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Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht
23. April 2015
Dr. Stephan SchauhoffRechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
vonProf. Dr. Stephan Schauhoff
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Internationales und Europäisches Steuerrecht
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Teil II: Überblick
Teil III: Nationales Recht
Teil IV: Internationales Recht
Teil I: Einführung
Teil II: Überblick
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§ 2 Europäisches Steuerrecht (Tipke/Lang § 4; Schaumburg, Kapitel 3-4)
Teil II: Überblick
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I. Rechtsquellen
Primärrecht:
Vertrag über die Europäische Union (EUV)
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
Kompetenz Harmonisierung: Art. 113, 115f. AEUV
Grundfreiheiten als Schranke der Besteuerung: Art. 26 Abs. 2 AEUV
Beihilfeverbot Art. 107 f. AEUV
Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum: Liechtenstein, Norwegen, Island
Freizügigkeitsabkommen mit der Schweiz
Europäische Menschenrechtskonvention
Teil II: Überblick
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I. Rechtsquellen
Sekundär- und Tertiärrecht
Verordnung: Europäische Zollunion unmittelbares Recht
Richtlinien Umsetzung Mitgliedsstaat
Rat einstimmig auf Vorschlag Kommission
Schiedsverfahrenskonvention, Art. 293 EGV (Vertrag)
Tertiärrecht:
MWSt-Durchführungsverordnung v. 2012
Kommission Befugnis eingeräumt, Richtlinien zu ergänzen (nicht wesentliche Vorschriften des Sekundärrechtes, Art. 292 Abs. 2 AEUV)
Teil II: Überblick
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1. Vertrag über die Europäische Union (EUV) und Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
Art. 26 Abs. 2 AEUV:
Der Binnenmarkt umfasst einen Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Bestimmungen der Verträge gewährleistet ist
Entscheidung der Gerichte
EuGH: Interpretation und Rechtsfortbildung primär- und sekundärrechtlicher VorgabenVorabentscheidungsverfahren (Art. 267 AEUV)
Offenkundige Verkennung oder Missachtung einschlägiger Rechtsprechungs-grundsätze löst Staatshaftungsansprüche aus (EuGH C-446/04, FII Group Litigation, Rz. 214; C-224/01, Köbler, Rz. 56 zu gesetzgeberischer bzw. richterlicher Fehlentscheidung)
Teil II: Überblick
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a) Allgemeines Diskriminierungsverbot und Freizügigkeitsrecht
Jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 Abs. 1 AEUV)
Allgemeines Freizügigkeitsrecht (Art. 21 AEUV)
Bislang kaum Bedeutung im Steuerrecht
Teil II: Überblick
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b) Grundfreiheiten
Warenverkehrsfreiheit (Art. 28 ff. AEUV indirekte Steuern)
Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV)
Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV)
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV)
verlangen, dass jeder ausländische EU-Bürger wie inländischer EU-Bürger behandelt wird, auch juristische Personen
Beispiel: Wenn die Sitzverlegung der A GmbH von NRW nach Bayern keine Steuern auslöst, darf auch nicht die Sitzverlegung nach Frankreich Steuern Auslösen. A, der in D arbeitet, aber in FRA lebt, muss mit seinem Einkommen so besteuert werden, wie B, der in D lebt und arbeitet
Gelten nur bei Wohnsitz/Sitz/Geschäftsleitung in EU oder EWRRechtfertigung eines Verstoßes denkbar: Missbrauchsbekämpfung, steuerliche Kontrolle, Verhinderung Doppelbelastung, aber nicht: fehlende Harmonisierung des Rechtes, Vorteilsausgleich mit anderen Nachteilen für Inländer
Teil II: Überblick
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Beispiele:
Kapitalverkehrsfreiheit: Niedriger Freibetrag für EU-Ausländer im ErbStG: EuGH v. 17.10.2013 – Rs. C-181/12, Y von Welte
Strafsteuer für schwarze Fonds nach §§ 5,6 InvStG: EuGH-Generalanwalt v. 21.11.2013 – C-326/12; BFH v. 6.8.2013, VIII R 39/12
Teil II: Überblick
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Prüfungsmaßstab:
Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) => Unternehmensbesteuerung i.e.S., auch maßgeblicher Einfluss auf Unternehmensbeteiligung
Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit können ggfs. beide Anwendung finden (vgl. FG Ba-Wü v. 23.07.2012 6 K 2522/09), Anknüpfung an Inhalt der zu beurteilenden Norm, nicht konkreten Fall.
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV), Ausnahmen nach Art. 64 Abs. 1 AEUV, erweiterte Rechtfertigung für steuerliche Diskriminierung
Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV)
Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV): unternehmerische Tätigkeit ohne dauer-hafte Präsenz im anderen Staat
Teil II: Überblick
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Verhältnismäßigkeit, bspw. soweit EU-Amtshilfe Schutz vor Missbrauch gibt, keine Beschränkung Grundfreiheit gerechtfertigt
Rechtsfolge Verstoß:
Grundfreiheiten sind unmittelbar geltendes Recht, verstoßende nationale Regelung / Auslegung unanwendbar
Vorrangig normerhaltende Reduktion
EuGH v. 28.11.2013 – Rs. C-319/12 – MDDP:Rosinentheorie greift nicht, nicht nur Berufung auf Vorteile des europäischen Rechts (Beispiel: Vorsteuerabzug nach MWStSytRL, Steuerfreiheit nach UStG), sondern Zusammenschau. Wohl unterschiedliche Anwendung bei verschiedenen Steuer-pflichtigen
Kommission kann Verstoß rügen: Art. 258 AEUV
Teil II: Überblick
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Warenverkehrsfreiheit (Art. 28 ff. AEUV)Wettbewerbsneutralität Import/ExportBestimmungslandprinzip
Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV)Schumacher, EuGH v. 14.2.1995 Rs.C-279/93 § 3 Abs. 3 EStG
Teil II: Überblick
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Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV)schützt jede unternehmerische Tätigkeit, ggfs. auch aus Drittstaaten Zuzug von Unternehmen erschweren etc. Dividendenbesteuerung
Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 ff. AEUV)EuGH v. 12.6.2003 Rs.C-234/01 – Gerritse
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV): Stauffer v. 14.9.2006, Rs.C-386/04
Fall 1: Die rückwirkende Tugendhaftigkeit
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Sachverhalt: Die in einem EU-Staat ansässige EUCo hält eine Streubesitzbeteiligung (<10%) an der deutschen D-GmbH. Am 30.3.2012 schüttet die D-GmbH eine bereits am Anfang des Jahres beschlossene Dividende für 2011 aus. Darauf behält sie 25% Kapitalertragsteuer ein. Beim Betriebsstättenfinanzamt der D-GmbH beantragt die EUCo eine Erstattung der Kapitalertragsteuer. Sie macht geltend, mit der abgeltenden Kapitalertragsteuer gegenüber deutschen Gesellschaften EU-rechtswidrig diskriminiert zu werden und beantragt daher eine Veranlagung unter Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG. Das FA regt an, das Verfahren bis zum Inkrafttreten des JStG 2013 ruhen zu lassen, weil dort rückwirkend die Steuerpflicht von Streubesitzdividenden eingeführt werde, womit auch die Diskriminierung rückwirkend entfalle. Zu Recht?
D-GmbH
EUCo
<10%
Dividende30.3.12
Fall 2: Immer diese Drittstaatenfälle
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Sachverhalt: Wie Fall 2, nur besteht eine Beteiligung von 10,5% an der D-GmbH und diese Beteiligung wird von einer in einem Drittstaat ansässigen Non-EUCo gehalten. Die Non-EUCo begehrt beim Betriebsstättenfinanzamt der D-GmbH eine Antragsveranlagung unter Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG. Das FA lehnt den Antrag ab mit der Begründung ab, dass die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegend nicht verletzt sei. Zu Recht?
D-GmbH
Non-EUCo
10,5%
Dividende30.3.12
Fall 3: Die verbotene Analogie
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Sachverhalt: Wie Fall 1, nur ist die EUCo mit mehr als 10% beteiligt und die Ausschüttung erfolgt bereits am 30.3.2008. Die EUCo beantragt beim BZSt eine Erstattung nach § 50d Abs. 1 iVm § 43b EStG. Das BZSt lehnte diesen Antrag am 30.7.2012 endgültig mit der Begründung ab, die EUCo erfülle nicht die strengen Voraussetzungen von § 50d Abs. 3 EStG (nur ein Geschäftsführer und ein Büro reichen nicht, obwohl dies für die Tätigkeit angemessen ist). Die EUCo beantragt daraufhin zusätzlich eine Erstattung beim Betriebsstätten-FA unter Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG. Auch dieser Antrag wird zurückgewiesen. Das FA meint, das Verfahren vor dem BZSt sei vorrangig und im Übrigen sei § 50d Abs. 3 EStG auch im Verfahren vor dem Betriebsstätten-FA analog anzuwenden. Zu Recht?
D-GmbH
EUCo
Dividende30.3.08
>10%
Teil II: Überblick
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2. Harmonisierungsauftrag
Unterschiedlich gefasst, bei indirekten Steuern eindeutig (Art. 113 AEUV), bei direkten Steuern keine Vollharmonisierung sondern nur bei spezifischer und besonders erheblicher Wettbewerbsverzerrung unter Vorbehalt Subsidiarität und Erforderlichkeit (Art. 115, 116, 5 Abs. 3, Abs. 4 AEUV)
Aber: Harmonisierungszwang durch EuGH-Urteile mit zeitlich unbegrenzter Rückwirkung zu Grundfreiheiten
Teil II: Überblick
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a) Direkte Steuern
Fusionsrichtlinie
Mutter-Tochter-Richtlinie
Zins- und Lizenz-Richtlinie
Zinsrichtlinie (§ 45e EStG, Steuerverfahren)
Schiedsverfahrenskonvention zu Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen
Bilanzrichtlinie (§ 50 Abs. 2g AEUV)
Teil II: Überblick
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b) Indirekte Steuern
Harmonisierungspflicht (Art. 113 AEUV) für Umsatzsteuer (MWStSystRL), Verbrauchsabgaben, sonstige indirekte Steuern (Verbrauchssteuer-Richtlinie), Mineralöl, Strom, Tabak, Alkohol
Bestimmungslandprinzip, Ausfuhr/Einfuhr steuerfrei; aber im nichtkommerziellen innergemeinschaftlichen Reiseverkehr Ursprungslandprinzip
Teil II: Überblick
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c) Erbschaft- und Schenkungsteuer
Ihle, ZEV 2012, 173:Empfehlung Kommission v. 15.12.2011, Kom (2011), 86418 Staaten erheben diese, teilweise auf Nachlass, teilweise auf Erbanfall
Diskriminierung
Doppelbesteuerung
EuGH v. 11.12.2003, C-364/01 (Barbier): Kapitalverkehrsfreiheit: Gleichbehandlung ausländischen/inländischen Vermögens; Ungleichbehandlung von Personen nach Ansässigkeit verboten, Diskriminierungsverbot bei Hinterlassenschaften an Gemeinnützige
Freibetrag beschränkt Stpfl.: EuGH v. 17.10.2013 – Rs. C-181/12 Yvon Welte
Französische Erbschaftsteuer auf Kapitalvermögen, in FRA von D Erblasser angelegt, nur mit Billigkeit nach Konfiskation (BFH v. 19.6.2013, II R 10/12 unter Berufung auf EuGH v. 12.2.2009, C-67/08, Margarete Block)
Teil II: Überblick
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3.Richtlinien und EUR-Verordnungen
Verordnungen des Rates wirken direkt
Richtlinien sind umzusetzen und sehen vielfache Wahlrechte der Mitgliedstaaten vor (s. Art. 133 MWStSystRL)
Art. 288 Abs. 3 AEUV:
Wenn Richtlinienbestimmung unbedingt und hinreichend klar ist
Nur Bürger kann sich darauf berufen
Vorrangig richtlinienkonforme Auslegung (auch gegen den Wortlaut des nationalen Gesetzes?)
Gesamtschau aus be- und entlastenden Umständen
Teil II: Überblick
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II. Auslegung des EU-Rechts
EuGH hat Kontrollmonopol für EU-Recht;wenn gesicherte Rechtsprechung vorliegt oder Auslegung ohne vernünftige Zweifel möglich ist, entfällt Vorlagepflicht
EuGH legt jenseits Wortlautverständnis aus; dynamische rechtsfortbildende Auslegung bedarf aber nach deutschem Verfassungsverständnis gesetzlicher Grundlage
Jede Sprachfassung ist gleichermaßen verbindlich (Art. 55 EUV)
Teleologische Auslegung des Sekundärrechtes nach Begründungserwägungen
Im Zweifel unionskonforme Auslegung
Offenkundigkeit zu § 16 ErbStG: FG Ba-Wü v. 28.7.2014 11 K 3629/13Vorlage zu § 16 ErbStG: FG Düsseldorf v. 22.10.2014 4 K 488/14
Teil II: Überblick
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1. Richtlinienkonforme Auslegung
Was geht vor?
Wortlaut deutsches Gesetz oder Richtlinie?BFH v. 10.11.2011, V R 41/10:
Nur bei möglichem Wortsinn Abweichung vom Gesetzestext, ansonsten Vorrang für Steuerpflichtigen
Absoluter Vorrang der Richtlinienbestimmung, deutsche Norm ist zu ignorieren
Auslegung jenseits Wortsinn verletzt verfassungsrechtlich gebotene Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung
Teil II: Überblick
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2. Vorlagepflicht und Wirkung von EUGH-Entscheidungen
EuGH hat Verwerfungsmonopol für Unionsrechtsakte, entscheidet abschließend mit Rückwirkung (!) über Auslegung des Steuerrechts in Bezug auf europäisches Primär- und Sekundärrecht
Nach Art. 4 Abs. 3 2 EUV: Nationale Steuerrechtsnormen sind auf Unvereinbarkeit mit Unionsrecht hin zu beurteilen und ggfs. Abhilfe zu schaffen
Unionsrechtswidrig erhobene Steuern müssen erstattet werden. Nur selten schränkt EuGH Rückwirkung ein (EuGH v. 06.03.2007 C-292/04, Meilicke II, Rz. 35 ff.)
Erst Steuerbescheid beseitigen, dann nach § 37 Abs. 2 AO Erstattung
Pflicht zur Rückforderung unionsrechtswidrig gewährter steuerlicher Begünstigungen
Teil II: Überblick
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2. Vorlagepflicht und Wirkung von EUGH-Entscheidungen
Rechtssicherheit und Vertrauensschutz sind auch europarechtliche Kriterien, entsprechende nationale Regeln wirken, aber Gebot, EU-Recht effektiv durch-zusetzen, bewirkt vielfach Rückwirkungsmöglichkeit:
§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu Manninen EuGH v. 7.9.2004, C-319/02: Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf deutsche Dividendenbesteuerung nach altem KSt-System: zweifelhaft, ob Norm unionsrechtswidrig
Teil II: Überblick
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III. Europäischer Wirtschaftsraum
EuGH v. 19.7.2012 C-48/11 (A Oy)
Norwegische Gesellschaft tauscht Anteile von finnischer Gesellschaft mit dieser
Praktisch wirken Grundfreiheiten auch im Verhältnis zu EWR-Staaten, zahlreiche Entscheidungen zur Schweiz
IV. Freizügigkeitsabkommen EU-CH
EuGH v. 28.2.2013 – Rs.-C-425/11 Ettwein, FG Ba-Wü v. 7.7.2011 3 K 3752/10
Eheleute, D Staatsangehörige, arbeiten in D und leben in CH. CH nicht Teil der EU. Kein Splitting nach § 1a EStG. Verstoß gegen Art. 1a Freizügigkeitsab-kommen