. 93 inc. h) y NO Art. 93 inc. b). DERECHOS DE AUTOR PARA LA LEY DEL IMPUESTO SON LOS QUE RECAEN SOBRE EL AUTOR O SUS DERECHOHABIENTES ENTENDIENDO POR TALES A SUS HEREDEROS ).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2010/04/07, Syscom & Cipher S.A. (PERSONAS JURÍDICAS PUEDEN SER CONSIDERADAS AUTOR INTELECTUAL DE UN PROGRAMA DE SOWFTWARE. RETENCIONES A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR SE ENCUADRAN EN INC. b) ART. 93 DE LA LEY Y NO EN EL INC.h).


SEGUIDO al primer fallo TFN, Sala A, 2007/02/07 – Austral Líneas Aéreas). Fallo en sentido contrario de la CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/06/02, Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.) (GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DEL EXTERIOR. CORRESPONDE RETENCIÓN A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR.; Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL Art. 5º y Art. 12º de la Ley. ).


A continuación del fallo de la CNFCA. Otis..

TFN, Sala C, 2009/10/09 - Pioneer Natural Resources SA. (CONTRATOS TRANSF. TECNOLOGÍA. (Art. 93 inc. a). INSCRIP. “INTI” DENTRO PERÍODO FISCAL QUE EFECTUÓ LA DEDUCCIÓN. PAGOS ANTERIORES. CARENCIA VIRTUALIDAD JURÍDICA NOTA EXT. Nº 1/2002 (Antec.. Laboratorios Temis Lostaló SA., 2004/12/22). CUMPLIMIENTO REQUISITOS. DEDUCCIÓN DEL GASTO). En el mismo sentido TFN, Sala C, 2010/03/03, Ledesma SAAI.

CNFed.Contenciosoadministrativo, 2010/02/18, Monsanto Argentina S.A. (LEY TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA EXIGE REGISTRO DEL CONTRATO ORIGINAL A TÍTULO INFORMATIVO Y NO SU AMPLIACIÓN POSTERIOR EN TANTO NO MODIFIQUE CLAÚSULAS CONVENIO ORIGINAL. NO PROCEDE “Grossing up” ANTE INEXISTENCIA DE CONVENIO EXPLÍCITO O INFERENCIAS SOBRE ASUNCIÓN OBLIGACIÓN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/02/18, Probiar – Productos Bituminosos de ARG. S.A.(DEDUCCIÓN PAGOS PRESTACIONES TECNOLÓGICAS. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. PROCEDENCIA DEDUCCIÓN AUNQUE EXCEDIERON LOS MONTOS INDICADOS AL REGISTRAR EL CONTRATO. LA NO INFORMACIÓN AL INPI NO SE ASIMILA A FALTA DE INSCRIPCIÓN DEL CONTRATO).

CS, 02/03/2011, Empresa Distribuidora de Energía Sur S.A. (Edesur S.A.) (CONFIRMA AJUSTE FISCAL Y SETENCIAS DEL TFN y CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V (2007/12/18).REGISTRACIÓN TARDÍA DE CONTRATO ASISTENCIA TÉCNICA. SUSCRIPTO 2/2/1997 INSCRIPTO DIC. 1999 ANTE EL INPI. NO CUMPLIÓ CON LOS REQUISITOS AL MOMENTO DE FECTUARSE LOS PAGOS. NO APLICACIÓN DEL ART.93, inc. a) punto 1. –tasa reducida- de la LIG.).

151


TFN., Sala C., 2009/02/16 Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. (TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA. EXCESO SUMA ABONADA SOBRE MONTO ESTIMATIVO REGISTRADO EN EL INTI. NO ES IMPEDIMENTO. CONVENIO PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN CON REINO DE ESPAÑA).

TFN, Sala C, 2009/11/24, Euroamérica S.A. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. NO VERIFICACIÓN DEL CONCEPTO ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. NO APLICACIÓN ART. 93 inc. g). LA EMPRESA NO ACTUÓ EN NOMBRE Y POR CUENTA DE UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. POR REVENTA DE MERCADERÍA NO CORRESPONDE INGRESO DE NINGÚN TIPO DE RETENCIÓN).


(Página 526)

CALCAGNO, GABRIEL. Comisiones asociadas a financiaciones con sujetos del exterior. Implicancias impositivas. Errepar. Consultor Tributario Nº 30, Agosto/09, p.41).

EDELSTEIN, ANDRÉS. “Consideraciones sobre el concepto de beneficiario efectivo”. Consultor Tributario Nº 37 – Marzo/10, p. 25. Errepar.

GARCÍA, FERNANDO D. – Director - Varios autores. Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. Aspectos controvertidos. Edit. LA LEY, 2010.

FIGUEROA, ANTONIO HUGO. El principio de no discriminación en la tributación internacional. Capítulo 16 del Libro : “Visión Renovada en la Imposición Directa”.Edic. en Homenaje al Dr. Enrique Jorge Reig. C.P.C.E.C.A.B.A., abril 2001, p. 337.

FIGUEROA, ANTONIO HUGO Las propuestas de modificación del artículo 5 –establecimiento permanente- del Modelo de Tratado ONU par evitar la doble tributación entre paíse desarrollados y en desarrollo. IMPUESTOS Nº 9, Agosto 2010, p. 75. La Ley.

(Página 527)

LEMME, ALEJANDRO F. La cláusula del beneficiario efectivo. Su concepto e implicancias. Medidas para combatir el uso abusivo para evitar la doble imposición internacional. Cap. XIX de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Fernando D. GARCÍA, Director. La Ley 2010, p. 444. La Ley 2010.

LIFRIERI, ALBERTO O., ALEGRE, FERNANDO G., VAQUERO, FERNANDO M., POCH, GUILLERMO J. Tratados para evitar la doble imposición internacional. Cap. 12 Evolución de la imposición sobre la renta en la República Argentina. EDICON. 2008,p.291.

OSLER, CECILIA. El intercambio de Información. Primera y Segunda parte. Errepar. Consultor Tributario Números. 30 (Agosto/09, p. 59) y 31 (Septiembre/09, p. 43).

VERSTRAETEN, AXEL A. Los acuerdos sobre intercambio de información como instrumentos de política fiscal. Periódico Económico Tributario (PET) Nº 438, p. 4, Edit. La Ley.

ART. 94

COMENTARIO


Luego del punto 4) que finaliza, … por lo que no se extendería a los posteriores.

152

El precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Candy S.A. fue aplicado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, Sala V, en los casos Gasoducto NorAndino Argentino S.A. (2010/08/11) y Russ, Máximo E. (2009/08/12), resaltándose en ambos casos que corresponde declarar que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del título VI de la ley 20628 resulta inaplicable al caso en la medida en que el impuesto a ingresar absorbe una porción sustancial de las rentas y excede cualquier límite razonable. También la Sala III de dicha Cámara, en el caso Banco Bradesco Argentina S.A. (2011/02/15) referente al período fiscal 2002, aplica la doctrina del precedente Candy S.A. habiéndose destacado la importancia la prueba producida, la que no fue debidamente rebatida por el Fisco y señalando que resulta confiscatoria la prohibición de aplicar el ajuste por inflación en el caso que el resultado del ejercicio sea una pérdida y el impuesto se haya pagado con patrimonio de la sociedad.

La importancia de la prueba pericial contable fue puesta de manifiesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2011/03/02) para determinar si la aplicación de las normas del ajuste por inflación impositivo configuró un supuesto de confiscatoriedad.en el caso CDR Comunicaciones S.A. Compañía Protel S.A. El Máximo Tribunal consideró que, en la especie era aplicable el criterio sentado en los fallos Santiago Dugan Trocello SRL. y Candy S.A. en lo atinente a la validez constitucional de las normas que prohibieron aplicar el ajuste por inflación. De tal manera se desestimó la pretensión de la actora por no aportar prueba alguna –no había suficientes elementos - que demostrase la configuración de un caso de confiscatoriedad por la aplicación de las referidas normas.


Luego del primer párrafo que termina …con una actividad comercial.

Como bien señala REIG, la aclaración de la Instrucción no se refiere a los casos en que las sociedades o empresas de los incisos a) y b) del art. 49 se dediquen a otras actividades productoras de renta de cuarta categoría, o a rentas de la primera o la segunda categorías, …

Como se señalara al comentar el art. 49 de la ley, en la reunión GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO (Acta de reunión del 10/11/10, conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) respecto de un Fideicomiso ordinario donde los fiduciantes del país poseen la calidad de beneficiarios obtiene intereses por colocaciones de depósitos a plazo fijo en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras, se consultó : ¿El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento del Impuesto a las Ganancias teniendo en cuenta que el fideicomiso no es un sujeto obligado a practicar el ajuste impositivo por inflación por no estar comprendido en los incisos a), b) o c) del artículo 49 de la ley? Si la respuesta fuera afirmativa, ¿resulta indistinto que el fiduciante-beneficiario sea una persona física o una sociedad? Se contestó: Sí. El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento sin importar se trate de una persona física o sociedad; no resulta de aplicación la limitación establecida en el inciso a) del artículo Nº 97 de la ley. ( Título VI, Ajuste por Inflación).



CSJ, 2009/03/07, Candy S.A. (APLICACIÓN MECANISMO AJUSTE POR INFLACIÓN. PERÍODO FISCAL 2002. CONFISCATORIEDAD. PORCENTAJES DE TRIBUTACIÓN EXCEDEN LOS LÍMITES RAZONABLES DE IMPOSICIÓN. ABSORCIÓN PARTE SUSTANCIAL DE LA RENTA). En el mismo sentido : CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, (2010/08/11) Gasoducto NorAndino Argentino S.A.; (2009/08/12) Russ, Máximo E.; Sala III : (2011/02/15) Banco Bradesco Argentina S.A.).

CSJ, 2011/03/02, CDR Comunicaciones S.A., Compañía Prodel S.A. (IMPORTANCIA PRUEBA PERICIAL CONTABLE. NO CONTABA SUFICIENTES ELEMENTOS PAA DETERMINAR SI LA APLICACIÓN DE NORMAS AJUSTE POR INFLACIÓN CONFIGURABAN SUPUESTO DE CONFISCATORIEDAD).

153


CS, 2010/05/19, Bertoto, Bruera y Cia. S.A.C. y F. (CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS. PRUEBA UNILATERAL. CONFISCATORIEDAD NO DEMOSTRADA).

CS, 2010/05/19, Boehler, Raul Eduardo (HABILITA INSTANCIA EXTRAORDINARIA. REVOCA SENTENCIA CÁMARA FEDERAL DE APELACIONES DE CÓRDOBA CON LOS ALCANCES DEL FALLO “Candy”.PRUEBA PERMITE ACREDITAR SUPUESTA CONFISCATORIEDAD).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, El Bagual S.A. s/proceso de conocimiento. (REFIERE CASO “CANDY S.A.”(CS).COMPARACIÓN APLICANDO O NO EL MECANISMO. IMPORTANCIA INFORME PERICIAL. NO CONTROVERTIDO POR ACTORA. 2002 SIN AJUSTE SE DETERMINA SOBRE QUEBRANTOS 2003 TRIBUTO CONFISCATORIO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/02/15, Banco Bradesco Argentino S.A. (IMPORTANCIA DE PRUEBA PERICIAL CONTABLE. APLICACIÓN MECANISMO DE AJUSTE POR INFLACIÓN. CONFISCATORIEDAD. QUEBRANTO IMPOSITIVO. RESTITUCIÓN DE LO INGRESADO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/12/03, Gunningham, Diego Juan (ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA. APLICACIÓN AJUSTE POR INFLACIÓN. NO RECURRIR AL MÉTODO CORRECTIVO EL TRIBUTO A INGRESAR ABSORBERÍA UNA PORCIÓN SUSTANCIAL DE LAS RENTAS. EN EL CASO EL 55 % DE UTILIDADES CONTABLES AJUSTADAS. CONSTITUCIONALIDAD DE LA SUSPENSIÓN DEL MECANISMO).

TFN., Sala D, 2011/08/03, Gunningham, Diego Juan (INAPLICABILIDAD AL CASO DEL ART. 39 Ley 24.073.EJERCICIO FISCAL 2002. APLICACIÓN DOCTRINA EMANADA CASO “Candy” CSJ. DEMOSTRO DETERMINACIÓN DE IMPUESTO SIN AJUSTE POR INFLACIÓN SITUACIÓN CLARAMENTE CONFISCATORIA. SE REVOCA ACTO ADMINISTRATIVO APELADO).

CFed. de Apelaciones de Bahía Blanca, 2010/3/16, Ambrosius, Nicolás F. (CONSTITUCIONALIDAD DE ARTS. 39 Ley 24.073, 4º Ley 25.561, y 5º Dec. 214/02. DEMOSTRACIÓN EXISTENCIA CONFISCATORIEDAD O GRADO DE DISTORSIÓN DE LA INFLACIÓN PARA QUE RESULTE APLICABLE EL AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO).



GARCÍA, FERNANDO D. y LUPPI, HUGO. Impuestos, las nuevas normas contables y el ajuste por inflación. (Normas Internacionales de Información Financiera. NIIF.). Novedades Fiscales. Ámbito Financiero, 23/03/2010, p. 33.

REIG, ENRIQUE J., GEBHARDT, JORGE y MALVITANO, RUBÉN. “Impuesto a las Ganancias”. 12ª. Edición ampliada y actualizada. Edit. ERREPAR, 2011, pág. 728.

ART. 99

(Agregar pág. 548)

El tratamiento fiscal de la asignaciones no remunerativas ha sido objeto de Comentario al tratar el art. 79 de la ley. Cabe señalar que el Grupo de Enlace AFIP-Consejo (Acta de reunión del 08/09/2010) refiriéndose al asunto expresó “Por un lado, la Ley de Contrato de Trabajo define los “beneficios sociales” como conceptos no remunerativos. Por el otro, la Ley del Impuesto a las Ganancias aclara que los pagos –en relación de dependencia- efectuados bajo la denominación de beneficios sociales están alcanzados por el impuesto aun cuando no revistan carácter remunerativo a los efectos del SIPA. Cuando se remite al art. 99 de LIG, se derogan todas las normas generales, especiales o estatutarias, excepto las de la propia ley del tributo, y el art. 100 estable que todos los beneficios sociales otorgados por el empleador se hallan gravados, excepto la ropaje trabajo y de los cursos de capacitación. Cabe

154

aclarar que los vales alimentarios son de carácter remunerativo, se encuentran gravados y es un pago en especie, no considerado dentro de los beneficios sociales por la Ley 20.744 en su art. 103 bis”.

(Agregar pág. 549)


TFN, Sala A, 2011/02/04, Garrido, Juan Eduardo (COMPENSACIONES ASIGNADAS POR EL ESTADO (Poder Legislativo de la Pcia.de Tucumán). SUELDO ADICIONAL POR FUNCIONES EN EL CARGO DE PROSECRETARIO ADMINISTRATIVO. Ley 24.686. NO REMUNERATIVO. IMPEDIMENTO DEL ART. 99 (LIG) ESTÁ CONDICIONADA A DECISIÓN DE LOS PRESIDENTES DE CADA CÁMARA QUE CONSTITUYE EL PODER LEGISLATIVO. REMUNERACIONES NO GRAVADAS).


Dictamen 4/09 (DI ATEC), del 14/01/09 (Bol. AFIP Nº 145, P. 1499) (ADICIONAL POR COMPENSACIÓN JERÁRQUICA. GRAVADO).

Dictamen (DI ATEC) 41/09, del 17/07/09M (Bol. AFIP Nº 151, p. 360) (VIÁTICOS. SEGUNDO PÁRRAFO ART. 79 LEY. SUJETOS COMPRENDIDOS. LOS QUE CUMPLAN FUNCIÓN PÚBLICA(art. 165 –DR). NO COMPRENDE A SUJETOS QUE PRESTEN SERVICIOS EN SOCIEDADES ANÓNIMAS CON PARTICIPACIÓN ESTATAL).

Dictamen 6/09 (DI ALIR), del 1/06/2009 (PET Nº 471.La Ley. -27-06-2011- p.10) (INDEMNIZACIÓN POR TRASLADO FUNCIONARIO DE ADUANA. GANANCIA GRAVADA).

ART. 100

(Pág. 550)

(Se reemplaza el inicio del párrafo).

Esta disposición fue objeto de Comentario al tratar los artículos 79 –Ganancias de cuarta categoría. Rentas del trabajo personal- y 99 -Derogación de exenciones o deducciones para ciertos contribuyentes de la cuarta categoría- de la ley, a los que remitimos al lector. Con respecto a la explotación petrolera,….

ART. 119



RG (AFIP) 3014 (B.O.: 26/01/2001). Certificados de Residencia Fiscal. (Vig: .01/03/2011).155

(Agregar pág. 574)

Luego el cuadro el siguiente párrafo

La Resolución General (AFIP) 3014 (B.O.:25/01/2001) con vigencia a partir del 1/03/2011) reglamentó las solicitudes de Certificados de Residencia Fiscal (Ganancias de fuente extranjera obtenida por residentes del país) estableciendo los requisitos, plazos, formalidades y condiciones a efectos de su tramitación (Anexos I a IV), Todo ello según se reúna la condición de residente (personas físicas, jurídicas y/o sucesiones indivisas) previendo la norma “Cerificado de Residencia Fiscal en la República Argentina para fines tributarios” en países sin Convenios para evitar la doble imposición o a efectos de aplicación de Convenios para evitar la doble imposición, por períodos determinados o no (remitimos al lector al texto y anexo de la norma citada).

(Agregar pág. 575)


PERELLI, EDUARDO. La residencia fiscal y el domicilio de las personas físicas. Cap. VIII de la obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Fernando D. GARCÍA, Director. La Ley 2010, p. 187. La Ley 2010.

ART. 127


Al final del Comentario, antes del CUADRO)

La mención de esta norma al artículo 2º de la ley -Objeto o Concepto de Ganancias imponibles- significa que a todos los efectos, se reputarán como ganancias de fuente extranjera comprendidas en el gravamen para los residentes del país, aquellas que reúnen los requisitos establecidos por dicho artículo 2º de la ley (v.g. teoría de la fuente; teoría del balance, ganancias alcanzadas aunque no cumplan con los requisitos de la teoría de la fuente). Si ellos no se reúnen –con la excepción aludida en apartado d) precedente- los resultados o ganancias aunque resulten consecuencia de las figuras mencionadas en el art. 127, conformaran para los residentes del país exclusiones de objeto (v.g. venta de un inmueble situado en el exterior por parte de una persona física o sucesión indivisa residente en el país no habitualista) y por lo tanto no alcanzadas por el impuesto.

(Agregar pág. 589)

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/12/15, Siev Publicidad S.A. (QUEBRANTOS. IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS ORIGINADAS EN COLOCACIONES DE DINERO EN EL EXTERIOR. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA)

CNAp. PENAL Económico, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR Soc.Anón. ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU

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DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA)


Dictamen (DI ATEC) 2/09 del 30/01/09 (Bol. AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR POR SUJETO EMPRESA. DIFERENCIA DE CAMBIO ENTRE COMPRA Y VENTA COMPRENDIDAS RESULTADO IMPOSITIVO. CONFORMACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE).

Dictamen (DAT) 85/2007 del 14/11/2007 (Carpeta Nº 32, p. 279, publicación .biblioteca electrónica AFIP). (RENTA FUENTE EXTRANJERA. REVALUACIÓN BIENES DE USO UTILIZADAS POR SUCURSALES. NO CORRESPONDE CALCULO DIFERENCIAS DE CAMBIO. CÓMPUTO DIFERENCIAS DE CAMBIO ENTRE COMPRA DE ACCIONES Y VENTA COMPRENDIDAS EN RESULTADO IMPOSITIVO. SE PRODUCEN AL MOMENTO DE LA VENTA. PROCEDE CÁLCULO DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS EXTRANJERAS).


CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 84, Diciembre 2008, pág. 9 Edit. LA LEY.

CORTI, MARCELO R. La fuente en el tratamiento fiscal de los dividendos. PRACTICA PROFESIONAL Nº 142, Mayo 2011, pág. 23, Edit. LA LEY.

ART. 128



TFN, 1980/03/11 – La Industrial Paraguaya Argentina S.A. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . CONCEPTO. ).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/04/14, Salerno Hnos. S.A. Fish Management S.A. UTE) (FLETAMENTO BUQUES EXTRANJEROS DESTINADOS PESCA EN CUENCA MARÍTIMA. NO CONSTATACIÓN INSTALACIONES FIJAS)

CNFed. Contenciosoadministrativo., Sala I, 2009/03/17 Sebastián Gaboto SRL. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. SÓLO PUEDE PEDIR SU INSCRIPCIÓN LA EMPRESA DEL EXTERIOR. LA SOCIEDAD NACIONAL CONTRATANTE CARECE DE LEGITIMIDAD PARA OBRAR Y CALIFICAR. CORRESPONDE RETENCIÓN COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE ( ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO .DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)


157

ART. 131

(Agregar en p. 601)

En el primer párrafo que comienza “Para determinar….-hasta la oración que termina …al mismo año fiscal. Agregar seguido inmediatamente :

Por ejemplo, no procede el cómputo del mínimo no imponible contra la renta de fuente extranjera cuando la deducción personal no excede la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal. (Véase Comisión de Enlace –AFIP-DGI/CPCECABA. Reunión del 09/06/2010 conformado por AFIP 01/11/2010).

Luego del primer párrafo, en punto y aparte …contra ganancias de fuente extranjera.

En cuanto se refiere al año fiscal y a la imputación de las ganancias y gastos de fuente extranjera, el artículo 133 de la ley establece que se efectuará de acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 18 de la ley que les resulten aplicables, con las adecuaciones que expresa en cuanto a sujetos y tipo de ganancia.


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES.).

ART. 132

COMENTARIO


En punto y aparte, luego del segundo párrafo que termina…beneficio o una pérdida, respectivamente.

Se observa que en el caso particular de los establecimientos estables ubicados en el exterior, la norma dispone que el resultado de los mismos se determinará en la moneda del país donde se hallan situados, siendo el mismo convertido a moneda argentina a los fines de su incorporación al balance impositiva del residente nacional. “Esta conversión no generará diferencias de cambio, dado que estamos ante la simple adecuación de la moneda de cuenta en que está expresada la contabilidad del negocio” (Dictamen (DI ATEC.) 85/2007).

El segundo párrafo del precepto legal aclara que, respecto de las ganancias de fuente extranjera…


Luego del tercer párrafo que termina…tercera categoría, obtenidas por estos residentes”.

Es ilustrativo el Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09, del 3/04/09 referido a la determinación del resultado de fuente extranjera en la enajenación de acciones del exterior, en el que se precisa la metodología aplicable. Expresa el Fisco Nacional que las diferencias de cambio originadas en la variación de la cotización de la moneda extranjera ocurrida entre el momento de compra de las acciones y el de su posterior venta, se

158

encontrarán comprendidas dentro del resultado impositivo generado por la propia transferencia de los valores; es decir que dichas diferencias se producen en el momento de venta de las mismas. El costo computable de la enajenación del paquete accionario se conforma por el costo original de las acciones más –de corresponder- la actualización imperante en el país en donde se encuentran las acciones, transformándose en pesos argentinos al momento de la enajenación. Agrega el pronunciamiento administrativo que, tratándose de una persona jurídica encuadrada en la tercera categoría, el precio de venta de las acciones deben convertirse a la moneda argentina en el momento de su devengamiento.

(Pág. 602 último párrafo, se cambia la redacción del inicio del párrafo)

El art. (VI) incorporado a cont. Del art. 165 (DR) señala que, para las personas físicas y sucesiones indivisas.

(Pág. 603)


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES).

Dictamen (DI ATEC) Nº 85/2007, DEL 14/11/2007. (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PRÉSTAMOS FINANCIEROS EFECTUADOS A SUJETOS VINCULADOS DEL EXTERIOR. OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA COMPUTABLE PARA DETERMINAR RENTAS DEL MISMO ORIGEN. PROCEDE CÁLCULO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL DEL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS).


(Agregar pág. 603)

CARREÑO, GUSTAVO ALFREDO. Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización. Cap. XIII de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 297. LA LEY. 2010.

ART. 133

(Agregar p. 607)

En el último párrafo inc. c) del art. 133, intercalar luego del punto de la primera oración que termina, que no fueran atribuibles a los establecimientos estables del art. 128. Se trata de ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera categoría atribuibles a aquellos responsables que revisten el carácter de sujetos-empresa, excluidas las que corresponda los establecimientos estables. Estas ganancias se…

(Agregar p. 608)

Luego del primer párrafo que termina …abarque 5 ejercicios anuales

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En el caso Maltería Pampa S.A. (TFN., Sala A, 2010/10/20) en el que se discutía la imputación al año fiscal de los dividendos a percibir por una sociedad anónima local controlante de una sociedad anónima del exterior no constituida en un país de baja o nula tributación, se resolvió que los dividendos que ésta última pudiera llegar a distribuir, eventualmente, se considerarán ganancia para la empresa, al momento en que éstos se pongan a disposición, se acrediten o se paguen a su accionista. Se rechazó el criterio del Organismo Fiscal señalándose que la atribución de ganancias o pérdidas, queda definido en el marco de la ley a los establecimientos estables y a las sociedades por acciones constituidas en países de baja tributación, no siendo aplicable a dicha normativa a su caso, ya que Maltería Uruguay S.A. no es un establecimiento permanente ni tampoco está ubicada en una jurisdicción de baja o nula tributación. Para ello se mencionó como esclarecedor lo expresado en el artículo 5º del Modelo de Convenio Fiscal sobre Renta y Patrimonio de la OCDE que establece que El hecho de que una sociedad controlante residente en un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”.

Adviértase que por el contrario, si se tratara de un establecimiento estable o estuviera constituido en un país de baja tributación, las ganancias que ésta obtuviera en el exterior se imputarían al cierre del ejercicio fiscal, independientemente de que éstas se hubieran efectivamente remesado o acreditado en cuentas de su casa matriz (art. 133, inc. a) comentado).


En punto y seguido en el tercer párrafo que termina …al año fiscal en que se perciban.

Para otorgarle un tratamiento impositivo adecuado a tal tipo de renta, habrá que confrontar si existe un Convenio para evitar la doble imposición internacional entre la República Argentina y el país originario de la ganancia.

(Pág. 612)


TFN., Sala A, 2010/10/20, Maltería Pampa S.A. (DIVIDENDOS. IMPUTACIÓN. GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. ATRIBUCIÓN DE RESULTADOS. USO INAPROPIADO DE PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. S.A. CONTROLANTE DE SOCIEDAD ANÓNIMA RESIDENTE DE OTRO ESTADO NO LA CONVIERTE POR SÍ SOLO A CUALQUIERA DE ÉSTAS EN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES).


POCH, GUILLERMO JAIME. Transparencia Fiscal Internacional. Cap. XV de la CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 348. LA LEY. 2010.

Art. 134

160


Como cuarto párrafo luego del que termina… , el quebranto se pierde).

Con relación a la transferencia de los quebrantos de fuente extranjera que posee producto de su actividad un empresa constructora en el extranjero, en un proceso de reorganización de sociedades que se pretende realizar en el marco del inc.b) del sexto párrafo del Art. 77 de la ley del impuesto a las Ganancias, por el cual se escindirá parte del patrimonio, correspondiente básicamente a acciones de sociedades y algunos activos y pasivos asociados, a fin de constituir dos sociedades nuevas, en consulta vinculante (Resoluc. Nº 10/11 (SDG TLI) del 03/03/11 (Bol..AFIP Nº 167, p. 1274) el Organismo Fiscal contestó que, en virtud de las disposiciones del Art. 106 del decreto reglamentario de la (LIG) el traslado de quebrantos en cuestión debe efectuarse en función del valor de los bienes transferidos a cada sociedad sin que proceda analizar la conformación de los activos que se transmiten.


(Agregar pág. 614)

CARREÑO, GUSTAVO ALFREDO. Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización. Cap. XIII de la CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 277. LA LEY. 2010.

EDELSTEIN, ANDRÉS. “El crédito por impuestos análogos pagados en el exterior”. Consultor Tributario Nº 32, Errepar, Octubre 2009, pág. 33.

Art. 135


(Agregar pág. 616)



Art. 139


Luego del primer párrafo que termina (véase Comentario a artículos 41 y 42 de la ley)

La determinación de la ganancia neta se efectuará con la misma metodología que se dispone para los bienes inmuebles ubicados en el país, dado que de los artículos 161, 163 y siguientes de la ley no surge restricción o adecuación alguna. Si arrojare quebranto el mismo no podrá computarse en virtud de la mención que el art. 131 de la ley hace al art. 17 de la misma. Este último excluye de la determinación del gravamen el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares, establecido de conformidad con las disposiciones de la ley, cuando acusen pérdida.

(Agregar pág. 621)

REFERENCIA DOCTRINARIA161

JALFIN, JORGE. Rentas de inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Consultor Tributario Nº 40, Junio 2010, Errepar, p. 71.

Art. 140


Agregar al final del segundo párrafo del COMENTARIO en punto seguido que termina…sujetas al régimen legal de entidades financieras (Ley 21.526). No sólo las colocaciones en instituciones bancarias del exterior se encuentran alcanzadas por el impuesto, sino también las efectuadas en otros entes de dichas plazas.


En el primer párrafo que termina (véase art. 137 (LIG) en punto seguido:

La diferencia de cambio está exenta.


En punto y aparte, luego del último párrafo del Comentario al artículo que comienza “El Fisco respondió….-del precio de compra- en U$S.”

Debe advertirse que el criterio fiscal precedente ha cambiado con posterioridad. No tuvo en consideración el Dictamen 351/03 (3/07/2003) de la Procuración del Tesoro de la Nación (Venta de acciones Personas Físicas no habitualistas. No gravadas a partir del período fiscal 2002¸ véase Comentario in-extenso al art. 2 de la ley). En nuestra opinión, dichas operaciones están comprendidas en el art. 137 de la ley del tributo que mantiene la exención del art. 20 inc. w). Como se expresara en el mencionado comentario, han desaparecido de la ley del impuesto el inciso 3) del art. 2º y el inciso w) de su artículo 20 en cuanto a la no exención para los resultados de dichas operaciones para los sujetos residentes en el país. Además, debe advertirse que con fecha 22/11/2004 la DGI dictó la Instrucción General 5/2004 sobre la no gravabilidad de la renta de acciones y títulos valores por parte de personas físicas no habitualistas. Las diferencias de cambio que podrían generarse de la conversión a moneda de curso legal en estas operaciones se encuentran también exentas Obvio que si se trata de un sujeto de la tercera categoría que realiza tal tipo de operaciones el resultado estará alcanzado por el gravamen así como las diferencias de cambio.


CN. APEL.PENAL ECONÓMICO, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR SOCIEDAD ANÓNIMA ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


(Agregar pág. 625)



GOTLIB, GABRIEL – VAQUERO, FERNANDO M. Tratamiento de rentas de fuente extranjera en el Régimen de Transparencia Fiscal. Remisiones a la ley extranjera y relación con Convenios Internacionales. Cap. XIV, de la obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

162

INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 313 LA LEY. 2010.

Art. 141


En punto y aparte del último párrafo que termina …al momento de la puesta a disposición de los dividendos.

Cabe recordar que, de conformidad a lo dispuesto por el art. 1º de la ley, los contribuyentes residentes argentinos (personas físicas o jurídicas) por los dividendos percibidos de sociedades del exterior, al estar alcanzados por el impuesto a las ganancias local, podrán computar como pago a cuenta, las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de tales dividendos.




VOLMAN, MARIO “El caso de acciones emitidas en el exterior que cotizan en el país” (Cuando son emitidas en el exterior y cotizan el país; Convenios para evitar doble imposición). Práctica y Actualidad Tributaria. Errepar. T. XVII, Nº 672, Abril 2010, p. 3.

Art. 146

(Agregar en Pág. 635)

Al segundo párrafo el que queda redactado en su totalidad de la manera que sigue y se agregan dos párrafos más).

Con respecto a las ganancias mencionadas en el inc. b), cabe aclarar que a los dividendos provenientes de las sociedades por acciones constituidas en el extranjero, no les es aplicable el tratamiento el tratamiento de no computables a que alude el art. 64 de la ley. En consecuencia, a los fines de determinar la ganancia, están gravados. Si los dividendos provienen de una inversión que no se encuentra radicada en un país de baja o nula tributación, su imputación al año fiscal se efectuará de conformidad con lo previsto en el art. 18 de la ley (puesta a disposición, pago o acreditación), de conformidad a lo establecido en el art. 133, inc. b) de la ley.

Si los dividendos provienen de sociedades constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, los mismos se imputarán al ejercicio en el que finalice el correspondiente ejercicio anual (regla de transparencia; art. 133, inc. a) de la ley, con las salvedades dispuestas en el artículo 1º s/nº a cont. Art. 165 (VI) del decreto reglamentario – véase Comentario al art. 133 de la ley). Todo ello independientemente de que tales ganancias se hubieran efectivamente remesado o acreditado.

Para su conversión a pesos argentinos, se aplicará el tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se produjo la puesta a disposición del dividendo o cierre del ejercicio de la sociedad pagadora, según el caso y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad (primer párrafo, art. 158, LIG).


163

TFN., Sala A, 2010/10/20, Maltería Pampa S.A. (DIVIDENDOS. IMPUTACIÓN. GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. ATRIBUCIÓN DE RESULTADOS. USO INAPROPIADO DE PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. S.A. CONTROLANTE DE SOCIEDAD ANÓNIMA RESIDENTE DE OTRO ESTADO NO LA CONVIERTE POR SÍ SOLO A CUALQUIERA DE ÉSTAS EN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).

ART. 148


(Agregar pág. 641)

POCH, GUILLERMO JAIME . Transparencia Fiscal Internacional. Cap. XV de la obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos Controvertidos. Dirigida por FERNANDO D. GARCÍA. p. 332 Edit. La Ley 2010


ART. 152

(Pág. 648)


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES.).

Dictamen (DI ATEC) nº 85/2007, DEL 14/11/2007. (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PRÉSTAMOS FINANCIEROS EFECTUADOS A SUJETOS VINCULADOS DEL EXTERIOR. OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA COMPUTABLE PARA DETERMINAR RENTAS DEL MISMO ORIGEN. PROCEDE CÁLCULO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL DEL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS).

ART. 158

(Agregar pág. 662)

Para aclarar se agrega al primer párrafo:

De lo expuesto, se desprende…calcular las diferencias de cambio a efectos de determinar el resultado de fuente extranjera :


(Agregar pág. 663)

164

Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES.)

Dictamen (DI ATEC) Nº 85/2007, DEL 14/11/2007. (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PRÉSTAMOS FINANCIEROS EFECTUADOS A SUJETOS VINCULADOS DEL EXTERIOR. OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA COMPUTABLE PARA DETERMINAR RENTAS DEL MISMO ORIGEN. PROCEDE CÁLCULO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL DEL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS).

Art. 168


En el primer párrafo en punto y seguido, que termina

“…y la distribución de las facultades tributarias. Es criticable el permitir crédito por impuesto únicamente a los de carácter nacional (“gravámenes nacionales” expresa el texto de la norma), cuando ocurre que ciertos Estados que componen un país - v.g. Estados Unidos de América, Suiza-, tienen establecido un impuesto a la renta de carácter estadual o cantonal. Es decir, se grava el mismo fenómeno con las características similares en su determinación al gravamen nacional, conformando un verdadero impuesto análogo.


Luego del segundo párrafo en punto y seguido, que comienza

“Asimismo el pago…en el exterior no es un impuesto análogo computable), debiéndoselo considerar un mayor costo por la prestación del servicio). La cuestión puede plantearse con frecuencia en las denominadas “exportaciones de servicios”.


En el párrafo a continuación en punto seguido que comienza

“El impuesto análogo computable es….distintas rentas en particular”. La norma adopta un método de imputación global –“overal limitation”- resultando más sencillo en su aplicación a diferencia del denominado “per country limitation” que permite computar el crédito sólo respecto de las rentas de un país extranjero o el método de atribución a determinadas rentas o actividades específicas, por ejemplo rentas que se agrupan en determinadas categorías o “baskets” (v.g. EE.UU.). Señala al respecto EDELSTEIN (Véase Referencia Bibliográfica) con relación a la ley argentina “El límite es único y general, ya que no se establecen restricciones con respecto a la naturaleza de las rentas o al país en el que ellas se obtienen. Es decir que, al igual que lo establecido para las ganancias y pérdidas de fuente extranjera (con la excepción de las pérdidas producidas por enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales –incluidas las cuotas que son parte de fondos comunes de inversión o entidades similares-), se permite imputar los créditos por impuestos análogos en forma global y sin ninguna correlación o seguimiento de las rentas que les han dado origen”.

El Decreto Reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias en los artículos 1º s/nº a cont. art. 165 (VIII) y 2º s/nº a cont.art.. 165 (VIII) tratan sobre el crédito por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior (foreign tax crédito) y los requisitos para su cómputo. Con respecto a los dividendos provenientes de fuente extranjera se instaura el sistema de imputación, con crédito directo e indirecto (participación directa; participación indirecta), este último en dos (2) niveles de tenencias accionarias (participación en el capital social de la sociedad emisora de sus acciones).

165

El primer párrafo del art. 1º s/nº a cont. Art. 165 (VIII) del reglamento, dispone que las disposiciones del Capítulo IX del Título IX de la ley, referidas al cómputo del crédito por gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en el exterior, también resultan del aplicación cuando el mismo se origine en impuestos, que de acuerdo a la normativa legal vigente en el país de origen de las rentas, se hayan determinado en forma presunta.


Luego del cuarto párrafo, en punto y aparte que termina

…directa o indirecta a través de sociedades del exterior”.

El artículo precedentemente citado establece los requisitos a cumplir por los accionistas comprendidos en el art. 119 de la ley –residentes del país-, para deducir como crédito los gravámenes análogos nacionales, según participe directa o indirectamente en el capital accionario de la o las empresas del exterior (Véase esquema conceptual a continuación del Comentario a éste artículo):

1. Participación directa :

a) acreditar que la participación accionaria del accionista argentino resulta no inferior al 25 % del capital social de la sociedad constituida, radicada o ubicada en el exterior; cumplido éste requisito, el accionista podrá computar, además del impuesto que pudo haber tributado vía retención en la fuente sobre los dividendos girados por la sociedad del exterior, la proporción que le corresponda sobre el impuesto efectivamente pagado por al entidad emisora (véase Edelstein, ob.cit.).

b) la documentación que acredite el pago del impuesto análogo y que el mismo corresponde, según la respectiva participación accionaria, al pago de dividendos en efectivo o en especie –incluidas las acciones liberadas- distribuidos por la sociedad del exterior, deberá ser extendida por la autoridad fiscal competente;

c) el gravamen computable como crédito debe estar pagado dentro del plazo de vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal al cual corresponde imputar las ganancias que lo originaron. En caso contrario, podrá computarse en el período en que se produzca el pago.

2. Participación indirecta –a través de la sociedad inversora- :

a) acreditar que la participación accionaria del accionista argentina en la participación en el capital de la sociedad inversora, durante el año fiscal inmediato anterior al pago de los dividendos y hasta la fecha de su percepción, supera el 15 % del capital social de la sociedad que tributara el impuesto y que esta última no se encuentra radicada en un “paraíso fiscal”. O sea que, en estos casos, además de los tributos mencionados en el apartado a) anterior –participación directa-, el accionista local podrá computar como crédito la retención que pudiera haber sufrido la sociedad inversora en oportunidad de percibir dividendos y el impuesto ingresado por la sociedad poseída en forma indirecta, en ambos casos en la proporción pertinente.(véase Edelstein, ob.cit.).

b) cumplir con los requisitos citados en a) y b) apartado anterior (DR. Art. 2º s/nº a cont. Art. 165 (VIII).

Apunta bien EDELSTEIN con relación al caso de la participación indirecta, señalando que la normativa no prevé el caso de inversiones realizadas por una “cadena” de sociedades que involucre más de tres eslabones, ya que sólo se refiere al primer y segundo nivel de participación accionaria.

“Con respecto a ésta cuestión………..”



166




Art. 169




Art. 170





ART. 171

(Agregar, en pág. 693 )

Luego del esquema II %(impuesto……), inmediatamente en punto y aparte

Al respecto señala Edelstein (véase Referencia Doctrinaria) “Esta disposición está en línea con la forma en la cual el residente argentino debe determinar el resultado impositivo del establecimiento, ya que, a tales efectos, deben excluirse de su resultado impositivo las ganancias de fuente argentina y sus correspondientes gastos, considerando para ello la ganancia neta presumida por el artículo 93 de la ley y, como gastos, la proporción de ingresos no incluida en ella”.





167

ART. 172

(Agregar en pág. 694 al inicio del comentario)

Es oportuno tener en cuenta que en estos casos, el resultado impositivo de la sociedad de personas constituida en el exterior que debe atribuirse al socio residente argentino es el determinado conforme a las disposiciones fiscales del país de constitución de la entidad en el exterior. En efecto, dispone este artículo la forma…





ART. 174





ART. 175


En punto seguido al único párrafo del comentario que termina “…en el que se efectuó el pago de ellas. –agregar: Es decir que, cuando los residentes tributen por diferencias de impuestos (el ajuste da lugar a incremento del crédito computado en años anteriores, tales diferencias deben imputarse al año fiscal en que se paguen, situación que se adecua al criterio de imputación temporal que adopta la ley.


CARREÑO, GUSTAVO ALFREDO. Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización. Cap. XIII de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 277. LA LEY. 2010

EDELSTEIN, ANDRÉS “El crédito por impuestos análogos pagados en el exterior”. Consultor Tributario Nº 32, Errepar, Octubre 2009, p. 33

ART. 176

168

(Intercalar en pág. 699)

En el primer párrafo entre guiones , luego de “ …,convertidos a moneda argentina al tipo de cambio considerado al mismo fin –o sea, el tipo de cambio utilizado oportunamente para la conversión del crédito base- en relación a los impuestos a los que reducen…





ART. 177





ART. 178




EDELSTEIN, ANDRÉS. “El crédito por impuestos análogos pagados en el exterior”. Consultor Tributario Nº 32, Errepar, Octubre 2009, pág. 33

169

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