Date post: | 06-Apr-2016 |
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Aktuelle Bilanzierungs- Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen und Prüfungsfragen
aus der Facharbeit des IDWaus der Facharbeit des IDW
Entwurf Neufassung IDW RS HFA 2:Einzelfragen zur Anwendung von IFRS
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Gründe für die Neufassung
Neue bzw. geänderte Standards und Interpretationen des IASB/IFRIC (stable platform, 31. März 2004)
Veränderte bzw. weiterentwickelte Auffassungen im nationalen und internationalen Bereich
Neue Abgrenzung zwischen IDW RS HFA 2 und IDW RS HFA 9
Verzicht auf Ausführungen zur HGB-Rechnungslegung und zu “dualen Abschlüssen”
Konzentration auf interpretierende Ausführungen, d.h. keine “reine” Wiedergabe von IFRS
Eingeschränkte Verwendung englischer Begriffe (bessere Lesbarkeit)
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Aufgehobene Abschnitte von IDW RS HFA 2 - alt
Umstellung auf die IAS Behandlung von Unterstützungskassen nach IAS Umrechnung monetärer Fremdwährungsposten Datenbasis für die Segmentberichterstattung und
die Kapitalflussrechnung Vereinbarkeit einer zeitgleichen Gewinnvereinnah-
mung durch Mehrheitsgesellschafter mit IAS 18.30c
(Analogie zur Regelung für Dividendenverpflich-tungen in IAS 10.12)
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Aufgehobene Abschnitte von IDW RS HFA 2 - alt
Aufwandsrückstellungen in IAS-Abschlüssen Bilanzierung von Leasingvermögen in einem dualen
Konzernabschluss Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital
(künftig: IDW RS HFA 9) Bilanzielle Behandlung von Entsorgungs-,
Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen
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Neue Abschnitte bzw. Abschnitte
mit wesentlichen Änderungen
Fertigungsaufträge (IAS 11) Ergebnisse je Aktie (IAS 33) Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Fertigungsauftrags begrenzte Anzahl der insgesamt gefertigten Vermögens-
werte Komplexität der gefertigten Vermögenswerte (geringer
Standardisierungsgrad) Exklusivität der gefertigten Vermögenswerte (beschränkter
Abnehmerkreis) kundenspezifische und aufwändige Planung und
Entwicklung
abschließende Entscheidung auf Basis einer Gesamtbeurteilung aller im Einzelfall
relevanten Faktoren
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Umfang der Auftragskosten Auftragskosten: nur Kosten, die auf den
Herstellungszeitraum entfallen (ab Auftragserlangung bis Erfüllung des Vertrags)
keine Zurechnung von Kosten, die zur Erlangung eines Auftrags erforderlich waren, aber in der Periode ihrer Entstehung als Aufwand erfasst wurden, zu den Auftragskosten nach Auftragserlangung in späterer Berichtsperiode (Nachaktivierung)
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Umfang der Auftragskosten (Fortsetzung) unmittelbare Aufwandsverrechnung von Kosten,
die keinem späteren Auftrag einzeln zugerechnet werden können (z.B. allgemeine Marktstudien)
Einbeziehung von “nachlaufenden Herstellungskosten” (z.B. aus Nacharbeiten, Erfüllung von Gewährleistungsansprüchen) in die Auftragskosten
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Zeitliche Erfassung von Auftragskosten Erfassung von Auftragserlösen und Auftrags-
kosten als Erträge und Aufwendungen nach Leistungsfortschritt, falls Anwendungs-voraussetzungen für PoC erfüllt
falls keine Verwendung der cost-to-cost method
=> Korrektur des Aufwands, da aufwands-wirksam erfasste Auftragskosten nicht mit dem auf Basis des Leistungsfortschritts ermittelten Anteil an Gesamtkosten übereinstimmen
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Zeitliche Erfassung von Auftragskosten (Fortsetzung) Gegenbuchung im Bilanzposten „Fertigungs-
aufträge mit aktivischem/passivischem Saldo gegenüber Kunden“
unzulässig: Anpassung der Auftragserlöse Periodisierung der “nachlaufenden Her-
stellungskosten” auf Basis des gewählten Verfahrens zur Ermittlung des Fertigstellungs-grades
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Ausweisfragen Ausweis von “Fertigungsaufträgen mit aktivischem
Saldo gegenüber Kunden“, soweit Fertigungsaufträge mit Kunden noch nicht abgerechnet
Inhalt: Positiver Saldo der entstandenen Auftragskosten zuzüglich vereinnahmter Gewinne, abzüglich entstandener Verluste und bereits für erbrachte Leistungen in Rechnung gestellter Beträge, unabhängig davon, ob vom Kunden bereits gezahlt oder nicht (progress billings)
sachgerechter Bilanzposten: Forderungen
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Ausweisfragen (Fortsetzung) Klassifizierung als progress billings stellt nicht auf
den Übergang von Chancen und Risiken ab, sondern auf erfolgte Leistungserbringung
Progress billings: erhaltene Vorauszahlungen bzw. Vorauszahlungsanforderungen, soweit nicht größer als Leistungsfortschritt
keine progress billings: Geldeingänge aus Anzahlungsanforderungen vor erbrachter Leistung (advances)=> Verbindlichkeit bis Leistungserbringung
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Ausweisfragen (Fortsetzung) Beispiel:
entstandene Auftragskosten 110 + vereinnahmter Gewinn 35./. bereits für erbrachte Leistungen
in Rechnung gestellter Betrag(progress billing) 100
--------------------------------------------------------Fertigungsaufträge mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden 45
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Ausweisfragen (Fortsetzung) Analog: Ausweis von „Fertigungsaufträgen mit
passivischem Saldo gegenüber Kunden“ (Sachgerechter Bilanzposten: Verbindlichkeiten)
keine Saldierung von “Fertigungsaufträgen mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden” und „Fertigungsaufträgen mit passivischem Saldo gegenüber Kunden” aus verschiedenen Fertigungsaufträgen
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Fertigungsaufträge (IAS 11)
Ausweisfragen (Fortsetzung) gesonderter Bilanzausweis der “Fertigungsaufträge mit
aktivischem Saldo gegenüber Kunden” und der „Fertigungsaufträge mit passivischem Saldo gegenüber Kunden”, d.h. Angabe im Anhang nicht ausreichend
nach erfolgter Schlussabrechnung: Umbuchung des verbleibenden Saldos des Postens „Fertigungsaufträge mit aktivischem/passivischem Saldo gegenüber Kunden“ in zutreffende Bilanzposten
Erfassung der Erlöse aus Fertigungsaufträgen in der GuV bei den Umsatzerlösen; gesonderte Angabe in GuV oder Anhang
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Ergebnisse je Aktie (IAS 33)
Stimmrechtlose Vorzugsaktien nach § 139 AktG: grundsätzlich keine ordinary shares i.S.v. IAS 33 (keine Nachrangigkeit hinsichtlich der Dividendenrechte)
Ausnahme: Satzungregelung, wonach Vorzugsdividende an Dividende der Stammaktien gekoppelt ist und ein Dividendenzuschlag gewährt wird (Mehrdividende); keine vorrangige Bedienung des Mehrbetrags => separate Kategorie von ordinary shares (in § 139 AktG geregelter Dividendenvorzug besteht de facto nicht!)
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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
Inhalt des neuen Abschnitts Grundlagen Zwecksetzung und Substanz eines
Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 Einfluss bestimmter Gestaltungen auf die
Berücksichtigung von Vermögenswerten eines Pensionsfonds als Planvermögen (plan assets)
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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
Grundlagen Berücksichtigung von Planvermögen in der Bilanz des
Trägerunternehmens nach IAS 19.54 Ermittlung des Schuldpostens durch Abzug des
beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens eines Pensionsfonds von der Versorgungsverpflichtung
Ergebniswirkungen durch– Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert – Transfer von bislang erfolgsneutral im Eigenkapital
erfassten Zeitwertänderungen in die GuV durch das Trägerunternehmen in den Pensionsfonds eingebrachte
Vermögenswerte, die kein Planvermögen sind weiterhin wirtschaftliches Eigentum des Trägerunternehmens
Keine Konsolidierungspflicht in Bezug auf den Pensionsfonds nach IAS 27
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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 Verwendung der Vermögenswerte des Pensionsfonds
ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter
steuerliche oder finanzielle Vorteile für das Trägerunternehmen dürfen nur Nebeneffekt sein
beizulegender Zeitwert des Planvermögens kann zuverlässig ermittelt werden
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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7, Fortsetzung problematische Gestaltungen
Personenidentität zwischen den Leitungsorganen des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds
Forderungen des Pensionsfonds gegen das Trägerunternehmen
Übertragung von Sachanlagevermögen und immateriellen VG des Anlagevermögens vom Trägerunternehmen auf den Pensionsfonds und weitere Nutzung durch das Trägerunternehmen
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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
Gestaltungen: Personenidentität zwischen den Leitungsorganen des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds Pensionsfonds muss vom Trägerunternehmen rechtlich
getrennte Einheit sein Beherrschungsverhältnis/Personenidentität zwischen
Leitungsorganen unschädlich für die Qualifizierung der Vermögenswerte des Pensionsfonds als Planvermögen
Zwecksetzung des Pensionsfonds muss mit IAS 19.7 übereinstimmen, und Organe müssen die entsprechenden Satzungsklauseln beachten
Transaktionen zwischen Pensionsfonds und Trägerunternehmen:
– Übertragung zur freien Verfügung– Durchführung zu marktüblichen Bedingungen
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Gestaltungen: Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen Qualifizierung der Forderungen als Planvermögen
grundsätzlich keine Restriktionen der Anlage- oder Verwendungsformen nach IAS 19.7
Einschränkungen nur für nicht entrichtete Beiträge (unpaid contributions) und nicht übertragbare Finanzinstrumente (Abtretungsverbot etc.)
Umwandlung einer Beitragsforderung in ein Vereinbarungsdarlehen zu marktüblichen Bedingungen kann zu Planvermögen führen, falls
– Entscheidungsfreiheit des Fonds-Leitungsorgans – marktübliche DarlehenskonditionenAnalog: Rückgewähr flüssiger Mittel als Darlehen
Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
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Gestaltungen: Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen, Fortsetzung Behandlung im Abschluss des Trägerunternehmens
als Planvermögen zu qualifizierende Forderung– Ausweis als gesonderte Verbindlichkeit
gegenüber dem Pensionsfonds– kein Bestandteil der Pensionsrückstellung
nicht als Planvermögen zu qualifizierende Forderung
– Versorgungsverpflichtung des Träger-unternehmens gegenüber den Mitarbeitern
– Bestandteil der Pensionsrückstellung
Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
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Gestaltungen: Übertragung von nicht finanziellen Vermö-genswerten auf den Pensionsfonds mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen Qualifizierung dieser Vermögenswerte (z.B. Sach-
anlagevermögen) als Planvermögen, falls verfügbar zur Zahlung oder Finanzierung von
Versorgungsleistungen an berechtigte Mitarbeiter freie Entscheidung des Leitungsorgans des
Pensionsfonds über Nutzungsüberlassung und deren Bedingungen
Möglichkeit zur Weiterveräußerung des Planvermögens
Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)
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Gestaltungen: Übertragung von nicht finanziellen Vermö-genswerten auf den Pensionsfonds mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen, Fortsetzung: Planvermögen:
bei Finanzierungs-Leasingverhältnis: Forderung
Beachte: Forderung beinhaltet neben Mindest-leasingzahlungen auch nicht garantierten Restwert => Geforderte Weiterveräußerbarkeit betrifft grds. Leasingforderung i.e.S. und Leasinggegenstand
bei Operating-Leasingverhältnis: Leasinggegenstand
Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)