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Dok.-Nr.: 5300445 Elektronisches Wissen Lohn und Personal Themenlexikon vom 16.02.2012

Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten - Lexikon Lohn und Personal

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Gliederung des Stichworts:

Neues auf einen Blick: 1. Allgemeines 2. Begriff der Auswärtstätigkeit a) Allgemeines b) Berufliche Veranlassung c) Studien- und Gruppeninformationsreisen (sog. Auslandsgruppenreisen) d) Aufteilung der Aufwendungen bei teils beruflich teils privat veranlassten Tagungen e) Verbindung eines Privataufenthalts mit einer "echten" Auswärtstätigkeit f) Mitnahme des Ehegatten g) Abgrenzung der Auswärtstätigkeit von den Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 3. Regelmäßige Arbeitsstätte a) Arbeitnehmer mit einer Tätigkeitsstätte b) Regelmäßige Arbeitsstätte bei einem Kunden/Entleiher c) Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte d) Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers e) Arbeitnehmer mit mehreren Tätigkeitsstätten f) Ausbildungsdienstverhältnisse g) Fortbildungsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte 4. Dreimonatsfrist 5. Umwandlung von Barlohn in steuerfreie Reisekostenvergütungen 6. Inlandsreisekosten 7. Fahrtkosten bei Inlandsreisen a) Fahrtkosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel b) BahnCard c) Zurverfügungstellung eines Firmenwagens d) Kilometersätze beim Benutzen eigener Fahrzeuge e) Pauschale Kilometersätze f) Individueller Kilometersatz g) Unfallkosten, Diebstahl des Pkws, Parkgebühren, Beiträge zu einer Kaskoversicherung oder Unfallversicherung, zinsloses Arbeitgeberdarlehen h) Wochenendheimfahrten und Zwischenheimfahrten bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten


i) Fahrten von der Unterkunft zur Arbeitsstätte k) Pauschvergütungen l) Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer 8. Kosten der Unterkunft bei Inlandsreisen a) Allgemeines b) Mitnahme des Ehegatten/der Familie c) Pauschbetrag 9. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand bei Inlandsreisen a) Höhe der Pauschbeträge b) Zweitägige Auswärtstätigkeiten ohne Übernachtung (sog. Mitternachtsregelung) c) Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand 10. Kostenlose Verpflegung bei Auswärtstätigkeiten a) Allgemeines b) Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten c) Besonderheiten beim Frühstück d) Besonderheit bei Getränken e) Bewirtung des Arbeitnehmers bei Auswärtstätigkeiten f) Unentgeltliche Verpflegung bei Fortbildungsveranstaltungen g) Wahlweiser Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert 11. Einzelnachweis der Verpflegungsmehraufwendungen bei Inlandsreisen 12. Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen a) Allgemeines b) Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % c) Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen 13. Nebenkosten bei Auswärtstätigkeiten 14. Auslandsreisekosten a) Fahrtkosten b) Verpflegungsmehraufwand c) Übernachtungskosten 15. Auslandstagegelder 16. Eintägige Auslandsreisen 17. Mehrtägige Auslandsreisen 18. Flugreisen 19. Schiffsreisen 20. Auslandsübernachtungsgelder 21. Vorsteuerabzug bei einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers 22. Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten 23. Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten 24. Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten a) Vorsteuerausschluss für Fahrtkosten bei arbeitnehmereigenen Fahrzeugen b) Vorsteuerabzug bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel 25. Kein Vorsteuerabzug bei Auslandsreisen

Neues auf einen Blick:

1. Regelmäßige Arbeitsstätte bei Arbeitnehmern mit einer Tätigkeitsstätte

Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat der Arbeitnehmer im Betrieb oder einer Betriebsstätte des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er dort -


nach qualitativen Merkmalen - seine Arbeitsleistungschwerpunktmäßig zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 9.6.2011 VI R 55/10 und VI R 58/09). Anders als bisher liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte nicht allein deshalb vor, weil die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr einmal in der Woche aufgesucht wird (= Aufgabe der 46-Tage-Regelung). Zur praktischen Umsetzung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bietet es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung an, zu der bereits früher geltenden Regelung zurückzukehren und von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der Arbeitnehmer je Arbeitwoche einen vollen Arbeitstag oder mindestens 20 % seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig wird. Des Weiteren will die Finanzverwaltung von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ausgehen, wenn der Arbeitnehmer einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist oder dort arbeitstäglich tätig werden soll. Allerdings besteht die Möglichkeit einen anderen qualitativen Schwerpunkt nachzuweisen oder glaubhaft zu machen [1] . Vgl. die Erläuterungen und die Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe a. Außerdem hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann, wenn der Arbeitgeber den Raum vom Arbeitnehmer anmietet und anschließend wiederum dem Arbeitnehmer zur beruflichen Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Vgl. auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe d.

2. Regelmäßige Arbeitsstätte bei Arbeitnehmern mit mehreren Tätigkeitsstätten

Unter Aufgabe seiner bisherigen, jahrelangen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof außerdem entschieden, dass der Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte haben kann (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Ist der Arbeitnehmer auf Dauer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, muss der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers bestimmt werden. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,

o welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer zugeordnet ist,

o welche Tätigkeit der Arbeitnehmer an den verschiedenen Tätigkeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und

o welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt.

Der einen regelmäßigen Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur haben kann, muss eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsstätten zukommen [2] . Vgl. die Erläuterungen und die Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe e.

3. Keine Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwand bei Fahrtätigkeit

Abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Fahrtätigkeit nicht gelte. Der Abzug von Pauschbeträgen für Mehraufwendungen für die Verpflegung sei nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf die ersten drei Monate beschränkt. Da eine solche Tätigkeitsstätte in der Regel eine ortsfeste Einrichtung voraussetze, könne sie zwar bei einer "Einsatzwechseltätigkeit" (z. B. Bauarbeiter auf einer Baustelle), nicht jedoch bei einer Fahrtätigkeit auf einem Fahrzeug oder Schiff in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 24.2.2011 VI R 66/10). Die praktische Auswirkung dieser vorteilhaften Entscheidung dürfte über den Personenkreis "Seeleute" hinaus gering sein, weil die Finanzverwaltung bereits bisher jede Lkw-, Bus-, Straßenbahn- oder Taxifahrt als sog. "neuen Auftrag" angesehen hat mit der Folge, dass hierfür bereits bisher stets eine neue


Dreimonatsfrist für den Verpflegungsmehraufwand begann. Vgl. zur Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand auch die Erläuterungen und die Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 9 Buchstabe c.

4. Einbehalt des Sachbezugswerts bei Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehen steuerfreie Reisekostenvergütungen einem Abzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nur insoweit entgegen, als sie dem Arbeitnehmer tatsächlich ausgezahlt worden sind. Macht hingegen der Arbeitgeber entsprechend den reisekostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch oder mindert er den Vergütungsanspruch, kommt eine Kürzung der Werbungskosten nicht in Betracht. Allerdings gehört die unentgeltliche Verpflegung in Höhe des Sachbezugswerts zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 24.3.2011, BStBl. II S. 829). Die Finanzverwaltung wendet die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an. Allerdings wird es nicht beanstandet (Wahlrecht), wenn der Arbeitgeber nach der bisherigen Verwaltungsauffassung verfährt. Macht der Arbeitnehmer in diesem Fall Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend, ist der unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Aus Vereinfachungsgründen kann er mit dem maßgebenden Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen saldiert werden.

Verrechnet der Arbeitgeber mehr als den amtlichen Sachbezugswert für die Mahlzeit, stellt sich die Frage, ob der Arbeitnehmer den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen kann. Dies wird man nunmehr bejahen müssen, da nach der Formulierung im Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung der unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert - und nicht ein darüber hinausgehender Betrag - mit dem Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen zu saldieren ist.

Vgl. im Einzelnen die Erläuterungen und Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 10 Buchstabe a.

5. Zuzahlungen der Arbeitnehmer bei Frühstücksgestellung nicht umsatzsteuerpflichtig

Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für eine beruflich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt oder verrechnet der Arbeitgeber wegen des Frühstücks dem Arbeitnehmer die ihm zustehenden Reisekosten (z. B. um 1,57 € oder 4,80 €), liegt keine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Frühstücksgestellung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist in diesem Fall ebenfalls nicht zu versteuern. Vgl. auch das Beispiel B unter der nachfolgenden Nr. 10 Buchstabe c sowie die nachfolgende Nr. 23.

6. Neue Pauschbeträge bei Auslandsreisekosten

Zum 1.1.2012 haben sich bei Auslandsreisen für einige Länder die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten geändert. Vgl. im Einzelnen die Länderübersicht über die Auslandsreisekosten 2012 in Anhang 4 sowie über die Auslandsauslösungen 2012 in Anhang 5.

7. Vereinfachung des steuerlichen Reisekostenrechts

Im allgemeinen Teil der Begründung zum zwischenzeitlich verabschiedeten Steuervereinfachungsgesetz 2011 wird ausgeführt, dass die Bundesregierung das Ziel hat, das steuerliche Reisekostenrecht zu vereinfachen. Aufgrund der komplexen Zusammenhänge


und der daraus resultierenden Folgeauswirkungen, die mit Veränderungen im Bereich der Reisekosten verbunden sind, hat das Bundesministerium der Finanzen den Auftrag erhalten, mögliche Vereinfachungsansätze zu benennen und dem Deutschen Bundestag als Grundlage für die weiteren Beratungen vorzulegen. Mit gesetzlichen Neuregelungen im Bereich des Reisekostenrechts ist daher frühestens zum 1.1.2013 zu rechnen.

1. Allgemeines

Zum 1.1.2008 ist es zu einer grundlegenden Reform des steuerlichen Reisekostenrechts gekommen. Die bisherigen Begriffe "Dienstreise", "Einsatzwechseltätigkeit" und "Fahrtätigkeit" sind zum 1.1.2008 zum neuen Begriff "beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit" zusammengefasst worden. Die frühere Unterscheidung zwischen "Dienstreise", "Einsatzwechseltätigkeit" und "Fahrtätigkeit" gilt also nur noch für Zeiträume bis zum 31.12.2007.

Die nachfolgenden Erläuterungen behandeln die steuerfreien Ersatzleistungen des Arbeitgebers, die bei einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit gezahlt werden können. Die Höhe der bei einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit zu berücksichtigenden Reisekosten richtet sich im Wesentlichen nach den bis 31.12.2007 geltenden Grundsätzen für Dienstreisen. Zu den Folgerungen aus der grundlegenden Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vgl. auch die Erläuterungen bei den Stichwörtern "Einsatzwechseltätigkeit" und "Fahrtätigkeit".

Für die lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Reisekosten gilt folgender Grundsatz:

Ersatzleistungen des Arbeitgebers für Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer aus Anlass von vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten entstehen, gehören nicht zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt, soweit sie lohnsteuerfrei sind.

Sind die Ersatzleistungen des Arbeitgebers anlässlich von vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten steuerpflichtig, so sind sie auch beitragspflichtig.

Soweit die Lohnsteuer für die steuerpflichtigen Ersatzleistungen des Arbeitgebers bei vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten mit 25 % pauschaliert werden kann, tritt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein.

2. Begriff der Auswärtstätigkeit

a) Allgemeines

Seit 1.1.2008 ist die bisherige Unterscheidung zwischen Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit aufgegeben und unter dem neuen Begriff "beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit" vereinheitlicht worden. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer

o vorübergehend


o außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte

o beruflich tätig wird.

Eine Auswärtstätigkeit liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird ( R 9.4 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStR). Aufgrund der zuletzt genannten Regelung in den Lohnsteuer-Richtlinien ist die frühere Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit in die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit einbezogen worden. Das Vorliegen einer Auswärtstätigkeit ist weder von einer bestimmten Kilometer-Grenze noch von einer bestimmten Abwesenheitsdauer von der Wohnung und/oder der regelmäßigen Arbeitsstätte abhängig. Die Dauer der Abwesenheit spielt jedoch für die Höhe des pauschalen Verpflegungsmehraufwands eine entscheidende Rolle, wobei zu beachten ist, dass der Arbeitnehmer sowohl von der Wohnung als auch von einer etwaigen regelmäßigen Arbeitsstätte eine gewisse Zeit abwesend sein muss (mindestens 8 Stunden), damit überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden kann (vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 9).

Zur vorübergehenden Abwesenheit aus beruflichen Gründen gilt Folgendes:

Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung der auswärtigen Tätigkeit voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. In Abgrenzung hierzu ist eine Auswärtstätigkeit nicht "vorübergehend", wenn gar keine Rückkehrabsicht vorhanden ist (wie z. B. bei einer Versetzung). In diesen Fällen wird die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an zur (neuen) regelmäßigen Arbeitsstätte.

Bei befristeten Abordnungen (z. B. an eine andere betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder zu einem verbundenen Unternehmen) wird in aller Regel - auch über die ersten drei Monate hinaus - von einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen sein. Da die frühere Regelung, wonach die auswärtige Tätigkeitsstätte nach Ablauf der Dreimonatsfrist grundsätzlich als neue regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist (vgl. R 37 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005), ab 2008 nicht mehr fortgeführt wurde und eine andere zeitliche Frist in den Lohnsteuer-Richtlinien nicht vorgesehen ist, muss ggf. anhand der Gesamtumstände des Einzelfalles entschieden werden, ob die Auswärtstätigkeit noch als vorübergehend angesehen werden kann oder ob am Beschäftigungsort eine neue regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird. Allein durch Zeitablauf führen aber befristete Tätigkeiten (z. B. in Form von Abordnungen) an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder bei einem verbundenen Unternehmen nicht zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Aus Nachweisgründen wird empfohlen, die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor Beginn in schriftlicher Form zeitlich zu befristen.

Da die Finanzverwaltung den Betrieb des Entleihers oder Kunden (= außerbetriebliche Einrichtungen) nur noch in seltenen Ausnahmefällen als regelmäßige Arbeitsstätten ansieht (vgl. nachfolgende Nr. 3 Buchstabe b), handelt es sich bei den Tätigkeiten der Arbeitnehmer im Betrieb des Entleihers oder Kunden regelmäßig um vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. Dies gilt auch bei einer mehrjährigen Dauer.

Beispiel A

Arbeitnehmer A erhält im März 2012 den Auftrag, bei einem ausländischen Kunden die Installation einer technisch aufwendigen Maschine zu leiten. Aufgrund nicht vorhersehbarer


Montageprobleme vor Ort nehmen die Arbeiten statt der ursprünglich geplanten zwölf Monate zwanzig Monate in Anspruch.

Es ist für die gesamten zwanzig Monate von einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen. Der ausländische Tätigkeitsort wird somit nicht - auch nicht nach Ablauf von drei Monaten - zur regelmäßigen Arbeitsstätte.

Beispiel B

Arbeitnehmer B ist von seinem Arbeitgeber C (Verleiher) seit 1.1.2000 ununterbrochen an dessen Auftraggeber D (Entleiher) verliehen worden. Nach den vertraglichen Vereinbarungen kann B jederzeit abberufen und von C anderweitig eingesetzt werden. Der Fortbestand seines Arbeitsverhältnisses zu C ist zudem von den vertraglichen Beziehungen zwischen C und D unabhängig.

Obwohl B in dem Betrieb des Entleihers D im Jahr 2012 bereits seit über 12 Jahren tätig ist, handelt es sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. B hat im Betrieb des Entleihers D (= außerbetriebliche Einrichtung) keine regelmäßige Arbeitsstätte, weil er von seinem Arbeitgeber C nicht für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses dem Entleiher D überlassen wird. Sollte nämlich die vertragliche Beziehung zwischen C und D beendet werden, besteht das Arbeitsverhältnis zwischen B und C dennoch weiter. Vgl. wegen der Einzelheiten auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe b.

Auch bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (befristete Abordnung) an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese andere betriebliche Einrichtung nicht - auch nicht nach Ablauf von drei Monaten - zur regelmäßigen Arbeitsstätte ( R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR). Die Aufwendungen des Arbeitnehmers sind daher grundsätzlich für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen zu behandeln. Das gilt aber nicht, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung mit dem aufnehmenden Unternehmen einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt, da dies zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte führt (vgl. hierzu die Erläuterungen und das Beispiel I am Ende der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe a).

Beispiel C

Arbeitnehmer C wird ab April 2012 für fünf Monate von seinem Arbeitgeber zu einer Tochtergesellschaft abgeordnet.

Ab April 2012 liegt bei C für fünf Monate eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Der Betriebssitz der Tochtergesellschaft wird für C auch nach Ablauf von drei Monaten nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Da für den gesamten Zeitraum eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (= Reisekosten) gegeben ist, liegt auch keine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor ( R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Beispiel D

Wegen Inanspruchnahme der Elternzeit einer Kollegin wird Arbeitnehmerin D befristet für ein Jahr an eine andere Geschäftsstelle des Unternehmens abgeordnet. Die anschließende Rückkehr auf ihren ursprünglichen Arbeitsplatz ist ihr schriftlich zugesichert worden. Aufgrund der getroffenen Vereinbarungen ist für den gesamten Zeitraum von einem Jahr von einer "vorübergehenden" beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen. Die Fahrtkosten können daher für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen behandelt werden.

Beispiel E


Arbeitnehmer E wird für zwei Jahre an ein verbundenes Unternehmen abgeordnet.

Es ist für die gesamten zwei Jahre von einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen. Die Fahrtkosten können daher für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen behandelt werden.

Beispiel F

Arbeitnehmer F wird ab April 2012 von seinem Arbeitgeber von der Hauptniederlassung zu einer Zweigniederlassung auf Dauer versetzt.

Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, da F "nicht vorübergehend" außerhalb seiner Wohnung an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Vielmehr ist die Zweigniederlassung ab April 2012 als (neue) regelmäßige Arbeitsstätte des F anzusehen. Ggf. liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor, falls F neben dem eigenen Hausstand am Lebensmittelpunkt auch am auswärtigen Beschäftigungsort wohnt.

Beispiel G

Arbeitnehmer G wird ab Juli 2012 unbefristet (auf unbestimmte Dauer) an eine andere Betriebsstätte seines Arbeitgebers "abgeordnet". Eine Rückkehr an seine bisherige Tätigkeitsstätte ist nicht absehbar.

U.E. liegt eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit nicht vor, da die Abordnung des G an die andere Betriebsstätte nicht befristet und daher eine voraussichtliche Rückkehr an seine bisherige regelmäßige Arbeitsstätte zur Fortsetzung seiner beruflichen Tätigkeit nicht absehbar ist. Ggf. liegt aber eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor, falls G neben dem eigenen Hausstand am Lebensmittelpunkt auch am auswärtigen Beschäftigungsort wohnt.

Der Bundesfinanzhof hatte über die Höhe des Werbungskostenabzugs für Fahrtkosten bei einem Arbeitnehmer zu entscheiden, der neben seiner Vollbeschäftigung vier Jahre lang an zwei Abenden wöchentlich und am Samstag an einer auswärtigen beruflichen Bildungsmaßnahme teilgenommen hatte. Das Finanzamt wollte von einer regelmäßigen Arbeitsstätte des Klägers am Sitz des Bildungsinstituts ausgehen und die Fahrtkosten nur in Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigen. Dieser Ansicht hat sich der Bundesfinanzhof nicht angeschlossen. Eine Bildungseinrichtung werde nicht zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn ein vollbeschäftigter Arbeitnehmer eine längerfristige, jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durchführe. Die Fahrtkosten zu dem Bildungsinstitut seien deshalb nicht nur in Höhe der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe (ggf. 0,30 € je gefahrenen Kilometer) als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 10. 4. 2008, BStBl. II S. 825). Eine regelmäßige Arbeitsstätte liege nur vor, wenn die dortige Tätigkeit auf Nachhaltigkeit und Dauer angelegt sei. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, wenn ein Bildungsinstitut im Rahmen einer nebenberuflichen Fortbildungsmaßnahme längerfristig über vier Jahre aufgesucht werde. Alleine durch bloßen Zeitablauf werde eine auswärtige Tätigkeitsstätte nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Aus dem Urteil lässt sich ableiten, dass auch längerfristige Auswärtstätigkeiten (im Streitfall immerhin vier Jahre) immer noch "vorübergehende Auswärtstätigkeiten" sein können. Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort "Fortbildungskosten" unter Nr. 4. Zur Frage, in welchen Fällen eine Fortbildungsstätte zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird, vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe g.


Die Finanzverwaltung folgt der vorstehenden Rechtsprechung und geht bei Abordnungen von bis zu vier Jahren zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens von einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit aus [3] .

Beispiel H

H mit regelmäßiger Arbeitsstätte bei einer Einzelhandelsfiliale in Köln wird für vier Jahre nach München abgeordnet, um die dortige kleinere Zweigniederlassung wirtschaftlicher zu gestalten. Danach kommt er wieder nach Köln zurück.

H führt während der vierjährigen Tätigkeit in München eine Auswärtstätigkeit durch. Er begründet in München keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er nur vorübergehend an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig ist.

Auch bei einer Verlängerung einer Abordnung sollte man darauf achten, dass der oben erwähnte "Vierjahreszeitraum" möglichst nicht überschritten wird. Hierzu zwei von der Finanzverwaltung gebildete Beispiele, aus denen sich allerdings ergibt, dass auch die Gründe für die Verlängerung ausschlaggebend sind.

Beispiel I

I mit regelmäßiger Arbeitsstätte bei seinem Arbeitgeber, einer Softwarefirma in Düsseldorf, soll die Zweigniederlassung des Arbeitgebers in München auf das neue Softwareprogramm umstellen. Hierfür wird er für drei Jahre nach München abgeordnet. Aufgrund technischer Schwierigkeiten verlängert sich der Einsatz um neun Monate.

I begründet in München trotz der Verlängerung keine regelmäßige Arbeitsstätte, da es sich um eine unvorhergesehene kurzzeitige Verlängerung handelt.

Beispiel K

K soll die Zweigniederlassung seines Arbeitgebers in Nürnberg auf das neue Softwareprogramm umstellen und anschließend auch die weitere Betreuung übernehmen. Hierfür wird K zunächst für drei Jahre nach Nürnberg abgeordnet. Dieser Einsatz wird nach Ablauf der dreijährigen Tätigkeit in Nürnberg um weitere drei Jahre verlängert.

Die Dauer des Einsatzes lässt eine von vornherein auf Dauer angelegte Tätigkeit vermuten. Anhand der Gesamtumstände - vereinbart war nicht nur die Umstellung auf das neue Softwareprogramm, sondern auch die weitere Betreuung - kann davon ausgegangen werden, dass von Beginn der Tätigkeitsaufnahme an eine nicht nur vorübergehende Tätigkeit geplant war. Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat K daher von Beginn der Tätigkeit an in Nürnberg eine regelmäßige Arbeitsstätte.

Zu beachten ist bei den vorstehenden Beispielen H bis K, dass es sich jeweils um Tätigkeiten an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers und nicht um Tätigkeiten bei einem "fremden Dritten" (z. B. Kunden) handelt.

b) Berufliche Veranlassung

Der Begriff der Auswärtstätigkeit erfordert es, dass der Arbeitnehmer aus beruflichem Anlass außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig wird. Äußeres Merkmal der beruflichen Veranlassung einer Reise ist die Weisung des Arbeitgebers. Eine berufliche Veranlassung wird regelmäßig gegeben sein beim Besuch eines


Kunden (z. B. zur Vornahme eines Geschäftsabschlusses), bei Verhandlungen mit Geschäftspartnern, beim Besuch einer Fachmesse (z. B. mit dem konkreten Ziel des Wareneinkaufs) oder beim Halten eines Vortrags auf einer Fortbildungsveranstaltung. Aber nicht jede auf Weisung des Arbeitgebers unternommene Reise muss (weitaus überwiegend) beruflich veranlasst sein. Dies gilt insbesondere für Studienreisen ins Ausland, wenn diese mit einem Privataufenthalt verbunden werden oder der Ehegatte mitgenommen wird. Soweit einzelne Aufwendungen im Rahmen einer privat durchgeführten Reise ausschließlich beruflich veranlasst sind, können diese vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden [4] . Im Einzelnen gilt zur beruflichen Veranlassung der vorübergehenden Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte Folgendes:

c) Studien- und Gruppeninformationsreisen (sog. Auslandsgruppenreisen)

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Gruppeninformations- und Studienreisen (sog. Auslandsgruppenreisen) sind im Allgemeinen den Kosten der Lebensführung zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn durch die Reise zugleich das berufliche Wissen erweitert wird. Dementsprechend gehören Zuschüsse zu den Kosten oder die Übernahme aller Kosten durch den Arbeitgeber im Allgemeinen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Eine berufliche Veranlassung und damit das Vorliegen einer begünstigten Auswärtstätigkeit wird von der Finanzverwaltung dann anerkannt, wenn die Reise im weitaus überwiegenden beruflichen oder betrieblichen Interesse unternommen wird. Für ein weitaus überwiegendes berufliches oder betriebliches Interesse sprechen:

o homogener Teilnehmerkreis,

o straffe und lehrgangsmäßige Organisation der Reise,

o Reiseprogramm, das auf die betrieblichen bzw. beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten ist,

o bei Arbeitnehmern Freistellung von der Arbeit (Sonderurlaub, Dienstbefreiung) durch den Arbeitgeber. Kommt der Arbeitnehmer zudem mit seiner Teilnahme einer Dienstpflicht nach (z. B. verpflichtende Fortbildung), spricht dies in besonderer Weise für den beruflichen Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil vom 9.12.2010, BStBl. 2011 II S. 522).

Liegen diese Voraussetzungen vor, so kann der Arbeitgeber die Kosten der Reise nach den für Auswärtstätigkeiten maßgebenden Grundsätzen steuerfrei erstatten.

Ein beruflicher Anlass kann auch dann vorliegen, wenn die Organisation und Durchführung einer Gruppenreise "dienstliche Aufgabe" des damit betrauten Arbeitnehmers ist (vgl. auch das Stichwort "Incentive-Reisen").

Für ein erhebliches privates Interesse sprechen dagegen Reisen, die in ihrem Ablauf den von Touristikunternehmen üblicherweise angebotenen Besichtigungsreisen entsprechen. Auch das Aufsuchen allgemein bekannter touristischer Zentren oder Sehenswürdigkeiten spricht gegen ein berufliches Interesse. Weitere Merkmale für ein erhebliches privates Interesse sind ein häufiger Ortswechsel, kürzere Veranstaltungen mit vielen Sonn- und Feiertagen zur freien Verfügung, Mitnahme des Ehegatten oder naher Angehöriger und entspannende Beförderung (z. B. Schiffsreise). Letztlich kann auch die Zusammensetzung des Teilnehmerkreises für eine überwiegende private Veranlassung sprechen, z. B. wenn Arbeitnehmer unterschiedlicher Fachrichtungen verschiedene Veranstaltungen oder Einrichtungen aufsuchen, die jeweils nur für wenige Arbeitnehmer von Interesse sind.


Aufgrund der neuen Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 21.9.2009, BStBl. 2010 II S. 672) ist eine Studien- und Gruppeninformationsreise (sog. Auslandsgruppenreise) nicht mehr in jedem Falle als Einheit zu beurteilen. Einzelne Reiseabschnitte können beruflich oder privat veranlasst und die Aufwendungen somit entsprechend aufzuteilen sein. Von einer Aufteilung ist aber abzusehen, wenn der berufliche oder private Anteil an der Reise von untergeordneter Bedeutung (kleiner als 10 %) ist. Die Aufwendungen sind in diesem Fall in vollem Umfang dem privaten bzw. beruflichen Bereich zuzuordnen [5] .

Eine Aufteilung kommt zudem nur in Betracht, soweit die beruflichen und privat veranlassten Reiseabschnitte voneinander abgrenzbar sind. Zunächst sind die Kostenbestandteile zu trennen, die sich leicht und eindeutig dem beruflichen und privaten Bereich zuordnen lassen. Für die Aufwendungen, die sowohl den beruflichen als auch den privaten Reiseteil betreffen (z. B. Kosten für die Beförderung, Hotelunterbringung und Verpflegung), kann als Aufteilungsmaßstab das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile herangezogen werden. Bei der Bemessung der Zeitanteile sind der An- und Abreisetag nur zu berücksichtigen, wenn diese Tage zumindest teilweise für private (touristische) und berufliche Unternehmungen zur Verfügung standen.

Greifen allerdings die beruflichen und privaten Reiseabschnitte so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, liegt ein objektiver Maßstab für eine Aufteilung nicht vor mit der Folge, dass insgesamt von einer privat veranlassten Reise auszugehen ist (BFH-Urteil vom 21.4.2010, BStBl. II S. 687).

Bei einer als privat zur würdigenden Reise sind jedoch Aufwendungen, die ausschließlich beruflich veranlasst und von den übrigen Kosten eindeutig abgrenzbar sind, nicht als Arbeitslohn zu erfassen. Hierzu gehören insbesondere Kursgebühren, Eintrittsgelder, Raummieten, Fahrtkosten, zusätzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen für Verpflegung (BFH-Beschluss vom 20. 7. 2006, BFH/NV 2006 S. 1968) [6] .

Beispiel

Der Arbeitnehmer B verbringt seinen dreiwöchigen Jahresurlaub am Starnberger See. Sein Arbeitgeber beauftragt ihn während dieser Zeit Verkaufsverhandlungen mit einem Kunden in München zu führen. Der Arbeitnehmer fährt daher an einem Tag vom Starnberger See nach München und kehrt noch am selben Tag an seinen Urlaubsort zurück. Während es sich bei der Reise an den Starnberger See eindeutig um eine private Urlaubsreise handelt, ist die Fahrt vom Starnberger See nach München und zurück ausschließlich beruflich veranlasst (= Auswärtstätigkeit). Der Arbeitgeber kann die Kosten für die Fahrt vom Starnberger See nach München und zurück sowie etwaige Mehraufwendungen für Verpflegung für diesen Tag (Mindestabwesenheitszeit 8 Stunden) steuerfrei ersetzen.

d) Aufteilung der Aufwendungen bei teils beruflich teils privat veranlassten Tagungen

Im sog. Kreta-Urteil hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Frage, ob Zuwendungen an den Arbeitnehmer z. B. in Form einer Auslandsreise im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen oder für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, einheitlich zu würdigen ist, das heißt, eine Aufteilung der Zuwendung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil kommt im Normalfall nicht in Betracht. Eine Aufteilung ist ausnahmsweise dann möglich, wenn eine leichte und eindeutige Abgrenzbarkeit gegeben ist (BFH-Urteil vom 9. 8. 1996, BStBl. 1997 II S. 97).


Dieses früher geltende Aufteilungsverbot hat der Bundesfinanzhof in ausdrücklicher Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung für die Einnahmeseite aufgegeben (BFH-Urteil vom 18. 8. 2005, BStBl. 2006 II S. 30). Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt die Auffassung, dass bei einer gemischt veranlassten Reise (sowohl betriebliche Zielsetzung als auch Zuwendung eines steuerpflichtigen geldwerten Vorteils) eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten grundsätzlich durchgeführt werden müsse. Denn Vorteile, die der Arbeitgeber aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, gehören nicht zum Arbeitslohn. Aus der Gesamtwürdigung muss sich ergeben, dass der mit der Vorteilsgewährung verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. Dabei ist zu beachten, dass die Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und das Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers in einer Wechselwirkung stehen. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers. Bei gemischt veranlassten Reisen muss deshalb eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten vorgenommen werden. Weder das Fehlen eines geeigneten Aufteilungsmaßstabs noch das zeitliche Ineinanderfließen der unterschiedlichen Reisebestandteile können eine andere Beurteilung rechtfertigen. Sei eine eindeutige Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich, seien sie zu schätzen (§ 162 AO) [7] . Auch bei einer gemischt veranlassten Reise müssen jedoch zuerst diejenigen Aufwendungen herausgerechnet werden, die sich leicht und eindeutig entweder dem betriebsfunktionalen Bereich (z. B. Miete für Tagungsräume) oder dem Bereich, dessen Zuwendung sich als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil darstelle (z. B. touristisches Programm, gemeinsame Feiern), zuordnen ließen. Nur diejenigen Kosten, die nicht direkt zugeordnet werden können (Flugkosten, Hotel, Verpflegung usw.) müssen gem. § 162 AO aufgeteilt werden, wobei als sachgerechter Aufteilungsmaßstab grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile der unterschiedlichen Reisebestandteile heranzuziehen ist. Bei den Verpflegungsmehraufwendungen ist dieser Aufteilungsmaßstab aber nur auf die steuerlich abzugsfähigen Reisekostenpauschalen anzuwenden; der übersteigende Betrag gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. [8]

Die Aufteilung der Kosten bei gemischt veranlassten Reisen in einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil und Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers soll anhand des nachfolgenden Schaubilds verdeutlicht werden:


Beispiel

Die Z-AG führt in der Zeit vom 6.-10.9.2012 unter dem Motto "Wettbewerbsvorteile durch Kundenmanagement - vom Produktspezialisten zum Marketingspezialisten" die Jahrestagung ihres Außendienstes (200 Arbeitnehmer) in einem Hotel in Portugal durch. Die mit der Organisation der Reise beauftragte X-GmbH stellte dem Arbeitgeber für die Reise insgesamt 800 000 € in Rechnung. Davon entfielen auf


a) den betriebsfunktionalen Bereich

(Miete Tagungsräume, Tagungsunterlagen, Honorare der Dozenten) 8 000 €

b) das touristische Programm 52 000 €

c) Kosten für Flug, Transfer, Übernachtung 700 000 €

d) Verpflegungskosten von 40 000 €

Die Jahrestagung des Außendienstes fand an den Vormittagen der Aufenthaltstage statt, während an den Nachmittagen das touristische Programm durchgeführt wurde. Die Zeitanteile beliefen sich auf jeweils 50 %.

Hinsichtlich der Verpflegungskosten ist bei der Aufteilung zu beachten, dass Arbeitslohn insoweit vorliegt, als die vom Arbeitgeber getragenen Verpflegungskosten 50 % (betriebsfunktionaler Zeitanteil) des für Portugal geltenden Höchstbetrags von 33 € übersteigen. Danach ergibt sich bei den Verpflegungskosten ein Betrag von 16 500 € (33 € × 50 % × 1000 Aufenthaltstage - Anzahl Arbeitnehmer 200 × 5 Tage -), der nicht als Arbeitslohn zu erfassen ist; die Abwesenheit betrug an allen fünf Tagen durch die späten Abflugzeiten 24 Stunden. Entsprechendes gilt für die Aufwendungen in Höhe von 8000 €, die auf den betriebsfunktionalen Bereich entfallen.

Als steuerpflichtiger Arbeitslohn sind anzusetzen:

a) die Kosten des touristischen Programms von 52 000 €

b) 50 % der Kosten für Flug, Transfer, Übernachtung 350 000 €

c) Verpflegungskosten von (40 000 € ./. 16 500 €) 23 500 €

Summe 425 500 €

Zur Aufteilung von Aufwendungen in Arbeitslohn und Leistungen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort "Betriebsveranstaltungen" unter Nr. 4, Beispiel D.

e) Verbindung eines Privataufenthalts mit einer "echten" Auswärtstätigkeit

Liegt der Reise des Arbeitnehmers - anders als bei einer Gruppeninformations- oder Studienreise - ein eindeutiger unmittelbarer betrieblicher/beruflicher Anlass zugrunde (z. B. ein Arbeitnehmer nimmt aufgrund einer Weisung seines Arbeitgebers einen ortsgebundenen Pflichttermin wahr), sind die Kosten für die Hin- und Rückreise auch dann in vollem Umfang beruflich veranlasst, wenn der Arbeitnehmer die Auswärtstätigkeit mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbindet [9] . Unabhängig von der Dauer


des Privataufenthalts ist in diesen Fällen von einer untergeordneten privaten Mitveranlassung der Fahrtkosten auszugehen.

Beispiel A

Der Arbeitnehmer wird für seinen Arbeitgeber bis zum Freitag auswärts tätig (ortsgebundener Geschäftsabschluss). Er bleibt jedoch in der Stadt, um sich die Baudenkmäler anzusehen. Mit der Beendigung der Tätigkeit am Freitag ist auch die berufliche Veranlassung entfallen. Alle danach entstehenden Aufwendungen für Unterkunft, Verpflegung usw. sind dem privaten Bereich des Arbeitnehmers zuzuordnen. Die Fahrtkosten nach Abschluss dieses Wochenendes sind jedoch beruflich veranlasst, weil der Reise ein eindeutiger unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt.

Verbringt der Arbeitnehmer also im Zusammenhang mit einer eindeutig unmittelbar beruflich veranlassten Reise vor oder nach Abschluss der beruflichen Tätigkeit weitere private Reisetage (Urlaub) am Ort/im Land der beruflichen Tätigkeit, so sind diese Reisetage nicht beruflich veranlasst. Bei den Übernachtungs- und Verpflegungskosten handelt es sich insoweit nicht um Reisekosten. Die Fahrt-, Bahn- oder Flugkosten sind jedoch Reisekosten, da sie durch einen unmittelbaren (konkreten) betrieblichen Anlass bedingt sind. Das gilt allerdings nicht, wenn die privat veranlassten Reisetage zu einer nicht abgrenzbaren Erhöhung der Flug(Fahrt)kosten führen.

Beispiel B

Der Arbeitnehmer nimmt auf Weisung seines Arbeitgebers an Verkaufsverhandlungen mit einem Kunden in Tokio teil. Die Verhandlungen erstrecken sich über eine Woche. Der Arbeitgeber trägt die Aufwendungen für Flug, Unterkunft und Verpflegung. Im Hinblick darauf, dass der Arbeitnehmer ohnehin einmal in Japan seinen Urlaub verbringen wollte, ihm dies aber bisher zu teuer war, nimmt er unmittelbar im Anschluss an die Verkaufsverhandlungen seinen Jahresurlaub. Höhere Flugkosten entstehen dadurch nicht.

Die durch den anschließenden Urlaub bedingten Übernachtungs- und Verpflegungskosten sind keine Reisekosten. Den Flugkosten liegt eindeutig eine konkrete (unmittelbare) berufliche Veranlassung zugrunde. Die Arbeitgebererstattung der Flugkosten ist daher als Reisekosten steuerfrei. Auf die zeitliche Dauer des Privataufenthalts kommt es nicht an.

f) Mitnahme des Ehegatten

Bei Arbeitnehmern in leitender Funktion kann es vorkommen, dass sie bei Auswärtstätigkeiten - insbesondere bei Auslandsreisen - von ihrem Ehegatten begleitet werden. Die Mitnahme beruht häufig auf gesellschaftlicher Grundlage, weil sich die Arbeitnehmer erfahrungsgemäß gewissen Repräsentationspflichten nicht entziehen können. Soweit Aufwendungen (Flug-, Hotel-, Verpflegungs- oder Nebenkosten) für den mitreisenden Ehegatten vom Arbeitgeber übernommen werden, gehören diese in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit nicht ausnahmsweise durch den Ehegatten eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird. Übernachten die Ehegatten in einem Doppelzimmer, können dem Arbeitnehmer diejenigen Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Hotel entstanden wären (der Arbeitnehmer muss sich diese Kosten vom Hotel schriftlich bestätigen lassen). Vgl. auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 8. Darüber hinaus ist die Mitnahme des Ehegatten ein gegen die berufliche Veranlassung der Reise beim Arbeitnehmer sprechendes Indiz. Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort


"Incentive-Reisen". Bei einem eindeutigen unmittelbaren beruflichen Anlass (z. B. Kundenbesuch, Sitzung) ist die Mitnahme von Familienangehörigen allerdings regelmäßig unschädlich. Der Arbeitgeber kann die Reisekosten steuerfrei ersetzen, soweit sie auch ohne Mitnahme der Familienangehörigen angefallen wären.

g) Abgrenzung der Auswärtstätigkeit von den Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte

Es kommt häufig vor, dass Arbeitnehmer bei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte die Post des Arbeitgebers abholen oder abliefern. Solche Fahrten werden dadurch nicht zu Auswärtstätigkeiten, weil sich der Charakter der Fahrt (= Fahrt zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte) nicht wesentlich ändert und nur ein geringer Umweg erforderlich ist. Lediglich die erforderliche Umwegstrecke ist als Auswärtstätigkeit zu werten ( Hinweise zu R 9.10 LStR, Stichwort "Dienstliche Verrichtungen auf der Fahrt") [10] . Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitnehmer auf der Fahrt zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bereits einen auf dem Wege liegenden Kunden des Arbeitgebers aufsucht und dadurch eine wesentliche Änderung des Charakters der Fahrt eintritt mit der Folge, dass die gesamte Fahrt (Wohnung - Kunde - regelmäßige Arbeitsstätte oder umgekehrt) zur Auswärtstätigkeit wird.

3. Regelmäßige Arbeitsstätte

a) Arbeitnehmer mit einer Tätigkeitsstätte

Der Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" ist im Reisekostenrecht von herausragender Bedeutung, da von einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nur dann auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Dies hat Folgeauswirkungen für die Berücksichtigung der Fahrtkosten (Entfernungspauschale oder Reisekosten) und für die Höhe der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen (Abwesenheitsdauer von der Wohnung und/oder von der regelmäßigen Arbeitsstätte).

Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist regelmäßige Arbeitsstätte nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Arbeitsverhältnisses geschuldete Leistung schwerpunktmäßig zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 58/09).

Im Gegensatz zur bisherigen Sichtweise sind also Art, zeitlicher Umfang und Inhalt der Tätigkeit mit entscheidend für die Frage, wo sich die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers befindet. Der Arbeitnehmer muss immer wieder in die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers zurückkehren, um dort - auch vom zeitlichen Ablauf her - einen wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung zu erbringen. Daher können z. B. - anders als


bisher - Bus-/Straßenbahndepots für die Fahrer dieser Verkehrsmittel nicht mehr zu regelmäßigen Arbeitsstätten führen. Auch der Heimatflughafen einer Flugbegleiterin ist nicht mehr regelmäßige Arbeitsstätte. Seine anders lautende Rechtsprechung hierzu hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich aufgegeben.

Anders als bisher liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte nicht allein deshalb vor, weil die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr einmal in der Woche aufgesucht wird. Diese Aussage in R 9.4 Abs. 3 Satz 3 LStR ist aufgrund der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs überholt. Daher wird die Finanzverwaltung auch nicht an ihrer bisherigen Auffassung festhalten, wonach von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen ist, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer an mindestens 46 Tagen im Kalenderjahr aufgesucht wird (= Aufgabe der 46-Tage-Regelung).

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer sucht den Betriebssitz des Arbeitgebers zwar regelmäßig, aber lediglich zu Absprachen und Kontrollzwecken auf, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen.

Der Arbeitnehmer hat am Betriebssitz des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er dort seine geschuldete Arbeitsleistung nicht schwerpunktmäßig zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 58/09). Der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt der geschuldeten Arbeitsleistung befindet sich nicht am Betriebssitz des Arbeitgebers.

Beispiel B

Die Außendienstmitarbeiter der Firma kommen jeden Freitagnachmittag in den Betrieb, um die erledigten Aufträge abzugeben und neue Aufträge in Empfang zu nehmen.

Die Außendienstmitarbeiter haben im Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie dort ihre geschuldete Arbeitsleistung nicht schwerpunktmäßig zu erbringen haben. Der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt befindet sich im Außendienst.

Um aber die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Praxis hinsichtlich der Frage des Vorliegens einer regelmäßigen Arbeitsstätte anwenden zu können, bietet es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung an, zu der bereits früher geltenden Regelung zurückzukehren und von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der Arbeitnehmer je Arbeitswoche einen vollen Arbeitstag oder mindestens 20 % seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig wird. Dies ist aufgrund einer Prognoseentscheidung zu beurteilen. Entsprechendes gilt (= regelmäßige Arbeitsstätte), wenn der Arbeitnehmer einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist oder dort arbeitstäglich tätig werden soll (Letzteres ist ebenfalls eine Prognoseentscheidung). Allerdings besteht die Möglichkeit einen anderen qualitativen Schwerpunkt nachzuweisen oder glaubhaft zu machen [11] .

Beispiel C

Ein Kundendienstmonteur repariert regelmäßig die Geräte im Betrieb der Kunden. Einige Geräte lassen sich jedoch nur in der Werkstatt im Betrieb des Arbeitgebers instand setzen. Der Monteur nimmt auch diese Reparaturen selbst vor. Er ist deshalb jeden Freitag von 8 Uhr bis 16 Uhr ausschließlich in der Werkstatt tätig.


Der Monteur hat eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers, da er in der Werkstatt einen ganzen Arbeitstag in der Woche tätig wird. Bei den Fahrten zu den Kunden handelt es sich um Auswärtstätigkeiten. Es muss sich übrigens u. E. nicht zwingend um einen 8-Stunden-Tag handeln. Die gleiche Lösung würde sich z. B. ergeben, wenn die Arbeitszeit freitags lediglich von 8 bis 13 Uhr andauert.

Beispiel D

Wie Beispiel C. Der Monteur ist täglich zwei Stunden im Betrieb des Arbeitgebers tätig, um die Geräte der Kunden zu reparieren und anschließend auszuliefern. Die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 38,5 Stunden.

Da der Arbeitnehmer wöchentlich insgesamt 10 Stunden im Betrieb des Arbeitgebers verbringt und dies zusammengerechnet mehr als 20 % seiner Arbeitszeit ausmacht, hat der Kundendienstmonteur im Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte. Bei den Fahrten zu den Kunden handelt es sich um Auswärtstätigkeiten.

Beispiel E

Ein Arbeitnehmer, der ansonsten auf einem Fahrzeug tätig wird (= Fahrtätigkeit), arbeitet regelmäßig in der Woche mindestens 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit im Betrieb des Arbeitgebers. Er hat somit dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Ob er im Betrieb fahrertypische oder fahreruntypische Tätigkeiten verrichtet, spielt keine Rolle.

Sofern man es für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte genügen lässt, dass der Arbeitnehmer regelmäßig mindestens 20% seiner regelmäßigen Arbeitszeit oder durchschnittlich einen ganzen (vollen) Arbeitstag je Woche im Betrieb arbeitet, werden im Normalfall folgende beispielhaften Berufsgruppen eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers haben:

o Bauleiter, Polierer, Schachtmeister, wenn sie den Betrieb regelmäßig zur Berichterstattung und Verrichtung vorbereitender und abschließender Arbeiten aufsuchen;

o Monteure, wenn sie im Betrieb die Montage vorbereiten;

o Maschinisten und Mechaniker, wenn sie regelmäßig in der Werkstatt Baumaschinen und Geräte warten, reinigen und reparieren;

o Handwerker der Baunebengewerbe (Bauschreiner, Installateure, Schlosser usw.), die in der betrieblichen Werkstatt vorbereitende Arbeiten ausführen;

o Bauingenieure und Architekten;

o Verkaufsfahrer, wenn sie ihre Fahrzeuge am Betriebssitz beladen und entladen sowie über Inkassobeträge abrechnen.

Ist die Tätigkeit des Arbeitnehmers an einer Stelle auf Dauer angelegt, ist u. E. von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auch dann auszugehen, wenn keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vorhanden ist. Der Arbeitnehmer muss in diesem Fall im Rahmen des Dienstverhältnisses zu seinem Arbeitgeber nicht mit Tätigkeiten an wechselnden Einsatzstellen rechnen.

Beispiel F

Arbeitnehmer A ist befristet für ein bestimmtes Bauvorhaben eingestellt worden und ausschließlich auf dieser Großbaustelle tätig. Auf der Baustelle befindet sich ein rund 30 qm


großer transportabler Baucontainer seines Arbeitgebers, in dem die Arbeitnehmer an einem großen Schreibtisch die Fortführung der Bauarbeiten besprechen und auch Pause machen.

A hat auf der Großbaustelle seine regelmäßige Arbeitsstätte, da er dort dauerhaft tätig ist und seine geschuldete Arbeitsleistung zu erbringen hat. Unmaßgeblich ist, dass auf der Baustelle keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vorhanden ist.

Beispiel G

Wie Beispiel F. Auf der Großbaustelle ist auch Arbeitnehmer B tätig, der vom Arbeitgeber regelmäßig auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt wird.

B hat auf der Großbaustelle keine regelmäßige Arbeitsstätte. Für ihn handelt es sich um eine Auswärtstätigkeit (= Reisekosten), da er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird ( R 9.4 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 5 LStR).

Bei Ausübung einer anderen Tätigkeit (z. B. Wechsel vom Innen- in den Außendienst oder umgekehrt) ist eine getrennte Beurteilung der jeweiligen Zeiträume innerhalb des Kalenderjahres erforderlich.

Beispiel H

B ist Mitarbeiter einer Versicherungsgesellschaft und wechselt zum 1.10.2012 vom Innen- in den Außendienst. Ab diesem Zeitpunkt sucht er den Sitz der Versicherungsgesellschaft nur noch in einem Abstand von zwei bis drei Wochen auf.

B hat bis zum 30.9.2012 eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb seines Arbeitgebers und übt ab Oktober 2012 ausschließlich eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (ohne regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers) aus.

Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (befristete Abordnung) an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese andere betriebliche Einrichtung nicht - auch nicht nach Ablauf einer bestimmten Zeit - zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Aufwendungen des Arbeitnehmers sind daher grundsätzlich für den gesamten Zeitraum seiner Tätigkeit nach Reisekostengrundsätzen zu behandeln (vgl. auch die Erläuterungen und das Beispiel C unter der vorstehenden Nr. 2 Buchstabe a). Das gilt aber nicht, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung mit dem aufnehmenden Unternehmen einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt. In diesem Fall hat der Arbeitnehmer in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung des verbundenen Unternehmens (= "neuer"/weiterer zivilrechtlicher Arbeitgeber des Arbeitnehmers) von Beginn an seine (neue) regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er dort seine aufgrund des eigenständigen Arbeitsvertrags geschuldete Arbeitsleistung schwerpunktmäßig zu erbringen hat [12] .

Beispiel I

Der Arbeitgeber entsendet den Arbeitnehmer im Rahmen des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses zeitlich befristet an ein verbundenes Unternehmen. Das mit dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis ruht für die Dauer der Entsendung. Das verbundene Unternehmen schließt mit dem Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab.

Das mit dem aufnehmenden Unternehmen abgeschlossene Arbeitsverhältnis ist eigenständig zu beurteilen. Das aufnehmende Unternehmen wird hierdurch zivilrechtlich Arbeitgeber des


Arbeitnehmers und der Arbeitnehmer hat in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung des verbundenen Unternehmens (= neuer Arbeitgeber) von Beginn an seine (neue) regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er dort seine aufgrund des eigenständigen Arbeitsvertrags geschuldete Arbeitsleistung schwerpunktmäßig zu erbringen hat.

b) Regelmäßige Arbeitsstätte bei einem Kunden/Entleiher

Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (z. B. befristete Abordnung) an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese nicht - auch nicht durch Zeitablauf - zur (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte. Entsprechendes gilt erst recht bei vorübergehenden Auswärtstätigkeiten bei einem Kunden. Vgl. hierzu auch die Erläuterungen und die Beispiele unter der vorstehenden Nr. 2a.

Die Finanzverwaltung hatte bei der Neuregelung des Reisekostenrechts zum 1.1.2008 in den Hinweisen zu R 9.4 LStR zunächst die Auffassung vertreten, dass auch außerbetriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers regelmäßige Arbeitsstätten des Arbeitnehmers sein können. Begründet wurde dies mit R 9.4 Abs. 3 Satz 1 letzter Halbsatz LStR 2008, wonach eine regelmäßige Arbeitsstätte unabhängig davon vorliegen kann, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt oder nicht. So sollte es sich z. B. beim Betrieb des Kunden oder des Entleihers um eine regelmäßige Arbeitsstätte handeln, wenn die Tätigkeit dort auf Dauer angelegt ist. Eine dauerhafte Tätigkeit sollte immer dann vorliegen, wenn sie nicht vorübergehend, also zeitlich unbefristet war. Als Folge hieraus sollten Leiharbeitnehmer im Betrieb des Entleihers eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, wenn die Tätigkeit des Leiharbeitnehmers im Betrieb des Entleihers auf unbestimmte Dauer ("bis auf Weiteres", also zeitlich unbefristet) angelegt war. War die Tätigkeit eines Leiharbeitnehmers beim Entleiher - unabhängig von ihrer tatsächlichen Dauer - als befristet oder "projektbezogen" zu beurteilen, lag eine zu Reisekosten führende Auswärtstätigkeit vor. Der Bundesfinanzhof hat allerdings in jüngster Zeit mehrfach entschieden, dass die betriebliche Einrichtung eines Kunden keine regelmäßige Arbeitsstätte ist, auch wenn der Arbeitnehmer dort längerfristig eingesetzt ist (BFH-Urteile vom 10.7.2008, BStBl. 2009 II S. 818 sowie vom 9.7.2009 BStBl. II S. 822 und BFH/NV 2009 S. 1806). Der Arbeitnehmer habe in diesen Fällen nicht die Möglichkeit, seine Wegekosten zur Tätigkeitsstätte z. B. durch einen Umzug zu verringern. Die Beurteilung, ob sich ein Arbeitnehmer auf eine bestimmte Tätigkeitsstätte einstellen könne - was dann zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte führe -, habe stets aus der Sicht zum Zeitpunkt des Beginns der jeweiligen Tätigkeit zu erfolgen. Die vertraglichen Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Kunde sind hingegen für das Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers beim Kunden grundsätzlich nicht von Bedeutung. Das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber ist nämlich von dessen Vertragsbeziehung zum Kunden regelmäßig unabhängig. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn der Arbeitnehmer längerfristig nur für einen Kunden seines Arbeitgebers tätig sein sollte. Auch ein Leiharbeitnehmer begründet in den Betrieben der jeweiligen Entleiher keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er vom Verleiher verschiedenen Entleihern jeweils kurzfristig entsprechend deren Bedarf überlassen wird (BFH-Urteil vom 17.6.2010, BStBl. II S. 852). Aufgrund dieser Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung ihre frühere Auffassung modifiziert [13] . Sie geht bei außerbetrieblichen Einrichtungen nur noch dann von einer regelmäßigen Arbeitsstätte aus, wenn

o das Arbeitsverhältnis an einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der Arbeitnehmer weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist ( Outsourcing; vgl. die nachfolgenden Beispiele A und G) oder


o der Leiharbeitnehmer vom Verleiher für die gesamte Dauer seines (befristeten oder unbefristeten) Arbeitsverhältnisses dem Entleiher überlassen wird (vgl. die nachfolgenden Beispiele E und F); u.E. gilt Entsprechendes, wenn ein Arbeitnehmer für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses bei einem Kunden tätig wird oder

o ein Arbeitnehmer vom Verleiher mit dem Ziel der späteren Festanstellung beim Entleiher/Kunden eingestellt wird (vgl. das nachfolgende Beispiel H).

In diesen Fällen liegt grundsätzlich keine Tätigkeit an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten vor, weil der Arbeitnehmer nicht damit rechnen muss, im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses an anderen Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden ( R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR). Der Bundesfinanzhof hat in dem o. a. Urteil vom 17.6.2010 (BStBl. II S. 852) offengelassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung folgt, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt, wenn ein Leiharbeitnehmer vom Verleiher für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses dem Entleiher überlassen wird.

Beispiel A

Der Automationsbereich der A-GmbH wird mit den Mitarbeitern auf die B-GmbH übertragen, die ihre Tätigkeit nach wie vor für die A-GmbH in deren Räumen ausüben (Outsourcing).

Die Arbeitnehmer der B-GmbH haben ihre regelmäßige Arbeitsstätte nach wie vor in den Räumlichkeiten der A-GmbH, da das Arbeitsverhältnis an einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wurde und die Arbeitnehmer weiterhin an ihrer bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig sind.

Beispiel B

Ein Arbeitnehmer wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden als kaufmännischer Mitarbeiter überlassen. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung ("bis auf Weiteres").

In diesem Fall liegt keine regelmäßige Arbeitsstätte vor, da die Überlassung nicht für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses des Arbeitnehmers zum Verleiher erfolgt. Ein steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug wegen einer Auswärtstätigkeit ist zulässig.

Beispiel C

Eine Zeitarbeitsfirma überlässt einem Bauunternehmen (= Entleiher) Arbeitnehmer (= Bauarbeiter), die von diesem auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt werden und den Betrieb des Entleihers in größeren zeitlichen Abständen unregelmäßig aufsuchen.

Die Bauarbeiter haben im Betrieb des Entleihers keine regelmäßige Arbeitsstätte, da die Bauarbeiter vom Verleiher dem Entleiher nicht für die gesamte Dauer ihres Arbeitsverhältnisses überlassen und außerdem auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt werden. Bei der Tätigkeit der Bauarbeiter auf den unterschiedlichen Baustellen handelt es sich folglich um eine Auswärtstätigkeit.

Beispiel D

Ein bei einer Zeitarbeitsfirma beschäftigter Hochbauingenieur wird in regelmäßigem Wechsel verschiedenen Entleihfirmen überlassen und auf deren Baustellen eingesetzt. Den Betrieb seines Arbeitgebers sucht er nur hin und wieder auf. Er wird für einen Zeitraum von zwei


Jahren an eine Baufirma überlassen und von dieser während des gesamten Zeitraums auf ein und derselben Großbaustelle eingesetzt.

Die Großbaustelle wird nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte, weil der Hochbauingenieur nicht für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zur Zeitarbeitsfirma dem Entleiher überlassen wird.

Beispiel E

Eine Zeitarbeitsfirma stellt einen Hochbauingenieur für die Überlassung an eine Baufirma für ein genau bestimmtes Bauvorhaben ein. Das Arbeitsverhältnis endet vertragsgemäß nach Abschluss des Bauvorhabens.

Ab dem ersten Tag der Tätigkeit bei der Baufirma liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn der Hochbauingenieur wird von der Zeitarbeitsfirma für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses an die Baufirma für ein genau bestimmtes Bauvorhaben überlassen. Die Tätigkeit ist in einer außerbetrieblichen Einrichtung nicht nur vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Der Hochbauingenieur muss nicht damit rechnen, auf unterschiedlichen Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Er wird nicht anders behandelt wie ein entsprechender Arbeitnehmer, der unmittelbar von der Baufirma eingestellt worden wäre (vgl. auch das Beispiel F unter dem vorstehenden Buchstaben a). Ein steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug wegen Reisekosten ist nicht zulässig. Eine Auswärtstätigkeit und keine regelmäßige Arbeitsstätte würde aber u.E. wiederum vorliegen, wenn der Hochbauingenieur von der Baufirma (= Entleiher) auf unterschiedlichen Baustellen eingesetzt wird. Entsprechendes gilt bei Bauarbeitern.

Beispiel F

Der Arbeitsvertrag zwischen dem (Leih-)Arbeitnehmer A und seinem Arbeitgeber (Verleiher) B enthält u.a. folgende Vereinbarung: "Der Arbeitnehmer A wird im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses ausschließlich dem Entleiher C für eine kaufmännische Tätigkeit in dessen Betrieb überlassen. Endet die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber/Verleiher B und dem Entleiher C, endet zu diesem Zeitpunkt zugleich das Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer A und dem Arbeitgeber/Verleiher B".

A hat im Betrieb des Entleihers eine regelmäßige Arbeitsstätte, da er vom Arbeitgeber/Verleiher B für die gesamte Dauer seines hier unbefristeten Arbeitsverhältnisses dem Entleiher B überlassen wird. Entsprechendes gilt u.E., wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen einer solchen Vereinbarung ausschließlich bei einem Kunden tätig wird und sein Arbeitsverhältnis bei einer Beendigung der vertraglichen Vereinbarung zwischen seinem Arbeitgeber und dem Kunden ebenfalls automatisch beendet wird.

Beispiel G

Ein Automobilunternehmen lagert einen Teil der in der Montage beschäftigten Arbeitnehmer an eine Leiharbeitsfirma aus, die ihrerseits diese Arbeitnehmer an das Automobilunternehmen entleihen. Dort üben sie die gleiche Tätigkeit aus wie zuvor im Automobilunternehmen.

Es liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn das Arbeitsverhältnis ist auch in diesem Fall an einen anderen Arbeitgeber ausgelagert worden und der Arbeitnehmer wird weiter an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig. Ein steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug ist somit nicht möglich.


Beispiel H

Ein Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber mit dem Ziel der späteren Festanstellung beim Entleiher/Kunden eingestellt und anschließend an diesen überlassen. Der Arbeitnehmer hat vom ersten Tag an beim Entleiher/Kunden - also in dieser außerbetrieblichen Einrichtung - seine regelmäßige Arbeitsstätte, da er im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nicht damit rechnen muss, an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden.

Hinweis: In der Praxis kommt es häufiger zu späteren Festanstellungen beim Entleiher/Kunden. Die Einstellung des Arbeitnehmers beim Verleiher erfolgt jedoch nur in wenigen Fällen "mit dem Ziel" der späteren Festanstellung beim Entleiher/Kunden.

c) Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte

Bei der regelmäßigen Arbeitsstätte kann es sich auch um ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet handeln, z. B. ein Betriebs-/Werksgelände, Klinikgelände, Flughafengelände, Forstrevier, Waldgebiet, Neubaugebiet sowie einen Kehr- oder Zustellbezirk (vgl. die Hinweise zu R 9.4 LStR unter dem Stichwort "Weiträumiges Arbeitsgebiet"). Dies hat der Bundesfinanzhof für ein Werksgelände des Arbeitgebers ausdrücklich bestätigt (BFH-Urteil vom 18.6.2009, BStBl. 2010 II S. 564). Der Hamburger Hafen ist aber nicht mehr als einheitliche, großräumige Arbeitsstätte anzusehen (BFH-Urteil vom 7. 2. 1997, BStBl. II S. 333).

Beispiel A

Der Arbeitnehmer ist bei der Werksfeuerwehr eines großen Unternehmens beschäftigt und hat im Jahre 2012 auf dem Werksgelände insgesamt 60 Einsätze.

Da es sich beim Werksgelände um ein weiträumiges Arbeitsgebiet handelt, das als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, liegt auch bezüglich der konkreten Einsätze keine beruflich veranlasste "vorübergehende" Auswärtstätigkeit vor.

Beispiel B

Der Arbeitnehmer ist Fahrer von Zubringerbussen des Flughafens (Terminal-Maschine und zurück).

Er übt seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet (= Flughafengelände) aus, bei dem es sich um seine regelmäßige Arbeitsstätte handelt. Es liegt keine zu Reisekosten führende Auswärtstätigkeit vor.

Ein ausgedehntes Waldgebiet (im Streitfall Reviere mit einer Gesamtfläche von 400 Quadratkilometer) ohne jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers ist aber keine regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 17.6.2010 VI R 20/09). Folglich kann ein Forstrevier oder ein Waldgebiet nur dann als weiträumiges Arbeitsgebiet eine regelmäßige Arbeitsstätte sein, wenn eine ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vorhanden ist, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten einem Betriebssitz bzw. einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers vergleichbar ist. Unter Berücksichtigung dieses Urteils ist die vorstehende Verwaltungsauffassung - dass es sich bei einem Neubaugebiet und/oder einem Kehr-/Zustellbezirk um eine regelmäßige Arbeitsstätte handeln kann - u. E. zweifelhaft, da es sich bereits nicht um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt.


Ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgelände liegt auch nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer ständig in einem Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird.

Beispiel C

Ein Autoverkäufer darf nur Autos in einem bestimmten Gebiet verkaufen (z. B. in den Gemeinden A und B). Für den Arbeitnehmer ist das Gebiet der Gemeinden A und B keine weiträumige regelmäßige Arbeitsstätte.

Die Ausdehnung der regelmäßigen Arbeitsstätte auf ein flächenmäßig größeres Gebiet hindert deshalb nicht, Auswärtstätigkeiten bei Arbeitnehmern anzunehmen, die neben ihrem regelmäßigen Arbeitsplatz auch noch weitere Orte in einem abgrenzbaren Gebiet aufsuchen.

Beispiel D

Ein Handelsvertreter, Baubetreuer, Architekt, Wirtschaftsprüfer oder Betriebsprüfer sucht über einen längeren Zeitraum Baustellen, Kunden, Mandanten oder Betriebe in einer bestimmten Stadt auf. Es handelt sich regelmäßig um vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten.

Bei einem Gleisbauarbeiter liegt eine Auswärtstätigkeit vor, da er typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird. Da er keinen ortsgebundenen Mittelpunkt seiner Tätigkeit hat, fehlt es am Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte (vgl. auch das Stichwort "Gleisbauarbeiter"). Entsprechendes gilt u. E. unter anderem für Tätigkeiten an Wanderbaustellen und die Montage von Hochspannungsleitungen. Allerdings ist im Einzelfall zu prüfen, ob z. B. der Betriebssitz des Arbeitgebers regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers ist.

d) Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers

Besonders bei Berufen mit überwiegender Reisetätigkeit kommt es vor, dass der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers überhaupt keinen Arbeitsplatz hat.

Immer häufiger wird daher die Frage gestellt, unter welchen Voraussetzungen ein häusliches Arbeitszimmer als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden, dass ein häusliches Arbeitszimmer selbst dann nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann, wenn der Arbeitgeber den Raum vom Arbeitnehmer anmietet und anschließend wiederum dem Arbeitnehmer zur beruflichen Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10). Die berufliche Nutzung des Raums löst nicht die Einbindung in die private Sphäre des Arbeitnehmers und lässt den Charakter der Wohnung insgesamt unberührt. Folglich handelt es sich nicht um eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, die auch im Falle der Anmietung nur bei einer räumlichen Trennung zwischen Wohnung und beruflich genutztem Raum vorliegen kann. Erst recht liegt keine regelmäßige Arbeitsstätte vor, wenn der Arbeitnehmer - ohne Anmietung durch den Arbeitgeber - in seinem häuslichen Arbeitszimmer beruflich tätig wird.

Beispiel

Eine Arbeitnehmerin ist montags ganztätig in ihrem Büro im Betrieb des Arbeitgebers und dienstags bis freitags jeweils fünf Stunden an ihrem Telearbeitsplatz ("Home-Office") in ihrem häuslichen Arbeitszimmer tätig.


Das häusliche Arbeitszimmer in der Wohnung des Arbeitnehmers ist mangels "Betriebsstätte des Arbeitgebers" keine regelmäßige Arbeitsstätte. Allerdings hat die Arbeitnehmerin im Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie durchschnittlich einen ganzen Arbeitstag in der Woche ausschließlich im Betrieb des Arbeitgebers tätig wird (vgl. den vorstehenden Buchstaben a). Für die Fahrten zwischen ihrer Wohnung und dem Betrieb (= regelmäßige Arbeitsstätte) kann sie Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen.

e) Arbeitnehmer mit mehreren Tätigkeitsstätten

Unter Aufgabe seiner bisherigen, jahrelangen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte haben kann (BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10).

Ist der Arbeitnehmer auf Dauer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,

o welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer zugeordnet ist,

o welche Tätigkeit der Arbeitnehmer an den verschiedenen Tätigkeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und

o welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt.

Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Arbeitnehmer fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der einen regelmäßigen Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur haben kann, muss eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsstätten zukommen. Kann keiner der Tätigkeitsstätten nach den vorstehenden Kriterien gegenüber den anderen Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung beigemessen werden, liegt insgesamt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit - ohne Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte - vor [14] .

Beispiel A

Eine Filialleiterin ist im ständigen Wechsel in 15 verschiedenen Filialen ihres Arbeitgebers tätig. Keiner Filiale kann gegenüber den anderen Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung beigemessen werden.

Die Filialleiterin hat keine regelmäßige Arbeitsstätte. Sie übt insgesamt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit aus. Steht ihr für die Fahrten zwischen ihrer Wohnung und den einzelnen Filialen ein Firmenwagen zur Verfügung, ist neben der Versteuerung eines geldwerten Vorteils für die Privatfahrten kein weiterer geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anzusetzen.

Beispiel B

Wie Beispiel A. Die Filialleiterin ist jedoch nur für die Filialen A, B und C zuständig. In der Filiale A hat sie ein eigenes Büro, von dem sie auch die organisatorischen Arbeiten für die Filialen B und C erledigt.


Die Filialleiterin kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, die sich in der Filiale A befindet, da dieser Tätigkeitsstätte aufgrund der dort von der Filialleiterin erledigten Arbeiten gegenüber den Filialen B und C eine hinreichend zentrale Bedeutung zukommt. Steht ihr für die Fahrten zwischen ihrer Wohnung und den einzelnen Filialen ein Firmenwagen zur Verfügung, ist neben der Versteuerung eines geldwerten Vorteils für die Privatfahrten ein weiterer geldwerter Vorteil für die Fahrten von ihrer Wohnung zu der Filiale A (= regelmäßige Arbeitsstätte) anzusetzen.

Beispiel C

Bei Einstellung hat der Arbeitgeber mit einer Arbeitnehmerin vereinbart, dass sie auf Dauer montags bis donnerstags in der Filiale A und jeden Freitag in der Filiale B tätig ist.

Die Arbeitnehmerin kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, die sich in der Filiale A befindet. Es liegt auf der Hand, dass der Tätigkeit in der Filiale A aufgrund des zeitlichen Umfangs (vier Tage) gegenüber der Tätigkeit in der Filiale B (ein Tag) ein höheres Gewicht zukommt. Bei der Tätigkeit in der Filiale B handelt es sich jeden Freitag - auch über den Zeitraum von drei Monaten hinaus - um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit.

Allerdings ist weiterhin der Grundsatz zu beachten, dass befristete Tätigkeiten (z. B. in Form von Abordnungen) an eine andere betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens allein durch Zeitablauf nicht zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte führen.

Beispiel D

Ein Arbeitgeber erwirbt im Rahmen einer Unternehmenserweiterung ein neues Werk hinzu. Ein Arbeitnehmer soll in diesem hinzuerworbenen Werk die neue Forschungsabteilung mit aufbauen. Zu diesem Zweck wird er das hinzuerworbene Werk in den nächsten drei Jahren immer wieder für einige Tage ("sporadisch") aufsuchen.

Beim Aufsuchen des hinzuerworbenen Werks durch den Arbeitnehmer handelt es sich jeweils um befristete Tätigkeiten (= vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten), für die der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz leisten kann. Das gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer das hinzuerworbene Werk im Kalenderjahr 2012 (zeitlich gesehen) überwiegend aufsuchen sollte.

Beispiel E

Wie Beispiel D. Unter Änderung seines Arbeitsvertrags wird der Arbeitnehmer zukünftig auf Dauer an drei Tagen (bisher fünf Tage) wöchentlich am Ort der Geschäftsleitung und an zwei Tagen wöchentlich im hinzuerworbenen Werk tätig.

Da der Arbeitnehmer auf Dauer in zwei betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig ist, muss bestimmt werden, welcher der beiden Tätigkeitsstätten gegenüber der anderen eine zentrale Bedeutung zukommt. Aufgrund des zeitlichen Umfangs der Tätigkeiten befindet sich die regelmäßige Arbeitsstätte am Ort der Geschäftsleitung und bei der Tätigkeit am hinzuerworbenen Werk handelt es sich auf Dauer - auch über drei Monate hinaus - um eine Auswärtstätigkeit. Mangels regelmäßiger Arbeitsstätte handelt es sich nicht um eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung ( R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Beispiel F


Nach dem Arbeitsvertrag zwischen Arbeitnehmer F und der Konzernmutter A wird F an zwei Tagen in der Woche bei der Konzernmutter A und an den übrigen drei Tagen in der Woche bei der Konzerntochter B beschäftigt. Nach R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR führen vorübergehende Auswärtstätigkeiten (z. B. befristete Abordnungen) bei einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens nicht zu einer (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte. Aus diesem Satz 4 lässt sich u.E. ableiten, dass beim Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte eine sog. "Konzernklausel" greift. U.E. hat der Arbeitnehmer F dennoch - trotz des zeitlichen Überwiegens der Tätigkeit bei der Konzerntochter B - seine regelmäßige Arbeitsstätte bei der Konzernmutter A, wenn er durch den Arbeitsvertrag diesem Unternehmen zugeordnet ist. Die Tätigkeiten bei der Konzerntochter B sind dann Auswärtstätigkeiten.

Beispiel G

Arbeitnehmer G hat am Sitz des Arbeitgebers in Münster eine regelmäßige Arbeitsstätte. Mehrmals im Jahr nimmt er anlässlich von Krankheits- oder Urlaubsvertretung Aufgaben in der Zweigniederlassung des Arbeitgebers in Dortmund ohne schriftliche Abordnungen wahr. G ist im Kalenderjahr 2012 durchschnittlich einen ganzen (vollen) Arbeitstag wöchentlich in Dortmund tätig.

Es handelt sich bei den Vertretungen in Dortmund jeweils um zeitlich befristete und damit vorübergehende Tätigkeiten an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers; die fehlende schriftliche Abordnung steht dem nicht entgegen. A hat in Dortmund keine regelmäßige Arbeitsstätte, vielmehr handelt es sich jeweils um Auswärtstätigkeiten.

f) Ausbildungsdienstverhältnisse

Bei Ausbildungsdienstverhältnissen ist entscheidend, ob der Auszubildende ausschließlich an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird (= Auswärtstätigkeit) oder nach Studienlehrgängen und/oder praktischen Lehrgängen an einen bestimmten Ausbildungsort zurückkehrt (= regelmäßige Arbeitsstätte).

Bei den vorübergehenden Abordnungen eines Auszubildenden (z. B. an eine Fachhochschule) handelt es sich um beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten.

g) Fortbildungsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte

Ist die Fortbildung Ausfluss des Dienstverhältnisses (= inhaltlicher Bezug der Fortbildung zum ausgeübten Beruf), handelt es sich bei der Fortbildungsstätte selbst dann nicht um eine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn das Dienstverhältnis zum Arbeitgeber ruht (z. B. wegen Beurlaubung, Freistellung, Elternzeit). Dabei ist es unerheblich, ob der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Bezüge erhält oder nicht (BFH-Urteil vom 10.4.2008, BStBl. II S. 825; vgl. auch die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 2).

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer mit "ruhendem" Dienstverhältnis nimmt an einem "Vollzeit-Meisterkurs" teil. Es handelt sich um eine Auswärtstätigkeit. Die Fortbildungsstätte wird nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte.


Erfolgt die Fortbildung hingegen losgelöst von einem Dienstverhältnis, kann es sich auch bei einer Fortbildungsstätte um eine regelmäßige Arbeitsstätte handeln (BFH-Urteil vom 22.7.2003, BStBl. II S. 886; vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort "Berufsschule").

Beispiel B

Ein gekündigter Arbeitnehmer nimmt an einem "Vollzeit- oder Teilzeit-Meisterkurs" teil.

Es handelt sich nicht um eine Auswärtstätigkeit. Die Fortbildungsstätte ist vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte.

4. Dreimonatsfrist

Die Fahrten zu einer auswärtigen Tätigkeitsstätte im Rahmen einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit werden zeitlich unbegrenzt - also auch über drei Monate hinaus - als Reisekosten behandelt (vgl. im Einzelnen die ausführlichen Erläuterungen und die zahlreichen Beispielsfälle unter der vorstehenden Nr. 2). Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können hingegen bei derselben Auswärtstätigkeit regelmäßig nur für die ersten drei Monate steuerfrei ersetzt oder als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Dreimonatsfrist für eine Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen gilt aber nicht bei einer Fahrtätigkeit (vgl. hierzu - auch bezüglich der Besonderheiten bei der hier weiter geltenden Dreimonatsfrist - die Erläuterungen unter der nachstehenden Nr. 9 sowie das Stichwort "Fahrtätigkeit").

5. Umwandlung von Barlohn in steuerfreie Reisekostenvergütungen

Der Bundesfinanzhof hat mit BFH-Urteil vom 27. 4. 2001 (BStBl. II S. 601) entschieden, dass Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten auch dann nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sein können, wenn sie der Arbeitgeber aus umgewandeltem Arbeitslohn zahlt. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Lohnumwandlung vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs vereinbaren. Begründet hat der Bundesfinanzhof seine Auffassung damit, dass der Wortlaut des § 3 Nr. 16 EStG die Lohnumwandlung nicht ausschließt. Denn eine Vergütung zur Erstattung von Reisekosten erhält der Arbeitnehmer auch dann, wenn diese Vergütung vor der Lohnumwandlung Teil des Arbeitslohns war. Im Gegensatz zu anderen Befreiungs- oder Begünstigungsvorschriften, in denen der Gesetzgeber vorschreibt, dass die Zahlung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet sein muss, hat er in § 3 Nr. 16 EStG die Lohnumwandlung nicht ausdrücklich für schädlich erklärt. Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG aufgrund einer Lohnumwandlung ist jedoch, dass die Herabsetzung des Lohnanspruchs und die Umwandlung in eine Vergütung i. S. des § 3 Nr. 16 EStGvor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbart wird. Es genügt also nicht, dass der Arbeitgeber lediglich aus dem Arbeitslohn Teile herausrechnet und als steuerfrei behandelt. Außerdem müssen Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Zweifel im Einzelnen darlegen und nachweisen, was sie vereinbart haben. Die Finanzverwaltung hat sich in den Hinweisen zu R 3.16 der Lohnsteuer-Richtlinien diesem Urteil angeschlossen.

Die Sozialversicherung folgt dieser Betrachtungsweise des Bundesfinanzhofs nicht. Denn einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse und ähnliche Einnahmen (zu denen auch Reisekostenvergütungen gehören), sind nur dann beitragsfrei,


wenn sie zusätzlich zum Arbeitslohn gewährt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV). An dieser Zusätzlichkeit fehlt es bei der Umwandlung von Barlohn in eine steuerfreie Reisekostenvergütung. Deshalb hat die im Steuerrecht zulässige Umwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfreie Reisekostenvergütung keine Auswirkung auf das Beitragsrecht der Sozialversicherung (Besprechungsergebnis der Spitzenverbände der Sozialversicherung). Die Umwandlung von Barlohn in eine steuerfreie Reisekostenvergütung wird daher in der Praxis nur eine geringe Rolle spielen.

6. Inlandsreisekosten

Bei den Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer aus Anlass von Auswärtstätigkeiten entstehen können, wird unterschieden zwischen

o Fahrtkosten,

o Kosten der Unterkunft,

o Mehraufwendungen für Verpflegung (gegenüber den Kosten der Verpflegung im eigenen Haushalt),

o Nebenkosten.

Werden diese Aufwendungen dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber in Form von Reisekostenentschädigungen ersetzt, so bleiben diese bei Inlandsreisen im Rahmen der nachstehend aufgezeigten Grenzen steuerfrei. Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, seinem Arbeitgeber Unterlagen über seine Auswärtstätigkeiten vorzulegen; aus den Unterlagen müssen neben der beruflichen Veranlassung die Dauer der Reise, der Reiseweg und - soweit die Reisekosten nicht zulässigerweise pauschal ersetzt werden - auch die tatsächlich entstandenen Reisekosten ersichtlich und belegt sein (z. B. durch ein Fahrtenbuch, durch Tankquittungen, Hotelrechnungen, sonstige Belege). Diese sog. Reisekostenabrechnungen muss der Arbeitgeber zu den Lohnkonten der Arbeitnehmer nehmen. Die Art und Weise, in der die Unterlagen als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen sind, ist nicht im Einzelnen vorgeschrieben. Entscheidend ist jedoch, dass das Lohnkonto zumindest eindeutige Hinweise enthält, die im Fall einer Lohnsteuer-Außenprüfung einen leichten Zugriff auf die Belege ermöglichen. Es ist deshalb zulässig, die Reisekostenabrechnungen und die dazugehörenden Belege gesondert aufzubewahren, wenn - durch entsprechende Angaben im Lohnkonto - die Verbindung zwischen Lohnkonto und Reisekostenabrechnung des einzelnen Arbeitnehmers hergestellt werden kann.

7. Fahrtkosten bei Inlandsreisen

a) Fahrtkosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel

Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem Arbeitnehmer für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen (z. B. für Bahnfahrkarte, Flugschein) können vom Arbeitgeber in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer nachgewiesen werden können. Ist dies ausnahmsweise nicht möglich, so ist wenigstens zu belegen, dass die Auswärtstätigkeit überhaupt stattgefunden hat; die Höhe der Fahrauslagen ist durch die Angabe des Reisewegs glaubhaft zu machen. Der Arbeitgeber wird allerdings im


eigenen Interesse stets die Vorlage der Originalbelege verlangen, da er ansonsten den für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel auch weiterhin möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend machen kann (vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 24 Buchstabe b).

Beispiel

Arbeitnehmer A wird 2012 von der Hauptniederlassung seines Arbeitgebers in München zu einer Betriebsstätte in Stuttgart für fünf Monate befristet abgeordnet. Die dem Arbeitnehmer in dieser Zeit entstehenden Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel in Höhe von 600 € werden vom Arbeitgeber erstattet.

Es handelt sich für den gesamten Zeitraum von fünf Monate um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Betriebsstätte in Stuttgart wird allein durch Zeitablauf nicht mehr zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Bei der Fahrtkostenerstattung des Arbeitgebers handelt es sich daher für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten um steuerfreien Reisekostenersatz nach § 3 Nr. 16 EStG.

b) BahnCard

Ersetzt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer die Anschaffungskosten für eine BahnCard, so ist dieser Arbeitgeberersatz steuer- und beitragsfrei, wenn der Arbeitnehmer die BahnCard zur Verbilligung der Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten mit der Deutschen Bahn verwendet [15] .

Nutzt der Arbeitnehmer die BahnCard auch für private Bahnreisen, liegt ein steuerpflichtiger Vorteil dann nicht vor, wenn die Verbilligung der Privatfahrten von untergeordneter Bedeutung ist. Dies ist dann der Fall, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers für die BahnCard und die verbilligten dienstlichen Fahrten unter den Fahrtkosten liegen, die ohne BahnCard entstanden wären.

Beispiel

Ein Arbeitnehmer führt gelegentlich Auswärtstätigkeiten mit der Bahn durch. Der Arbeitgeber ersetzt dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für diese Fahrten mit der Bahn. Der Arbeitnehmer erwirbt eine BahnCard für 59 €, die zu einer Preisermäßigung von 25 % beim Erwerb von Fahrkarten berechtigt. Der Arbeitgeber übernimmt die Kosten der BahnCard. Ohne Erwerb einer BahnCard 25 würde der steuerfreie Fahrtkostenersatz des Arbeitgebers im Laufe eines Jahres voraussichtlich 250 € betragen.

Der Arbeitgeber wendet somit 246,50 € auf (75 % von 250 € = 187,50 € für die Fahrkarten und 59 € für die BahnCard). Da dieser Betrag niedriger ist als die fiktiven Kosten, kann der gesamte Betrag steuerfrei bleiben.

Erwirbt der Arbeitnehmer privat eine BahnCard und setzt er diese für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten ein, ohne dass er Erstattungen vom Arbeitgeber erhält, kann er den Kaufpreis der BahnCard im Verhältnis der privaten zur beruflichen Nutzung (Anteil Auswärtstätigkeiten) aufteilen und den beruflichen Anteil als Werbungskosten geltend machen. Wird die BahnCard zusätzlich auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung benutzt, kann der Arbeitnehmer für diese Fahrten zusätzlich die Entfernungspauschale (vgl. dieses Stichwort) oder die hierauf entfallenden höheren tatsächlichen Aufwendungen geltend machen. Vgl. außerdem die Erläuterungen beim Stichwort "BahnCard".


c) Zurverfügungstellung eines Firmenwagens

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer (ausschließlich oder auch) für die Fahrten anlässlich von vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten einen Firmenwagen zur Verfügung, handelt es sich auch bei der Gestellung des Firmenwagens für diese Fahrten um steuerfreien Reisekostenersatz. In diesem Fall darf der Arbeitgeber jedoch nicht zusätzlich einen pauschalen Kilometersatz (z. B. 0,30 € je gefahrenen Kilometer) steuerfrei erstatten ( R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR). Auch die teilweise steuerfreie Zahlung eines pauschalen Kilometersatzes (z. B. 0,20 € je gefahrenen Kilometer) ist nicht zulässig.

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer wird befristet für zwölf Monate an ein verbundenes Unternehmen abgeordnet. Für Privatfahrten und die Fahrten zum verbundenen Unternehmen steht ihm ein Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 30 000 € zur Verfügung.

Es ist für die gesamten zwölf Monate von einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen. Bei der Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Fahrten zum verbundenen Unternehmen im Rahmen der vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit handelt es sich um steuerfreien Reisekostenersatz des Arbeitgebers ( § 3 Nr. 16 EStG). Der steuer- und sozialversicherungspflichtige geldwerte Vorteil für die Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Privatfahrten beträgt 300 € monatlich (1 % von 30 000 €).

Beispiel B

Ein Bauarbeiter (keine regelmäßige Arbeitsstätte an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers) wird ausschließlich an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt. Sein Arbeitgeber hat ihm einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 25 000 € zur Verfügung gestellt.

Bei der Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Fahrten zu den ständig wechselnden Tätigkeitsstätten handelt es sich um steuerfreien Reisekostenersatz des Arbeitgebers ( § 3 Nr. 16 EStG). Der steuer- und sozialversicherungspflichtige geldwerte Vorteil für die Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Privatfahrten beträgt 250 € monatlich (1 % von 25 000 €). Ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte fällt mangels Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht an.

Beispiel C

Arbeitnehmer A wird für ein Jahr von der ausländischen Konzernmutter an ein deutsches Konzerntochterunternehmen abgeordnet. Die deutsche Konzerntochter stellt A einen Firmenwagen zur uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung. Die Entfernung von der Wohnung des A in Deutschland zur deutschen Konzerntochter beträgt 30 km.

Aufgrund der befristeten Abordnung für ein Jahr handelt es sich bei der Tätigkeit des A in Deutschland um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit der Folge, dass er bei der deutschen Konzerntochter keine regelmäßige Arbeitsstätte hat. Für die Fahrten von seiner Wohnung zur deutschen Konzerntochter mit dem zur Verfügung gestellten Firmenwagen ist daher kein geldwerter Vorteil anzusetzen. Da A das Fahrzeug allerdings auch für Privatfahrten nutzen kann, ist hierfür ein geldwerter Vorteil nach der individuellen Methode (Fahrtenbuchmethode) oder nach der 1 %-Bruttolistenpreisregelung zu ermitteln. Das deutsche Konzernunternehmen ist übrigens in diesen Fällen der Arbeitnehmerentsendung als


aufnehmendes Unternehmen zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt ( § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Beispiel D

Wie Beispiel C. A schließt mit dem deutschen Konzernunternehmen für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab.

In diesem Fall hat A beim deutschen Konzernunternehmen eine regelmäßige Arbeitsstätte mit der Folge, dass aufgrund der Firmenwagengestellung auch für die Fahrten Wohnung/regelmäßige Arbeitsstätte ein geldwerter Vorteil zu ermitteln ist.

Beispiel E

Ein Arbeitnehmer wird für seinen Arbeitgeber auf Dauer an wöchentlich drei Tagen am Firmensitz in Düsseldorf und an den restlichen zwei Tagen in Frankfurt tätig. Für sämtliche Fahrten steht ihm ein Firmenwagen zur Verfügung.

Innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses kann A nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, die sich hier am Firmensitz in Düsseldorf befindet (vgl. vorstehende Nr. 3 Buchstabe e). Bei den Fahrten von seiner Wohnung nach Frankfurt handelt es sich um Auswärtstätigkeiten; mangels Vorhandensein einer regelmäßigen Arbeitsstätte liegt keine doppelte Haushaltsführung vor. Neben der Versteuerung der Privatfahrten ist aufgrund der Firmenwagengestellung ein geldwerter Vorteil für die Fahrten von seiner Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte in Düsseldorf anzusetzen.

d) Kilometersätze beim Benutzen eigener Fahrzeuge

Wenn ein Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Auswärtstätigkeit ein eigenes Fahrzeug (Kraftwagen, Motorrad oder Motorroller, Moped, Mofa, Fahrrad) benützt, kann der Arbeitgeber die Fahrauslagen des Arbeitnehmers in Form von individuellen oder pauschalen Kilometergeldern steuerfrei ersetzen. Wird dem Arbeitnehmer für die Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber ein Fahrzeug zur Verfügung gestellt (z. B. ein Firmenwagen; vgl. die Erläuterungen unter dem vorstehenden Buchstaben c), können die individuellen oder pauschalen Kilometergelder nicht zusätzlich steuerfrei erstattet werden ( R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR). Die steuerfreie Zahlung von Kilometergeldern setzt voraus, dass das Vorliegen einer Auswärtstätigkeit und die Zahl der beruflich gefahrenen Kilometer nachgewiesen werden (z. B. durch ein Fahrtenbuch) oder zumindest glaubhaft gemacht werden.

Die individuellen oder pauschalen Kilometersätze können für folgende Fahrten steuerfrei ersetzt werden:

o Fahrten zwischen der Wohnung des Arbeitnehmers und dem Ort der Auswärtstätigkeit (= auswärtige Tätigkeitsstätte);

o Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte (regelmäßig der Betrieb/die Betriebsstätte des Arbeitgebers) und der auswärtigen Tätigkeitsstätte;

o Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten;

o Fahrten zwischen der Wohnung des Arbeitnehmers und der Unterkunft am Ort der Auswärtstätigkeit, wenn der Arbeitnehmer auswärts übernachtet;

o Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte (regelmäßig der Betrieb/die Betriebsstätte des Arbeitgebers) und der Unterkunft am Ort der Auswärtstätigkeit, wenn der Arbeitnehmer auswärts übernachtet;


o Fahrten zwischen der auswärtigen Unterkunft und der Tätigkeitsstätte (vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben i);

o Familienheimfahrten und Zwischenheimfahrten bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten (vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben h);

o Fahrten innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes.

Da die auswärtige Tätigkeitsstätte bei einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nicht durch Zeitablauf (z. B. nach Ablauf von drei, sechs oder neun Monaten) zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird, können die Fahrtkosten nach individuellen oder pauschalen Kilometersätzen für den gesamten Zeitraum der vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit - also zeitlich unbegrenzt - steuerfrei erstattet werden. Es liegen keine Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte vor.

Beispiel

Ein Arbeitnehmer wird befristet für fünf Monate vom Sitz der Geschäftsleitung an eine Niederlassung seines Arbeitgebers abgeordnet. Die Fahrstrecke von seiner Wohnung zur Niederlassung und zurück beträgt monatlich 1000 km.

Der Arbeitgeber kann für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten die Fahrtkosten für 1000 km nach individuellen oder pauschalen Kilometersätzen steuerfrei erstatten.

e) Pauschale Kilometersätze [16]

Ohne Einzelnachweise kann der Arbeitgeber folgende pauschale Kilometersätze bei Auswärtstätigkeiten steuerfrei ersetzen:

für Kraftwagen 0,30 €

für Motorräder und Motorroller 0,13 €

für Moped/Mofa 0,08 €

für Fahrräder 0,05 €

Motorräder und Motorroller sind Zweirad-Kraftfahrzeuge mit einem Hubraum von mehr als 50 ccm, Mopeds und Mofas sind Zweirad-Kraftfahrzeuge mit einem Hubraum bis zu 50 ccm.

Neben den oben genannten Kilometersätzen kann der Arbeitgeber eine pauschale Mitnahmeentschädigung steuerfrei ersetzen, wenn an der Auswärtstätigkeit weitere Arbeitnehmer teilnehmen. Die Mitnahmeentschädigung beträgt für jeden weiteren an der Auswärtstätigkeit teilnehmenden Arbeitnehmer bei Benutzung eines

Kraftwagens 0,02 € je Kilometer Motorrads/Motorrollers 0,01 € je Kilometer


Beispiel A

Der Arbeitnehmer A führt mit seinem Pkw eine Auswärtstätigkeit durch und legt dabei 100 km zurück. An der Auswärtstätigkeit nehmen zwei weitere Arbeitnehmer teil. Einer fährt 80 km im Pkw des A mit, der andere nur 70 km. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer A, der seinen Pkw für die Auswärtstätigkeit zur Verfügung stellte und die anderen Arbeitnehmer mitnahm, folgende Kilometersätze steuerfrei ersetzen:

für 70 km = 0,30 € + 0,02 € + 0,02 € = 0,34 € × 70 = 23,80 €

für 10 km = 0,30 € + 0,02 € = 0,32 € × 10 = 3,20 €

für 20 km = 0,30 € = 0,30 € × 20 = 6,— €

insgesamt

33,— €

Für die Beförderung von Gepäck kann keine zusätzliche steuerfreie Mitnahmeentschädigung gezahlt werden. Denn diese Aufwendungen sind durch die pauschalen Kilometersätze abgegolten.

Mitnahmeentschädigungen für den Transport von eigenen Werkzeugen, von eigenem Gerät und Material sind als Werkzeuggeld steuerfrei (vgl. das Stichwort "Werkzeuggeld" unter Nr. 1). Ob die Anwendung der pauschalen Kilometersätze zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (z. B. bei einer sehr hohen Jahresfahrleistung), braucht der Arbeitgeber nicht zu prüfen. Denn die für den Werbungskostenabzug vorgeschriebene Kürzung der pauschalen Kilometersätze im Falle einer unzutreffenden Besteuerung ist aus Vereinfachungsgründen beim Arbeitgeberersatz nicht zu beachten ( R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Die darin liegende Besserstellung von Arbeitnehmern, die von ihrem Arbeitgeber steuerfreien Reisekostenersatz erhalten, wird aus Vereinfachungsgründen hingenommen. Durch den pauschalen Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer ist auch der auf die beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten entfallende Anteil einer etwaigen Leasingsonderzahlung abgegolten. Allerdings sind nicht die Verhältnisse im Jahr der Zahlung der Leasingsonderzahlung, sondern im Leasing-Vertragszeitraum maßgebend (BFH-Urteil vom 15.4.2010, BStBl. II S. 805).

Beispiel B

Arbeitnehmer A leistet Anfang Januar 2012 eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 3000 € für einen dreijährigen Leasingvertrag. Das Fahrzeug wird seit 2.1.2012 in Höhe von jährlich 20 % auch für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten genutzt.

Macht A in den Jahren 2012 bis 2014 für die Fahrten anlässlich beruflich veranlasster Auswärtstätigkeiten den pauschalen Kilometersatz von 0,30 € geltend, ist der auf die Auswärtstätigkeiten entfallende Teil der Leasingsonderzahlung hiermit abgegolten.


Macht A hingegen nur im Jahr 2012 den pauschalen Kilometersatz und in den Jahren 2013 und 2014 den individuellen Kilometersatz (vgl. nachfolgenden Buchstaben f) geltend, kann er im Jahr 2012 von der Leasingsonderzahlung einen Anteil von 400 € ( 2/ 3 von 3000 € × 20 %) als Werbungskosten abziehen bzw. für das Jahr 2012 vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bekommen.

f) Individueller Kilometersatz

Ein individueller Kilometersatz ist durch Einzelberechnung aus den tatsächlichen Kosten zu ermitteln. Will der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen individuellen Kilometersatz steuerfrei ersetzen, so muss der Arbeitnehmer die tatsächlichen Gesamtkosten seines Fahrzeugs im Einzelnen nachweisen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto zu nehmen.

Es wird also festgestellt, welcher Durchschnittssatz sich bei Einbeziehung aller festen und laufenden Kosten (Garage, Versicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Abschreibung, Treibstoff, Öl, Reparaturen, alles inklusive Umsatzsteuer) für das benutzte Fahrzeug je Kilometer ergibt. Bei der Ermittlung des Kilometersatzes durch Einzelberechnung sind auch die Zinsen für einen Kredit zu berücksichtigen, der für die Anschaffung des Fahrzeugs aufgenommen wurde. Zu den Gesamtkosten gehören auch die Beiträge zu einer Vollkaskoversicherung und zu einer Kfz-Rechtsschutzversicherung. Nicht zu den Gesamtkosten gehören hingegen z. B. Unfallkosten (vgl. hierzu die Ausführungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g). Zur Ermittlung des individuellen Kilometersatzes muss der Arbeitnehmer die Gesamtkosten für das von ihm benutzte Fahrzeug für einen Zeitraum von 12 Monaten nachweisen (der Zeitraum von 12 Monaten ist zusammenhängend zu verstehen, muss also nicht mit dem Kalenderjahr identisch sein). Der aus diesen Gesamtkosten ermittelte individuelle Kilometersatz bleibt so lange maßgebend, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (z. B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums). Dies ergibt sich aus R 9.5 Abs. 1 Satz 4 LStR. Dagegen wird es steuerlich nicht anerkannt, wenn der Arbeitnehmer anstelle eines individuell ermittelten Kilometersatzes die Kfz-Kosten z. B. anhand der in den ADAC-Tabellen aufgeführten Kilometersätze nachweisen will.

Beispiel A

Die Anschaffungskosten für einen am 1. Januar 2012 neu erworbenen Pkw betrugen einschließlich Sonderausstattung und Umsatzsteuer (aber abzüglich evtl. gewährter Preisnachlässe) insgesamt 30 000 €. Es ergibt sich anhand der für 12 Monate vorgelegten Belege folgende Berechnung des individuellen Kilometersatzes zum 31. Dezember 2012:

o Absetzung für Abnutzung 1/ 6

5 000,—

€

o Garagenmiete 12 × 50 € 600,— €

o Kraftfahrzeugsteuer 250,— €

o Haftpflichtversicherung 400,— €


o Vollkaskoversicherung 750,— €

o Rechtsschutzversicherung 150,— €

o Benzinkosten

2 000,—

€

o Reparaturen, Wartung, Pflege 550,— €

o Zinsen (für ein zur Finanzierung des Pkws aufgenommenes Darlehen über 5000 € wurden

nachweislich 6 % Zinsen jährlich bezahlt) 300,— €

o Pkw-Kosten für 12 Monate insgesamt

10 000,—

€

Nach dem vorgelegten Fahrtenbuch wurden in der Zeit vom 1. 1. bis 31. 12. 2012 insgesamt 20 000 Kilometer gefahren. Auf einen Kilometer entfällt demnach ein tatsächlicher Aufwand von 0,50 €. Diesen Kilometersatz kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bei der Durchführung von Auswärtstätigkeiten steuer- und beitragsfrei ersetzen.

Dieses Beispiel zeigt, dass es bei dem ohne Einzelnachweis maßgebenden Kilometersatz von 0,30 € für den Arbeitnehmer durchaus günstiger sein kann, die mit einem gewissen Zeitaufwand verbundenen Aufzeichnungen zu führen und Belege zu sammeln, zumal Aufzeichnungen auch dann zu führen sind, wenn der Arbeitgeber nur die pauschalen Kilometersätze steuerfrei ersetzt.

Da der Arbeitgeber im Beispielsfall im Voraus nicht erkennen kann, wie hoch der individuelle Kilometersatz lt. Einzelnachweis sein wird, kann er dem Arbeitnehmer vorläufig 0,30 € je Reisekilometer steuerfrei ersetzen und die Differenz von (0,50 € - 0,30 € =) 0,20 € je Kilometer am 31. 12. 2012 steuerfrei nachzahlen. Alternativ kann der Arbeitnehmer die Differenz zwischen dem steuerfrei ersetzten pauschalen Kilometersatz und dem individuellen Kilometersatz als Werbungskosten bei seiner Einkommensteuerveranlagung geltend machen. Ab 1. 1. 2013 gilt im Beispielsfall der individuelle Kilometersatz von 0,50 € so lange weiter, bis sich die zugrunde liegenden Verhältnisse wesentlich ändern (z. B. nach Ablauf des 6-jährigen Abschreibungszeitraums oder bei einem Wechsel des Pkws).

Eine besondere Bedeutung bei der Ermittlung eines individuellen Kilometersatzes kommt der Höhe der Absetzung für Abnutzung zu. Zu den Anschaffungskosten des Fahrzeugs, die nur über die jährliche Absetzung für Abnutzung berücksichtigt werden können, gehören auch Sonderausstattungen des Fahrzeugs (z. B. Navigationsgerät, Diebstahlsicherungssystem, ABS, elektronisches Fahrtenbuch usw.), nicht dagegen die Kosten eines Autotelefons (vgl. das Stichwort "Telefonkosten"). Für die Berechnung der Absetzung für Abnutzung (AfA) sind die amtlichen AfA-Tabellen zu beachten, nach denen die Nutzungsdauer von Personenkraftwagen und Kombiwagen für die ab 1. 1. 2001 angeschafften Kraftfahrzeuge auf sechs Jahre verlängert wurde (BMF-Schreiben vom 15. 12. 2000, BStBl. I S. 1531). Die früher geltende Vereinfachungsregelung, wonach bei einer Anschaffung des Pkws in der ersten Jahreshälfte die volle Jahres-AfA und bei einer Anschaffung des Pkws in der zweiten Jahreshälfte die halbe Jahres-AfA angesetzt werden konnte, ist seit 1. 1. 2004 weggefallen. Seit 1. 1. 2004 ist also


die AfA pro rata temporis, das heißt für jeden angefangenen Monat der Nutzung mit einem Zwölftel anzusetzen. Stellt sich bei einer Weiterveräußerung des Fahrzeugs heraus, dass der Pkw noch mehr wert ist, als der sich aufgrund der Abschreibung ergebende Restwert, so bleibt dies auf die Ermittlung des individuellen Kilometersatzes ohne Einfluss. Die Abschreibung wird also nicht nachträglich aufgrund des höheren Veräußerungserlöses korrigiert. Nach dem BMF-Schreiben vom 28. 5. 1993, BStBl. I S. 483 [17] , wird bei einer hohen Fahrleistung auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt, z. B. bei einer jährlichen Fahrleistung von mehr als 40 000 km. Weiterhin enthalten die Hinweise zu R 9.5 der Lohnsteuer-Richtlinien [18] folgende Regelung zur Ermittlung der Absetzung für Abnutzung bei gebraucht erworbenen Pkws und Kombifahrzeugen: "Bei Kraftfahrzeugen, die im Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen Einsatzes des Kraftfahrzeugs zu schätzen."

Da für eine Schätzung der Restnutzungsdauer das Verhältnis des tatsächlichen Kaufpreises zum Neuwert des Fahrzeugs einen gewichtigen Anhalt bietet, wird es nicht zu beanstanden sein, wenn die Restnutzungsdauer so geschätzt wird, dass der Jahresbetrag der Absetzung für Abnutzung 1/ 6 des Neuwerts möglichst nahe kommt, diesen Betrag aber nicht übersteigt. Die Restnutzungsdauer ist hierzu nach folgender Formel zu ermitteln:

Kaufpreis

Restnutzungsdauer =

Neuwert

× 6 (aufgerundet auf volle Jahre)

Beispiel B

Beim Erwerb eines Gebrauchtwagens (Neuwert 20 000 €) zum Preis von 10 000 € kann eine Restnutzungsdauer von ( 10/ 20 × 6 = 3) drei Jahren angenommen werden, sodass der Jahresbetrag der Abschreibung 3333 € beträgt.

Die Ermittlung eines individuellen Kilometersatzes anhand der Gesamtkosten ist auch bei Leasing-Fahrzeugen möglich. Dabei treten die Leasingraten an die Stelle der Abschreibung. Eine Leasingsonderzahlung gehört zu den Gesamtkosten ( Hinweise zu R 9.5 LStR, Stichwort "Einzelnachweis") [19] . Zu beachten ist allerdings, dass die Leasingsonderzahlung auf einen mehrjährigen Zeitraum entfällt und durch den Ansatz des pauschalen Kilometersatzes abgegolten ist. Auf die Erläuterungen und das Beispiel B unter dem vorstehenden Buchstaben e) wird hingewiesen.

g) Unfallkosten, Diebstahl des Pkws, Parkgebühren, Beiträge zu einer Kaskoversicherung oder Unfallversicherung, zinsloses Arbeitgeberdarlehen

Ersetzt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Aufwendungen zur Beseitigung von Unfallschäden, die dem Arbeitnehmer bei einer Auswärtstätigkeit mit dem eigenen Kraftfahrzeug entstanden sind, so können diese Ersatzleistungen zusätzlich zu den oben genannten (individuellen oder pauschalen) Kilometersätzen steuerfrei gezahlt werden, es sei denn, für den Eintritt des Unfalls sind ausnahmsweise private Gründe maßgebend (z. B. der Arbeitnehmer verursacht den Unfall unter Alkoholeinfluss; vgl. hierzu auch die Erläuterungen beim Stichwort "Unfallkosten"). Zu den hiernach steuerfrei ersetzbaren Unfallkosten gehören auch Schadensersatzleistungen, die der Arbeitnehmer unter Verzicht auf die


Inanspruchnahme seiner gesetzlichen Haftpflichtversicherung selbst getragen hat (z. B. Reparaturkosten am gegnerischen Fahrzeug). Ebenso gehört hierzu eine Wertminderung, wenn der Arbeitnehmer sein unfallbeschädigtes Fahrzeug nicht reparieren lässt. Zu den Unfallkosten gehören auch die Kosten für einen Leihwagen, den der Arbeitnehmer während der Reparaturzeit benutzt, soweit sie auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit entfallen.

Wird das Fahrzeug des Arbeitnehmers während einer Auswärtstätigkeit gestohlen, z. B. bei der während einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit notwendigen Übernachtung, so sind Ersatzleistungen des Arbeitgebers zusätzlich zu dem individuellen oder pauschalen Kilometersatz steuerfrei, da das Parken des für die Auswärtstätigkeit verwendeten Fahrzeugs während der Nacht - wie die Übernachtung selbst - der beruflichen Sphäre zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 25. 5. 1992, BStBl. 1993 II S. 44). Steuerfrei ersetzt werden kann jedoch nicht der Zeitwert, sondern nur der "Restbuchwert", das heißt der Wert, der sich im Zeitpunkt des Unfalls bei einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungskosten auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Fahrzeugs ergibt.

Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem für die Benutzung des privaten Pkws zu Auswärtstätigkeiten geltenden pauschalen Kilometersatz von 0,30 € ganz oder teilweise die Prämien für eine privateVollkaskoversicherung, so handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn (die Prämien für die Kaskoversicherung sind mit dem steuerfreien Kilometersatz von 0,30 € abgegolten).

Übernimmt der Arbeitgeber die Prämien für eine Dienstreisen-Kaskoversicherung (d. h. der Versicherungsschutz der Fahrzeugvollversicherung für den privaten Pkw des Arbeitnehmers deckt nur diejenigen Unfallkosten ab, die auf Dienstfahrten entstanden sind), so sind die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien für die Dienstreisen-Kaskoversicherung unabhängig davon steuerfrei, ob der Arbeitgeber die Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten mit dem individuellen oder pauschalen Kilometersatz ersetzt. Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort "Kaskoversicherung für Unfallschäden bei Auswärtstätigkeiten".

Parkgebühren, die anlässlich von Auswärtstätigkeiten anfallen, sind weder durch die pauschalen noch durch die individuellen Kilometersätze abgegolten; sie können als Reisenebenkosten deshalb zusätzlich steuerfrei ersetzt werden ( R 9.8 Abs. 1 Nr. 3 LStR).

Gibt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein zinsloses oder zinsverbilligtes Darlehen zum Kauf eines Pkws, mit dem der Arbeitnehmer auch Auswärtstätigkeiten ausführt, so ist die Zinsersparnis ggf. ein geldwerter Vorteil (vgl. hierzu die ausführlichen Erläuterungen beim Stichwort "Zinsersparnisse und Zinszuschüsse").

h) Wochenendheimfahrten und Zwischenheimfahrten bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten

Werden bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten von ledigen oder verheirateten Arbeitnehmern Wochenendheimfahrten durchgeführt, so können bei Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs entweder die individuellen oder die pauschalen Kilometersätze steuerfrei


ersetzt werden; bei der Benutzung eines Pkws also pauschal 0,30 € für den tatsächlich gefahrenen Kilometer, also unter Berücksichtigung der Hin- und Rückfahrt (2 × 0,30 € =) 0,60 € für jeden Kilometer der einfachen Entfernung. Für Wochenendheimfahrten bei Auswärtstätigkeiten gilt somit nicht die für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung anzusetzende niedrigere Entfernungspauschale. Dies ergibt sich aus H 9.5 der Lohnsteuer-Richtlinien (Stichwort "Allgemeines" unter Nr. 1) [20] . Außerdem gilt für Heimfahrten im Rahmen längerfristiger Auswärtstätigkeiten die Regelung nicht, dass nur eine Heimfahrt wöchentlich steuerfrei ersetzt werden kann. Bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten kann der Arbeitgeber deshalb dem (verheirateten oder unverheirateten) Arbeitnehmer mehr als eine Heimfahrt wöchentlich steuerfrei ersetzen (pauschal mit 0,60 € je Kilometer der einfachen Entfernung), wenn der Arbeitnehmer tatsächlich mehrmals wöchentlich nach Hause fährt. Bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten können also auch die Aufwendungen für Zwischenheimfahrten unter der Woche steuerfrei ersetzt werden.

Die vorstehenden Grundsätze gelten seit 2008 für den gesamten Zeitraum der vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit; also auch nach Ablauf von z. B. drei, sechs oder neun Monaten.

Beispiel

Arbeitnehmer A wird ab April 2012 befristet für fünf Monate von seinem Arbeitgeber zu einer Tochtergesellschaft abgeordnet. Die Entfernung von der Wohnung des Arbeitnehmers zum Firmensitz der Tochtergesellschaft beträgt 250 km. A fährt jeden Freitag und jeden Mittwoch nach Hause und Montags morgens bzw. Donnerstags morgens wieder zurück zur Tochtergesellschaft (in den fünf Monaten ergeben sich insgesamt jeweils 40 Hin- und Rückfahrten).

Der Arbeitgeber kann in folgender Höhe die Fahrtkosten steuerfrei ersetzen:

40 Fahrten à 250 Entfernungskilometer × 0,60 € = 6000 €

i) Fahrten von der Unterkunft zur Arbeitsstätte

Die individuellen oder pauschalen Kilometersätze (für den Pkw pauschal 0,30 € für jeden gefahrenen Kilometer) gelten auch für Fahrten des Arbeitnehmers am Ort der Auswärtstätigkeit (z. B. Fahrten zwischen Hotel und jeweiliger Tätigkeitsstätte), und zwar auch dann, wenn der Arbeitnehmer im Einzugsgebiet des Reiseortes seine Unterkunft genommen hat (z. B. der Arbeitnehmer ist auf Auswärtstätigkeit in München und wohnt in Starnberg). Dies gilt für den gesamten Zeitraum der vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (vgl. auch die Erläuterungen unter dem vorstehenden Buchstaben h).

k) Pauschvergütungen

Pauschvergütungen, die wegen der Benutzung eines eigenen Fahrzeugs ohne Rücksicht auf Zahl und Fahrstrecken der tatsächlich ausgeführten Fahrten für einen bestimmten Zeitraum (z. B. 150 € für einen Monat) gewährt werden, sind stets steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer muss in diesen Fällen seine Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen und hierbei die gefahrenen Kilometer nachweisen oder glaubhaft machen.


l) Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer

Werden vom Arbeitgeber niedrigere Beträge steuerfrei ersetzt, als dies nach den Ausführungen unter a) - i) möglich wäre, so kann der Arbeitnehmer ohne weiteres den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen.

Beispiel

Der Arbeitgeber ersetzt dem Arbeitnehmer für jeden Kilometer, den der Arbeitnehmer mit seinem privaten Kraftwagen dienstlich zurückgelegt hat, lediglich 0,20 €. Der Arbeitnehmer kann den Unterschiedsbetrag von (0,30 € - 0,20 €) = 0,10 € für jeden dienstlich gefahrenen Kilometer beim Finanzamt als Werbungskosten geltend machen. Weist der Arbeitnehmer nach, dass die durch die Benutzung des Kraftwagens entstehenden tatsächlichen Kosten 0,45 € betragen, so kann er (0,45 € - 0,20 € =) 0,25 € für jeden dienstlich gefahrenen Kilometer als Werbungskosten geltend machen.

8. Kosten der Unterkunft bei Inlandsreisen

a) Allgemeines

Die Kosten für die Unterkunft können vom Arbeitgeber grundsätzlich zeitlich unbegrenzt in der tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Höhe (Hotelrechnung usw.) steuerfrei ersetzt werden.

Zu den Unterkunftskosten gehört auch die sog. Bettensteuer, die von einigen Kommunen erhoben wird (z. B. 5 % des Übernachtungspreises).

Dabei gehören die Kosten für das Frühstück zu den Verpflegungskosten, das heißt, die Kosten für das Frühstück sind mit dem Pauschbetrag für Verpflegung abgegolten und müssen deshalb vom Gesamtpreis für Übernachtung mit Frühstück abgezogen werden. Ist in der Rechnung die Übernachtung gesondert ausgewiesen und daneben ein Sammelposten für Nebenleistungen, ohne dass der Preis für das Frühstück zu erkennen ist, so sind die Kosten für das Frühstück bei einer Übernachtung im Inland mit 4,80 € (= 20 % des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei 24 Stunden Abwesenheit) anzusetzen und vom Rechnungsbetrag abzuziehen [21] . Der verbleibende Teil des Sammelpostens ist als steuerfreie Reisenebenkosten zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in dem Sammelposten steuerlich nicht anzuerkennende Nebenleistungen (wie z. B. private Telefonate, Massagen, Mini-Bar oder Pay-TV) enthalten sind ( R 9.7 Abs. 1 Satz 5 LStR). Unschädlich ist, wenn der Sammelposten neben Frühstück mit Internetnutzung und/oder Zugang zu Kommunikationsnetzen bezeichnet wird. Die vorstehend beschriebene Kürzung der Hotelrechnung kommt von vornherein nicht in Betracht, wenn der Arbeitnehmer anlässlich der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber kostenlos verpflegt worden ist. In diesem Fall ist das Frühstück als Arbeitslohn anzusetzen (vgl. die Erläuterungen und Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 10). Aufgrund der erheblich verminderten Anforderungen an eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers stellt sich die Frage einer Kürzung der Rechnung um einen Frühstücksanteil nur noch in seltenen Fällen (z. B. wenn die Rechnung auf den Arbeitnehmer ausgestellt wurde).

Beispiel A


Ein Arbeitnehmer führt eine Auswärtstätigkeit in Hamburg durch. Die vom Hotel auf den Namen des Arbeitnehmers ausgestellte Rechnung lautet:

Übernachtung inklusive 7 % Umsatzsteuer 95,— €

"Business-Package" (Frühstück, Internet) inklusive 19 % Umsatzsteuer 20,— €

Summe 115,— €

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Übernachtungskosten von 95 € und die Kosten für das "Business-Package" - nach Abzug eines Frühstücksanteils von 4,80 € - in Höhe von 15,20 € als Reisenebenkosten steuerfrei erstatten (in der Summe = 110,20 €). Außerdem kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die in Betracht kommenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen von 6 €, 12 € oder 24 € täglich steuerfrei ersetzen.

Ist aber der Preis für das Frühstück in der Hotelrechnung gesondert ausgewiesen, muss zur Ermittlung der vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzbaren Übernachtungskosten der Rechnungsbetrag um die tatsächlichen Kosten für das Frühstück (Bruttobetrag, also inklusive Umsatzsteuer) gekürzt werden.

Beispiel B

Anlässlich einer zweitägigen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit bucht der Arbeitnehmer in einem Hotel ein Einzelzimmer mit Frühstück. Er erhält vom Hotel folgende, auf seinen Namen Rechnung:

Übernachtung Einzelzimmer 100,00 €

zuzüglich 7 % Umsatzsteuer 7,00 €

Frühstück 18,00 €

zuzüglich 19 % Umsatzsteuer 3,42 €

Gesamtbetrag 128,42 €

Der Arbeitgeber kann die Übernachtungskosten in folgender Höhe steuerfrei ersetzen:

Gesamtbetrag der Hotelrechnung 128,42 €

abzüglich Frühstück 18 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer 21,42 €

Steuerfrei ersetzbare Übernachtungskosten 107,00 €

Die Kosten für das Frühstück sind mit dem Pauschbetrag für Verpflegung abgegolten. Vgl. hierzu im Einzelnen die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 9.


Die vorstehenden Ausführungen zum Sammelposten bzw. gesonderten Ausweises des Frühstückspreises in einer Rechnung sind auch bei Selbständigen zur Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Übernachtungskosten von Bedeutung, da die lohnsteuerlichen Reisekostenregelungen für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen sinngemäß anzuwenden sind (R 4.12 Abs. 2 EStR). Somit würde sich bei einem vorsteuerabzugsberechtigten Selbständigen im Beispiel B lediglich ein Betriebsausgabenabzug von 100 € (Netto-Übernachtungspreis) ergeben.

Ist in einem Gesamtpreis für Übernachtung und Verpflegung ausnahmsweise auch ein Mittag- und/oder Abendessen enthalten (z. B. bei Tagungspauschalen) und lässt sich der Preis für das Mittag- und/oder Abendessen nicht feststellen, ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten - ggf. neben der vorstehend beschriebenen Kürzung für das Frühstück - um jeweils 40 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen mit einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu kürzen. Für das Inland ergibt sich somit in diesen Fällen ein zusätzlicher Kürzungsbetrag von jeweils 9,60 € (40 % von 24 € pro Mittag- oder Abendessen).

Beispiel C

Bei einer eintägigen Tagung in München (Anreise 18.1.2012, Abreise 19.1.2012 nachmittags) ist in der Hoteltagungspauschale von 150 € auch das Frühstück und das Mittagessen am 19.1. enthalten. Die Rechnung wurde vom Hotel auf den Namen des Arbeitnehmers ausgestellt.

Hoteltagungspauschale

(davon 50,- € Sammelposten für anteilige Raumkosten und Verpflegung) 150,— €

abzüglich

für das Frühstück 20% von 24 € = 4,80 €

für das Mittagessen 40% von 24 € = 9,60 €

Steuerfrei ersetzbare Kosten 135,60 €

Beispiel D

Wie Beispiel C. Der Preis für das Frühstück und das Mittagessen ist in der Hotelrechnung mit 15 € (brutto) bzw. 25 € (brutto) gesondert ausgewiesen.

Gesamtbetrag der Hotelrechnung 150 €

abzüglich Frühstück (brutto) 15 €

abzüglich Mittagessen (brutto) 25 €


Steuerfrei ersetzbare Kosten 110 €

Davon zu unterscheiden sind die Fälle, dass der Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten eine Mahlzeit unentgeltlich erhält. Dies ist bereits dann der Fall, wenn die Aufwendungen vom Arbeitgeber dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist. Die früheren, viel engeren Voraussetzungen für eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers sind rückwirkend zum 1.1.2010 entfallen (vgl. hierzu die nachfolgenden Erläuterungen unter Nr. 10 Buchstabe b und c).

b) Mitnahme des Ehegatten/der Familie

Wird der Arbeitnehmer bei der Auswärtstätigkeit aus privaten Gründen z. B. von seinem Ehegatten begleitet, sind bei einer Unterbringung in einem Hotel/einer Pension statt der Kosten für das Doppelzimmer die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers in derselben Unterkunft entstanden wären ( R 9.7 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz LStR).

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer führt von montags bis freitags eine Auswärtstätigkeit nach Warnemünde durch und wird von seinem Ehegatten begleitet. Das Doppelzimmer kostet pro Übernachtung 109 € ohne Frühstück. Ein Einzelzimmer im selben Hotel würde pro Übernachtung 89 € kosten. Der Arbeitnehmer fügt die Hotelrechnung über 436 € (109 € × 4 Übernachtungen) seiner Reisekostenabrechnung bei. Der Arbeitgeber kann die Übernachtungskosten in folgender Höhe steuerfrei ersetzen:

Preis pro Übernachtung im Einzelzimmer 89,00 €

× 4 Übernachtungen 356,00 €

Fraglich ist, in welcher Höhe Kosten für eine Wohnung oder ein Haus vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden können, wenn der Arbeitnehmer anlässlich der Auswärtstätigkeit von seiner Familie (Ehegatte, Kinder, anderen Angehörigen) begleitet wird.

Unterhält die Familie ihre einzige Wohnung am neuen Beschäftigungsort, handelt es sich bei den Unterkunftskosten um nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung, die durch den Grundfreibetrag abgegolten sind. Es fallen keine ausschließlich beruflich veranlassten Mehrkosten an [22] . Das gilt auch in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer über seine bisherige Wohnung während der Dauer der Entsendung nicht mehr verfügen kann (z. B. weil er sie vermietet hat). Die Unterkunftskosten können daher nicht vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Vorstehendes gilt entsprechend bei einem ledigen Arbeitnehmer.

Beispiel B


Der Arbeitnehmer wohnt anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit unter Aufgabe seiner bisherigen Wohnung mit seiner Ehefrau und zwei Kindern in einer unentgeltlich von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellten 150 qm großen Wohnung am neuen Beschäftigungsort. Der Mietwert beträgt monatlich 7 € pro qm (= 1050 €).

Da es sich um die einzige Wohnung der Familie handelt, ist der geldwerte Vorteil in Höhe von 1050 € monatlich in voller Höhe steuer- und beitragspflichtig.

Anders ist es aber, wenn die Familie ihre bisherige, jederzeit zur Verfügung stehende Wohnung beibehält und am neuen Beschäftigungsort eine weitere Wohnung unterhält. In diesem Fall sind die Aufwendungen für die Wohnung oder das Haus - wie im obigen "Doppelzimmerfall" - einerseits durch die beruflich veranlasste Unterbringung des Arbeitnehmers und andererseits durch die privat veranlasste Unterbringung seiner Familie entstanden. Die Übernachtungskosten können daher nur insoweit vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden, als sie auf die beruflich veranlasste Unterbringung des Arbeitnehmers entfallen. Die privat veranlassten Unterbringungskosten für die Familie führen bei einer Erstattung durch den Arbeitgeber zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn bzw. können vom Arbeitnehmer nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Schwierig ist es, bezüglich der erforderlichen Aufteilung einen geeigneten Maßstab zu finden. Entscheidend ist, welche Mehrkosten durch die privat veranlasste Unterbringung der Familie gegenüber der ausschließlichen Unterbringung des Arbeitnehmers entstehen. Die Aufteilung kann im Wege der Schätzung erfolgen, wobei eine Aufteilung der Kosten nach Köpfen in aller Regel nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führen wird. Die Finanzverwaltung hat - in Anlehnung an die Regelung zur doppelten Haushaltsführung - keine Bedenken, als beruflichen Mehraufwand des Arbeitnehmers 60 qm anzuerkennen, wobei aber - anders als bei der doppelten Haushaltsführung - hierfür nicht der ortsübliche Durchschnittsmietzins, sondern die tatsächlich entstehenden Aufwendungen zugrunde zu legen sind [23] . U.E. bleibt es aber dem Arbeitnehmer unbenommen, einen höheren beruflichen qm-Anteil glaubhaft zu machen (vgl. auch die nachfolgenden Beispiele C und D).

Beispiel C

Der Arbeitnehmer wohnt anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit und Beibehaltung seiner bisherigen Wohnung mit seiner Ehefrau und zwei Kindern auch in einer 150 qm großen Mietwohnung am neuen Beschäftigungsort. Die Aufwendungen betragen monatlich 7 € pro qm (= 1050 €). Der Durchschnittsmietzins beträgt 5 € pro qm.

Von den 150 qm können im Wege der Schätzung 60 qm als beruflich veranlasst und 90 qm als privat veranlasst angesetzt werden mit der Folge, dass 420 € (60 qm × 7 €) vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden können. Dem Arbeitnehmer bleibt es aber u. E. unbenommen, einen höheren beruflichen qm-Anteil glaubhaft zu machen.

Beispiel D

Ein ausländischer Arbeitnehmer wird für eine auf drei Jahre befristete Tätigkeit nach Deutschland entsendet. Er wird von seiner Ehefrau und den drei gemeinsamen Kindern begleitet. Die Familie hält zudem ihren ausländischen Wohnsitz bei. Der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer ein Einfamilienhaus mit 120 qm Wohnfläche zur Verfügung. Aufgrund der Mitnahme der Familie stehen dem Arbeitnehmer 40 qm mehr zur Verfügung, als wenn er alleine nach Deutschland gekommen wäre. Der Arbeitgeber zahlt für das gemietete Einfamilienhaus monatlich 1800 € Miete.


Die privat veranlasste Unterbringung der Familie (hier = 40 qm) führt zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn. Die vom Arbeitgeber gezahlte Miete ist daher in Höhe von 600 € monatlich steuerpflichtig ( 40/ 120 = 1/ 3) und in Höhe von 1200 € monatlich ( 80/ 120 = 2/ 3) steuerfrei. Das Beispiel macht u.E. deutlich, dass eine Aufteilung der Miete nach Köpfen ( 1/ 5 = Arbeitnehmer steuerfrei; 4/ 5 = Ehefrau und drei Kinder steuerpflichtig) nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt.

Die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit setzt also das Vorhandensein von zwei Wohnungen/Unterkünften voraus, weil nur in diesem Fall - bezogen auf die Unterkunftskosten - ein beruflicher Mehraufwand entsteht. Dabei ist insbesondere bei ledigen Arbeitnehmern zu beachten, dass auch ein möbliertes Zimmer bei den Eltern als eine Wohnung/Unterkunft gilt (vgl. R 9.10 Abs. 1 Satz 2 LStR). Ein eigener Hausstand - wie bei einer doppelten Haushaltsführung - ist nicht erforderlich.

c) Pauschbetrag

Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht die im Einzelnen nachgewiesenen Unterbringungskosten, so kann er für jede Übernachtung im Inland - zeitlich unbegrenzt - einen

Pauschbetrag von 20 €

steuerfrei zahlen.

Ein steuerfreies Übernachtungsgeld kann nicht gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer vom Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellten Unterkunft erfolgt.

Die Tatsache, dass eine Übernachtung stattgefunden hat, muss auch bei Inanspruchnahme des Pauschbetrags nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht werden. Der Pauschbetrag kann aber auch dann steuerfrei gezahlt werden, wenn tatsächliche geringere Übernachtungskosten anfallen (z. B., wenn der Arbeitnehmer privat bei Bekannten übernachtet; BFH-Urteil vom 12.9.2001, BStBl. II S. 775). Will der Arbeitgeber einen höheren Betrag als den Pauschbetrag von 20 € steuerfrei ersetzen, so müssen stets die tatsächlichen Übernachtungskosten nachgewiesen werden.

Bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit ist ein Wechsel zwischen Übernachtungspauschbetrag und tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten auch innerhalb ein und derselben Auswärtstätigkeit möglich.

Beispiel

Ein Arbeitnehmer führt von Montag bis Freitag eine Auswärtstätigkeit nach Berlin durch. Von Montag bis Donnerstag übernachtet er im Hotel (Preis für die Übernachtung mit "Business-Package" 90 €). Die Hotelrechnung lautet auf den Arbeitnehmer. Von Donnerstag auf Freitag übernachtet er bei Bekannten, die ihm diese Übernachtung bestätigen. Der Arbeitgeber kann folgende Übernachtungskosten steuerfrei ersetzen:

für jede Übernachtung im Hotel

Preis mit Frühstück 90,— €


für das Frühstück sind abzuziehen 4,80 €

verbleibende Kosten der Unterkunft und Reisenebenkosten 85,20 €

für drei Nächte (3 × 85,20 € =) 255,60 €

zuzüglich Übernachtungspauschbetrag für die vierte Übernachtung 20,— €

steuerfreie Übernachtungs-/Reisenebenkosten insgesamt 275,60 €

Der Pauschbetrag für Übernachtung in Höhe von 20 € gilt nur für den steuerfreien Ersatz durch den Arbeitgeber, nicht hingegen für den Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer. Der Arbeitnehmer kann deshalb den Betrag von 20 € nicht als Werbungskosten geltend machen, wenn ihm vom Arbeitgeber keine Übernachtungskosten steuerfrei ersetzt werden. Der Arbeitnehmer muss vielmehr die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten im Einzelnen nachweisen (Hotelbelege usw.), wenn er sie als Werbungskosten geltend machen will (vgl. R 9.7 Abs. 2 LStR; danach ist nur ein Werbungskostenabzug der tatsächlichen Übernachtungskosten möglich; so auch BFH-Urteil vom 8.7.2010, BStBl. 2011 II S. 288).

9. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand bei Inlandsreisen

a) Höhe der Pauschbeträge

Seit 1. 1. 1996 können Verpflegungsmehraufwendungen nur noch pauschal berücksichtigt werden; ein Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen ist ausgeschlossen. Folgende Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand kann der Arbeitgeber bei Auswärtstätigkeiten im Inland steuerfrei ersetzen:

o bei einer Abwesenheit von 24 Stunden: 24,— €,

o bei einer Abwesenheit von weniger als 24 Stunden aber mindestens 14 Stunden: 12,— €,

o bei einer Abwesenheit von weniger als 14 Stunden aber mindestens 8 Stunden: 6,— €.

Maßgebend ist die Dauer der Abwesenheit an dem Kalendertag, an dem die Auswärtstätigkeit durchgeführt wird. Dabei richtet sich die Abwesenheitsdauer nach der Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte.

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer fährt von seiner Wohnung täglich um 8 Uhr in den Betrieb, von wo aus er nach Entgegennahme der Aufträge um 9 Uhr mit seiner Außendiensttätigkeit


(Auswärtstätigkeit) beginnt. Nachmittags fährt er wieder zum Betrieb zurück (Rückkehr im Betrieb 16.30 Uhr), um Kundengelder abzurechnen und kehrt anschließend zur Wohnung zurück (Ankunft 17.30 Uhr). Freitags ist er ganztägig im Betrieb tätig.

Der Arbeitgeber darf keine steuerfreie Verpflegungspauschale zahlen, weil die Mindestabwesenheitsdauer von acht Stunden von der Wohnung und von der regelmäßigen Arbeitsstätte (Betrieb) nicht erreicht wird. Die Abwesenheit von der Wohnung beträgt zwar mindestens acht Stunden, nicht aber die Abwesenheit vom Betrieb (nur siebeneinhalb Stunden).

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen sind nicht zu mindern, wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten während der Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat ( R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR). Die erhaltenen Mahlzeiten sind aber - vorbehaltlich einer steuerlich anzuerkennenden Zuzahlung des Arbeitnehmers - als Arbeitslohn anzusetzen. Vgl. auch die Erläuterungen unter der nachstehenden Nr. 10. Unternimmt der Arbeitnehmer mehrere Auswärtstätigkeiten an einem Kalendertag, so sind die Abwesenheitszeiten an diesem Kalendertag zusammenzurechnen ( R 9.6 Abs. 1 Satz 4 LStR).

Beispiel B

Ein Arbeitnehmer unternimmt eine Auswärtstätigkeit mit Übernachtung, die am 2. 2. um 18.00 Uhr begonnen und am 3. 2. um 12.00 Uhr beendet wird. Am 3. 2. unternimmt er erneut eine Auswärtstätigkeit mit Übernachtung, die um 18.00 Uhr begonnen und am 4. 2. um 12.00 Uhr beendet wird. Die Dauer der Abwesenheit am 3. 2. wird zusammengerechnet (12 + 6 Stunden = 18 Stunden). Da der Arbeitnehmer somit am 3. 2. mindestens 14 Stunden abwesend war, kann er eine steuerfreie Pauschale für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 12 € erhalten. Für den 4. 2. beträgt die steuerfreie Pauschale 6 € (Abwesenheit 12 Stunden). Für den 2. 2. kann keine steuerfreie Pauschale gezahlt werden (Abwesenheitsdauer lediglich 6 Stunden).

Beispiel C

Ein Arbeitnehmer beginnt am Dienstag um 17 Uhr eine Auswärtstätigkeit, übernachtet auswärts (auf den Arbeitnehmer ausgestellte Hotelrechnung für Übernachtung inklusive "Business-Package" [Frühstück, Internet] 100 €) und beendet die Auswärtstätigkeit am Mittwoch um 10 Uhr in seiner Wohnung. Dem Arbeitnehmer kann nur für Mittwoch ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 6 € steuerfrei ersetzt werden, da er am Dienstag nicht mindestens 8 Stunden abwesend war. Die Übernachtungskosten sowie Reisenebenkosten kann der Arbeitgeber in tatsächlich nachgewiesener Höhe steuerfrei ersetzen. Dabei ist der Wert des Frühstücks mit 4,80 € (20 % von 24 €) herauszurechnen.

Hotelrechnung für eine Übernachtung 100,— €

für das Frühstück sind abzuziehen 4,80 €

steuerfrei ersetzbare Kosten 95,20 €

steuerfreie Reisekosten insgesamt (95,20 € + 6 € =) 101,20 €


b) Zweitägige Auswärtstätigkeiten ohne Übernachtung (sog. Mitternachtsregelung)

Eine kalendertagbezogene Berechnung der Abwesenheitszeiten hätte dann zu Härten geführt, wenn z. B. Berufskraftfahrer ohne Übernachtung die ganze Nacht durchfahren, trotzdem aber an keinem Tag die Mindestabwesenheitsdauer von acht Stunden erreichen. Für solche Fälle hat der Gesetzgeber daher folgende Sonderregelung getroffen, die eine Zusammenrechnung der Abwesenheitszeiten auch dann erlaubt, wenn sie zwei verschiedene Tage betreffen:

"Eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertags beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen."

Voraussetzung für die Anwendung dieser Regelung ist also eine Tätigkeit, die sich über Mitternacht hinaus in den nächsten Tag hinein erstreckt, ohne dass eine Übernachtung stattfindet. In der Praxis hat sich deshalb hierfür die Bezeichnung "Mitternachtsregelung" eingebürgert.

Die sog. Mitternachtsregelung stellt also eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass für die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte jeder Kalendertag für sich zu beurteilen ist. Die Ausnahmeregelung betrifft ausschließlich diejenigen Fälle, in denen der Arbeitnehmer nachts eine Tätigkeit ausübt, ohne dass eine Übernachtung stattfindet. Die Ausnahmeregelung soll zwar nach der Gesetzesbegründung [24] in erster Linie für Berufskraftfahrer gelten, die nachts fahren; nach dem Gesetzeswortlaut ist jedoch jede Tätigkeit angesprochen, die nachts ausgeübt wird.

Beispiel

Ein Computerfachmann, der im Betrieb seine regelmäßige Arbeitsstätte hat, wird am 5. Januar 2012 um 18 Uhr zu einem Kunden geschickt, um einen Fehler zu beheben. Er arbeitet bis 6. Januar 2012 um 1 Uhr und fährt dann nach Hause. Dort trifft er um 2 Uhr ein. Ohne die Sonderregelung könnte diesem Arbeitnehmer weder am 5. noch am 6. Januar 2012 ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei gezahlt werden. Da er jedoch nachts eine Tätigkeit ausgeübt hat, ohne dass eine Übernachtung stattfand, werden die Abwesenheitszeiten zusammengerechnet (6 Stunden am 5. 1. 2012 und 2 Stunden am 6. 1. 2012 ergeben eine Abwesenheitsdauer von 8 Stunden) und dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet. Dem Arbeitnehmer kann deshalb für den 5. 1. 2012 ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 6 € steuerfrei gezahlt werden.

Diese Regelung erlangt über den Normalfall hinaus dann eine besondere Bedeutung, wenn eine Inlandsreise mit einer Auslandsreise zusammentrifft und die gesamte Abwesenheitsdauer dabei dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet wird (vgl. nachfolgend unter den Nummern 16 und 17).

c) Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand

Aufgrund der grundlegenden Reform des Reisekostenrechts zum 1.1.2008 ist die sog. Dreimonatsfrist nur noch für den zeitlichen Umfang der Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen von Bedeutung.

Bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte kann ein steuerfreier Arbeitgeberersatz bzw. Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für


Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate ab Beginn der Tätigkeit erfolgen ( § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG). Da es sich bei der Dreimonatsfrist der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen um eine gesetzliche Frist handelt, ist sie auch ab 2008 zu beachten (vgl. auch R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR).

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer wird für fünf Monate vom Sitz der Geschäftsleitung an eine Niederlassung seines Arbeitgebers abgeordnet.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit an der Niederlassung vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden.

Beispiel B

Ein Bauarbeiter mit Wohnsitz in Hamburg, der keine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers hat und typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt wird, ist für acht Monate (März bis Oktober) an einer Baustelle in Rostock tätig.

Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate (März, April, Mai) der Tätigkeit in Rostock beschränkt.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war es unstreitig, dass bei jeder beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit die Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate (= Dreimonatsfrist) in Betracht kommt. Abweichend hiervon hat der Bundesfinanzhof nunmehr entschieden, dass die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Fahrtätigkeitnichtgelte. Der Abzug von Pauschbeträgen für Mehraufwendungen für die Verpflegung sei nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf die ersten drei Monate beschränkt. Da eine solche Tätigkeitsstätte in der Regel eine ortsfeste Einrichtung voraussetze, könne sie zwar bei einer Einsatzwechseltätigkeit (z. B. Bauarbeiter auf einer Baustelle; vgl. das vorstehende Beispiel B), nicht jedoch bei einer Fahrtätigkeit auf einem Fahrzeug oder Schiff in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 24.2.2011 VI R 66/10).

Beispiel C

Der Arbeitnehmer ist als technischer Offizier auf einem Schiff der Hochseefischerei tätig und im Kalenderjahr 2012 an 184 Tagen von zu Hause abwesend.

Der Arbeitnehmer kann für 184 Tage die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen geltend machen. Die Dreimonatsfrist ist bei einer Fahrtätigkeit nicht anzuwenden.

Beispiel D

Ein Lkw-Fahrer kehrt von seiner Tour von Deutschland nach Südeuropa aufgrund von technischen Schwierigkeiten und Streiks erst nach 3 ½ Monaten zurück.

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für den gesamten Zeitraum steuerfreie Verpflegungspauschalen zahlen, da die Dreimonatsfrist bei einer Fahrtätigkeit nicht anzuwenden ist.


Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist für die Anwendung der Dreimonatsfrist beim Verpflegungsmehraufwand noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht ( R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR).

Beispiel E

A entwickelt beim Kunden vor Ort über zwei Monate ein Softwareprogramm für den Produktionsablauf einer Maschine. Vierzehn Tage nach Beendigung der Arbeit treten technische Schwierigkeiten auf. Die Beseitigung dieser Schwierigkeiten durch A beim Kunden dauert sechs Wochen.

Bei der Entwicklung des Softwareprogramms und der Nachbesserungsarbeiten handelt es sich um dieselbe Auswärtstätigkeit, da diese nach der Unterbrechung von vierzehn Tagen durch A mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausgeübt wird und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten geltend gemacht werden. Dies gilt allerdings aufgrund der Unterbrechung nicht für die ersten zwei Wochen im dritten Monat.

Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss ( R 9.6 Abs. 4 Satz 3 LStR). Dies bedeutet, dass sich der Dreimonatszeitraum weder um die Dauer des Urlaubs oder der Erkrankung verlängert noch dass nach Beendigung des Urlaubs oder der Erkrankung ein neuer Dreimonatszeitraum zu laufen beginnt.

Beispiel F

Wie Beispiel B. Der Arbeitnehmer nimmt die ersten zwei Wochen im Mai Urlaub.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können auch in diesem Fall nur bis Ende Mai vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden, da der zweiwöchige Urlaub keinen Einfluss auf den Ablauf der Dreimonatsfrist hat. Dies gilt aber selbstverständlich nicht für die Tage, an denen sich der Arbeitnehmer in Urlaub befindet.

Bei einer Krankheit - ggf. sogar einem Krankenhausaufenthalt - im Ausland wird die Auswärtstätigkeit nicht unterbrochen, sodass u. E. auch für diese Tage innerhalb der Dreimonatsfrist die Auslandstagegelder steuerfrei gezahlt werden können.

Andere Unterbrechungen als Urlaub oder Krankheit (z. B. eine vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte) führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat ( R 9.6 Abs. 4 Satz 4 LStR); diese vierwöchige Unterbrechungsfrist ist auch innerhalb der ersten drei Monate nach Aufnahme der Tätigkeit maßgebend. Dies gilt auch dann, wenn sich ein betrieblich begründeter Unterbrechungszeitraum durch Urlaub oder Krankheit auf mindestens vier Wochen verlängert, da in diesem Fall der Urlaub oder die Krankheit nicht die eigentliche Ursache für die Unterbrechung der Auswärtstätigkeit war.

Beispiel G

Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in München wird von seinem Arbeitgeber vom 1.2.2012 bis 31.5.2012 an die Niederlassung in Stuttgart abgeordnet. Ab


1.6.2012 ist er wieder an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in München tätig. Aufgrund eines personellen Engpasses wird er vom 16.7. bis 31.8.2012 erneut nach Stuttgart abgeordnet. Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist zunächst einmal auf die ersten drei Monate (Februar, März, April) der Tätigkeit in Stuttgart beschränkt. Da die Tätigkeit in Stuttgart von Anfang Juni bis Mitte Juli durch eine vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte in München für mehr als vier Wochen unterbrochen worden ist, beginnt mit der Aufnahme der erneuten Tätigkeit in Stuttgart eine neue Dreimonatsfrist mit der Folge, dass die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ab 16.7.2012 bis zur Beendigung der Tätigkeit am 31.8.2012 in Stuttgart vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Es liegt übrigens keine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung vor, da es sich sowohl beim Zeitraum Februar bis Mai als auch beim Zeitraum Mitte Juli bis Ende August um vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten handelt ( R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Beispiel H

Ein Arbeitnehmer ist auf folgenden Baustellen tätig: Baustelle A 5 Wochen, Baustelle B 2 Wochen, Baustelle A 3 Wochen, Baustelle C 3 Wochen und Baustelle A 3 Wochen. Wann endet die Dreimonatsfrist (die hier 13 Wochen betragen soll) auf der Baustelle A?

Die Dreimonatsfrist beginnt mit dem erstmaligen Tätigwerden auf der Baustelle A und endet drei Monate (= hier 13 Wochen) später mit dem Ablauf der Tätigkeit auf der Baustelle C (5 Wochen plus 2 Wochen plus 3 Wochen plus 3 Wochen = 13 Wochen). Die Unterbrechungen der Tätigkeit auf der Baustelle A durch die Tätigkeiten auf den Baustellen B und C führen nicht zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, da die Unterbrechungen - jeweils für sich betrachtet - nicht mindestens vier Wochen (sondern lediglich zwei bzw. drei Wochen) gedauert haben.

Bei einem Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte kommt es unabhängig von der jeweiligen Entfernung und unabhängig von einem Wechsel der auswärtigen Unterkunft stets zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist. Ein Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte liegt auch dann vor, wenn man bei einem anderen Kunden einen neuen Auftrag erhält.

Beispiel I

Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Düsseldorf wird in der Zeit vom 1.3. bis 31.5. an einer Zweigniederlassung des Arbeitgebers in Hannover und vom 1.6. bis 31.8. in Hamburg eingesetzt. Anschließend kehrt er an seine regelmäßige Arbeitsstätte nach Düsseldorf zurück.

Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen kann hier für den gesamten Zeitraum (1.3. bis 31.8,) vorgenommen werden, da der Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte von Hannover nach Hamburg am 1.6. zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt.

Die Dreimonatsfrist findet keine Anwendung, wenn es sich nicht um "dieselbe" Auswärtstätigkeit handelt (vgl. die Formulierung in R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR "bei derselben Auswärtstätigkeit").

Beispiel K

Ein Vertreter macht täglich Kundenbesuche im Bereich einer Großstadt. Er verlässt seine Wohnung regelmäßig gegen 10.00 Uhr und ist gegen 19.00 Uhr zurück.


Es handelt sich täglich um eine neue (und nicht dieselbe) vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Für jeden Tag mit einer Mindestabwesenheit von acht Stunden kann ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen von 6 € vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Die Dreimonatsfrist ist nicht anzuwenden.

Beispiel L

Busfahrer A ist ständig auf der Linie 007 eingesetzt. Er übernimmt das Fahrzeug jeden Morgen auf dem Betriebshof des Arbeitgebers, verlässt diesen gegen 6.45 Uhr und ist gegen 15.00 Uhr zurück. Seine Wohnung verlässt er um 5.45 Uhr und kehrt um 16.00 Uhr zurück.

A hat täglich Anspruch auf den Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 6 € (steuerfreier Arbeitgeberersatz oder Werbungskostenabzug), da seine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit täglich um 5.45 Uhr beginnt und um 16.00 Uhr endet. Es handelt sich nicht um "dieselbe Auswärtstätigkeit", sondern täglich um eine neue Auswärtstätigkeit. Darüber hinaus ist die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwand bei einer Fahrtätigkeit ohnehin nicht anzuwenden (BFH-Urteil vom 24.2.2011 VI R 66/10).

Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt auch nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird mit der Folge, dass die Dreimonatsfrist nicht anzuwenden ist ( R 9.6 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz LStR). Vgl. hierzu auch die Erläuterungen beim Stichwort "Berufsschule".

Beispiel M

Ein Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber für einen Zeitraum von sieben Monaten jeweils mittwochs zu einem verbundenen Unternehmen abgeordnet.

Es handelt sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Sowohl die Fahrtkosten als auch die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können für den gesamten Zeitraum von sieben Monaten nach Reisekostengrundsätzen steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten abgezogen werden. Da der Arbeitnehmer das verbundene Unternehmen nur einmal wöchentlich aufsucht, ist die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht anzuwenden.

Beispiel N

Wie Beispiel M. Die Abordnung umfasst jeweils die Tage dienstags bis donnerstags (= 3 Tage wöchentlich).

Die Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate begrenzt, da es sich nun um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt. Die Fahrtkosten können jedoch auch hier für den gesamten Zeitraum von sieben Monaten nach Reisekostengrundsätzen steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten abgezogen werden, da eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vorliegt.

Beispiel O

Der angestellte Architekt A hat seine regelmäßige Arbeitsstätte im Architekturbüro seines Arbeitgebers. Im Rahmen seiner Tätigkeit als Bauleiter besucht er höchstens zweimal wöchentlich die verschiedenen Baustellen, um vor Ort die Koordinierung mit Auftraggebern, Handwerkern und Baubehörden vorzunehmen.


Der jeweils in Betracht kommende Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen kann zeitlich unbegrenzt nach Reisekostengrundsätzen steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten abgezogen werden. Da A die jeweilige Baustelle höchstens zweimal wöchentlich aufsucht, ist die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht anzuwenden.

Beispiel P

Ein Arbeitnehmer führt über einen Zeitraum von rund einem Jahr eine projektbezogene Tätigkeit (= befristete Abordnung) bei einem Kunden durch. In der Zeit vom 1. März bis 30. Juni 2012 ist er beim Kunden zweimal wöchentlich und ab 1. Juli 2012 bis zum Ende des Projekts dreimal wöchentlich tätig. In den Monaten März bis Juni ist nicht von derselben, sondern immer wieder von neuen Auswärtstätigkeiten auszugehen, da die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Die Dreimonatsfrist für die steuerliche Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen beginnt daher am 1. Juli 2012 und endet mit Ablauf des Monats September.

Hinweis: Würde die Auswärtstätigkeit von Beginn an mal zwei Tage in der Woche und mal drei Tage in der Woche beim Kunden ausgeübt, würde die Dreimonatsfrist für die steuerliche Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen am 1. März 2012 beginnen und mit Ablauf des Monats Mai 2012 (= 3 Monate) enden.

10. Kostenlose Verpflegung bei Auswärtstätigkeiten

a) Allgemeines

Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR können dem Arbeitnehmer die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand auch dann in voller Höhe steuerfrei gezahlt werden, wenn er vom Arbeitgeber kostenlose oder verbilligte Verpflegung erhält. Allerdings ist der Wert der kostenlosen oder verbilligten Verpflegung als Arbeitslohn zu versteuern, wobei in der Praxis in aller Regel die amtlichen Sachbezugswerte angesetzt werden [25] . Dies gilt auch bei Auslandsreisen. Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g.

Die amtlichen Sachbezugswerte für Verpflegung betragen:

Kalenderjahr Frühstück Mittagessen/Abendessen

2008 1,50 € 2,67 €

2009 1,53 € 2,73 €

2010 1,57 € 2,80 €

2011 1,57 € 2,83 €


2012 1,57 € 2,87 €

Beispiel A

Im Rahmen einer achtstündigen Auswärtstätigkeit zu einer Zweigniederlassung wird dem Arbeitnehmer 2012 ein unentgeltliches Mittagessen in der dortigen Kantine gewährt. Dem Arbeitnehmer kann der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand wegen mindestens achtstündiger Abwesenheit in Höhe von 6 € ohne jede Kürzung steuerfrei gezahlt werden. Gleichzeitig ist das unentgeltlich gewährte Mittagessen mit dem amtlichen Sachbezugswert in Höhe von 2,87 € als Arbeitslohn zu versteuern. Dieser Betrag gehört damit zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt.

Die Versteuerung mit den Sachbezugswerten gilt nur für Mahlzeiten, die

o zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung

o entweder vom Arbeitgeber selbst oder

o auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten

abgegeben werden ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 LStR). Nach dem Wortlaut der Lohnsteuer-Richtlinien handelt es sich zwar um eine Vereinfachungsregelung gegenüber dem Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert (vgl. nachstehenden Buchstaben g), in der Praxis ist die Bewertung der gestellten Mahlzeiten mit dem amtlichen Sachbezugswert immer noch der Regelfall. Im Übrigen kann es sich auch bei Sachleistungen (wie z. B. Mahlzeiten) um steuerfreie Reisekostenvergütungen handeln. Das gilt aber nicht, wenn die Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt wird ( R 3.16 Satz 5 LStR). Eine "übliche Beköstigung" liegt nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 letzter Halbsatz LStR nur dann vor, wenn der Wert der Mahlzeit 40 € nicht übersteigt. Die nachfolgenden Erläuterungen zum Ansatz des amtlichen Sachbezugswerts gelten deshalb immer unter der Voraussetzung, dass der Wert der abgegebenen Mahlzeit 40 € nicht übersteigt. Ist der Wert der abgegebenen Mahlzeit höher als 40 €, muss dieser höhere Wert als Arbeitslohn versteuert werden. Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert - auch bei einem Wert der Mahlzeit bis 40 € - vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g.

Schwierigkeiten wirft außerdem die Frage auf, wann eine Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten vorliegt und wie Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu behandeln sind. Im Einzelnen gilt Folgendes:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehen steuerfreieReisekostenvergütungen einem Abzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nur insoweit entgegen, als sie dem Arbeitnehmer tatsächlich ausgezahlt worden sind. Macht hingegen der Arbeitgeber entsprechend den reisekostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch oder mindert er den Vergütungsanspruch, kommt eine Kürzung der Werbungskosten nicht in Betracht. Allerdings gehört die unentgeltliche Verpflegung in Höhe des Sachbezugswerts zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 24.3.2011, BStBl. II S. 829).

Die Finanzverwaltung wendet die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an. Allerdings wird es nicht beanstandet (Wahlrecht), wenn der Arbeitgeber nach der bisherigen Verwaltungsauffassung verfährt (vgl. hierzu die folgenden Ausführungen). Macht der Arbeitnehmer in diesem Fall Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend,


ist der unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Aus Vereinfachungsgründen kann er mit dem maßgebenden Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen saldiert werden. [26]

Ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil entfällt bei weiterer Anwendung der bisherigen Verwaltungsauffassung, wenn der Arbeitnehmer mindestens einen dem Sachbezugswert entsprechenden Betrag in bar bezahlt oder der Arbeitgeber diesen Betrag von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch hat, oder vom Nettoarbeitslohn einbehält. Der steuerpflichtige Sachbezug kann also nach wie vor direkt mit der steuerfreien Pauschale für Verpflegungsmehraufwand verrechnet werden. Die tatsächliche Höhe des Anspruchs auf die Reisekostenvergütung und des Arbeitslohns wird dadurch jedoch nicht verändert. Das bedeutet, dass der Arbeitgeber in den Lohnunterlagen als Reisekosten die ungekürzten Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand ausweisen muss, weil der Arbeitnehmer den durch die Verrechnung entstehenden Differenzbetrag nicht als Werbungskosten geltend machen kann.

Beispiel B

Gleicher Sachverhalt wie Beispiel A; der Arbeitnehmer zahlt jedoch für das Mittagessen in der Zweigniederlassung 2,87 €. Hierdurch ändert sich an der Steuerfreiheit der Verpflegungspauschalen nichts. Der Arbeitgeber kann 6 € steuer- und beitragsfrei zahlen.

Die Erfassung eines geldwerten Vorteils für das Mittagessen entfällt, da der Arbeitnehmer ein Entgelt in Höhe des Sachbezugswerts entrichtet. Der tatsächliche Wert des Mittagessens spielt keine Rolle.

Zahlt der Arbeitnehmer das Mittagessen in der Kantine nicht sofort in bar und kürzt ihm der Arbeitgeber stattdessen die Pauschale für Verpflegungsmehraufwand um 2,87 € auf (6,— € - 2,87 € =) 3,13 €, so ändert sich durch diese Verrechnung nichts an der Steuerfreiheit der 6 €. Der Arbeitgeber muss allerdings 6 € als steuerfreien Reisekostenersatz in den Lohnunterlagen ausweisen und dementsprechend in Zeile 20 der (elektronischen) Lohnsteuerbescheinigung 2012 bescheinigen. Auf die Höhe des Brutto- oder Nettolohns hat dieser Vorgang keine Auswirkung.

Ein geldwerter Vorteil entsteht also stets dann, wenn der vom Arbeitnehmer gezahlte Preis den maßgebenden amtlichen Sachbezugswert für die Mahlzeit (Frühstück, Mittag- oder Abendessen) unterschreitet. Wie bereits ausgeführt, kann das auf den amtlichen Sachbezugswert anzurechnende Entgelt nicht nur in einer Barzahlung durch den Arbeitnehmer bestehen. Denn in den Lohnsteuer-Richtlinien ist klargestellt (vgl. R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 LStR), dass auf den Sachbezugswert auch ein zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer vereinbartes Entgelt anzurechnen ist, wenn dieses Entgelt

o von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch hat, oder

o vom Nettolohn des Arbeitnehmers einbehalten wird.

Hiernach kann nach Auffassung der Finanzverwaltung (= Wahlrecht) weiter verfahren werden [27] .

Die Höhe der steuerfreien Reisekostenvergütung und die Höhe des zu bescheinigenden Bruttoarbeitslohn werden in diesem Fall durch diese Entgeltverrechnung nicht verändert. Wird dagegen wegen der unentgeltlich gewährten Mahlzeit bereits der Anspruch des Arbeitnehmers auf die Reisekostenvergütung gekürzt und dieser gekürzte Betrag in vollem Umfang an den Arbeitnehmer ausgezahlt, so bleibt die Mahlzeit weiterhin unentgeltlich mit


der Folge, dass der amtliche Sachbezugswert dennoch als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen ist.

Beispiel C

Im Rahmen einer 15-stündigen Auswärtstätigkeit zu einer Zweigniederlassung wird dem Arbeitnehmer 2012 ein unentgeltliches Mittagessen in der Kantine der Zweigniederlassung gewährt. Der Arbeitgeber hat eine betriebliche Reisekostenregelung, nach der die Reisekostenvergütung bei einer 15-stündigen Abwesenheit 14 € beträgt und dieser Anspruch bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der Arbeitnehmer hat deshalb Anspruch auf eine Reisekostenvergütung von (14,— € - 4,20 € =) 9,80 €. Diese Reisekostenvergütung ist steuerfrei, da die für eine Abwesenheitsdauer von mindestens 14 Stunden zulässige steuerliche Verpflegungspauschale von 12 € nicht überschritten wird. Der geldwerte Vorteil für das Mittagessen ist mit dem Sachbezugswert in Höhe von 2,87 € steuer- und beitragspflichtig.

Beispiel D

Gleicher Sachverhalt wie Beispiel C mit dem Unterschied, dass der Arbeitgeber ein Entgelt für das Mittagessen in Höhe des Sachbezugswerts von 2,87 € vereinbart hat, das er von der Reisekostenvergütung in Höhe von 9,80 € einbehält. Der Arbeitgeber zahlt deshalb lediglich (9,80 € - 2,87 € =) 6,93 € an den Arbeitnehmer aus. Diese Verrechnung ändert nichts daran, dass der Arbeitnehmer einen Reisekostenanspruch von 9,80 € hat, den der Arbeitgeber durch die Zahlung des Differenzbetrags von 6,93 € erfüllt, das heißt, der Arbeitnehmer kann im Beispielsfall nur (12,— € - 9,80 € =) 2,20 € als Werbungskosten geltend machen und nicht (12,— € - 6,93 € =) 5,07 €. Demzufolge ist im Lohnkonto ein Betrag von 9,80 € als steuerfreie Reisekostenvergütung einzutragen und in Zeile 20 der Lohnsteuerbescheinigung 2012 zu bescheinigen. Durch die Verrechnung des Betrags von 2,87 € mit dem Anspruch auf Reisekostenvergütung entfällt die Versteuerung des geldwerten Vorteils für das Mittagessen. Auf die Höhe des Brutto- oder Nettolohns hat dieser Vorgang keine Auswirkung. Die vorstehenden Ausführungen gelten immer dann, wenn entsprechend dem von der Finanzverwaltung eingeräumten Wahlrecht verfahren wird [28] .

Wie die Beispiele zeigen, ist die Versteuerung der unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeitgestellung kompliziert. Sie lässt sich am einfachsten durch die Zahlung oder Verrechnung eines Entgelts in Höhe des Sachbezugswerts vermeiden. Verrechnet der Arbeitgeber mehr als den amtlichen Sachbezugswert für die Mahlzeit, stellt sich die Frage, ob der Arbeitnehmer den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen kann.

Dies wird man nunmehr - entgegen dem Wortlaut der R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR - bejahen müssen, da nach der Formulierung im Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung [29] der unversteuerte bzw. verrechnete Sachbezugswert - und nicht ein darüber hinausgehender Betrag - mit dem Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen zu saldieren ist.

Beispiel E

Der Arbeitnehmer macht im Kalenderjahr 2012 eine Auswärtstätigkeit zu einer Zweigniederlassung (Dauer 15 Stunden). Er nimmt in der dortigen Kantine ein Mittagessen ein, für das der Arbeitgeber 4 € von der dem Arbeitnehmer zustehenden Reisekostenvergütung einbehält. Der Arbeitnehmer hat nach der betrieblichen Reisekostenregelung Anspruch auf eine Verpflegungspauschale von 12 €. Durch die Verrechnung des Betrags von 4 € mit dem Anspruch auf die Verpflegungspauschale von 12 € entfällt die Versteuerung eines geldwerten Vorteils für das Mittagessen. Der Arbeitnehmer


kann den Differenzbetrag von (4,- € - 2,87 € =) 1,13 € als Werbungskosten, die anlässlich einer Auswärtstätigkeit entstehen, geltend machen; Kontrollrechnung: Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand 12 € abzüglich Erstattung des Arbeitgebers 8 € abzüglich verrechneter Sachbezugswert 2,87 € = 1,13 €. Der Arbeitgeber muss deshalb im Lohnkonto 10,87 € als steuerfreie Reisekostenvergütung eintragen und in Zeile 20 der Lohnsteuerbescheinigung 2012 bescheinigen. In der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers führt dies zu einem Werbungskostenabzug von 1,13 € (Pauschbetrag 12 € abzüglich Erstattung des Arbeitgebers von 8 € und Verrechnung des Sachbezugswerts von 2,87 €).

Muss der Arbeitnehmer zwar nicht das Essen selbst, aber ein zum Essen genommenes Getränk bezahlen, so gilt Folgendes:

Wird vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten nur ein Essen, aber kein Getränk gewährt, ist das Entgelt, das der Arbeitnehmer für ein Getränk bei der Mahlzeit zahlt, nicht auf den Sachbezugswert für die Mahlzeit anzurechnen ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 Satz 4 LStR). Umgekehrt ausgedrückt heißt dies, dass ein vom Arbeitnehmer für das Getränk gezahltes Entgelt nur dann auf den Sachbezugswert angerechnet werden kann, wenn das Getränk zu dem vom Arbeitgeber gewährten Essen gehört.

b) Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten

Der Ansatz der zumeist "günstigen" Sachbezugswerte bei der Gewährung kostenloser oder verbilligter Verpflegung anlässlich von Auswärtstätigkeiten eröffnet dem Arbeitgeber verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Denn die Bewertung mit den Sachbezugswerten ist auch dann möglich, wenn Mahlzeiten nicht vom Arbeitgeber selbst aber auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur üblichen Beköstigung des Arbeitnehmers anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden. Eine "übliche Beköstigung" liegt nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 LStR nur dann vor, wenn der Wert der Mahlzeit 40 € nicht übersteigt. Ist der Wert der Mahlzeit höher als 40 €, muss dieser höhere Wert als Arbeitslohn versteuert werden.

Bis zum 31.12.2009 war die Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten allein schon wegen der formalen Voraussetzungen äußerst kompliziert und fehleranfällig. Eine Veranlassung durch den Arbeitgeber setzte grundsätzlich einen Entscheidungsspielraum des Arbeitgebers voraus. Deshalb war die Abgabe einer Mahlzeit nur dann vom Arbeitgeber veranlasst, wenn der Arbeitgeber seinen Entscheidungsspielraum auch tatsächlich entsprechend ausgeschöpft hatte. Dies bedeutet, dass er Tag und Ort der Mahlzeit bestimmen musste. Diese Entscheidung musste der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer vor Beginn der Auswärtstätigkeit, die den Arbeitgeber zu der Leistung veranlasst, getroffen haben. Der Arbeitgeber musste also vor einer Auswärtstätigkeit für eine bestimmte Mahlzeit (Frühstück, Mittag- oder Abendessen) den Tag und Ort der Abgabe ausgewählt haben. Hierzu war es erforderlich, dass sich der Arbeitgeber vor Beginn der Auswärtstätigkeit seines Arbeitnehmers direkt mit dem Unternehmen, das dem Arbeitnehmer die Mahlzeit zur Verfügung stellen sollte, schriftlich (z. B. durch ein Fax) in Verbindung setzte. Es reichte nicht aus, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer ermächtigte, sich auf seine Rechnung in einer oder mehreren Gaststätten zu beköstigen.

Durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2011 ist rückwirkend ab dem 1.1.2010 die Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten grundlegend vereinfacht worden. Zwar ist die Abgabe einer Mahlzeit nach wie vor nur dann vom


Arbeitgeber veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hiervon ist aber regelmäßig schon dann auszugehen, wenn

o die Aufwendungen vom Arbeitgeber dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden (es existiert also eine betriebliche Reisekostenregelung, welche Mahlzeiten gestellt werden) und

o die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Sätze 5 und 6 LStR). Dies gilt u.E. auch für umsatzsteuerliche Kleinbetragsrechnungen bis 150 €, die - über die umsatzsteuerlichen Erfordernisse hinaus - ebenfalls vom leistenden Unternehmen auf den Arbeitgeber ausgestellt werden müssen. Eine "Quittung" über den zu zahlenden Betrag ist keine Rechnung im vorstehenden Sinne.

Allerdings muss es sich nach wie vor um eine übliche Beköstigung handeln, das heißt, der tatsächliche Wert der Mahlzeit darf 40 € nicht übersteigen. Alle weitergehenden früheren formalen Voraussetzungen sind entfallen. Unerheblich ist in diesen Fällen zudem, wie die Rechnung beglichen wird. Es ist also gleich gültig, ob dies durch den Arbeitnehmer unmittelbar, aufgrund einer Firmenkreditkarte oder durch Banküberweisung des Arbeitgebers geschieht. Diese grundlegende Vereinfachung der Arbeitgeberveranlassung bei Mahlzeitengestellungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten gilt nicht nur beim Frühstück, sondern auch für Mittag- und Abendessen. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH ist allerdings darüber hinaus eine vorherige schriftliche Vereinbarung über die Gewährung von Mahlzeiten anlässlich von Auswärtstätigkeiten erforderlich, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.

Beispiel A

Anlässlich einer Auswärtstätigkeit erhält der Arbeitnehmer vom Hotel folgende, auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung:

Übernachtung inklusive 7 % Umsatzsteuer 107,00 €

Frühstück inklusive 19 % Umsatzsteuer 23,80 €

Summe 130,80 €

Die Rechnung des Hotels wird vom Arbeitnehmer mit seiner EC-Karte beglichen. Im Rahmen der Reisekostenabrechnung erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber u. a. den oben angegebenen Betrag von 130,80 € erstattet.

Es liegt hinsichtlich des Frühstücks eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 1,57 €) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 1,57 € abzieht. Der Arbeitnehmer hat dann das Frühstück aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.

Beispiel B

Der Außendienstmitarbeiter eines Unternehmens nimmt anlässlich einer Auswärtstätigkeit ein Mittagessen in einer Pizzeria zu einem Preis von 30 € (einschließlich Getränke) ein. Die auf


den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung der Pizzeria wird dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber entsprechend der betrieblichen Reisekostenregelung ersetzt.

Es liegt einer Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 2,87 €) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Außendienstmitarbeiter im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 2,87 € abzieht. Der Arbeitnehmer hat dann das Mittagessen aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.

c) Besonderheiten beim Frühstück

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Kosten für die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort in der nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzen.

Ist in der Rechnung die Übernachtung gesondert ausgewiesen und daneben ein Sammelposten für Nebenleistungen, ohne dass der Preis für das Frühstück zu erkennen ist, so sind die Kosten für das Frühstück bei einer Übernachtung im Inland mit 4,80 € (= 20 % des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei 24 Stunden Abwesenheit) anzusetzen und vom Rechnungsbetrag abzuziehen [30] . Der verbleibende Teil des Sammelpostens ist als steuerfreie Reisenebenkosten zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in dem Sammelposten steuerlich nicht anzuerkennende Nebenleistungen (wie z. B. private Telefonate, Massagen, Mini-Bar oder Pay-TV) enthalten sind ( R 9.7 Abs. 1 Satz 5 LStR). Unschädlich ist, wenn der Sammelposten neben Frühstück mit Internetzugang und/oder Zugang zu Kommunikationsnetzen bezeichnet wird.

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer führt eine Auswärtstätigkeit in Hamburg durch. Die vom Hotel auf den Namen des Arbeitnehmers ausgestellte Rechnung lautet:


"Business-Package" (Frühstück, Internet) inklusive 19 % Umsatzsteuer 20,00 €

Summe 115,00 €

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Übernachtungskosten von 95 € und die Kosten für das "Business-Package" - nach Abzug eines Frühstücksanteils von 4,80 € - in Höhe von 15,20 € als Reisenebenkosten steuerfrei erstatten (in der Summe = 110,20 €). Außerdem kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die in Betracht kommenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen von 6 €, 12 € oder 24 € täglich steuerfrei ersetzen.

Ist in der Hotelrechnung auch ein Mittag- und/oder Abendessen enthalten, ist für jedes Mittag- und/oder Abendessen ein Betrag von 9,60 € (40 % von 24 €) abzuziehen. Ist in der Hotelrechnung der Preis für das Frühstück, Mittag- und/oder Abendessen gesondert ausgewiesen, muss der Rechnungsbetrag zur Ermittlung der vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzbaren Übernachtungskosten um die tatsächlichen Kosten für die Mahlzeiten (Bruttobetrag) gekürzt werden (vgl. auch die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 8). In


der Praxis wird die vorstehend beschriebene Kürzungsregelung bezogen auf Mittag- und/oder Abendessen aber nur sehr selten vorkommen.

Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass der Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten ein Frühstück unentgeltlich oder teilentgeltlich erhält. Dies ist rückwirkend seit dem 1.1.2010 bereits dann der Fall, wenn die Aufwendungen vom Arbeitgeber erstattet werden und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist. Alle weitergehenden formalen Voraussetzungen (z. B. schriftliche Buchung im Voraus) sind entfallen. Auf den Zahlungsweg kommt es ebenfalls nicht an (vgl. auch die Erläuterungen unter dem vorstehenden Buchstaben b).

Beispiel B



Frühstück inklusive 19 % Umsatzsteuer 23,80 €

Summe 130,80 €


Es liegt hinsichtlich des Frühstücks eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 1,57 €) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 1,57 € abzieht. Der Arbeitnehmer hat dann das Frühstück aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.

Hinweis: Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für eine beruflich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt oder verrechnet der Arbeitgeber wegen des Frühstücks dem Arbeitnehmer die ihm zustehenden Reisekosten (z. B. um 1,57 € oder 4,80 €), liegt keine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Frühstücksgestellung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist in diesem Fall ebenfalls nicht zu versteuern. [31]

Die vorstehenden Ausführungen gelten dem Grunde nach entsprechend, wenn der Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten ein Mittag- und/oder Abendessen unentgeltlich oder teilentgeltlich erhält. Dies ist häufig bei Fortbildungsveranstaltungen (z. B. Seminaren, Tagungen) der Fall. Vgl. hierzu auch die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben f. Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen unter dem nachfolgenden Buchstaben g.

d) Besonderheit bei Getränken


Der Arbeitgeber kann die Versteuerung des Sachbezugswerts für das Frühstück, Mittag- und Abendessen vermeiden, wenn er nachweist, dass der Arbeitnehmer ein Entgelt für die Mahlzeiten entrichtet hat, das mindestens so hoch ist, wie der Sachbezugswert. Nachdem zu den Mahlzeiten oftmals Getränke vom Arbeitnehmer bestellt und gezahlt werden, stellt sich die Frage, ob diese Zahlungen auf den zu versteuernden Sachbezugswert angerechnet werden können. Hierzu enthalten die Lohnsteuer-Richtlinien ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 Satz 4 LStR) folgende Regelung:

Wird vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten nur ein Essen, aber kein Getränk gewährt, ist das Entgelt, das der Arbeitnehmer für ein Getränk bei der Mahlzeit zahlt, nicht auf den Sachbezugswert für die Mahlzeit anzurechnen. Diese Regelung erlangt insbesondere bei einer unentgeltlichen Verpflegung anlässlich von Fortbildungsveranstaltungen Bedeutung, da die Arbeitnehmer bei diesen Veranstaltungen häufig die Getränke zumindest teilweise selbst bezahlen. Diese Zahlungen können nicht auf den steuerpflichtigen Sachbezugswert angerechnet werden (vgl. das Beispiel A unter dem nachfolgenden Buchstaben f).

e) Bewirtung des Arbeitnehmers bei Auswärtstätigkeiten

Ein geldwerter Vorteil für die kostenlos gewährte Mahlzeit ist dann nicht anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer die unentgeltliche Mahlzeit zwar im Rahmen des Dienstverhältnisses, jedoch nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers erhalten hat (z. B. eine Bewirtung des Arbeitnehmers durch Geschäftspartner).

Bewirtet der Arbeitnehmer Geschäftsfreunde seines Arbeitgebers oder nimmt er an einer Bewirtung teil, die der Arbeitgeber für Geschäftsfreunde durchführt, so gehört der auf den Arbeitnehmer entfallende Teil der Bewirtungskosten nicht zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers, weil in diesem Fall die Bewirtungskosten im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers entstehen ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR). Das bedeutet, dass die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand in voller Höhe steuerfrei gezahlt werden können und der Wert der Mahlzeiten nicht als Arbeitslohn versteuert werden muss. Führt der Arbeitnehmer zusammen mit dem Arbeitgeber eine Auswärtstätigkeit durch, und zahlt der Arbeitgeber das (gemeinsame) Abendessen, so handelt es sich um eine Mahlzeit, die vom Arbeitgeber zur üblichen Beköstigung des Arbeitnehmers anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit abgegeben wird. Solche Mahlzeiten sind nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien zu versteuern und hierfür mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten, wenn der Wert des Essens 40 € nicht übersteigt.

Beispiel

Der Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer 2012 im Rahmen einer eintägigen Auswärtstätigkeit (über 14 Stunden) ein Abendessen im Wert von 40 €. Außerdem erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Verpflegungsmehraufwendungen mit dem Pauschbetrag in Höhe von 12 €. Der Arbeitgeberersatz für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 12 € ist steuerfrei. Den Wert der kostenlosen Mahlzeit muss der Arbeitnehmer mit 2,87 € versteuern (dem Arbeitnehmer wird also nicht der tatsächliche Wert des Abendessens in Höhe von 40 € als geldwerter Vorteil zugerechnet). Beträgt der Wert des kostenlosen Abendessens (einschließlich Umsatzsteuer) 41 €, ist der tatsächliche Wert des Abendessens in


Höhe von 41 € als lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu versteuern. Ggf. kann die monatliche 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge in Anspruch genommen werden.

Auf die ausführlichen Erläuterungen beim Stichwort "Bewirtungskosten" wird hingewiesen. Zum wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen unter den nachfolgenden Buchstaben g.

f) Unentgeltliche Verpflegung bei Fortbildungsveranstaltungen

Ein häufiger Anwendungsfall für die Gewährung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber anlässlich von Auswärtstätigkeiten sind Fortbildungsveranstaltungen. Die Aufwendungen (Seminargebühr einschließlich Verpflegung) werden zumeist unmittelbar vom Arbeitgeber an den Veranstalter gezahlt und die hierüber zu erteilende Rechnung ist auf den Arbeitgeber ausgestellt ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 6 LStR).

Beispiel A

Der Arbeitgeber führt eine eintägige Fortbildungsveranstaltung für seine Arbeitnehmer durch. Es liegt eine Auswärtstätigkeit vor, diese dauert mehr als 14 Stunden. Die Kosten für das Mittag- und Abendessen bei dieser Veranstaltung betragen durchschnittlich pro Arbeitnehmer 80 € (40 € pro Essen; die Rechnung des Hotels geht direkt an den Arbeitgeber und wird von diesem bezahlt). Der Arbeitgeber erstattet den Arbeitnehmern außerdem die Verpflegungsmehraufwendungen mit dem Pauschbetrag für eine mindestens 14-stündige Abwesenheitsdauer in Höhe von 12 €. Diese Erstattung ist steuerfrei.

Gleichzeitig haben die Arbeitnehmer den Sachbezugswert für die unentgeltlich gewährte Verpflegung zu versteuern und zwar auch dann, wenn sie die Getränke selbst bezahlen (vgl. Buchstabe d):

- für das Mittagessen 2,87 €

- für das Abendessen 2,87 €

insgesamt 5,74 €

Der tatsächliche Wert des Mittag- und Abendessens in Höhe von 80 € ist den Arbeitnehmern nicht als geldwerter Vorteil zuzurechnen, da es sich um eine übliche Beköstigung im Rahmen einer Auswärtstätigkeit handelt. Muss der Arbeitnehmer die Getränke selbst bezahlen, so stellt diese Bezahlung kein Entgelt für die Mahlzeitengestellung dar und darf deshalb den steuer- und beitragspflichtigen Sachbezug in Höhe von 5,74 € nicht mindern ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 Satz 4 LStR). Übernimmt der Arbeitgeber auch die Getränke, erhöht sich dadurch der tatsächliche Wert des Essens. Beträgt der Wert für das Mittag- und Abendessen jeweils 35 €, inklusive Getränke aber z. B. jeweils 40,50 €, so ist der tatsächliche Wert der unentgeltlich gewährten Verpflegung in Höhe von 81 € als lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu versteuern.

Beispiel B

Der Arbeitgeber meldet einen Arbeitnehmer zu einem von einem Dritten durchgeführten Seminar an. Die Teilnahmegebühr beträgt inklusive umfangreicher Tagungsunterlagen und Mittagessen 295 €. Der Wert des Mittagessens übersteigt nicht 40 €. Die vom


Seminarveranstalter auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung wird unmittelbar vom Arbeitgeber beglichen.

Der teilnehmende Arbeitnehmer hat den Sachbezugswert in Höhe von 2,87 € für das unentgeltlich gewährte Mittagessen zu versteuern und zwar auch dann, wenn er etwaige Getränke selbst bezahlen muss. Die Abgabe der Mahlzeiten durch den Seminarveranstalter wird als vom Arbeitgeber veranlasst angesehen, weil dieser die Aufwendungen getragen hat und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist.

g) Wahlweiser Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind die amtlichen Sachbezugswerte (vgl. die Erläuterungen unter den vorstehenden Buchstaben a bis f) nicht anzuwenden, wenn die Mahlzeiten nicht für eine gewisse Dauer als Teil des Arbeitslohns zur Verfügung gestellt, sondern - wie bei Auswärtstätigkeiten - aus einmaligem Anlass gewährt werden. Seiner Ansicht nach sind daher die anlässlich einer Auswärtstätigkeit zur Verfügung gestellten Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert anzusetzen (BFH-Urteil vom 19.11.2008, BStBl. 2009 II S. 547). Allerdings liegen auch bei Mahlzeitengestellungen in Höhe der jeweils in Betracht kommenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen (teilweise) steuerfreie Reisekostenvergütungen vor. Soweit die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen überschritten sind, kommt zudem die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge zur Anwendung, sofern diese nicht schon anderweitig ausgeschöpft ist (vgl. hierzu die Erläuterungen beim Stichwort "Sachbezüge" besonders unter Nr. 4).

Beispiel A

Anlässlich einer eintägigen Fortbildungsveranstaltung stellt der Arbeitgeber den teilnehmenden Arbeitnehmern ein Mittagessen zur Verfügung. Der Wert der gestellten Mahlzeit beträgt 14 €. Die Abwesenheitsdauer der Arbeitnehmer beträgt 10 Stunden.

a) Der Arbeitgeber stellt die Mahlzeit und leistet keinen Zuschuss

Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit wird mit 14 € angesetzt. Hiervon sind 6 € als Reisekostenvergütung steuerfrei. Der den steuerfreien Teil übersteigende Betrag von 8 € ist in die Prüfung der 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge einzubeziehen.

Hinweis: Der Arbeitnehmer kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil er einen steuerfreien Sachbezug in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen erhalten hat.

b) Der Arbeitgeber stellt die Mahlzeit und leistet außerdem einen Zuschuss von 5 €.

Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit wird mit 14 € angesetzt. Der Zuschuss von 5 € und 1 € vom Wert der Mahlzeit sind als Reisekostenvergütung steuerfrei. Der den steuerfreien Teil der Mahlzeit übersteigende Betrag von 13 € ist in die Prüfung der 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge einzubeziehen.

Hinweis: Der Arbeitnehmer kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil er insgesamt steuerfreie Leistungen (einen Zuschuss von 5 € und einen Sachbezug von 1 €) in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen erhalten hat.


Die Finanzverwaltung hat dem Arbeitgeber in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR ein Wahlrecht zwischen der Behandlung der Mahlzeit als Arbeitslohn sowie Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert oder Bewertung des Arbeitslohns mit dem tatsächlichen Wert und Behandlung als steuerfreien Reisekostenersatz in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen sowie ggf. Ausnutzung der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge eingeräumt. Zwar gehen die Lohnsteuer-Richtlinien in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR vorrangig von einer Bewertung der Mahlzeit mit dem tatsächlichen Wert aus. Aus Vereinfachungsgründen kann aber statt dessen der amtliche Sachbezugswert angesetzt werden. In der Praxis ist die Bewertung der anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährten Mahlzeiten mit dem amtlichen Sachbezugswert nach wie vor die Regel.

Ergänzend zu den vorstehenden Ausführungen Folgendes:

o Bei einer Bewertung der Mahlzeit mit dem tatsächlichen Wert ist - entgegen R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR - kein Abschlag von 4% vorzunehmen.

o Gewährt der Arbeitgeber sowohl einen Barzuschuss als auch eine Mahlzeit, gilt die Steuerfreiheit in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen vorrangig für den Barzuschuss und nicht für die Mahlzeit ( R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 LStR). Hieraus ergeben sich auch Folgewirkungen für die Anwendung der 44-€-Freigrenze (vgl. auch das nachfolgende Beispiel B).

o Das Wahlrecht (Sachbezugswert/tatsächlicher Wert) gilt für den einzelnen Arbeitnehmer. Dabei ist die Bewertungsmethode für alle in einem Kalendermonat gestellten Mahlzeiten einheitlich festzulegen. Die Methode darf während des Kalendermonats nicht gewechselt werden. Bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit über den Monatswechsel ergibt sich somit eine Bindung an die Bewertungsmethode für zwei Kalendermonate.

o Bei einer Bewertung der Mahlzeitengewährung anlässlich von Auswärtstätigkeiten mit dem tatsächlichen Wert, kann auch der Rabattfreibetrag von 1080 € jährlich in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 21.1.2010, BStBl. II S. 700; im Urteilsfall wurden die Passagiere und die Besatzungsmitglieder eines Flusskreuzfahrtschiffes aus derselben Küche verpflegt).

Beispiel B

Wie Beispiel A. Der Wert der Mahlzeit beträgt 50 € und der Arbeitgeber leistet außerdem einen Zuschuss von 5 €. Der Barzuschuss in Höhe von 5 € ist vorrangig als Reisekostenvergütung steuerfrei, sodass von der Mahlzeit lediglich noch ein Betrag von 1 € steuerfrei bleibt. Der übersteigende Betrag der Mahlzeit von 49 € (50 € abzüglich 1 €) ist wegen Überschreitens der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge voll steuerpflichtig.

U.E. sollte in der Praxis eine Bewertung der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert (vgl. Beispiel A) allenfalls dann in Erwägung gezogen werden, wenn

o der Arbeitgeber den Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe steuerfrei auszahlt und/oder

o die 44-€-Freigrenze für Sachbezüge noch nicht anderweitig ausgeschöpft ist.

Vgl. im Übrigen auch die Erläuterungen beim Stichwort "Bewirtungskosten" unter Nr. 4.

11. Einzelnachweis der Verpflegungsmehraufwendungen bei Inlandsreisen


Bis 31. 12. 1995 konnten dem Arbeitnehmer anstelle der Pauschbeträge die im Einzelnen nachgewiesenen Verpflegungsmehraufwendungen bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerfrei ersetzt werden.

Mehraufwendungen für Verpflegung waren die nachgewiesenen Aufwendungen für Verpflegung einschließlich Frühstück nach Abzug einer Haushaltsersparnis von 20 %.

Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ist mit Wirkung ab 1. 1. 1996 weggefallen und zwar sowohl beim steuerfreien Ersatz durch den Arbeitgeber als auch beim Werbungskostenabzug durch den Arbeitnehmer. Anzusetzen sind seit 1. 1. 1996 ausschließlich die unter Nr. 9 erläuterten Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand. Diese Pauschbeträge haben seit 1. 1. 1996 Abgeltungscharakter. Allerdings besteht sowohl beim steuerfreien Arbeitgeberersatz als auch beim Werbungskostenabzug ein Rechtsanspruch auf den Ansatz der Pauschbeträge. Ob der Ansatz der Pauschbeträge zu einer unzutreffenden Besteuerung führt, ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 4. 4. 2006, BStBl. II S. 567).

12. Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

a) Allgemeines

Durch die Absenkung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand sind Fälle aufgetreten, in denen ein Teil der Reisekostenvergütung versteuert werden muss, weil der Arbeitgeber aufgrund arbeitsvertraglicher oder tarifvertraglicher Vereinbarungen gezwungen ist, höhere Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand zu zahlen, als dies nach den für die Steuerfreiheit seit 1. 1. 1996 geltenden Bestimmungen möglich ist. So ergeben sich z. B. für den Bereich des öffentlichen Dienstes steuerpflichtige Beträge, da die reisekostenrechtlichen Bestimmungen einiger Länder in bestimmten Fällen höhere Ersatzleistungen für Verpflegungsmehraufwand vorsehen, als sie nach den steuerlichen Bestimmungen steuerfrei gezahlt werden können (vgl. das Stichwort "Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen").

Für die Besteuerung der steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen gilt Folgendes:

Werden aus irgendeinem Grund (z. B. wegen einer arbeitsvertraglichen Regelung, einer Betriebsvereinbarung, eines Tarifvertrags oder aufgrund gesetzlicher Reisekostenvorschriften der Länder) höhere Ersatzleistungen für Verpflegungsmehraufwand gezahlt, als diejenigen Beträge, die nach den Ausführungen unter der vorstehenden Nr. 9 steuerfrei sind (24 €, 12 € oder 6 €), so ist der übersteigende Betrag steuerpflichtig. Es ist zulässig, die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrtkostenvergütungen und Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen, wenn dort die steuerfreien Beträge noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei, soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen nicht übersteigt (sog. Saldierung; R 3.16 Satz 1 LStR).

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer führt von Montag bis Mittwoch eine Auswärtstätigkeit mit zwei Übernachtungen aus. Die Auswärtstätigkeit beginnt am Montag um 17 Uhr und endet am Mittwoch um 13 Uhr. Er fährt dabei 400 km mit dem eigenen Pkw. Nach der betriebsinternen Regelung zur Erstattung von Reisekosten erhält der Arbeitnehmer für die Benutzung des Pkws ein Kilometergeld von 0,24 €. Für die Übernachtung erhält er die Hotelkosten lt. Beleg. Die


Verpflegungsmehraufwendungen werden mit höheren Beträgen als die steuerlich zulässigen Pauschalen ersetzt. Der Arbeitnehmer erhält im Kalenderjahr 2012 vom Arbeitgeber folgende Reisekostenerstattung:

o Kilometergeld (400 km × 0,24 €) 96,— €

o Hotelkosten incl. Frühstück (2 × 50 €) (die Rechnung lautet auf den Namen des Arbeitnehmers) 100,— €

o für Verpflegungsmehraufwand

= Montag 10,— €

= Dienstag 24,— €

= Mittwoch 18,— €

insgesamt 248,— €

davon sind steuerfrei

o Fahrtkosten (400 km × 0,30 €) 120,— €

o Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (50 € - 4,80 € =) 45,20 € × 2 90,40 €

o Verpflegungsmehraufwand

= Montag (Abwesenheit 7 Std.) 0,— €

= Dienstag (Abwesenheit 24 Std.) 24,— €

= Mittwoch (Abwesenheit 13 Std.) 6,— €

insgesamt 240,40 €

Spitzenbetrag (248 € - 240,40 €) = 7,60 €

Der Spitzenbetrag von 7,60 € gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Wegen einer Pauschalierung mit 25 % vgl. nachfolgend unter dem Buchstaben b. Pauschaliert der Arbeitgeber die Lohnsteuer für den Spitzenbetrag von 7,60 € mit 25 %, so löst dies Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus. Der Arbeitnehmer kann den pauschal besteuerten Betrag von 7,60 € nicht als Werbungskosten geltend machen.


Zu dieser Verrechnung von steuerpflichtigen Teilen der Reisekostenvergütungen mit nicht ausgeschöpften steuerfreien Beträgen ist festgelegt worden, dass mehrere Auswärtstätigkeiten zusammengefasst abgerechnet werden können, wenn die Auszahlung der betreffenden Reisekostenvergütungen in einem Betrag erfolgt ( R 3.16 Satz 2 LStR). Durch das Zusammenfassen von Reisekostenabrechnungen und Auszahlung der Reisekostenvergütung in einem Betrag können somit die sich bei einer Auswärtstätigkeit ergebenden steuerpflichtigen Teile der Reisekostenvergütung mit nicht ausgeschöpften steuerfreien Beträgen einer anderen Auswärtstätigkeit verrechnet werden. Nicht zulässig wäre es, wenn man bei der Abrechnung einer Auswärtstätigkeit eine Art "Guthabenkonto" bilden und dieses Guthaben bei einer später abgerechneten Auswärtstätigkeit verrechnen würde. Die Verrechnungsmöglichkeit gilt zudem nur für Reisekostenvergütungen, nicht jedoch für die geldwerten Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeitengewährung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten, sofern die Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt wird ( R 3.16 Satz 5 LStR). Soweit trotz Verrechnung Steuerpflicht eintritt, gehören die steuerpflichtigen Teile der Reisekostenvergütungen zum Arbeitslohn und müssen zusammen mit diesem nach den individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen des Arbeitnehmers versteuert werden, soweit nicht eine Pauschalierung mit 25 % in Betracht kommt (vgl. nachfolgend unter Buchstabe b). Sind die nicht pauschalierungsfähigen, steuerpflichtigen Teile der Reisekostenvergütungen monatlich nicht höher als 153 €[32], so können sie in größeren Zeitabständen, längstens aber quartalsmäßig - also mit der nächsten Lohnzahlung nach Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres - versteuert werden [33] . Diese Vereinfachungsregelung gilt auch für die Besteuerung der Sachbezugswerte für kostenlose Mahlzeiten, die dem Arbeitnehmer anlässlich von Auswärtstätigkeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten gewährt werden (vgl. hierzu die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10).

Beispiel B

Der steuerpflichtige Teil der Reisekostenvergütung beträgt

o im Januar 2012 100,— €

o im Februar 2012 140,— €

o im März 2012 150,— €

insgesamt somit 390,— €

Der Betrag von 390 € ist spätestens mit der Lohnabrechnung für April 2012 zu versteuern. Beträgt der steuerpflichtige Teil der Reisekostenvergütung z. B. im Februar 200 €, so ist dieser Betrag mit der Lohnabrechnung für Februar 2012 zu versteuern. Der Rest in Höhe von (100 € + 150 € =) 250 € kann dann mit der Lohnabrechnung für April versteuert werden.

b) Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 %

Früher war eine Pauschalierung der Lohnsteuer für die steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen nur mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz auf Antrag des Arbeitgebers möglich, wenn die für solche Pauschalierungen allgemein geltende 1000-


Euro-Grenze im Kalenderjahr beachtet wurde. Dabei wurde unterstellt, dass die steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen stets zu den pauschalierungsfähigen sonstigen Bezügen gehören [34] . Diese nach wie vor geltende Pauschalierung der Lohnsteuer mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz auf Antrag des Arbeitgebers ist ausführlich unter dem Stichwort "Pauschalierung der Lohnsteuer" unter Nr. 2 erläutert. Da diese Pauschalierungsmöglichkeit für den Arbeitgeber sehr arbeitsaufwendig ist, wird sie für steuerpflichtige Teile von Reisekostenvergütungen in der Praxis nur in Ausnahmefällen in Anspruch genommen. Zur Erleichterung des Verfahrens wurde deshalb ab 1. 1. 1997 eine Pauschalierungsvorschrift eingeführt, wonach die steuerpflichtigen Teile von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand pauschal mit 25 % besteuert werden können, soweit die steuerfreien Verpflegungspauschalen (24 €, 12 € oder 6 €) nicht um mehr als 100 % überschritten werden (sog. 100 %-Grenze;§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG). Pauschaliert der Arbeitgeber mit 25 %, so löst dies Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus.

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer führt 2012 eine eintägige Auswärtstätigkeit durch und ist dabei mehr als 12 Stunden vom Betrieb abwesend. Der Arbeitgeber zahlt für diese eintägige Auswärtstätigkeit nach der betriebsinternen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 15 €. Da der Arbeitnehmer zwar mehr als 8 Stunden, aber nicht mindestens 14 Stunden vom Betrieb abwesend ist, beträgt die steuerfreie Pauschale für Verpflegungsmehraufwand lediglich 6 €. Vom Arbeitgeberersatz in Höhe von 15 € sind demnach 9 € steuerpflichtig. Von dem steuerpflichtigen Betrag in Höhe von 9 € können lediglich 6 € pauschal mit 25 % besteuert werden. Denn die Pauschalierung mit 25 % ist nur insoweit zulässig, als der Pauschbetrag von 6 € um nicht mehr als 100 % überschritten wird. Der die 100 %-Grenze übersteigende Teil des steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwands in Höhe von 3 € muss entweder individuell durch Zurechnung zum laufenden Arbeitslohn oder pauschal mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz unter Beachtung der 1000-Euro-Grenze versteuert werden.

Zur Ermittlung des steuerfreien Vergütungsbetrags dürfen die einzelnen Aufwendungsarten zusammengefasst werden (sog. Gesamtrechnung). Aus Vereinfachungsgründen bestehen auch keine Bedenken, den Betrag, der den steuerfreien Vergütungsbetrag übersteigt, einheitlich als Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen zu behandeln, die mit 25 % pauschal besteuert werden kann, soweit die 100 %-Grenze nicht überschritten wird ( R 40.2 Abs. 4 Satz 4 LStR ).

Beispiel B

Gleicher Sachverhalt wie Beispiel A. Der Arbeitnehmer erhält außer der Verpflegungspauschale von 15 € ein Kilometergeld für die Benutzung seines Pkws in Höhe von 0,25 €. Er hat während der Auswärtstätigkeit 100 Kilometer mit seinem Pkw zurückgelegt. Es ergibt sich folgende Vergleichsberechnung für das Kalenderjahr 2012:

o Kilometergeld des Arbeitgebers (100 km × 0,25 €) = 25,— €

o Vergütung für Verpflegungsmehraufwand 15,— €

insgesamt

40,— €


davon sind steuerfrei

o Fahrtkosten (100 km × 0,30 €) = 30,— €

o Pauschale für Verpflegungsmehraufwand 6,— €

insgesamt

36,— €

Der Spitzenbetrag beträgt (40 € - 36 €) = 4,— €

Der Spitzenbetrag von 4 € kann in voller Höhe pauschal mit 25 % besteuert werden, da er die steuerfreie Pauschale für Verpflegungsmehraufwand nicht um mehr als 100 % übersteigt. Für die Prüfung der Frage, inwieweit mit 25 % pauschal besteuert werden kann, ist der steuerpflichtige Spitzenbetrag mit der steuerfreien Erstattung für Verpflegungsmehraufwand zu vergleichen.

Wird bei einer Abwesenheitsdauer von weniger als 8 Stunden ein Arbeitgeberersatz für Verpflegungsmehraufwand gezahlt, kann dieser nicht mit 25 % pauschal besteuert werden.

Beispiel C

Der Arbeitnehmer führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 7 Stunden vom Betrieb abwesend. Der Arbeitgeber zahlt nach der betriebsinternen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 5 €. Dieser Betrag ist in voller Höhe steuerpflichtig. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich, da es keinen vergleichbaren steuerfreien Pauschbetrag gibt, der "um nicht mehr als 100 %" überschritten werden könnte. Oder mit anderen Worten: Da der steuerfreie Pauschbetrag 0 € beträgt, führt jede Zahlung des Arbeitgebers zu einem Überschreiten der 100 %-Grenze mit der Folge, dass eine Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % entfällt. Der Betrag von 5 € unterliegt deshalb dem Lohnsteuerabzug nach den allgemeinen Vorschriften.

Die Lohnsteuerpauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand begrenzt (sog. 100 %-Grenze). Diese Begrenzung soll folgende Übersicht verdeutlichen:

Abwesenheitsdauer Steuerfreier

Verpflegungspauschbetrag Pauschalierungsfähig mit 25

% (sozialversicherungsfrei)

Ersatz für

Verpflegungsmehraufwand

insgesamt

weniger als 8 Stunden 0,— € 0,— € 0,— €

8 Stunden und mehr,

aber weniger als 14

Stunden 6,— € 6,— € 12,— €

14 Stunden und mehr, 12,— € 12,— € 24,— €


aber weniger als 24

Stunden

24 Stunden 24,— € 24,— € 48,— €

Durch die Inanspruchnahme der Lohnsteuerpauschalierung, mit der zugleich der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung gespart wird, kann der Arbeitgeber den Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen insbesondere dann variabel gestalten, wenn die Reisekostenabrechnung und die Auszahlung der Reisekostenvergütung für einen längeren Zeitraum (z. B. einen Monat) zusammengefasst und dabei die steuerpflichtigen Teile der Reisekostenvergütung mit nicht ausgeschöpften steuerfreien Beträgen einer anderen Auswärtstätigkeit verrechnet werden.

Beispiel D

Ein Arbeitnehmer, der verschiedene Auswärtstätigkeiten mit unterschiedlicher Abwesenheitsdauer durchführt, erhält einheitlich für jeden Reisetag 14 € Ersatz für Verpflegungsmehraufwand. Nach Ablauf des Monats weist der Arbeitnehmer für 17 Reisetage folgende Abwesenheitszeiten nach:

steuerfreier

Pauschbetrag pauschalierungsfähig

o 2 Auswärtstätigkeiten mit weniger als 8 Stunden 0,— € 0,— €

o 11 Auswärtstätigkeiten mit mindestens 8, aber nicht

mindestens 14 Stunden 66,— € 66,— €

o 3 Auswärtstätigkeiten mit mindestens 14, aber nicht 24

Stunden 36,— € 36,— €

o 1 Auswärtstätigkeit mit 24 Stunden 24,— € 24,— €

insgesamt 126,— € 126,— €

vom Arbeitgeber gezahlt (17 × 14 €) = 238,— €

somit sind steuerpflichtig 112,— €

Der Betrag von 112 € überschreitet die 100 %-Grenze (126 €) nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal besteuert werden

Lohnsteuer: 25 % von 112 € = 28,— €

Solidaritätszuschlag: 5,5 % von 28 € = 1,54 €


Kirchensteuer (z. B. in Bayern) 7 % von 28 € = 1,96 €

Das Beispiel zeigt, dass durch die Verrechnung der steuerfreien mit steuerpflichtigen Teilen einer Reisekostenvergütung und der Abrechnung mehrerer Auswärtstätigkeiten für einen längeren Zeitraum (z. B. einen Monat) die Pauschalierungsgrenze optimal ausgenutzt werden kann. Dies ist so gewollt und ergibt sich aus R 40.2 Abs. 4 LStR. Die Pauschalversteuerung mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ist also auf einen Vergütungsbetrag bis zur Summe der wegen der Auswärtstätigkeit anzusetzenden Verpflegungspauschalen begrenzt (sog. 100 %-Grenze). Für den darüber hinausgehenden Vergütungsbetrag kann eine Pauschalversteuerung mit einem besonderen, individuell ermittelten Pauschsteuersatz auf Antrag des Arbeitgebers unter Beachtung der 1000-Euro-Grenze nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durchgeführt werden (vgl. das Stichwort "Pauschalierung der Lohnsteuer" unter Nr. 2). Die seit 1. 1. 1997 geltende Pauschalierungsvorschrift ist nur auf steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwand anzuwenden, der bei einer Auswärtstätigkeit entsteht, nicht jedoch bei einer doppelten Haushaltsführung. Werden vom Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen nach den für eine doppelte Haushaltsführung geltenden Grundsätzen gezahlt, so kann die Lohnsteuer für einen ggf. steuerpflichtigen Teil nicht mit 25 % pauschal besteuert werden ( R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz LStR). Von der Pauschalierungsvorschrift werden nur steuerpflichtige "Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand" erfasst. Eine Pauschalierung der steuerpflichtigen Sachbezugswerte für Mahlzeiten, die vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt werden (vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10) mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ist deshalb nicht möglich. Wird die Mahlzeit allerdings mit dem tatsächlichen Wert bewertet (vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10 Buchstabe g) ist für den steuerpflichtigen Teil nach den vorstehenden Grundsätzen eine Pauschalierung mit 25 % möglich, da es sich um eine Reisekostenvergütung handelt. Dies ergibt sich u. E. aus R 3.16 Satz 5 LStR, wonach Mahlzeiten, die mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden, nicht als steuerfreie Reisekostenvergütung gelten. Der für Kantinenmahlzeiten geltende Pauschsteuersatz von ebenfalls 25 % ist nicht anwendbar, da die bei Auswärtstätigkeiten gewährten Mahlzeiten nicht "im Betrieb" abgegeben werden (vgl. "Mahlzeiten").

c) Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

Nach einem Besprechungsergebnis der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger aus dem Jahre 1997 wurde die Auffassung vertreten, dass die für den Bereich des Steuerrechts praktizierte "Gesamtrechnung" auf das Beitragsrecht der Sozialversicherung nicht übertragen werden könne, weil andernfalls im Ergebnis Werbungskosten zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung führen würden; dies könne sozialversicherungsrechtlich nicht hingenommen werden, denn Werbungskosten hätten für die Ermittlung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung keinerlei Bedeutung.

Bei einer erneuten Erörterung dieser Thematik haben die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger die in R 3.16 der Lohnsteuer-Richtlinien festgelegte Gesamtrechnung nunmehr ausdrücklich auch für den Bereich der Sozialversicherung zugelassen.


13. Nebenkosten bei Auswärtstätigkeiten

Fallen bei einer Auswärtstätigkeit aus beruflichen Gründen Nebenkosten an, z. B. für Taxi- oder Mietwagenbenutzung, Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Telekommunikationskosten (Telefon, Handy, FAX, Internet), Porto, Garage, Parkplatzgebühren, Straßenbenutzungsgebühren, Reparaturkosten am Pkw infolge eines Unfalls, Kurtaxe am Tagungsort usw., so können sie dem Arbeitnehmer in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden. Entsprechendes gilt für die Kosten für erforderliche Reisepapiere (z. B. Visum). Die für die Erstattung erforderlichen Nachweise muss der Arbeitgeber als Belege zum Lohnkonto aufbewahren.

Keine steuerfrei ersetzbaren Reisenebenkosten sind z. B. die Aufwendungen für private Telefongespräche, Massagen, Minibar oder Pay-TV (vgl. auch die Erläuterungen und das Beispiel A unter der vorstehenden Nr. 8 Buchstabe a).

Verwarnungsgelder und Bußgelder, die im Zusammenhang mit Auswärtstätigkeiten verhängt und vom Arbeitgeber übernommen werden, sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl. "Geldstrafen").

Steuerfreie Reisenebenkosten sind auch die Ausgaben des Arbeitgebers für eine Reiseunfallversicherung des Arbeitnehmers, die ausschließlich Berufsunfälle außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte abdeckt, und zwar auch dann, wenn es sich um eine Dauerversicherung wegen häufiger Auswärtstätigkeiten des Arbeitnehmers handelt (vgl. das Stichwort "Unfallversicherung"). Auch bei Arbeitgeberbeiträgen zu Unfallversicherungen ist ein steuerfreier Reisenebenkostenanteil enthalten.

Prämien für eine zusätzliche Krankenversicherung (z. B. Auslandskrankenversicherung) gehören dagegen zum Arbeitslohn, selbst wenn der zusätzliche Krankenversicherungsschutz allein durch eine berufliche Auslandstätigkeit veranlasst ist (BFH-Urteil vom 16. 4. 1999, BStBl. 2000 II S. 408).

Die Übernahme von Kosten für erforderliche, nicht rein vorbeugende Impfungen durch den Arbeitgeber ist hingegen u. E. steuerfreier Reisekostenersatz.

Prämien für eine Reisegepäckversicherung, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer abgeschlossen hat, sind als Reisenebenkosten steuerfrei, wenn der Versicherungsschutz sich auf die beruflich bedingte Abwesenheit von einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte beschränkt (vgl. hierzu das Stichwort "Reisegepäckversicherung"). Für den Verlust persönlicher Gegenstände auf einer Auswärtstätigkeit gilt nach dem BFH-Urteil vom 30. 11. 1993 (BStBl. 1994 II S. 256) Folgendes:

Erleidet ein Arbeitnehmer auf einer Auswärtstätigkeit einen Schaden an solchen Gegenständen, die er mitgenommen hat, weil er sie auf der Auswärtstätigkeit verwenden musste, so ist der dafür vom Arbeitgeber geleistete Ersatz nur dann dem Grunde nach als


steuerfreier Reisekostenersatz zu beurteilen, wenn der Schaden durch eine reisespezifische Gefährdung (z. B. Diebstahls-, Transport- oder Unfallschaden) entstanden und nicht nur gelegentlich der Reise eingetreten ist.

Danach ist ein Ersatzanspruch nur unter sehr engen Voraussetzungen möglich und jedenfalls bei Gegenständen des persönlichen Bedarfs (wie z. B. beim Verlust einer Geldbörse oder Schmuck) ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 26. 1. 1968, BStBl. II S. 342).

Wird hingegen das Fahrzeug des Arbeitnehmers während einer Auswärtstätigkeit gestohlen (z. B. bei der während einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit notwendigen Übernachtung), so sind Ersatzleistungen des Arbeitgebers steuerfrei, da das Parken des für die Auswärtstätigkeit verwendeten Fahrzeugs während der Nacht - wie die Übernachtung selbst - der beruflichen Sphäre zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 25. 5. 1992, BStBl. II 1993 S. 44). Zur Behandlung von Kreditkartengebühren als Reisenebenkosten wird auf das Stichwort "Firmenkreditkarte" hingewiesen. Wegen Erstattung von Bewirtungskosten im Zusammenhang mit Auswärtstätigkeiten vgl. "Bewirtungskosten".

14. Auslandsreisekosten

a) Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten, Flugkosten und die Nebenkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Wird ein eigenes Fahrzeug benutzt, gelten die gleichen Kilometersätze wie bei Inlandsreisen. Wird für die Auslandsreise ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt, handelt es sich ebenfalls um steuerfreien Reisekostenersatz.

b) Verpflegungsmehraufwand

Bis 31. 12. 1995 konnte der Verpflegungsmehraufwand bei Auslandsreisen entweder in Form von Pauschbeträgen (= Auslandstagegelder) oder durch Einzelnachweis der entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei ersetzt werden. Der bis 31. 12. 1995 mögliche Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ist bei In- und Auslandsreisen mit Wirkung ab 1. 1. 1996 weggefallen. Seit 1. 1. 1996 ist somit ein steuerfreier Ersatz der Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsreisen nur noch in Form von pauschalen Auslandstagegeldern möglich (vgl. nachfolgend unter Nr. 15). Durch den Wegfall des Einzelnachweises für Verpflegungsmehraufwendungen und der Kürzung der Auslandstagegelder kann es zu einer Versteuerung von Arbeitgeberleistungen kommen, wenn der Arbeitgeber bei Reisen ins Ausland mehr als die steuerfreien Sätze erstattet. Durch das Jahressteuergesetz 1997 ist deshalb eine Pauschalierungsvorschrift eingeführt worden, wonach die steuerpflichtigen Teile von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand pauschal mit 25 % besteuert werden können, soweit die steuerfreien Auslandstagegelder nicht um mehr als 100 % überschritten werden. Diese Pauschalierungsmöglichkeit ist für Inlandsreisen unter der vorstehenden Nr. 12 Buchstabe b erläutert. Diese Erläuterungen gelten sinngemäß auch für Auslandsreisekosten, wobei sich die 100 %-Grenze auf das maßgebende


Auslandstagegeld bezieht (vgl. zur Höhe des Auslandstagegeldes die Länderübersicht in Anhang 4).

c) Übernachtungskosten

Die Übernachtungskosten können entweder in Form von Pauschbeträgen (= Auslandsübernachtungsgelder) oder durch Einzelnachweis der entstandenen Kosten steuerfrei ersetzt werden. Beim Einzelnachweis ist darauf zu achten, dass die Kosten für das Frühstück vom Rechnungspreis abgezogen werden müssen, wenn es sich nicht um eine Gewährung des Frühstücks auf Veranlassung des Arbeitgebers handelt (vgl. nachfolgend unter Nr. 20). Die pauschalen Auslandsübernachtungsgelder können direkt aus der alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden. Zu beachten ist, dass seit 1.1.2008 vom Arbeitnehmer nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten und nicht mehr die pauschalen Auslandsübernachtungsgelder als Werbungskosten abgezogen werden können ( R 9.7 Abs. 2 LStR; BFH-Urteil vom 8.7.2010, BStBl. 2011 II S. 288). Dies gilt auch für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen (R 4.12 Abs. 2 EStR).

15. Auslandstagegelder

Die Mehraufwendungen für Verpflegung werden nur in Form von pauschalen Auslandstagegeldern anerkannt. Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ist seit 1. 1. 1996 ausgeschlossen.

Die für die einzelnen Länder maßgebenden Auslandstagegelder, die vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt gemacht worden sind, können direkt aus der alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden. Für die in der alphabetischen Länderübersicht nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.

Der Pauschbetrag bestimmt sich nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. Damit ist für eintägige Auswärtstätigkeiten ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsorts im Ausland maßgebend. Werden an einem Kalendertag eine Auslandsreise und eine Inlandsreise durchgeführt, ist auch dann das Auslandstagegeld maßgebend, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird.

Die Auslandstagegelder sind - wie die Inlandstagegelder - nach der Abwesenheitsdauer von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte gestaffelt.

Bei einer Abwesenheit von weniger als 8 Stunden wird also - ebenso wie bei Inlandsreisen - ein steuerfreier Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nicht gewährt. Auch in diesen Fällen ist ein Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen ausgeschlossen.

Auch die zeitlich gestaffelten Auslandstagegelder können direkt aus der alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden. Die zeitliche Staffelung hat sowohl Auswirkungen auf eintägige Auslandsreisen als auch auf die An- und Rückreisetage bei mehrtägigen Auslandsreisen. Denn die Auslandstagegelder gelten sowohl für mehrtägige als auch für eintägige Auslandsreisen. Dabei bestimmt die Abwesenheitszeit am jeweiligen


Kalendertag, ob für diesen Tag das volle Auslandstagegeld oder nur ein Teilbetrag anzusetzen ist. Die Unterscheidung zwischen mehrtägigen und eintägigen Auslandsreisen bleibt aber für die Frage bedeutsam, welches Auslandstagegeld maßgebend ist. Außerdem gelten Besonderheiten bei Flug- und Schiffsreisen. Diese Besonderheiten bei eintägigen und mehrtägigen Auslandsreisen sowie bei Flug- und Schiffsreisen sind unter den folgenden Nrn. 16 bis 19 anhand von Beispielen erläutert.

16. Eintägige Auslandsreisen

Bei eintägigen Auslandsreisen, das heißt bei Auslandsreisen, die am selben Kalendertag begonnen und beendet werden, richtet sich das Auslandstagegeld nach dem Land, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.

Die Auslandstagegelder sind nach der Abwesenheitsdauer gestaffelt. Maßgebend ist dabei - wie bei Inlandsreisen - die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte an dem betreffenden Kalendertag.

Beispiel A

Der Arbeitnehmer verlässt um 7.00 Uhr seine Wohnung und fährt zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in München. Von dort aus tritt er um 9.30 Uhr eine Auswärtstätigkeit nach Salzburg an, die er um 17:00 Uhr in seiner Wohnung beendet. Diesem Arbeitnehmer kann kein Verpflegungsmehraufwand steuerfrei ersetzt werden, da der Arbeitnehmer nicht mindestens 8 Stunden von seiner Wohnung und regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend war. Würde er erst um 17:30 Uhr in seiner Wohnung zurückkehren, könnte ihm ein steuerfreier Pauschbetrag von 12 € (= mindestens acht Stunden Österreich) gezahlt werden.

Besucht der Arbeitnehmer bei eintägigen Auslandsreisen mehrere Länder, so richtet sich das Auslandstagegeld nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.

Beispiel B

Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Lindau besucht zuerst einen Kunden in Bregenz (Österreich), dann in Olten (Schweiz) und anschließend in Koblenz (Deutschland). Von Koblenz fährt er zurück nach Lindau. Er ist mehr als 14 Stunden von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend. Maßgebend für das Auslandstagegeld ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland. Dies ist im Beispielsfall die Schweiz. Das Auslandstagegeld bei einer Abwesenheit von mindestens 14 Stunden beträgt 28 €. Würde der Arbeitnehmer die Auslandsreise in umgekehrter Reihenfolge machen, läge der letzte Tätigkeitsort in Österreich. Das Auslandstagegeld würde dann lediglich 24 € betragen.

Beispiel C

Ein Berufskraftfahrer, ohne regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb seines Arbeitgebers, fährt nach Zürich und am selben Tag wieder zurück. Er fährt dabei durch Österreich. Da der Arbeitnehmer seine Tätigkeit auf dem Fahrzeug ausübt, ist der "letzte Tätigkeitsort im Ausland" der ausländische Grenzort an der deutsch-österreichischen Grenze. Denn dort hat der Arbeitnehmer zuletzt seine Tätigkeit ausgeübt. Dem Arbeitnehmer kann somit lediglich das Auslandstagegeld für Österreich steuerfrei gezahlt werden, obwohl der Bestimmungsort seiner Lieferung in der Schweiz lag.

Wird eine Auslandsreise nach 16 Uhr begonnen und am nächsten Tag vor 8 Uhr beendet, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist sie im Ergebnis ebenfalls als eintägige


Auslandsreise zu behandeln. Die Auswärtstätigkeit ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (sog. Mitternachtsregelung; vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 9 Buchstabe b).

Die sog. Mitternachtsregelung stellt also eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass für die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte jeder Kalendertag für sich zu beurteilen ist. Die Ausnahmeregelung betrifft ausschließlich diejenigen Fälle, in denen sich eine Auswärtstätigkeit über Mitternacht hinaus in den nächsten Tag hinein erstreckt, ohne dass eine Übernachtung stattfindet.

Beispiel D

Ein Arbeitnehmer aus Lindau fährt am Dienstag um 16.30 zu einer Besprechung nach Zürich und kehrt am Mittwoch um 6.30 Uhr in seine Wohnung zurück. Die gesamte Abwesenheitsdauer von 14 Stunden ist dem Tag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen. Dies ist der Dienstag. Für Dienstag kann dem Arbeitnehmer deshalb ein Auslandstagegeld in Höhe von 28 € gezahlt werden, da der letzte Tätigkeitsort in der Schweiz lag. Dass der Arbeitnehmer über Österreich nach Hause gefahren ist, spielt keine Rolle.

Beendet der Arbeitnehmer eine Auslandsreise durch Rückkehr in den Betrieb zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte und tritt er von dort aus am selben Tag eine Inlandsreise an, so gilt für diesen Tag ebenfalls das Auslandstagegeld des letzten Tätigkeitsorts im Ausland. Die Abwesenheitszeiten der Auslands- und Inlandsreisen sind dabei stets zusammenzurechnen und zwar auch dann, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird ( R 9.6 Abs. 3 Satz 3 LStR).

Beispiel E

Ein Arbeitnehmer fährt von seiner Wohnung aus um 7 Uhr in die Schweiz und beendet die Auslandsreise um 14 Uhr im Betrieb an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte. Um 15 Uhr beginnt er eine Inlandsreise, die um 19 Uhr in der Wohnung endet. Würde man beide Reisen getrennt behandeln, könnte dem Arbeitnehmer weder ein Inlands- noch ein Auslandstagegeld steuerfrei ersetzt werden. Die Abwesenheitszeiten werden jedoch zusammengerechnet und der Auslandsreise zugeordnet. Für die gesamte Abwesenheitsdauer (11 Stunden) kann ein Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € steuerfrei gezahlt werden.

Die Zusammenrechnung der Zeiten von Inlands- und Auslandsreise ist auch dann vorzunehmen, wenn die sog. Mitternachtsregelung anzuwenden ist.

Beispiel F

Ein Arbeitnehmer aus Lindau führt am Dienstag von 10 Uhr bis 15 Uhr eine fünfstündige Inlandsreise durch. Um 17 Uhr fährt er zu einem Kunden nach Zürich und kehrt am Mittwoch um 2 Uhr in seine Wohnung zurück. Die Auslandsreise ist in Anwendung der sog. Mitternachtsregelung mit ihrer gesamten Abwesenheitsdauer von 9 Stunden dem Dienstag zuzurechnen. Außerdem sind die Abwesenheitszeiten der Inlandsreise und Auslandsreise am Dienstag zusammenzurechnen. Für die gesamte Abwesenheitsdauer (14 Stunden) erhält der Arbeitnehmer ein steuerfreies Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 28 €.

Fährt der Arbeitnehmer am Dienstag erst um 19 Uhr nach Zürich und kehrt er am Mittwoch um 6 Uhr in seine Wohnung zurück, so ist die Auslandsreise in Anwendung der sog. Mitternachtsregelung mit ihrer gesamten Abwesenheitsdauer von 11 Stunden dem Mittwoch zuzurechnen. Die Inlandsreise am Dienstag ist isoliert zu betrachten (unter 8 Stunden, kein


Inlandstagegeld). Für Mittwoch kann dem Arbeitnehmer ein steuerfreies Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € gezahlt werden (Abwesenheitsdauer 11 Stunden).

Beispiel G

Ein Arbeitnehmer aus Ulm fährt am Dienstag um 12 Uhr zu einem Kunden nach Lindau, und von dort weiter zu einem Kunden nach Zürich. Der Arbeitnehmer kehrt am Mittwoch um 2 Uhr in seine Wohnung zurück. Die sog. Mitternachtsregelung ist nicht anwendbar, da die Auswärtstätigkeit vor 16 Uhr angetreten wurde. Die Reisezeiten am Dienstag und Mittwoch sind getrennt zu betrachten. Für Dienstag kann bei einer Abwesenheitsdauer von 12 Stunden ein steuerfreies Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € gezahlt werden.

17. Mehrtägige Auslandsreisen

Bei mehrtägigen Auslandsreisen werden die Auslandstagegelder für die An- und Rückreisetage entsprechend der Abwesenheitsdauer von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte gekürzt. Die gekürzten Beträge sind in der Länderübersicht in Anhang 4 ausgewiesen.

Ein volles Auslandstagegeld kann nur bei einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden gezahlt werden. Das bedeutet, dass ein volles Auslandstagegeld nur dann in Betracht kommt, wenn sich die Auslandsreise mindestens über drei Kalendertage erstreckt.

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer unternimmt 2012 von München aus eine dreitägige Auslandsreise nach Zürich. Er fährt am Dienstag um 11 Uhr in München ab, übernachtet zweimal in Zürich und kommt am Donnerstag um 18 Uhr wieder an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in der Firma in München an. Der Arbeitgeber kann diesem Arbeitnehmer folgende Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei ersetzen:

o für Dienstag ein gekürztes Auslandstagegeld für die Schweiz (vgl. Anhang 4) in Höhe von 14,— €

o (Abwesenheit mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden)

o für Mittwoch ein volles Auslandstagegeld für die Schweiz nach der in Anhang 4 abgedruckten

Länderübersicht in Höhe von 42,— €

o für Donnerstag ein gekürztes Auslandstagegeld für die Schweiz (vgl. Anhang 4) in Höhe von 28,— €

o (Abwesenheit mindestens 14 Stunden)

o zwei Auslandsübernachtungsgelder für die Schweiz nach der in Anhang 4 abgedruckten

Länderübersicht in Höhe von jeweils 110 €, insgesamt also 220,— €

o oder die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Übernachtungskosten abzüglich Frühstück. Bei einer

Gewährung des Frühstücks durch einen Dritten (Hotel, Pension) auf Veranlassung des Arbeitgebers ist das

Frühstück mit dem amtlichen Sachbezugswert oder dem tatsächlichen Wert als Arbeitslohn anzusetzen.

Hinweis: Das Auslandsübernachtungsgeld kann zwar seit 2008 weiterhin vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt, vom Arbeitnehmer aber nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 20.


Werden bei einer mehrtägigen Auslandsreise mehrere Länder besucht und stellt sich deshalb die Frage, welches Auslandstagegeld in Betracht kommt, so richtet sich dieses nach dem Land, das der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. Gelten in einem Land verschiedene Auslandstagegelder, so ist für die Frage, welches Auslandstagegeld in Betracht kommt, der vor 24 Uhr zuletzt erreichte Ort maßgebend.

Für den Rückreisetag aus dem Ausland in das Inland ist das Auslandstagegeld für das Land maßgebend, in dem sich der letzte Tätigkeitsort im Ausland befindet.

Beispiel B

Eine Auswärtstätigkeit nach Norwegen wird am Dienstag, den 10. 4. 2012, um 11 Uhr in Hannover angetreten. Der Arbeitnehmer übernachtet in Schweden, fährt am Mittwoch nach Norwegen weiter, erledigt dort seine dienstliche Tätigkeit und tritt abends die Rückreise an. Um 22 Uhr erreicht er Dänemark und übernachtet dort. Am Donnerstag erledigt er in Dänemark einen geschäftlichen Auftrag und trifft um 13 Uhr wieder an seinem Arbeitsplatz in Hannover ein. Der Arbeitgeber kann diesem Arbeitnehmer folgende Pauschbeträge steuerfrei ersetzen:

o für Dienstag ein gekürztes Auslandstagegeld für Schweden (vor 24 Uhr zuletzt erreichtes Land) in

Höhe von 24,— €

o (Abwesenheit mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden vgl. Länderübersicht in Anhang 4)

o Ein Auslandsübernachtungsgeld für Schweden nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in

Höhe von

165,—

€

o für Mittwoch ein volles Auslandstagegeld für Dänemark (vor 24 Uhr zuletzt erreichtes Land) nach der

in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in Höhe von 60,— €

o Ein Auslandsübernachtungsgeld für Dänemark nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in

Höhe von

150,—

€

o für Donnerstag ein gekürztes Auslandstagegeld für Dänemark nach der in Anhang 4 abgedruckten

Länderübersicht in Höhe von 20,— €

o (Abwesenheit mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden)

Wird in Dänemark kein geschäftlicher Auftrag erledigt (befindet sich der Arbeitnehmer also dort nur auf der Rückreise), ist für Donnerstag ein gekürztes Auslandstagegeld nach dem für Norwegen geltenden Satz in Höhe von 24 € steuerfrei, da für den Rückreisetag der letzte Tätigkeitsort im Ausland maßgebend ist. Dieser liegt in Norwegen, da die Rückreise und die Übernachtung in Dänemark nicht zur "Tätigkeit" des Arbeitnehmers gehören. Seit 2008 können die Auslandsübernachtungsgelder zwar weiterhin vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt, vom Arbeitnehmer aber nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Vgl. die Erläuterungen unter der nachstehenden Nr. 20.

Die gesetzliche Regelung für den Rückreisetag ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG) hat zur Folge, dass für den Rückreisetag stets das Auslandstagegeld maßgebend ist; die Inlandspauschalen gelten für den Rückreisetag nicht. Deshalb ist das Auslandstagegeld des letzten Tätigkeitsorts im Ausland nach der gesamten Abwesenheitsdauer am Rückreisetag auch dann anzusetzen, wenn die Auslandsreise als Inlandsreise fortgesetzt wird.


Beispiel C

Der Arbeitnehmer im Beispiel B fährt von Dänemark kommend zu einem Kunden in Bremen und anschließend zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in den Betrieb. Die Abwesenheitszeiten werden zusammengerechnet. Für den Rückreisetag wird ausschließlich das Auslandstagegeld für Dänemark gewährt, das sich nach der gesamten Abwesenheitsdauer (im In- und Ausland) an diesem Kalendertag richtet.

Beendet der Arbeitnehmer seine Auslandsreise durch Rückkehr in die Wohnung oder zur regelmäßigen Arbeitsstätte und tritt er am selben Tag eine (völlig neue) Inlandsreise an, so gilt für diesen Tag (Rückreisetag) gleichwohl das Auslandstagegeld des letzten Tätigkeitsorts im Ausland. Dabei sind die Abwesenheitszeiten der Auslands- und Inlandsreise am Rückreisetag stets zusammenzurechnen (also auch dann, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird).

Beispiel D

Ein Arbeitnehmer beendet eine mehrtägige Auslandsreise in die Schweiz um 6 Uhr in seiner Wohnung. Um 15 Uhr beginnt er eine Inlandsreise, die um 19 Uhr in der Wohnung endet. Würde man beide Reisen getrennt behandeln, könnte dem Arbeitnehmer weder ein Inlands- noch ein Auslandstagegeld steuerfrei ersetzt werden. Die Abwesenheitszeiten werden jedoch zusammengerechnet und der Auslandsreise zugeordnet. Für die gesamte Abwesenheitsdauer (10 Stunden) kann ein Auslandstagegeld für die Schweiz in Höhe von 14 € steuerfrei gezahlt werden.

18. Flugreisen

Auch bei Flugreisen gilt die Regelung, dass der Pauschbetrag für das Land maßgebend ist, das der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht.

Bei Flugreisen gilt ein Land in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt, es sei denn, dass durch sie Übernachtungen notwendig werden ( R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 Satz 1 LStR). Erstreckt sich eine Flugreise über mehr als zwei Kalendertage, so werden für die Tage, die zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, Auslandstagegelder in Höhe des für Österreich geltenden Betrags anerkannt ( R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 Satz 2 LStR). Ein Übernachtungsgeld kann für die Dauer der Flugreise nicht angesetzt werden ( R 9.7 Abs. 3 Satz 7 LStR).

Beispiel A

Ein Arbeitnehmer unternimmt im Juli 2012 eine mehrwöchige Auswärtstätigkeit nach Japan. Er fliegt am Sonntag um 19.00 Uhr in Frankfurt ab (Verlassen seiner Wohnung 16.30 Uhr) und erreicht Tokio nach einer Zwischenlandung (ohne Übernachtung) am Dienstag um 9.00 Uhr. Der Arbeitgeber kann diesem Arbeitnehmer für die Anreisetage folgende Pauschbeträge steuerfrei ersetzen:

o für Sonntag einen Inlandspauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 0,— €

o (Abwesenheit nicht mindestens 8 Stunden)

o für Montag ein volles Auslandstagegeld für Österreich nach der in Anhang 4 abgedruckten

Länderübersicht in Höhe von 36,—


€

o für Dienstag ein volles Auslandstagegeld für Japan (Tokio) nach der in Anhang 4 abgedruckten

Länderübersicht in Höhe von

51,—

€

Wird bei Flugreisen Bordverpflegung gewährt, so entsteht hierdurch für den Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil in Höhe des Sachbezugswertes für Mahlzeiten, da die Verpflegung nicht "auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten" sondern - unabhängig vom Arbeitgeber - durch die Fluggesellschaft aus eigenen Stücken gewährt wird. R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 LStR ist deshalb in diesen Fällen nicht anwendbar.

Für den Tag der Rückkehr ist das Auslandstagegeld des letzten Tätigkeitsorts im Ausland maßgebend.

Beispiel B

Ein Arbeitnehmer fliegt von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in New York nach München zurück. Er fliegt am Dienstagabend in New York ab und trifft am Mittwoch um 14.30 Uhr an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in München ein. Für Mittwoch kann ein gekürztes Auslandstagegeld für New York nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in Höhe von 32 € gezahlt werden (Dauer der Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte an diesem Kalendertag mindestens 14 Stunden. Die Ortszeit in New York hat für die Berechnung der Abwesenheitsdauer keine Bedeutung).

Die Regelung, dass bei Auswärtstätigkeiten, die nach 16 Uhr begonnen und am nächsten Tag vor 8 Uhr beendet werden, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen sind (sog. Mitternachtsregelung), gilt auch für Flugreisen. Der Aufenthalt im Flugzeug gilt dabei nicht als Übernachtung.

Beispiel C

Ein Arbeitnehmer aus München beginnt am Dienstag eine Auswärtstätigkeit nach Paris um 17 Uhr vom Betrieb aus und fliegt um 18 Uhr ab. Er fliegt am Mittwoch um 6 Uhr zurück (ohne dass eine Übernachtung in Paris stattfindet) und trifft um kurz vor 8 Uhr in seiner Wohnung in München ein. Die gesamte Abwesenheitsdauer von fast 15 Stunden entfällt überwiegend auf Mittwoch, sodass für diesen Tag ein Auslandstagegeld für Paris in Höhe von 32 € steuerfrei gezahlt werden kann.

Trifft der Arbeitnehmer um 10 Uhr in seiner Wohnung ein, ist die sog. Mitternachtsregelung nicht anwendbar mit der Folge, dass die Abwesenheitsdauer am Dienstag und am Mittwoch getrennt zu beurteilen ist. Für Dienstag kann kein Tagegeld steuerfrei gezahlt werden (Abwesenheitsdauer 7 Std.). Am Mittwoch beträgt die Abwesenheitsdauer 10 Stunden. Es kann deshalb für Mittwoch ein steuerfreies Auslandstagegeld für Paris in Höhe von 16 € gezahlt werden.

19. Schiffsreisen

Bei Schiffsreisen ist zusätzlich zum Fahrpreis das für Luxemburg geltende Auslandstagegeld steuerfrei; für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung ist der für den Hafenort geltende Pauschbetrag maßgebend ( R 9.6 Abs. 3 Nr. 2 LStR).


Die gewährte Bordverpflegung ist dem Arbeitnehmer nicht nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 LStR nicht als Arbeitslohn zuzurechnen, da sie nicht "auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten", sondern von der Reederei als Zusatzleistung zur Beförderung gewährt wird. Ein Übernachtungsgeld kann nicht zusätzlich zu den Passagekosten steuerfrei ersetzt werden ( R 9.7 Abs. 3 Satz 7 LStR). Ist allerdings die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden, kann in diesem Fall das Übernachtungsgeld auch bei Benutzung einer Schiffskabine steuerfrei gezahlt werden ( R 9.7 Abs. 3 Satz 8 LStR).

Beispiel

Ein Arbeitnehmer benützt 2012 für eine Auswärtstätigkeit von Hamburg nach New York ein Schiff. Passagekosten einschließlich Übernachtung und Verpflegung 1000 €. Einschiffung Hamburg, Montag um 11 Uhr. Ausschiffung New York, Donnerstag 16 Uhr.

Dem Arbeitnehmer können steuerfrei ersetzt werden:

Passagekosten lt. Beleg 1 000,— €

Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand für den Tag der Einschiffung (Inlandstagegeld) 6,— €

Volles Auslandstagegeld für den Tag der Ausschiffung nach der Länderübersicht in Anhang 4 für New York 48,— €

für die Tage auf See (Dienstag und Mittwoch) können zusätzlich Verpflegungsmehraufwendungen in folgender Höhe steuerfrei ersetzt werden:

Zwei Auslandstagegelder für Luxemburg nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht in Höhe von

jeweils

39,—

€

Zur Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für Seeleute der Handelsmarine und der Bundesmarine vgl. die Erläuterungen beim Stichwort "Seeleute".

20. Auslandsübernachtungsgelder

Die Kosten für eine Übernachtung bei Auslandsreisen werden für den steuerfreien Arbeitgeberersatz zeitlich unbegrenzt in Höhe von Auslandsübernachtungsgeldern anerkannt, sofern die Übernachtung nicht in einer vom Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder verbilligt gestellten Unterkunft erfolgt.

Die für die einzelnen Länder maßgebenden Auslandsübernachtungsgelder können direkt aus der alphabetischen Länderübersicht in Anhang 4 abgelesen werden. Zu beachten ist, dass seit 1.1.2008 vom Arbeitnehmer nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten und nicht mehr die pauschalen Übernachtungsgelder als Werbungskosten abgezogen werden können ( R 9.7 Abs. 2 LStR; BFH-Urteil vom 8.7.2010, BStBl. 2011 II S. 288). Dies gilt auch für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen (R 4.12 Abs. 2 EStR).

Beispiel A


Ein Arbeitnehmer ist für seinen Arbeitgeber in 2012 vier Wochen (= 28 Übernachtungen) in Finnland tätig. Die Übernachtungskosten werden nicht einzeln nachgewiesen.

Möglicher steuerfreier Arbeitgeberersatz

28 Übernachtungen à 150 € 4 200 €

Möglicher Werbungskostenabzug bei fehlendem Arbeitgeberersatz 0 €

Da die Arbeitgebererstattung zu Recht steuerfrei vorgenommen wurde, erfolgt auch in der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers keine Nachversteuerung.

Ein Ansatz des Auslandsübernachtungsgeldes kommt aber bei Auslandsreisen nicht in Betracht, wenn die Übernachtung tatsächlich im Inland stattfindet.

Beispiel B

Ein Arbeitnehmer mit einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit in den Niederlanden übernachtet aus Kostengründen stets im grenznahen Bereich im Inland. Die tatsächlichen Kosten für die Übernachtung werden vom Arbeitnehmer nicht nachgewiesen.

In diesem Fall kann der Arbeitgeber die Auslandspauschale Niederlande für Verpflegung und die Inlandspauschale von 20 € für die Übernachtung steuerfrei erstatten.

Anstelle der Auslandsübernachtungsgelder kann der Arbeitgeber auch zeitlich unbegrenzt die im Einzelnen nachgewiesenen Übernachtungskosten steuerfrei ersetzen. Die bei Inlandsreisen im Falle der Mitnahme des Ehegatten/der Familie zu beachtenden Besonderheiten (vgl. vorstehende Nr. 8 Buchstabe b) gelten auch bei Auslandsreisen. Wird in der Hotelrechnung ein Gesamtpreis für Übernachtung und Frühstück ausgewiesen, so sind die Kosten des Frühstücks mit 20 % desjenigen Auslandstagegeldes vom Rechnungspreis abzuziehen, das nach der in Anhang 4 abgedruckten Länderübersicht für das betreffende Land bei einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden maßgebend ist.

Beispiel C

Die auf den Arbeitnehmer ausgestellte Hotelrechnung für eine Übernachtung in der Schweiz lautet:

Übernachtung mit Frühstück

140,—

€

Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind 20 % des Auslandstagegeldes für die Schweiz bei einer

Abwesenheitsdauer von 24 Stunden abzuziehen. Die Kürzung beträgt also 20 % von 42 € (vgl. die

alphabetische Länderübersicht im Anhang 4) 8,40 €

steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft

131,60

€

Die steuerfreie Erstattung des ungekürzten Gesamtpreises in Höhe von 140 € ist zusätzlich zum steuerfreien Auslandstagegeld nur dann möglich, wenn das Frühstück vom Arbeitgeber gestellt wird; in diesem Fall ist aber ein Sachbezugswert von 1,57 € steuerpflichtig (vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10).


Hinweis für die Praxis:

Bei Auslandsübernachtungen ist in den vom Hotel berechneten Übernachtungskosten normalerweise das Frühstück nicht enthalten. Eine Bestätigung hierüber kann der Arbeitnehmer vom Hotel aber meist nicht erlangen. Die Finanzverwaltung sieht deshalb einen handschriftlichen Vermerk des Arbeitnehmers auf der Hotelrechnung, dass in den Übernachtungskosten kein Frühstück enthalten ist, für ausreichend an. Die im obigen Beispiel erläuterte Kürzung um 20 % kann dann unterbleiben. Diese Vereinfachungsregelung gilt aber nur für Auslandsübernachtungen und nicht bei Inlandsübernachtungen.

Bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit ist ein Wechsel zwischen Übernachtungspauschbetrag und tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten auch innerhalb ein und derselben Auswärtstätigkeit möglich.

Werden vom Arbeitgeber nicht die im Einzelnen nachgewiesenen höheren Übernachtungskosten, sondern nur die Auslandsübernachtungsgelder steuerfrei ersetzt, so kann der Arbeitnehmer ohne weiteres die Differenz als Werbungskosten geltend machen, wenn er seine Übernachtungskosten im Einzelnen nachweist.

Ist im Gesamtpreis für Übernachtung und Verpflegung ausnahmsweise auch ein Mittag- und/oder Abendessen enthalten (z. B. bei Tagungspauschalen), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten - ggf. neben der vorstehend beschriebenen Kürzung für das Frühstück - um jeweils 40 % für das Mittag- und/oder Abendessen des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen mit einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu kürzen.

Beispiel D

Bei einer eintägigen Tagung in Zürich (Anreise 19.1.2012, Abreise 20.1.2012 nachmittags) ist in der Hoteltagungspauschale von 180 € das Frühstück und das Mittagessen am 20.1. enthalten.

Hoteltagungspauschale (die Rechnung lautet auf den Arbeitnehmer) 180,00 €

Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen

Für das Frühstück

20 % von 42 € = 8,40 €

Für das Mittagessen

40 % von 42 € = 16,80 €

Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft 154,80 €

Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten abgegeben werden. In diesem Fall ist grundsätzlich der Sachbezugswert zu versteuern und die vorstehend dargestellte Kürzung unterbleibt (vgl. im Einzelnen die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10). Aufgrund der erheblich


verminderten Anforderungen an die Gewährung der Verpflegung auf Veranlassung des Arbeitgebers (Rechnung auf den Arbeitgeber und Ersatz der Aufwendungen) dürfte dies der Regelfall sein. Der wahlweise Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert ist auch bei Auslandsreisen möglich (vgl. hierzu die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10 Buchstabe g).

21. Vorsteuerabzug bei einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers

Mit Wirkung vom 1. April 1999 war der Vorsteuerabzug für Reisekosten fast vollständig abgeschafft worden. Von der Abschaffung waren insbesondere die Verpflegungs- und Übernachtungskosten betroffen.

Mit Urteil vom 23. 11. 2000 (BStBl. 2001 II S. 266) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Einschränkung des Vorsteuerabzugs für unternehmerisch veranlasste Übernachtungskosten gegen EU-Recht verstößt. Der Bundesfinanzhof räumt dem EU-Recht insoweit Vorrang vor dem deutschen Umsatzsteuerrecht ein. Die Finanzverwaltung hat auf dieses Urteil reagiert und im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) den vom Gesetzgeber zum 1. 4. 1999 eingeschränkten Vorsteuerabzug aus Reisekosten zumindest teilweise wieder zugelassen. Dabei ist von besonderer Bedeutung, dass die im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) festgelegte Neuregelung in allen Fällen einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG (insbesondere dem Vorliegen einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis auf den Namen des Unternehmens) in Anspruch genommen werden kann. Die Regelung gilt also

o bei Auswärtstätigkeiten und

o doppelter Haushaltsführung.

Somit kann ein Vorsteuerabzug aus Hotelrechnungen usw. auch dann gewährt werden, wenn der Arbeitgeber (= Unternehmer) seine Bau- oder Montagearbeiter oder seine Berufskraftfahrer, Fernfahrer oder Auslieferungsfahrer in einem Hotel oder einer Pension unterbringt. Selbst in den Fällen, in denen die auswärtige Tätigkeit der Arbeitnehmer lohnsteuerrechtlich als doppelte Haushaltsführung zu beurteilen ist (vgl. das Stichwort "Doppelte Haushaltsführung") kann der Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Hotelrechnungen usw. in Anspruch genommen werden. Durch das Steueränderungsgesetz 2003 ist das BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 auf eine gesetzliche Grundlage gestellt worden, denn § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG in der früheren Fassung wurde gestrichen. Durch diese Streichung wird der Vorsteuerabzug auch insoweit wieder zugelassen, als es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist (vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 24).

Im Einzelnen gilt Folgendes:

22. Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten

Nach dem BFH-Urteil vom 23. 11. 2000 (BStBl. 2001 II S. 266) kann der Arbeitgeber (= Unternehmer) Vorsteuerbeträge aus Hotelrechnungen abziehen, wenn die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf Übernachtungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers (einschließlich doppelter Haushaltsführung) entfällt. Allerdings hat der Bundesfinanzhof in diesem Urteil nochmals seine ständige Rechtsprechung bekräftigt, wonach nur der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das


bedeutet, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) aufgrund der Bestellung Empfänger der Übernachtungsleistung des Hotels sein muss, damit ihm der Vorsteuerabzug zusteht. Lautet die Rechnung des Hotels auf den Arbeitnehmer, liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Lautet die Hotelrechnung auf den Arbeitgeber (= Unternehmer) ist der Vorsteuerabzug daraus möglich, auch wenn die Hotelrechnung zunächst vom Arbeitnehmer - mit seiner Kreditkarte oder in bar - bezahlt wird. Aus Kleinbetragsrechnungen bis 150 € kann der Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden, wenn darin der Arbeitgeber nicht bezeichnet ist. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Übernachtungskosten nicht aufgrund von Hotelrechnungen, die auf den Namen des Arbeitgebers lauten, sondern ohne Einzelnachweis in Höhe der Übernachtungspauschalen, kann hieraus ein Vorsteuerabzug nicht in Anspruch genommen werden. Denn die für den pauschalen Vorsteuerabzug aus Übernachtungsgeldern bis zum 31. März 1999 maßgeblichen Rechtsgrundlagen, nämlich die §§ 36 bis 38 UStDV, sind ab 1. April 1999 ersatzlos gestrichen worden. Die Abschaffung des pauschalen Vorsteuerabzugs aus Reisekosten war auch EU-rechtlich nicht bedenklich, weil ein pauschaler Vorsteuerabzug aus Reisekosten nach der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie (jetzt Mehrwertsteuer-System-Richtlinie) nicht vorgesehen ist.

23. Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten

Im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) ist unter Nr. 2 Buchstabe b festgelegt worden, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten seiner Arbeitnehmer dann in Anspruch nehmen kann, wenn die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers (einschließlich doppelter Haushaltsführung) entstehen und die Verpflegungsleistungen vom Arbeitgeber empfangen und in voller Höhe getragen werden. Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer) oder bei Beträgen bis 150 € durch Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 UStDV belegt sein. Das bedeutet, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) - und nicht der Arbeitnehmer - Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants sein muss. Außer der Rechnung auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer) ist es bei Verpflegungsmehraufwendungen für den Vorsteuerabzug zusätzlich erforderlich, dass der Arbeitgeber (Unternehmer) die Aufwendungen für die Verpflegung des Arbeitnehmers in voller Höhe trägt. Wenn der Arbeitgeber (= Unternehmer) die Aufwendungen für die Verpflegung der Arbeitnehmer nicht in voller Höhe trägt, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Verpflegung vom Arbeitnehmer - nicht jedoch vom Unternehmen - empfangen worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass eine Rechnung auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer) über die Verpflegungskosten vorliegt. Darüber hinaus müssen die in Rechnung gestellten Beträge in voller Höhe vom Arbeitgeber bezahlt worden sein. Wenn die vom Arbeitgeber gezahlten Beträge höher sind als die lohnsteuerfreien Tagegelder von 6 €, 12 € oder 24 €, muss der übersteigende Betrag als steuerpflichtiger Arbeitslohn der Lohnsteuer unterworfen werden. Allerdings wird es sich in aller Regel um eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers handeln, die grundsätzlich lediglich mit dem amtlichen Sachbezugswert steuerpflichtig ist (vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10). Zum lohnsteuerlich wahlweisen Ansatz der Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert vgl. die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 10 Buchstabe g.

Beispiel



Übernachtung 100,00 €

7 % Umsatzsteuer 7,00 €

Frühstück 20,00 €

19 % Umsatzsteuer 3,80 €

Summe 130,80 €


Der Arbeitgeber kann aus der o. a. Rechnung einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 10,80 € geltend machen. Hinsichtlich des Frühstücks liegt eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung des Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit vor, die in Höhe des Sachbezugswerts (= 1,57 €) zu steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn führt. Eine Versteuerung und Verbeitragung des Betrags kann vermieden werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rahmen der Reisekostenabrechnung einen Betrag von 1,57 € abzieht. Der Arbeitnehmer hat dann das Frühstück aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht bezahlt mit der Folge, dass kein geldwerter Vorteil mehr anzusetzen ist.

Hinweis: Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für eine beruflich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt oder verrechnet der Arbeitgeber wegen des Frühstücks dem Arbeitnehmer die ihm zustehenden Reisekosten (z. B. um 1,57 € oder 4,80 €), liegt keine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Frühstücksgestellung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist in diesem Fall ebenfalls nicht zu versteuern. [35]

Wenn der Arbeitnehmer Speisen und Getränke im Rahmen einer Auswärtstätigkeit im eigenen Namen bestellt und bezahlt, und diese auf seinen Namen ausgestellte Rechnungen nach dem Ende der Auswärtstätigkeit seinem Arbeitgeber zur Erstattung einreicht, ist ein Vorsteuerabzug - weil der Arbeitnehmer die Leistungen unmittelbar empfangen hat und deshalb keine Umsätze für das Unternehmen des Arbeitgebers vorliegen - nicht zulässig.

Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer seine Mehraufwendungen für Verpflegung anlässlich von Auswärtstätigkeiten nicht aufgrund von Rechnungen erstattet, die auf den Namen des Arbeitgebers lauten, sondern in Höhe der Verpflegungspauschalen von 6 €, 12 € oder 24 € steuerfrei ersetzt, ist kein Vorsteuerabzug möglich. Denn seit 1. April 1999 ist für einen Vorsteuerabzug beim pauschalen Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen - wegen der Streichung der §§ 36 bis 38 UStDV - keine Rechtsgrundlage mehr vorhanden.

24. Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten


a) Vorsteuerausschluss für Fahrtkosten bei arbeitnehmereigenen Fahrzeugen

Im BMF-Schreiben vom 28. 3. 2001 (BStBl. I S. 251) ist unter Nr. 3 festgelegt worden, dass Vorsteuerbeträge, die auf Fahrtkosten für arbeitnehmereigene Fahrzeuge entfallen, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob für derartige Aufwendungen Rechnungen vorliegen, die auf den Namen des Arbeitgebers (= Unternehmer) lauten. Durch das Steueränderungsgesetz 2003 ist § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG in der früheren Fassung gestrichen worden. Das bedeutet, dass auch der Vorsteuerabzug, soweit es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist, unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG wieder zugelassen wird. Es ist also insbesondere erforderlich, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) und nicht der Arbeitnehmer Leistungsempfänger ist. Hierfür ist erforderlich, dass der Arbeitgeber Besteller der Leistung ist und die Rechnungen auf den Namen des Arbeitgebers lauten. Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für das Fahrzeug mit den für Auswärtstätigkeiten geltenden Kilometersätzen (bei Benutzung eines Pkws 0,30 € je gefahrenen Kilometer), so kann aus diesen Zuwendungen kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, weil durch die Streichung der §§ 36 bis 38 UStDV ab 1. April 1999 die Rechtsgrundlage für einen derartigen Vorsteuerabzug entfallen ist.

b) Vorsteuerabzug bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel

Aus Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis für unternehmerisch veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten, Benutzung eines Mietwagens usw. kann der Vorsteuerabzug im Grundsatz in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür - nach der Streichung der §§ 36 bis 38 UStDV seit 1. April 1999 - die allgemeinen Regelungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbesondere, dass der Arbeitgeber (= Unternehmer) und nicht der die Auswärtstätigkeit antretende Arbeitnehmer als Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss. Hierfür ist erforderlich, dass der Arbeitgeber als Unternehmer die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Arbeitgebers lautet (z. B. bei der Abrechnung über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten). Bestellt hingegen der Arbeitnehmer, der eine Auswärtstätigkeit unternommen hat, Flugtickets oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung dementsprechend auf den Arbeitnehmer ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig. Beim Vorsteuerabzug auf sog. Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch veranlasste Fahrten (§§ 34 und 35 UStDV), braucht die Frage nach dem Leistungsempfänger aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, so dass der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der Umsatzsteuersatz 7 %, so dass der Vorsteuerbetrag mit 7/ 107 aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei Bahnfahrten über 50 km beträgt der Umsatzsteuersatz 19 %. In diesem Fall ist die abziehbare Vorsteuer mit 19/ 119 aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € im Sinne des § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder Leistungsempfänger angegeben ist. [36]

25. Kein Vorsteuerabzug bei Auslandsreisen


Bei Auswärtstätigkeiten ins Ausland können nur die auf das Inland entfallenden Anteile an den Reisekosten zu abziehbaren Vorsteuern führen, soweit die Rechnung auf den Namen des Arbeitgebers als Leistungsempfänger lautet.

2 Arbeitshilfen

o Reisekostenabrechnung Autorenverzeichnis Literaturverzeichnis

Fußnoten:

[1] BMF-Schreiben vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.


[3] Zum Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2009 (BStBl. 2010 I S. 21) und vom 15.12.2011 (Az.: IV C 5 - S 2353/11/10010). Die BMF-Schreiben sind als Anlagen 1 und 2 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[4] Vgl. auch Randziffer 9 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) zur steuerlichen Behandlung gemischter Aufwendungen aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[5] Vgl. auch Randnummer 11 und 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[6] Vgl. auch Randziffer 9 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) zur steuerlichen Behandlung gemischter Aufwendungen aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[7] Mit Beschluss vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672) hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass sich aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStGkein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen auf der Ausgabenseite herleiten lässt. Die Finanzverwaltung hat zu dieser Rechtsprechung mit BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) Stellung genommen. Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[8] Bei einem Sprachkurs im Ausland hat der Bundesfinanzhof die über die reinen Kursgebühren hinausgehenden Reisekosten jeweils zur Hälfte den Werbungskosten und den Kosten der privaten Lebensführung zugerechnet (BFH-Urteil vom 24.2.2011, BStBl. II S. 796 zum Sprachkurs in Südafrika).

[9] Randnummer 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[10] Die amtlichen Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien sind im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.



[12] Kurzinformation der Oberfinanzdirektionen Rheinland Nr. 34/2010 vom 12.7.2010. Die Kurzinformation ist als Anlage zu H 9.7 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[13] BMF-Schreiben vom 21.12.2009 (BStBl. 2010 I S. 21). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.


[15] Bundeseinheitliche Regelung, z. B. für Bayern Erlass vom 22. 2. 1993 (Az.: 32 - S 2334 - 101/41 - 9731). Der Erlass ist als Anlage 4 zu H 9.5 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[16] Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen (vgl. dieses Stichwort) sind auch insoweit steuerfrei, als der Fahrtkostenersatz den Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer übersteigt. Der Bundesfinanzhof hält dennoch die nachfolgenden pauschalen Kilometersätze für Arbeitnehmer der Privatwirtschaft wegen der Möglichkeit, einen höheren individuellen Kilometersatz nachzuweisen (vgl. nachfolgenden Buchstaben f), für verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH-Beschluss vom 15.3.2011, BFH/NV 2011 S. 983). Gegen die Entscheidung wurde allerdings Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az.: 2 BvR 1008/11).

[17] Das BMF-Schreiben vom 28. 5. 1993 ist als Anlage 1 zu H 9.5 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.




[21] Eine Kürzung um 4,80 € kann unterbleiben, wenn die Hotelrechnung wie folgt lautet: "Übernachtung ohne Frühstück . . . €". Aufgrund der seit dem 1.1.2010 geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuersätze für Beherbergung (7 %) und übrige Leistungen (19 %) muss u. E. Entsprechendes gelten, wenn in der Hotelrechnung zu Recht nur die Beherbergungsleistung mit einem Steuersatz von 7 % ausgewiesen wurde.

[22] Auch nach Randziffer 4 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) gehören die Aufwendungen für die Wohnung zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung. Ein beruflicher Mehraufwand entsteht in diesen Fällen nicht. Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[23] Kurzinformation der Oberfinanzdirektionen Rheinland Nr. 34/2010 vom 12.7.2010. Die Kurzinformation ist als Anlage zu H 9.7 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[24] Die Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 letzter Halbsatz EStG lautet:"Mit der Änderung soll den besonderen Verhältnissen der Berufskraftfahrer, die typischerweise ihre Auswärtstätigkeiten zur Nachtzeit ausüben, Rechnung getragen werden."

[25] Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die Verpflegung der Besatzungsmitglieder an Bord eines Flusskreuzfahrtschiffes dann kein Arbeitslohn ist, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der Arbeitnehmer bei weitem überwiegt (BFH-Urteil vom 21.1.2010, BStBl. II S. 700). Das Personal durfte während der 15-tägigen Reise - auch in der Freizeit - nicht an Land gehen und die Räumlichkeiten auf dem Schiff ließen keine Selbstversorgung der Arbeitnehmer zu. Auch ein geringer Wert der Mahlzeiten spricht gegen das Vorliegen von Arbeitslohn.


[26] BMF-Schreiben vom 27.9.2011 (BStBl. I S. 976). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.




[30] Eine Kürzung um 4,80 € kann unterbleiben, wenn die Hotelrechnung wie folgt lautet: "Übernachtung ohne Frühstück . . . €". Aufgrund der seit dem 1.1.2010 geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuersätze für Beherbergung (7 %) und übrige Leistungen (19 %) muss u. E. Entsprechendes gelten, wenn in der Hotelrechnung zu Recht nur die Beherbergungsleistung mit einem Steuersatz von 7 % ausgewiesen wurde.

[31] Umsatzsteuer-Kurzinformation Nr. 2011/05 des Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 27.6.2011 (Az.: VI 358-S 7220-056). Die Verwaltungsanweisung ist als Anlage 2 zu H 8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[32] Eine offizielle Umstellung des früher geltenden Betrags von 300 DM auf Euro ist bisher nicht erfolgt. Umrechnung deshalb mit dem Kurs von 1,95583 DM = 153,39 €, abgerundet 153 €.

[33] Bundeseinheitliche Regelung, z. B. Erlass des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen vom 13. 2. 1996 (Az.: 32 - S 2330 - 87/15 - 6315). Der Erlass ist als Anlage 1 zu H 9.6 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[34] Randziffer 8 des bundeseinheitlich geltenden Arbeitgebermerkblatts. Das Arbeitgebermerkblatt ist als Anhang 15 im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[35] Umsatzsteuer-Kurzinformation Nr. 2011/05 des Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 27.6.2011 (Az.: VI 358-S 7220-056). Die Verwaltungsanweisung ist als Anlage 2 zu H 8.1 (8) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2012 abgedruckt.

[36] Bei Fahrausweisen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sind die in Anspruch genommenen Beförderungsleistungen nicht als Umsätze für das Unternehmen anzusetzen. Ein Vorsteuerabzug ist daher nicht möglich.

Normen:

AO:162 ArEV:1 ArEV:2/1/2 EStG:3/16 EStG:3/50 EStG:12/1/2 EStG:9/1/4 EStG:4/5/5/2 EStG:40/1/1/1

EStG:4/5/5/4 EStG:4/5/5/5 EStG:40/2/4 EStG:9/5 EStG:41c EStG:38/1/2 EStG:4/5/1/5/2 EStG:4/5/1/5/4

EStG:4/5/1/5/5 EStG:8/2/1 EStG:3/13 EStG:40/2/1/4 LStR:40/3/3 LStR:40/2/6 LStR:39/1/3 LStR:39/1/4

LStR:127/4 LStR:40a/1/3 LStR:38/4/3 LStR:39/3/2 LStR:16/1 LStR:38/4/4 LStR:39/3/3 LStR:16/2

LStR:37/3/2/2 LStR:16 LStR:127/1/4 LStR:43 LStR:31/8/1 LStR:31/8/2 LStR:37 LStR:31/8/4 LStR:31/9/2

LStR:39/3/1/1 LStR:39/3/1/2 LStR:127/4/4 LStR:37/2 LStR:31/8/2/1 LStR:31/8/2/2 LStR:37/2/3

LStR:31/8/2/7 LStR:37/3/3 LStR:38/1/4 LStR:31/8/4/4 LStR:37/3/5 LStR:3.16/2 LStR:9.4/3/5 LStR:9.6/1/3

LStR:9.6/1/4 LStR:9.6/3/2 LStR:9.6/3/3 LStR:9.8/1/3 LStR:9.7/3/7 LStR:9.7/3/8 LStR:40.2/4 LStR:9.4/2/1

LStR:40.2/4/4 LStR:3.16 LStR:9.5/2/3 LStR:9.5/2/4 LStR:8.1/8/2/1 LStR:8.1/8/2/2 LStR:9.6/4/1 LStR:9.4

LStR:8.1/8/2/6 LStR:9.6/4/2 LStR:8.1/8/2/7 LStR:8.1/9/2/3 LStR:9.6/4/3 LStR:9.6/4/4 LStR:8.1/8/4/4

LStR:40.2/1/4 LStR:9.6/3/4/1/1 LStR:9.6/3/4/1/2 LStR:8.1/8/1 LStR:9.11/1/2 LStR:8.1/8/2 LStR:8.1/8/4

LStR:9.7/2 LStR:9.4/3/1 LStR:9.5/1/4 LStR:3.16/1 LStR:8.1/2/9 LStR:9.7/1/2 LStR:9.4/3 LStR:9.4/3/4


LStR:3.16/5 LStR:9.7/1/5 LStR:9.4/2/2 LStR:8.1/8/2/3 LStR:8.1/8/2/5 LStR:9.10/1/2 LStR:9.4/3/3 LStH:42

LStH:38 LStH:9.5 LStH:9.10 UStR:allgemein KStG:8/3/2 UStG:12/2/11

Arbeitshilfen

§ Beispiele und Lösungen

· für LODAS Reisekosten

· für Lohn und Gehalt Reisekosten

§ Muster/Checklisten

· Muster Reisekostenabrechnung

Date post:	24-Jul-2018
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